ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 30 декабря 2013 г. N 265-Т
О МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ
"О ТЕСТИРОВАНИИ КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ АКТИВОВ,
ПОДЛЕЖАЩИХ ПРОВЕРКЕ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ"
Банк России направляет для использования в работе Методические рекомендации "О тестировании кредитными организациями активов, подлежащих проверке на обесценение".
Кредитные организации при применении настоящих Методических рекомендаций руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО и признанными для применения на территории Российской Федерации.
Территориальным учреждениям Банка России довести настоящее письмо до сведения кредитных организаций.
Настоящее письмо подлежит опубликованию в "Вестнике Банка России" и применяется со дня его опубликования.
Председатель Центрального банка
Российской Федерации
Э.С.НАБИУЛЛИНА
Приложение
к письму Банка России
от 30 декабря 2013 г. N 265-Т
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
"О ТЕСТИРОВАНИИ КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ АКТИВОВ,
ПОДЛЕЖАЩИХ ПРОВЕРКЕ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ"
Глава 1. Общие положения
1.1. Кредитные организации могут применять настоящие Методические рекомендации при тестировании активов, подлежащих проверке на обесценение.
1.2. Настоящие Методические рекомендации не распространяются:
на финансовые активы;
на материальные запасы;
на отложенные налоговые активы;
на активы, возникающие из вознаграждений работникам;
на недвижимость, временно неиспользуемую в основной деятельности, учитываемую по справедливой стоимости;
на долгосрочные активы, предназначенные для продажи.
1.3. Проверка на обесценение деловой репутации в настоящих Методических рекомендациях не рассматривается.
1.4. Приложение к настоящим Методическим рекомендациям содержит примеры оценки наличия признаков возможного обесценения и определения возмещаемой стоимости активов, подлежащих проверке на обесценение.
Глава 2. Тестирование кредитными организациями активов,
подлежащих проверке на обесценение
2.1. Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, с периодичностью, установленной законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику. В случае выявления любого признака возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, приведенного в подпунктах 2.4.1 и 2.4.2 пункта 2.4 настоящих Методических рекомендаций, определяется возмещаемая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение.
2.2. Возмещаемая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, определяется как его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.
При этом под расходами на продажу понимаются затраты, связанные с выбытием актива, подлежащего проверке на обесценение, за вычетом расходов, понесенных в результате привлечения денежных средств, например процентных расходов и расходов по налогу на прибыль. К расходам на продажу актива относятся расходы на юридическое сопровождение сделки, государственная пошлина, транспортные расходы, расходы по демонтажу актива, расходы на его предпродажную подготовку и другие расходы, которые необходимо понести для продажи. Не являются расходами на продажу актива выходные пособия работников и расходы по сокращению или реорганизации деятельности в связи с продажей актива.
Ценность использования актива, подлежащего проверке на обесценение, - приведенная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предположительно могут быть получены кредитной организацией от использования актива и его последующего выбытия.
В случае отсутствия каких-либо признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, приведенных в подпунктах 2.4.1 и 2.4.2 пункта 2.4 настоящих Методических рекомендаций, его возмещаемая стоимость не определяется.
2.3. Независимо от того, существуют ли какие-либо признаки возможного обесценения, кредитной организацией с периодичностью, установленной законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику, проверяются на обесценение нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы, которые не доведены до пригодности к использованию в запланированных целях, путем сравнения их стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета, с возмещаемой стоимостью.
2.4. Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, приведенных в подпунктах 2.4.1 и 2.4.2 пункта 2.4 настоящих Методических рекомендаций, пользуясь внешними и внутренними источниками информации.
Источниками информации о наличии признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, могут быть средства массовой информации, информационно-аналитические системы, внутренняя отчетность кредитной организации и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно во внутренних документах.
При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется применять профессиональное суждение. Правила, процедуры, методики, применяемые при оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, могут утверждаться кредитной организацией в учетной политике или в стандартах бухгалтерского учета кредитной организации.
При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется исходить из критериев существенности, утвержденных в учетной политике, за исключением оценки наличия признаков возможного обесценения активов, указанных в пункте 2.3 настоящих Методических рекомендаций.
2.4.1. Признаки возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, полученные из внешних источников информации:
рыночная стоимость актива снизилась в течение отчетного периода больше, чем ожидалось кредитной организацией при его использовании в соответствии с целевым назначением;
изменения, имеющие неблагоприятные последствия для кредитной организации, произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в применяемых технологиях, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых кредитная организация осуществляет деятельность;
рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение отчетного периода, и данный рост будет иметь неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой кредитной организацией при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение.
Под ставкой дисконтирования в целях настоящих Методических рекомендаций следует понимать ставку до налогообложения, которая отражает текущие рыночные оценки:
временной стоимости денег;
характерных для проверяемого актива рисков, по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств.
