Дело № 2а-473/2021
УИД 18RS0009-01-2020-003634-71
Р Е Ш Е Н И Е
Именем Российской Федерации
12 марта 2021 года г. Воткинск
Воткинский районный суд Удмуртской Республики в составе:
судьи Шкробова Д.Н.,
при секретаре Сокуровой М.В.,
с участием представителя административного истца ФИО1 – ФИО2, представителей административных ответчиков Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике, заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике ФИО3 – ФИО4, ФИО5,
рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению ФИО1 к Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике, заместителю начальника Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике ФИО3 о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
у с т а н о в и л:
ФИО1 обратилась с административным иском к Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике, в котором просит:
признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике от <дата>№*** о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлена неуплата НДФЛ в размере <сумма>., начислены пени (на дату вынесения решения №***) в размере <сумма>., предъявлено требование об уплате штрафа за нарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДФЛ за 2016 год в размере <сумма>.;
обязать Межрайонную ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике устранить нарушения прав истца путем отмены обжалуемого решения;
взыскать с Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике расходы по госпошлине.
Заявленные требования мотивированы тем, что на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России 3 по Удмуртской Республике от <дата>№*** проведена выездная налоговая проверка в отношении ФИО1
По результатам проверки составлен Акт налоговой проверки от <дата>№*** (далее по тексту - Акт проверки). На Акт проверки налогоплательщиком представлены возражения. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки вынесено оспариваемое решение от <дата>№*** о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Административный истец с не согласен с обжалуемым решением последующим основаниям.
ООО «Воткинский хлебокомбинат» (ИНН №***) (далее - Общество), участником которого является истец во II квартале 2015 года двум участникам выплачена действительная стоимость их долей (суммарно - 49,01 %) уставного капитала Общества) в общей сумме <сумма>. Указанная стоимость долей определена по данным бухгалтерского учета Общества по состоянию на <дата> - дату последнего отчетного периода, предшествующего дате выхода участников из Общества (<дата>).
Во II квартале 2016 года доля в размере 49,01 % уставного капитала Общества, принадлежащая Обществу в результате выхода участников, распределена истцу, как участнику Общества.
Вышеприведенные обстоятельства явились основанием для выводов налогового органа о возникновении у налогоплательщика в 2016 году дохода в натуральной форме в виде распределенных налогоплательщику долей в уставном капитале Общества вышедших в 2015 году участников Общества в размере выплаченной им Обществом в 2015 году действительной стоимости доли, с которого налогоплательщиком не исчислен и неуплачен НДФЛ.
Как указано в обжалуемом решении, при распределении долей участников, вышедших из Общества, у истца образовался облагаемый НДФЛ доход в виде увеличения ее доли в уставном капитале Общества.
Налогоплательщик считает, что ни в какой форме доход ему Обществом в 2016 году не выплачивался, распределение ему Обществом доли в размере 49,01 % уставного капитала Общества не соответствует критериям налогооблагаемого дохода и порядку его определения, установленным НК РФ. Установленный обжалуемым решением размер недоимки по НДФЛ исчислен налоговым органом с нарушением норм НК РФ, и, соответственно, являются незаконными требования об уплате пени на сумму недоимки и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.
В соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» экономическая выгода участника может быть оценена лишь в случаях получения чистой прибыли пропорционально его доле (ст. 28), т.е. дивиденды, выплаты участнику действительной стоимости доли в случае его выхода или исключения из Общества (ст. 23 и ст. 26 НК РФ), распределения имущества участнику в случае ликвидации Общества (ст. 8 Федерального закона № 14-ФЗ). Распределение доли вышедших участников к вышеперечисленным случаям не относится.
Из буквального толкования норм п. 1 ст. 211 НК РФ и п. 1, 2 ст. 38 НК РФ следует, что само имущественное право не может быть получено налогоплательщиков в виде дохода в натуральной форме, и, следовательно, не может рассматриваться как объект налогообложения НДФЛ
Имущественное право не является доходом в натуральной форме и согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.
