МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПИСЬМО
от 3 июня 2002 г. N ВГ-6-02/779@
О РАЗЪЯСНЕНИИ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСОВ
ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
ОРГАНИЗАЦИЙ ФИНАНСОВО - КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в связи с многочисленными запросами налоговых органов и налогоплательщиков о порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) финансово - кредитными организациями в связи с вступлением в силу главы
25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -
НК РФ) направляет разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением положений главы
25 НК РФ.
Вопрос 1. В каком порядке банками учитываются для целей налогообложения прибыли суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по амортизируемому имуществу, приобретенному после 01.01.2002?
Ответ. Как следует из пункта 1 статьи
257 НК РФ, первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с
НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи
257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с
НК РФ. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с
НК РФ.
В подпункте 1 пункта 1 статьи
264 НК РФ указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье
270 НК РФ.
Пунктом 4 статьи
270 НК РФ установлено, что в состав расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
При исчислении налога на прибыль суммы налога на добавленную стоимость учитываются в составе расходов в соответствии со статьей
170 НК РФ.
Пунктом 5 статьи
170 НК РФ банкам предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная банками по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Таким образом, если банк исчисляет суммы НДС в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи
170 НК РФ, то суммы НДС, предъявленные банку (плательщику налога на прибыль) при приобретении амортизируемого имущества, при исчислении налога на прибыль не увеличивают стоимость этого амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и относятся на расходы банка, связанные с производством и реализацией банковских операций и сделок, единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию при условии использования указанного имущества для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Вопрос 2. Относятся ли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, суммы налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, налога на операции с ценными бумагами, сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний?
Ответ. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи
264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье
270 НК РФ.
Налог на операции с ценными бумагами, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, установлены подпунктами "е" и "с" пункта 1 статьи 19 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Порядок исчисления и уплаты налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, определен Федеральным законом от 21.07.1997 N 120-ФЗ, а порядок исчисления и уплаты налога на операции с ценными бумагами - Законом Российской Федерации от 12.12.1991 N 2023-1.
Источник уплаты указанных выше налогов законодательно не установлен.
Что касается сбора за использование наименований "Россия", "Российской Федерации" и образованных на их основе слов и словосочетаний, то согласно статье 3 Закона Российской Федерации от 02.04.1993 N 4737-1 "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний" уплата данного сбора осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль в бюджет.
Учитывая, что рассматриваемые налоги и сбор не поименованы в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения согласно статье
270 НК РФ, то они подлежат вычету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Вопрос 3. В каком порядке учитываются расходы, связанные с организацией филиалов, осуществленные до момента регистрации филиала банка?
Ответ. Порядок открытия представительств и филиалов кредитных организаций установлен Инструкцией Банка России от 23.07.1998 N 75-И "О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности". В соответствии с пунктом 11.9 данной инструкции филиал кредитной организации вправе начать осуществление деятельности с даты внесения записи о нем в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера.
Практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов, расходы: по аренде помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала, эксплутационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью, расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации, эксплуатационные расходы по содержанию зданий и ряд аналогичных расходов.
Главой
25 НК РФ не предусмотрено ограничений по вопросу отнесения расходов, осуществленных банком до момента регистрации филиала, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии со статьей
331 НК РФ доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся.
Как следует из статьи
252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей
265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом в пункте 1 статьи
252 НК РФ указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходами, не учитываемыми в целях налогообложения, являются расходы, указанные в статье
270 НК РФ.
Таким образом, расходы, связанные с организацией филиалов, учитываются в порядке, изложенном выше, с учетом положений статей главы
25 НК РФ, регулирующих порядок учета конкретных видов расходов в соответствии с применяемым методом признания расходов (методом начисления) независимо от даты внесения Банком России записи о филиале в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера.
Вопрос 4. Как определяется фактическая цена реализации для целей налогообложения в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в случае совершения с ними сделки вне организованного рынка ценных бумаг?
Ответ. Пунктом 5 статьи
280 НК РФ определено, что в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
Таким образом, в том случае, если сделка с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка ценных бумаг, цена определяется на основании данных организатора торговли в соответствии с правилами, установленными для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанными в пункте 5 статьи
280 НК РФ.
Вопрос 5. Необходимо ли осуществлять дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг для того, чтобы воспользоваться специальным режимом, определенным для налогоплательщиков, осуществляющих дилерскую деятельность, или достаточно наличия лицензии на осуществление дилерской деятельности?
Ответ. Согласно статье
300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если дилерская деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.