2.4.2. Признаки возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, полученные из внутренних источников информации:
существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;
изменения, имеющие неблагоприятные последствия для кредитной организации, произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования актива. Данные изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности кредитной организации, при которой используется актив, планы по выбытию актива до окончания срока его полезного использования, а также изменение срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на определенный;
экономическая эффективность актива исходя из данных внутренней отчетности кредитной организации ниже, чем ожидалось по оценкам кредитной организации;
потоки денежных средств, необходимые для приобретения актива или для его эксплуатации и обслуживания, превышают потоки денежных средств, изначально предусмотренные кредитной организацией при планировании;
фактические чистые потоки денежных средств (поступления денежных средств за вычетом выбытий денежных средств) или операционная прибыль от использования актива ниже уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании, либо убыток от использования актива выше уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании;
кредитной организацией прогнозируется выбытие денежных средств, превышающее их поступление, либо получение операционного убытка от использования актива.
2.4.3. Признаки возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, приведенные в подпунктах 2.4.1 и 2.4.2 пункта 2.4 настоящих Методических рекомендаций, не являются исчерпывающими. Кредитной организацией могут быть выявлены иные признаки возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, исходя из которых также потребуется определение его возмещаемой стоимости.
2.5. Возмещаемая стоимость актива, учитываемого по переоцененной стоимости и подлежащего проверке на обесценение, сопоставима с его справедливой стоимостью, если расходы на продажу этого актива исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике, несущественны. В этом случае актив, подлежащий проверке на обесценение, учитываемый по переоцененной стоимости, обесценен не будет, и его возмещаемую стоимость определять не нужно.
Когда расходы на продажу актива исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике, существенны, актив, учитываемый по переоцененной стоимости и подлежащий проверке на обесценение, считается обесценившимся, если ценность его использования меньше его справедливой стоимости. В этом случае кредитная организация может применять настоящие Методические рекомендации для выявления признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, учитываемого по переоцененной стоимости.
2.6. При определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, могут использоваться следующие исходные данные (по мере убывания их приоритета):
действующие цены на активных рынках для одинаковых (идентичных) активов, к которым кредитная организация может получить доступ на дату оценки;
исходные данные, которые основаны на рыночных данных, таких, как общедоступная информация о фактических событиях или операциях, и отражают допущения, которые использовались бы участниками рынка при установлении цены на актив. К таким исходным данным относятся: цены на сопоставимые (аналогичные) активы на активных рынках, цены на одинаковые (идентичные) или сопоставимые (аналогичные) активы на неактивных рынках, другие подтверждаемые рынком исходные данные. В зависимости от факторов, специфических для актива, исходные данные корректируются. Специфическими факторами для актива, исходные данные по которому корректируются, являются состояние и местонахождение актива; возможность применения исходных данных, относящихся к сопоставимым (аналогичным) активам; объем или масштаб деятельности на рынках, подтверждающих исходные данные;
исходные данные, для которых рыночные данные недоступны и которые получены кредитной организацией с использованием всей доступной на законных основаниях информации о тех допущениях, которые использовались бы участниками рынка при установлении цены на актив.
В целях настоящих Методических рекомендаций под активным рынком понимается рынок, на котором сделки с активом проводятся с достаточной частотой и в достаточном объеме, позволяющем получать информацию о текущих ценах.
Характеристики рынка, признаваемого активным, определяются кредитной организацией самостоятельно и могут утверждаться в учетной политике или в стандартах бухгалтерского учета кредитной организации.
В целях настоящих Методических рекомендаций под неактивным рынком понимается рынок, характерными особенностями которого являются совершение сделок с активом с недостаточной частотой и в недостаточном объеме, а также отсутствие информации о текущих ценах.
Критерии существенности (недостаточности частоты и недостаточности объема совершения сделок), используемые для отнесения рынка к неактивному, определяются кредитной организацией самостоятельно и могут утверждаться в учетной политике или в стандартах бухгалтерского учета кредитной организации.
2.7. При определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитная организация может использовать следующие подходы:
доходный подход;
рыночный подход;
затратный подход.
Доходный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении ожидаемых доходов от его использования.
Рыночный подход - совокупность методов оценки, при которых используются цены и другая информация, генерируемая рыночными сделками с одинаковыми (идентичными) или сопоставимыми (аналогичными) активами. Сопоставимым (аналогичным) с оцениваемым активом для целей оценки признается актив, сходный с оцениваемым активом по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.
Затратный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении затрат, необходимых для его воспроизводства либо замещения с учетом износа и устареваний. Затратами на воспроизводство актива являются затраты, необходимые для создания точной копии оцениваемого актива с использованием применявшихся при его создании материалов и технологий. Затратами на замещение оцениваемого актива являются затраты, необходимые для создания аналогичного актива с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки.
Кредитной организацией самостоятельно определяются и могут утверждаться в учетной политике или в стандартах бухгалтерского учета экономического субъекта подходы и методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение.
2.8. В случае невозможности надежного определения справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, за вычетом расходов на его продажу кредитной организацией применяется ценность использования актива в качестве его возмещаемой стоимости.
В отсутствие у кредитной организации оснований полагать, что ценность использования актива, подлежащего проверке на обесценение, существенно превышает его справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу в качестве возмещаемой стоимости может быть использована справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу.
2.9. При определении ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, оцениваются будущие потоки денежных средств, которые кредитная организация ожидает получить от его использования. В связи с тем что оценка ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, непосредственно связана с будущими отчетными периодами, при ее определении применяется дисконтирование.