Из буквального толкования норма подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ следует, что к доходу относится не передача организацией самого имущественного права налогоплательщику, а оплата организацией за налогоплательщика, приобретаемого последним имущественного права. То есть выгодоприобретателем имущественного права по смыслу подп. 1 п. 2 ст. 21 НК РФ является сам налогоплательщик, а не организация, которая в этом случае исполняет денежное обязательство налогоплательщика.
Минфин России в письме от 27.01.2020 № 03-04-07/4798 (направлено письмом ФНС России от 03.02.2020 № БС-4-1 1/1610@) указал, что в соответствии с подп. 1 п. 2 cт. 211 НК РФ оплата организацией или индивидуальным предпринимателем за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав не в интересах этого налогоплательщика не признается доходом, полученным этим налогоплательщиком в натуральной форме.
Как следует из обжалуемого решения, Обществом вышедшим участникам выплачена действительная стоимость их долей, общий размер которых в уставном капитале Общества составлял 49,01%. Дата выхода участников Общества - 30.03.2015 г., дата выплаты им действительной стоимости их долей в размере <сумма> руб. II квартал 2015 года. Согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона № 14-ФЗ (в редакции, действовавшей на момент выхода участников из Общества - 30.03.2015 г.) участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
Как указано в решении №***, соответствующие сведения о переходе доли вышедших участников Обществу зарегистрированы 21.04.2015 г.
В момент выхода участников из Общества их доля в уставном капитале (т.е. имущественное право) приобретается самим Обществом, а не другими его участниками, и обязательство оплатить действительную стоимость доли возникает непосредственно у Общества в силу закона, а не у оставшихся участников Общества. В силу нормы п. 2 ст. 2 Федерального закона № 14-ФЗ имущество Общества обособленно от имущества его учредителей (участников).
При выплате Обществом вышедшим участникам действительной стоимости их доли у истца не может возникнуть доход в натуральной форме согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, поскольку оплата имущественного права производилась Обществом при исполнении своих обязательств и была получена им в собственность.
Существенное значение для исполнения налоговых обязательств имеет дата получения дохода налогоплательщиком, которая напрямую влияет на стоимостные характеристики налоговых обязательств.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.
Как указано в обжалуемом решении, выкуп Обществом доли вышедших участников произведен 01.04.2015 г., перераспределение доли в размере 49,01% налогоплательщику произведено 19.07.2016 г., дата регистрации соответствующих сведений 29.07.2016 г.
Как видно из приведенных сведений, вменяемый налогоплательщику доход в натуральной форме, имеет несколько дат фактического получения дохода, и тем самым свидетельствует о неопределенности налоговых обязательств налогоплательщика.
Из содержания подп. 1 п. 2 ст. 211 и подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ следует, что дата фактического получения налогоплательщиком дохода в натуральной форме должна быть определена датой выплаты Обществом действительной стоимости доли вышедших участников, т.е. 01.04.2015 г.
Однако, утверждая, что выплата обществом 01.04.2015 г. действительной доли вышедшим участникам Общества осуществлена в пользу административного истца, налоговым органом не учтено, что по состоянию на указанную дату в числе участников Общества, кроме налогоплательщика, были Б. (доля в уставном капитале Общества – 0,02%), Р. (доля в уставном капитале Общества - 0,02%), Т. (доля в уставном капитале Общества в размере - 0,85%). Следовательно, у налогоплательщика не мог возникнуть доход в размере <сумма>., поскольку на момент его выплаты налогоплательщик был не единственным оставшимся участником.
При безвозмездной передаче имущества согласно п. 1 ст. 211 и подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения налогоплательщиком дохода в натуральной форме определяется как дата перераспределения налогоплательщику доли в размере 49,01% и обязательной государственной регистрации соответствующих изменений прав на долю, т.е. 29.07.2016 г.