Понятие дилерской деятельности приведено в статье 4 Федерального закона
от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно которой дилерской деятельностью признается совершение сделок купли - продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и / или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и / или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам.
Кроме цены дилер имеет право объявить иные существенные условия договора купли - продажи ценных бумаг: минимальное и максимальное количество покупаемых и / или продаваемых ценных бумаг, а также срок, в течение которого действуют объявленные цены. При отсутствии в объявлении указания на иные существенные условия дилер обязан заключить договор на существенных условиях, предложенных его клиентом. В случае уклонения дилера от заключения договора к нему может быть предъявлен иск о принудительном заключении такого договора и / или о возмещении причиненных клиенту убытков.
Учитывая изложенное, для использования налогоплательщиками специального режима исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, определенного статьями
280 и
300 НК РФ, необходимо наличие лицензии на осуществление дилерской деятельности, полученной в установленном порядке, и фактическое осуществление дилерской деятельности.
Вопрос 6. Уменьшают ли налоговую базу по налогу на прибыль страховые выплаты в оплату счетов лечебных учреждений за проведение медицинских осмотров, осуществленных страховыми организациями лечебным учреждениям за проведение медосмотров по договорам добровольного медицинского страхования?
Ответ. В соответствии с пунктом 1 статьи
252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье
270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей
265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Подпунктом 9 пункта 2 статьи
294 НК РФ определено, что затраты страховой организации по оплате медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль страховщика, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи
294 НК РФ к расходам страховой организации, признаваемым для целей налогообложения прибыли, относятся расходы в виде страховых выплат по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях главы
25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.
Как следует из пункта 2 статьи 9 Закона Российской Федерации
от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1), под страховой выплатой понимается выплата, которую обязан произвести страховщик страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или третьему лицу в связи с наступлением страхового события.
Страховое событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности.
Таким образом, страховым случаем по добровольному медицинскому страхованию является обращение застрахованного лица в медицинское учреждение за получением медицинской помощи, требующей оказания медицинских услуг в пределах перечня, предусмотренного договором страхования, связанное с внезапным, случайным ухудшением состояния здоровья застрахованного в результате заболевания, травмы, отравления или других несчастных случаев, произошедших в течение действия договора страхования (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.1999 N 24-02/11).
Учитывая изложенное, суммы денежных средств, выплачиваемые страховыми организациями лечебным учреждениям за проведение при страховом случае медосмотра по договорам добровольного медицинского страхования застрахованных лиц, рассматриваются как страховые выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль страховой организации.
Если проведение медицинских осмотров застрахованных лиц не вызвано вышеуказанными обстоятельствами, то данные медицинские осмотры в соответствии с законодательством о страховании не обладают признаками вероятности и случайности, поэтому не могут рассматриваться как страховые случаи и произведенные страховой организацией расходы в виде страховых выплат по оплате проведенного медосмотра не уменьшают ее налоговую базу по прибыли.
Вопрос 7. По каким обязательным видам страхования и в каком размере страховые взносы будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли по главе
25 НК РФ?
Ответ. Согласно пункту 2 статьи
263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Закона N 4015-1 обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.
В соответствии со статьей
936 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -
ГК РФ) обязательное страхование осуществляется путем заключения договора страхования лицом, на которое возложена обязанность такого страхования (страхователем), со страховщиком.
Обязательное страхование осуществляется за счет страхователя, за исключением обязательного страхования пассажиров, которое в предусмотренных законом случаях может осуществляться за их счет.
Объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом, а в случае, предусмотренном пунктом 3 статьи
935 ГК РФ, законом или в установленном им порядке.
В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, на юридических лиц, имеющих в хозяйственном ведении или оперативном управлении имущество, являющееся государственной или муниципальной собственностью, может быть возложена обязанность страховать это имущество (пункт 3 статьи
935 ГК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 32 Закона N 4015-1 лицензии выдаются на осуществление добровольного и обязательного личного страхования, имущественного страхования и страхования ответственности, а также перестрахования, если предметом деятельности страховщика является исключительно перестрахование. При этом в лицензиях указываются конкретные виды страхования, которые страховщик вправе осуществлять.
Учитывая изложенное, страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.
Вопрос 8. Вправе ли организация, определяющая дату осуществления расхода по методу начисления, принимать для целей налогообложения расходы в виде начисленных страховых (пенсионных) взносов?
Ответ. Учитывая положения пункта 6 статьи
272 НК РФ, организация вправе признать расходы в виде начисленных страховых (пенсионных) взносов в момент фактического перечисления денежных средств на оплату указанных взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.
Главный государственный
советник налоговой службы
В.В.ГУСЕВ