2.10. При расчете ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организацией учитываются следующие факторы:
оценка будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получить от использования актива;
ожидания относительно возможных отклонений в суммах будущих потоков денежных средств и распределения во времени этих потоков денежных средств (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
временная стоимость будущего потока денежных средств с применением текущей рыночной безрисковой ставки процента;
любая неопределенность в отношении данного актива, в том числе связанная с величиной будущих потоков денежных средств и их распределением во времени (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
другие факторы (например, ликвидность), отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получать от использования актива (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования).
2.11. Оценка ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, включает следующие этапы:
оценку будущих потоков денежных средств (будущего поступления и выбытия денежных средств), связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием;
применение соответствующей ставки дисконтирования к этим будущим потокам денежных средств.
2.12. Оценка будущих потоков денежных средств для определения ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организацией основывается на:
взвешенной (разумной и обоснованной) расчетной оценке руководством кредитной организации экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования актива;
данных последних финансовых бюджетов (прогнозов), утвержденных руководством кредитной организации, которые должны охватывать период продолжительностью не более пяти лет (если более длительный период не является более обоснованным), исключая любые расчетные оценки будущих поступлений или выбытий денежных средств, ожидаемые в связи с реструктуризацией деятельности кредитной организации, улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем;
оценке прогнозов будущих потоков денежных средств по окончании отраженного в последних финансовых бюджетах (прогнозах) периода посредством экстраполяции прогнозов, основанных на финансовых бюджетах (прогнозах), с применением для последующих лет постоянного или убывающего показателя темпа роста, не превышающего показатели темпа роста для банковского сектора стран, в которых кредитная организация осуществляет деятельность, или для рынков, на которых используются такие активы (если только не может быть экономически обоснованно применен увеличивающийся темп роста).
2.13. В расчетной оценке будущих потоков денежных средств от использования актива, подлежащего проверке на обесценение (далее - расчетная оценка будущих потоков денежных средств), кредитной организацией учитываются:
прогнозы поступлений денежных средств от использования актива;
прогнозы выбытия денежных средств, которые необходимы для генерирования поступлений денежных средств от использования актива (включая выбытие денежных средств на подготовку актива к использованию) и которые могут быть отнесены на актив, подлежащий проверке на обесценение;
чистые потоки денежных средств, при наличии таковых, получаемые (или выплачиваемые) при выбытии актива в конце срока его полезного использования.
2.14. Будущие потоки денежных средств от использования актива оцениваются кредитной организацией в его текущем состоянии. В оценку будущих потоков денежных средств от использования актива не включаются будущие поступления или выбытия денежных средств, которые могут возникнуть от будущей реструктуризации деятельности кредитной организации, в отношении которой кредитная организация еще не приняла на себя обязательства, а также от улучшения или повышения эффективности использования актива.
2.15. Оценки будущих потоков денежных средств от использования актива учитывают будущее выбытие денежных средств, необходимое для поддержания уровня экономических выгод, ожидаемых от использования актива в его текущем состоянии. Если отдельный актив состоит из компонентов с разными расчетными сроками службы, замена компонентов с более коротким сроком службы является частью текущего обслуживания актива при оценке будущих потоков денежных средств от использования актива.
2.16. В расчетной оценке будущих потоков денежных средств кредитной организацией не учитываются будущие потоки денежных средств от финансовой деятельности и поступления или выплаты налога на прибыль.
2.17. Расчетная оценка будущих потоков денежных средств, которые будут получены (или уплачены) за выбытие актива в конце срока его полезного использования, равна сумме, которую кредитная организация ожидает получить от выбытия актива, подлежащего проверке на обесценение, после вычета расходов на его продажу.
2.18. Будущие потоки денежных средств кредитной организации рекомендуется оценивать в валюте, в которой они будут создаваться, с последующим дисконтированием по ставке дисконтирования, соответствующей такой валюте. Кредитной организации рекомендуется переводить полученную текущую дисконтированную стоимость, используя курс обмена валюты, действующий на дату расчета ценности использования актива.
2.19. Кредитная организация применяет ставку дисконтирования, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для актива, и представляет собой ставку процента, которую потребовали бы инвесторы, если бы они должны были выбрать вариант инвестирования, создающий будущие потоки денежных средств, эквивалентные ожидаемым кредитной организацией к получению от использования актива по распределению во времени и структуре риска.
2.20. Какой бы метод оценки ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, ни применяла кредитная организация, ставки дисконтирования будущих потоков денежных средств от использования актива не должны отражать риски, на которые расчетные будущие потоки денежных средств уже были скорректированы, с целью исключения их двойного учета при определении ценности использования актива.
2.21. Если ставка дисконтирования не может быть получена непосредственно на рынке, кредитной организации рекомендуется принимать во внимание следующие ставки:
средневзвешенная стоимость капитала кредитной организации;
расчетная ставка процента по заемным средствам, привлекаемым кредитной организацией;
другие рыночные ставки по займам.
Данные ставки корректируются кредитной организацией с учетом того, каким образом рынок оценил бы конкретные риски, связанные с оценкой будущего потока денежных средств от использования актива, подлежащего проверке на обесценение; и для исключения рисков, которые не имеют отношения к расчетной оценке будущего потока денежных средств или с учетом которых расчетная оценка будущих потоков денежных средств уже скорректирована.
При определении ставки дисконтирования кредитной организацией учитываются страновой, валютный и ценовой риски.