Стоимость активов и обязательств Общества по состоянию на 31.12.2015 (последняя дата отчетного периода для годовой бухгалтерской отчетности, в состав которой входит бухгалтерский баланс, предшествующего дате распределения доли Общества участнику) никак не могла быть равна стоимости активов и обязательств Общества по состоянию на 31.12.2014 г. (последняя дата отчетного периода, предшествующего дате выхода участников из Общества), в том числе и по причине того, что активы подлежали уменьшению на сумму <сумма> руб. в результате выплаты вышедшим участникам действительной стоимости их доли.
По информации, предоставленной налогоплательщику Обществом, стоимость чистых активов Общества по состоянию на 31.12.2015 г. составила <сумма>., соответственно, действительная стоимость доли в размере по состоянию на 49,01% составляла <сумма>.
Более того, согласно решению единственного участника Общества №*** от <дата> налогоплательщику распределена доля в размере 49,01% номинальной стоимостью <сумма>. И это еще одно доказательство того, что к моменту распределения Обществом доли в размере 49,01 % уставного капитала, критериев возможного определения стоимостной характеристики Имущественного права - доли в уставном капитале Общества было несколько.
Наличие нескольких способов определения стоимости доли уставного капитала - действительная стоимость доли (определяется применительно к конкретному случаю, установленному законом, исходя из стоимости чистых активов общества и зависит от размера доли (%) каждого участника) и номинальная стоимость доли (определяется исходя из размера уставного капитала зависит от размера доли (%) каждого участника), которые не являются равнозначными, свидетельствует о том, что достоверно определить размер налоговых обязательств на дату получения имущественного права налогоплательщиком не представляется возможным. При этом НК РФ не содержит норм, предусматривающих конкретный критерий определения стоимостной оценки вменяемого налогоплательщику налогооблагаемого дохода.
Допустимыми доказательствами определения стоимости доли могут быть лишь такие документы, которые прямо предусмотрены законами для оформления соответствующих правоотношений.
Карточки бухгалтерского учета Общества, в том числе по указанным налоговым органом счетам 84, 83, 75, 81 не являются документами, являющимися основанием для получения налогоплательщиком доли в уставном капитале Общества, и, следовательно, не являются документами, которыми должна быть определена стоимость получения такой доли.
Налогоплательщик не отвечает за действия Общества по порядку ведения бухгалтерского учета и отражения соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Регистры бухгалтерского учета организаций не являются документами, подтверждающими возникновение соответствующих обязательств у участников Общества, они лишь подтверждают отражение этих фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете самим Обществом.
Кроме того, ни Федеральным законом от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 7 ст. 10), ни Федеральным законом № 14-ФЗ, ни иными нормативными актами не предусмотрено предоставление регистров бухгалтерского учета участникам общества в качестве сведений о суммах выплаченных им доходов (п. 3 ст. 54 НК РФ).
У участников, в чью пользу распределяется доля, не возникает задолженности по ее оплате. Экономический смысл этой операции заключается в том, что уставный капитал общества сохраняется неизменным при увеличении номинальной стоимости долей оставшихся участников, при этом неизменность уставного капитала обеспечивается уменьшением других составляющих капитала организации, за счет которых производилась выплата действительной стоимости доли (нераспределенной прибыли организации, добавочного или резервного капитала).
Поэтому в соответствии с экономическим смыслом этой операции она отражается бухгалтерской записью по дебету счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 83 «Добавочный капитал», 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» (Инструкция по применению Плана счетов).
В то же время распределение доли может отражаться по дебету транзитного счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 81 с дальнейшим отнесением стоимости распределенной доли со счета 75 в дебет вышеуказанных счетов 84, 83, 82 (как это отражено Обществом).
