ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 2 июня 2005 г. N 03-4-03/925/28
Федеральная налоговая служба о порядке применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сообщает следующее.
В соответствии со статьей
171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Пунктом 2 статьи 169 Кодекса установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Подпунктами 7, 8, 10 - 12 пункта 5 статьи 169 Кодекса установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога; стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; ставка налога; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.
Форма счета-фактуры приведена в приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
При оформлении счетов-фактур налогоплательщики должны учитывать следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами статьи 164 Кодекса.
Таким образом, при реализации товаров налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" - соответствующую налоговую ставку, и в графе 8 "Сумма налога" - сумму налога на добавленную стоимость, определенную исходя из применяемых налоговых ставок.
Пунктом 2 статьи 164 Кодекса определен перечень товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению по налоговой ставке 10 процентов, в который, в частности, включены периодические печатные издания, за исключением периодических изданий рекламного или эротического характера, а также книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера. Конкретные виды этой продукции перечислены под соответствующими кодовыми обозначениями в Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации
от 23.01.2003 N 41. Так, в частности, в соответствии с названным Перечнем к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемой при ее реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, отнесены книги и брошюры, перечисленные в подклассе Общероссийского классификатора продукции под кодовым обозначением 95 3000. При этом на основании пункта 2 примечаний к указанному Перечню соответствие видов продукции, производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами, продукции, указанной в настоящем перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Министерством Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций. В соответствии с Указом Президента РФ
от 09.03.2004 N 314 Министерство Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций упразднено и создано Министерство культуры и массовых коммуникаций Российской Федерации, которому переданы функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности упраздненного Министерства.
В случае, если Министерством культуры и массовых коммуникаций Российской Федерации будет отказано издательству в выдаче указанного подтверждающего документа по конкретной книжной продукции, налогоплательщик не будет иметь права на применение налоговой ставки в размере 10 процентов при реализации этой продукции. При реализации такой продукции налогоплательщик будет применять ставку налога 18 процентов.
В том случае, если издательством, издающим и реализующим книжную продукцию, не получен подтверждающий документ (справка) о соответствии вида книжной продукции, производимой и реализуемой данным издательством, книжной продукции, указанной в названном Перечне, и данное издательство не имеет отказа в выдаче указанного подтверждающего документа, то это не означает возможность отказа от применения налоговой ставки 10 процентов при реализации данной продукции. В этом случае исчисление налога продавцом должно производиться исходя из налоговой ставки 18 процентов, а в счетах-фактурах, выдаваемых покупателю, должна быть указана налоговая ставка 10 процентов.
Из запроса не следует, что поставщику (издательству) было отказано в выдаче указанного выше подтверждающего документа. Следовательно, при реализации товаров, перечисленных в пункте 2 статьи 164 Кодекса, такой налогоплательщик-поставщик при выставлении счета-фактуры должен был указать в графе 7 "Налоговая ставка" налоговую ставку в размере 10 процентов и в графе 8 "Сумма налога" - сумму налога на добавленную стоимость, определенную исходя из налоговой ставки 10 процентов.
Таким образом, при реализации товаров, подлежащих налогообложению по ставке 10 процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 статьи 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса, и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.
Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 14 Правил счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.
В соответствии с пунктом 29 Правил исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Таким образом, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений, заверенных продавцом (подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации), с указанием даты внесения исправления.
Кроме того, обращаем внимание, что пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.
Следовательно, при совершении операций, облагаемых по налоговым ставкам 18 (10) или 0 процентов, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного по товарам (работам, услугам), используемых для осуществления указанных операций.
М.П.МОКРЕЦОВ