2.22. Методы, которые могут применяться кредитной организацией для расчетной оценки будущих потоков денежных средств и ставок дисконтирования, зависят от конкретных обстоятельств, относящихся к рассматриваемому активу. При применении методов для расчетной оценки будущих потоков денежных средств и ставок дисконтирования, используемых для расчета ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется учитывать, что:
ставка дисконтирования, используемая для дисконтирования будущих потоков денежных средств от использования актива, должна отражать допущения, не противоречащие допущениям, использованным при оценке будущих потоков денежных средств;
факторы, не связанные с рассматриваемым активом, не должны влиять на расчетные будущие потоки денежных средств от использования актива и ставки дисконтирования;
расчетные будущие потоки денежных средств от использования актива или ставки дисконтирования должны отражать диапазон возможных исходных значений ожидаемой приведенной стоимости будущих потоков денежных средств, а не одну наиболее вероятную минимальную или максимальную сумму приведенных будущих потоков денежных средств.
2.23. Кредитной организацией могут применяться следующие методы оценки приведенной стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение:
метод, основанный на одном наборе расчетных будущих потоков денежных средств и единой ставке дисконтирования;
метод, основанный на использовании всех возможных будущих потоков денежных средств вместо одного наиболее вероятного.
Глава 3. Признание убытков от обесценения
и их восстановление
3.1. Актив, подлежащий проверке на обесценение, считается обесценившимся, если его стоимость, отраженная на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, превышает возмещаемую стоимость.
3.2. Если возмещаемая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, меньше его стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, то признается убыток от обесценения.
Убытки от обесценения - сумма, на которую стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, отраженная на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, превышает его возмещаемую стоимость.
3.3. Убытки от обесценения признаются в составе расходов за отчетный период, если актив, подлежащий проверке на обесценение, не учитывается по переоцененной стоимости.
Если убыток от обесценения относится к активу, учитываемому по переоцененной стоимости и подлежащему проверке на обесценение, то убыток от обесценения учитывается как уменьшение суммы переоценки. Убыток от обесценения признается в сумме, не превышающей сумму прироста стоимости при переоценке этого актива. Превышение убытка от обесценения над суммой прироста стоимости при переоценке актива признается кредитной организацией в составе расходов за отчетный период.
3.4. Кредитная организация с периодичностью, установленной законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику, оценивает наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, подлежащего проверке на обесценение, больше не существует или уменьшился. При выявлении любого признака определяется возмещаемая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение.
3.4.1. Признаки того, что убыток от обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, признанный в предыдущие периоды, больше не существует или уменьшился, полученные из внешних источников информации:
рыночная стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, за период значительно увеличилась;
изменения, имеющие благоприятные последствия для кредитной организации, произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в применяемых технологиях, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых кредитная организация осуществляет свою деятельность;
рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции уменьшились в течение отчетного периода, и данное уменьшение повлияет на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, в результате чего его возмещаемая стоимость увеличится.
3.4.2. Признаки того, что убыток от обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, признанный в предыдущие периоды, больше не существует или уменьшился, полученные из внутренних источников информации:
изменения, имеющие благоприятные последствия для кредитной организации, произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования актива. Данные изменения включают затраты, понесенные в течение отчетного периода при улучшении или повышении эффективности использования актива либо при реструктуризации деятельности кредитной организации, в ходе которой используется актив;
экономическая эффективность актива, исходя из данных внутренней отчетности кредитной организации, выше чем ожидалось по оценкам кредитной организации.
3.5. Убытки от обесценения, признанные в предыдущих периодах для актива, подлежащего проверке на обесценение, восстанавливаются кредитной организацией, если после последнего признания убытка от обесценения произошли изменения в расчетных оценках, используемых кредитной организацией при определении возмещаемой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение.
Возросшая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, отраженная на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать стоимость актива, которая отражалась бы на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, если убыток от обесценения данного актива за предыдущие годы не был бы признан.
3.6. Восстановление убытка от обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, признается кредитной организацией в составе доходов, если только актив, подлежащий проверке на обесценение, не учитывается по переоцененной стоимости.
Восстановление убытка от обесценения актива, учитываемого по переоцененной стоимости и подлежащего проверке на обесценение, признается в качестве прироста его стоимости при переоценке. При этом в той сумме, в какой убыток от обесценения по этому активу, учитываемому по переоцененной стоимости и подлежащему проверке на обесценение, был ранее признан в составе расходов, восстановление такого убытка от обесценения признается в составе доходов кредитной организации.
Приложение
к Методическим рекомендациям
"О тестировании кредитными
организациями активов, подлежащих
проверке на обесценение"
ПРИМЕРЫ
ОЦЕНКИ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ВОЗМОЖНОГО ОБЕСЦЕНЕНИЯ
И ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВОЗМЕЩАЕМОЙ СТОИМОСТИ АКТИВОВ, ПОДЛЕЖАЩИХ
ПРОВЕРКЕ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ
По тексту примеров отчетные даты соответствуют: "20X0" - году, предшествующему отчетному, "20X1" - отчетному году, "20X2" - году, следующему за годом 20X1, и так далее.
По состоянию на конец 20X1 года в составе активов кредитной организации, подлежащих проверке на обесценение, имеются следующие активы.
Учитываемые в составе основных средств:
отдельно стоящее здание, приобретенное 31 января 20X1 года для размещения дополнительного офиса кредитной организации. Затраты на приобретение здания составили 22 000 тыс. руб. Затраты на доведение здания до пригодности к использованию составили 6 500 тыс. руб. Здание признано кредитной организацией полностью готовым к использованию 30 июня 20X1 года. В соответствии с учетной политикой кредитной организации группа основных средств, в состав которой включено здание, учитывается по модели учета по переоцененной стоимости. Срок полезного использования, установленный кредитной организацией, составляет 50 лет. На конец 20X1 года здание переоценено, на счетах бухгалтерского учета отражены стоимость здания в сумме 29 192 тыс. руб., накопленная амортизация в сумме 292 тыс. руб. и прирост стоимости при его переоценке в размере 685 тыс. руб.;
оборудование, находящееся в помещении, ранее занимаемом дополнительным офисом кредитной организации, для оценки которого кредитная организация привлекла профессионального оценщика. Стоимость оборудования, отраженная на счетах бухгалтерского учета по состоянию на конец 20X1 года, составляет 5 600 тыс. руб., накопленная амортизация - 3 200 тыс. руб. В соответствии с учетной политикой кредитной организации группа основных средств, в состав которой включено оборудование, учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
легковой автомобиль, приобретенный кредитной организацией 4 года назад по цене 1 350 тыс. руб. Срок полезного использования легкового автомобиля составляет 7 лет. На конец отчетного периода сумма накопленной амортизации равна 750 тыс. руб., накопленный убыток от обесценения, признанный в составе расходов прошлого отчетного периода, составил 150 тыс. руб. В соответствии с учетной политикой кредитной организации группа основных средств, в состав которой включен легковой автомобиль, учитывается по модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Учитываемые в составе нематериальных активов:
обучающий программный комплекс "Банкир" (далее - ОПК), самостоятельно созданный кредитной организацией и признанный по состоянию на конец 20X0 года в оценке 800 тыс. руб. Цель разработки ОПК - обучение специалистов кредитной организации навыкам и теоретическим основам активных продаж розничных банковских продуктов физическим лицам. На момент признания ОПК кредитная организация проанализировала все имеющиеся факторы и пришла к выводу, что ограничения периода, на протяжении которого, как ожидается, ОПК будет создавать для кредитной организации экономическую выгоду в виде экономии затрат на обучение сотрудников, отсутствуют. В связи с чем ОПК признан как имеющий неопределенный срок полезного использования. В соответствии с учетной политикой кредитной организации нематериальные активы учитываются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
программное обеспечение "Терминал Card" (далее - ПО "Терминал Card") для обслуживания платежных терминалов, приобретенное год назад, позволяющее обслуживать пластиковые карты с магнитной полосой, чиповые и гибридные карты различных платежных систем, разработанное с учетом потребностей кредитной организации. По состоянию на конец отчетного года стоимость ПО "Терминал Card" составила 2 400 тыс. руб. На момент признания кредитной организацией определен срок полезного использования ПО "Терминал Card" - 6 лет. В результате использования ПО "Терминал Card", по оценкам кредитной организации, за отчетный год получен дополнительный доход по обслуживанию пластиковых карт в платежных терминалах за вычетом расходов (расходов на оплату услуг по техническому сопровождению функционирования ПО "Терминал Card") в размере 615 тыс. руб. По оценкам кредитной организации, учтенным при планировании бюджета на ближайшие пять лет, дополнительный доход от обслуживания пластиковых карт в платежных терминалах, полученный в результате использования ПО "Терминал Card", за вычетом соответствующих расходов будет увеличиваться ежегодно не менее чем на 5%.
Учитываемые в составе недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения:
помещение, ранее занимаемое дополнительным офисом кредитной организации, расположенное в крупном офисном центре, переведенное кредитной организацией 31 декабря 20X0 года в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, поскольку в соответствии с намерениями руководства кредитной организации предназначено для сдачи в аренду. Помещение приобретено 10 лет назад, его стоимость, отраженная на счетах бухгалтерского учета, по состоянию на момент перевода составила 9 800 тыс. руб., сумма накопленной амортизации равна 1 860 тыс. руб., срок полезного использования - 50 лет;
земельный участок, полученный кредитной организацией в результате договора об отступном 30 июня 20X0 года по определенной на момент первоначального признания справедливой стоимости в сумме 12 700 тыс. руб. в составе недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, поскольку его дальнейшее предназначение на момент признания не было определено. По состоянию на конец отчетного периода кредитная организация осуществила комплекс мероприятий по оценке наличия признаков возможного обесценения указанных выше активов.
Пример 1. Оценка наличия признаков возможного обесценения и определение возмещаемой стоимости отдельно стоящего здания
Пример иллюстрирует оценку наличия признаков возможного обесценения и определение возмещаемой стоимости отдельно стоящего здания.
Кредитная организация на отчетную дату провела анализ рыночной конъюнктуры в отношении отдельно стоящего здания, приобретенного для размещения дополнительного офиса, в результате которого было выявлено падение спроса на покупку аналогичных активов, обусловленное снижением активности рынка, увеличением объема строительства новых офисных зданий. Ввиду падения спроса произошло снижение стоимости аналогичных активов на 17%. По оценкам кредитной организации, на рынке должны были произойти изменения, характеризующиеся снижением стоимости офисных зданий, но не ниже порога существенности, учтенного кредитной организацией при планировании и составляющего 10% от стоимости актива.
Кроме того, в связи с недостаточным ростом объема предоставляемых банковских услуг кредитной организации, учтенным в утвержденном кредитной организацией бюджете, планы по расширению деятельности и увеличению штата сотрудников дополнительного офиса не реализовались, вследствие чего отдельные помещения здания простаивают.
Наличие наблюдаемых на рынке признаков того, что стоимость актива снизилась больше, чем ожидалось, и изменения, имеющие неблагоприятные последствия для кредитной организации, которые произошли в течение отчетного периода в отношении интенсивности использования актива (в данном случае простой отдельных помещений здания), являются признаками возможного обесценения здания. В связи с этим кредитная организация определяет возмещаемую стоимость актива.
Возмещаемая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, определяется как его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу превышает его стоимость, отраженную на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, то он не обесценен и определять ценность его использования нет необходимости.
Для определения справедливой стоимости отдельно стоящего здания кредитная организация вправе применить затратный, рыночный или доходный подходы.
Здание было построено два года назад и находится в хорошем техническом состоянии. Расположено в 6 километрах к юго-западу от центра города в деловом районе, территория огорожена, имеется частная парковка. Земельный участок, на котором расположен актив, предоставлен арендодателем кредитной организации в аренду сроком на 50 лет. Рельеф местности несложный, уровень грунтовых вод на площадке находится в 2,5 - 3 метрах от поверхности земли.
Основные параметры здания и использованные при его строительстве материалы:
Таблица 1 к примеру 1
Наименование параметра здания | Характеристика параметра здания |
Общая площадь | 370 кв. м |
Число этажей | 2 |
Количество помещений | 1 этаж: 8 помещений + санузел 2 этаж: 7 помещений + санузел + лоджия |
Средняя высота помещений | 3 метра |
Фундамент | железобетонные блоки |
Наружные стены | 1 этаж: кирпичные 2 этаж: деревянные |
Перегородки | кирпичные, деревянные |
Крыша | металлочерепица |
Полы | паркетная доска |
Окна | пластиковые с поворотно-откидной створкой |
Отделка | гипсокартон, шпаклевка, штукатурка, обои |
Инженерное обеспечение | электричество, водоснабжение, канализация |
Отопление | центральное |
Электрооборудование | электропроводка, электросчетчик, щитовой ящик, розетки, выключатели |
Используемые материалы | бетонные плиты, кирпич, дерево, цемент, песок, утеплители, стекло, битум, щебень, металл и прочие строительные материалы |
Принимая во внимание удобное местоположение актива, его срок эксплуатации и техническое состояние, развитую инфраструктуру района, в котором находится актив, кредитная организация сделала вывод о том, что наилучшим и эффективным использованием здания является его использование для размещения дополнительного офиса кредитной организации.
Затратный подход.
Основными этапами применения затратного подхода к определению рыночной стоимости являлись:
определение стоимости строительства здания;
определение накопленной амортизации;
корректировка стоимости строительства здания на сумму накопленной амортизации.
Расчет стоимости строительства отдельно стоящего здания.
Работы нулевого цикла:
геодезическая съемка местности и разметка;
разработка грунта экскаватором;
устройство щебеночного основания под фундамент;
укладка фундаментных блоков и плит и другие специальные работы.
Наземный цикл работ:
устройство цоколя из красного кирпича на цементном растворе;
кирпичная кладка наружных стен;
монтаж перемычек из металлического уголка;
кирпичная кладка внутренних перегородок;
постройка стен из бруса;
обшивка стен сайдингом;
заливка бетоном отмостков;
установка желобов;
установка отопительного оборудования;
установка оконных блоков;
установка дверных блоков;
устройство крыши из металлочерепицы;
устройство дощатых полов;
устройство кровли.
Отделочные работы:
обивка стен, потолка гипсокартоном;
штукатурка поверхностей внутренних стен известковым раствором;
шпаклевка стен;
оклейка обоев;
окраска дверных блоков, дверей и полов олифой, а затем бесцветным лаком;
врезка замков;
проведение электропроводки;
сантехнические работы.
Данные для расчета стоимости строительства отдельно стоящего здания предоставлены строительной организацией, осуществляющей на отчетную дату строительство аналогичных зданий. Данные о ценах на необходимые при строительстве здания материалы указаны по состоянию на 31.12.20X1.
Расчет стоимости строительства отдельно стоящего здания:
Таблица 2 к примеру 1
Материалы | Единицы | Количество | Цена за единицу (руб.) | Общая сумма (руб.) |
I. Материалы и оборудование |
Цемент 50 кг | меш. | 120 | 290 | 34 800 |
Песок 50 кг | меш. | 75 | 60 | 4 500 |
Блоки фундаментные | шт. | 125 | 1 475 | 184 375 |
Битум | т | 2,8 | 16 400 | 45 920 |
Щебень | т | 12 | 5 500 | 66 000 |
Кирпич | тыс. шт. | 37 | 34 000 | 1 258 000 |
Кирпич огнеупорн. | тыс. шт. | 5 | 37 000 | 185 000 |
Перемычки бетонные | шт. | 100 | 585 | 58 500 |
Блоки дверные | шт. | 18 | 11 500 | 207 000 |
Блоки оконные (пластиковые) | шт. | 35 | 12 500 | 437 500 |
Брус | куб. м | 95 | 9 500 | 902 500 |
Доска | кв. м | 55 | 7 800 | 429 000 |
Гипсокартон 2,5 x 1,2 | шт. | 420 | 758 | 318 360 |
Металлочерепица 1180 x 6000 | шт. | 40 | 2 620 | 104 800 |
Конек на крышу 8 м | шт. | 2 | 4 150 | 8 300 |
Сайдинг | кв. м | 358 | 1 600 | 572 800 |
Паркетная доска | кв. м | 349 | 2 054 | 716 846 |
Кафель (плитка) | кв. м | 84 | 716 | 60 144 |
Желоба 3 м | шт. | 17 | 750 | 12 750 |
Пена монтажная | шт. | 100 | 415 | 41 500 |
Пиломатериалы | куб. м | 50 | 8 250 | 412 500 |
Гвозди | кг | 400 | 65 | 26 000 |
Саморезы | шт. | 1000 | 3 | 3 000 |
Батарея | шт. | 35 | 6 200 | 217 000 |
Обои (1 x 10 м) | рулоны | 230 | 1 970 | 453 100 |
Клей обойный 3500 г | пачки | 70 | 175 | 12 250 |
Лак | л | 35 | 230 | 8 050 |
Олифа | л | 50 | 190 | 9 500 |
Стекло 3 мм | кв. м | 35 | 135 | 4 725 |
Электрооборудование | - | - | - | 582 000 |
Сантехника | - | - | - | 745 000 |
Вентиляционное оборудование | | | | 1 280 000 |
Охранно-пожарная система и система видеонаблюдения | | | | 1 892 000 |
Прочие расходные материалы | | | | 316 000 |
Всего материалы и оборудование, руб. | 11 609 720 |
II. Строительно-монтажные работы |
работы нулевого цикла | - | - | - | 4 148 300 |
наземный цикл работ | - | - | - | 4 221 830 |
отделочные работы | - | - | - | 3 742 000 |
монтаж вентиляционного оборудования | | | | 210 000 |
монтаж охранно-пожарной системы и системы видеонаблюдения | | | | 252 000 |
Всего строительно-монтажные работы, руб. | 12 574 130 |
III. Транспортные расходы | 983 700 |
IV. Прочие работы по доведению здания до состояния готовности к использованию | 940 000 |
V. Приобретение права аренды земельного участка | 4 500 000 |
Итого | 30 607 550 |
Накопленная амортизация рассматриваемого актива, по данным бухгалтерского учета кредитной организации, за 6 месяцев составила 292 тыс. руб. (накопленная амортизация на момент переоценки - 285 тыс. руб. (22 000 тыс. руб. + 6 500 тыс. руб.) / 50 лет / 2); коэффициент пересчета - 1,0243 (28 900 тыс. руб. / (28 500 тыс. руб. - 285 тыс. руб.), где 28 900 тыс. руб. - справедливая стоимость здания на дату переоценки; пересчитанная амортизация при переоценке - 292 тыс. руб. (285 тыс. руб. x 1,0243).
Учитывая срок эксплуатации отдельно стоящего здания и его техническое состояние, кредитная организация пришла к выводу, что сумма накопленной амортизации, подлежащей учету при расчете, не влияет на его справедливую стоимость, определенную с применением затратного подхода, и не является существенной. По оценкам кредитной организации, в случае продажи отдельно стоящего здания, расходы, связанные с его продажей (оплата услуг риэлтора, предпродажная подготовка), составят 4,5% от его справедливой стоимости, что исходя из критериев существенности, учитываемых кредитной организацией, является существенным.
Таким образом, возмещаемая стоимость отдельно стоящего здания, определенная кредитной организацией как его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу с применением затратного подхода, составляет 29 230 тыс. руб. (30 607,55 тыс. руб. - 30 607,55 тыс. руб. x 4,5%).
Рыночный подход.
При применении рыночного подхода справедливая стоимость отдельно стоящего здания оценивается кредитной организацией путем определения среднерыночной цены на аналогичные активы. При этом каждый проданный аналогичный актив сравнивается с оцениваемым активом. В стоимость сопоставимых активов вносятся корректировки, отражающие существенные различия с оцениваемым активом.
В результате анализа рынка кредитной организацией были выявлены данные по четырем сделкам купли-продажи, предметом которых являлись активы, аналогичные активу оценки.
Данные по сделкам с активами, сопоставимыми с оцениваемым активом:
Таблица 3 к примеру 1
Характеристика | Объект оценки | Аналог 1 | Аналог 2 | Аналог 3 | Аналог 4 |
Тип объекта недвижимости | Нежилое здание | Нежилое здание | Нежилое здание | Нежилое здание | Нежилое здание |
Характеристики месторасположения объекта недвижимости | Юго-Западный район (6 км от центра) | Западный район (8 км от центра) | Южный район (10 км от центра) | Восточный район (5 км от центра) | Центральный район |
Общая площадь, кв. м | 370 | 355 | 367 | 380 | 360 |
Площадь относящегося к зданию земельного участка, соток | 3,00 | 2,80 | 3,10 | 3,20 | 3,00 |
Наличие отдельной парковки | Парковка присутствует | Парковка присутствует | Парковка отсутствует | Парковка отсутствует | Парковка присутствует |
Наличие центральных коммуникаций | Центральные коммуникации | Центральные коммуникации | Центральные коммуникации, кроме отопления (автономное) | Центральные коммуникации | Центральные коммуникации |
Состояние/уровень отделки | Стандарт | Стандарт | Стандарт | Стандарт | Стандарт |
Цена сделок с учетом относящегося к зданию земельного участка, тыс. руб. | | 29 440 | 31 100 | 31 820 | 29 100 |
Сопоставляя данные сделок, разницу в ценах продаж можно объяснить следующими факторами:
местоположение актива (район, удаленность от центра города);
площадь актива;
площадь относящегося к зданию земельного участка;
наличие отдельной парковки;
наличие центральных коммуникаций;
состояние (уровень) отделки.
При определении стоимости отдельно стоящего здания на основе анализа сопоставимых сделок кредитная организация приняла решение о применении следующих корректировок в отношении стоимости 1 кв. м активов, сопоставимых с оцениваемым активом:
местоположение сопоставимого актива (район, удаленность от центра города) по отношению к оцениваемому:
Западный район (8 км от центра) - 1,0 тыс. руб. (положительное значение);
Южный район (10 км от центра) - 0,2 тыс. руб. (положительное значение);
Восточный район (5 км от центра) - 0,6 тыс. руб. (положительное значение);
Центральный район - - 0,7 тыс. руб. (отрицательное значение);
наличие отдельной парковки - 1,7 тыс. руб.;
система центрального отопления - 0,2 тыс. руб.
Стоимость 1 кв. м с учетом корректировок первого сопоставимого актива составила 83,9 тыс. руб. (29 440 тыс. руб. / 355 кв. м + 1,0 тыс. руб.), второго - 86,84 тыс. руб. (31 100 тыс. руб. / 367 кв. м + 0,2 тыс. руб. + 1,7 тыс. руб. + 0,2 тыс. руб.), третьего - 86,04 тыс. руб. (31 820 тыс. руб. / 380 кв. м + 0,6 тыс. руб. + 1,7 тыс. руб.), четвертого - 80,13 тыс. руб. (29 100 тыс. руб. / 360 кв. м - 0,7 тыс. руб.).
Исходя из полученных данных, средняя стоимость 1 кв. м отдельно стоящего здания, с учетом стоимости относящегося к нему земельного участка, составляет 84,24 тыс. руб. (83,9 тыс. руб. + 86,84 тыс. руб. + 86,04 тыс. руб. + 80,13 тыс. руб.) / 4).
В результате расчетов с применением рыночного подхода справедливая стоимость отдельно стоящего здания составляет 31 169 тыс. руб. (370 кв. м x 84,24 тыс. руб.).
Таким образом, возмещаемая стоимость отдельно стоящего здания, определенная кредитной организацией как его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу с применением рыночного подхода, составляет 29 766 тыс. руб. (31 169 тыс. руб. - 31 169 тыс. руб. x 4,5%), принимая в расчет расходы на продажу в размере 4,5% от справедливой стоимости актива.
Доходный подход.
Оценка справедливой стоимости здания с использованием доходного подхода основана на определении текущей стоимости будущих потоков денежных средств от использования здания и последующей его продажи.
Анализ доходов.
Оцениваемый актив может быть сдан в аренду на рыночных условиях сроком на 5 лет. По аналогичным зданиям на рынке установилась годовая арендная плата в размере 8 - 9,6 тыс. руб. за кв. м. Для расчетов кредитная организация применяет среднюю величину в размере 8,8 тыс. руб. за кв. м в год. Таким образом, предположительная рыночная арендная плата в год для оцениваемого здания составляет 3 256 тыс. руб. (8,8 тыс. руб. x 370 кв. м). В связи с наблюдаемой инфляцией кредитная организация предполагает, что арендная плата будет увеличиваться ежегодно не менее чем на 5%. Поступление арендных платежей предполагается единовременно в начале каждого года прогнозного периода и периода, следующего за прогнозным периодом.
После приведения будущих потоков денежных средств каждого из периодов к текущему моменту их приведенные стоимости суммируются.
Вторым источником будущего потока денежных средств может быть продажа актива по истечении 5 лет.
Анализ расходов.
По данным кредитной организации, на дату оценки затраты на содержание здания составляют 870 тыс. руб. в год. Кредитная организация, основываясь на имеющихся данных анализа рынка недвижимости, предполагает, что эти затраты будут расти, как и арендная плата, на 5% в год. Необходимо отметить, что все расходы на содержание отдельно стоящего здания являются текущими (отопление в холодное время года, использование электроэнергии, водопровода и т.д.), проведение ремонта или реконструкция здания не требуется.
Расчет чистого потока денежных средств от сдачи в аренду оцениваемого здания:
Таблица 4 к примеру 1
Год | Арендные платежи (тыс. руб.) | Темп роста арендных платежей в год (%) | Затраты на содержание актива (тыс. руб.) | Темп роста затрат на содержание (%) | Чистый операционный доход (тыс. руб./год) (гр. 2 - гр. 4) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
20X2 | 8,8 x 370 = 3 256 | 0 | 870 | 0 | 2 386 |
20X3 | 3 256 x |