Для целей бухгалтерского учета изменение размера капитала организации в результате распределения доли, произведенного между участниками общества в соответствии с их решением, не признается расходом общества. Так как согласно п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому чету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.) расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников.
Таким образом, нормативное регулирование ведения бухгалтерского учета также указывает на то, что распределение долей между участниками общества не имеет экономической выгоды.
Доход, не имеющий достоверной (точной) стоимостной характеристики, свидетельствует о невозможности оценки экономической выгоды, и, соответственно, не может быть признан объектом налогообложения, с наличием которого у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога.
Согласно п. 7 ст. 228 НК РФ в отношении доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы за 2016 год в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 72 ст. 217 НК РФ, налогоплательщики, получившие такие доходы, уплачивают налог не позднее 1 декабря 2018 года на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.
В соответствии с п. 72 ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, полученные налогоплательщиками с 1 января 2015 года до 1 декабря 2017 года, при получении которых не был удержан налог налоговым агентом, сведения о которых представлены налоговым агентом в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ, за исключением доходов: в виде вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполнение работ, оказание услуг; в виде дивидендов и процентов; в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ; в натуральной форме, определяемых в соответствии со ст. 211 НК РФ, в том числе подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей; в виде выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях.
Поскольку налогоплательщиком за 2016 год не был получен доход, перечисленный в п. 72 ст.217 НК РФ, как доходы, не подпадающие под освобождение от обложения НДФЛ, то установленная налоговым органом недоимка не является законно установленным налоговым обязательством налогоплательщика.
Различный порядок определения даты получения дохода налогоплательщиком согласно п. 1 и подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ влечет за собой и различия в дате возникновения обязательства по уплате соответствующего налога, что также влияет размер пени.
Согласно п. 1 ст. 211 и подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ и фактических обстоятельств следует, что датой получения налогоплательщиком дохода, установленного налоговым органом, должна быть определена дата - 29.07.2016 г. Соответственно, дата окончания налогового периода - 31.12.2016 г., а срок уплаты налога согласно п. 7 ст. 228 НК РФ - 01.12.2018 г.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 и подп. 2 п. 1 ст.223 НК РФ и фактических обстоятельств следует, что датой получения налогоплательщиком дохода, установленного налоговым органом, должна быть определена дата - 01.04.2015 г. Соответственно, дата окончания налогового периода - 31.12.2015, а срок уплаты налога согласно подп. 4 п. 1 и п. 2, п. 4 ст. 228 НК РФ - не позднее 15.07.2016 г. Следует отметить, что налоговый период 2015 год не входил в проверяемый период выездной налоговой проверки, соответственно не могут быть предъявлены требования об уплате НДФЛ за 2015 год на основании обжалуемого решения.
В нарушение указанных норм срок уплаты налога был установлен налоговым органом в обжалуемом решении - 15.07.2017, при том, что в уведомлении №*** от <дата>, направленном налогоплательщику налоговым органом, последним была определена дата уплаты налога - 03.12.2018 г.
При определении срока для уплаты налога в обжалуемом решении налоговым органом не учтены следующие нормы НК РФ и фактические обстоятельства.
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. То есть, соответствующие сообщения должны были быть поданы Обществом, как налоговым агентом, не позднее 01.03.2017 г.
Как следует из решения Обществом была подана первоначальная справка по ф.2-НДФЛ на ФИО1 за 2016 год - №*** от <дата> с признаком 2 номер корректировки 00. В последующем сумма, указанная в справке №*** от <дата> скорректирована справкой №*** от <дата> с признаком 2 номер корректировки 01, т.е. до наступления срока уплаты налога (01.12.2018 г.).
Также следует отметить, что до составления Акта проверки налоговым органом были совершены действия, очевидно свидетельствующие, что срок уплаты налога был установлен налогоплательщику - 03.12.2018 г., что прямо указано в требовании №*** об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) по состоянию на 07.12.2018 г. Налоговый орган в письме №***зг от <дата> указал, что Обществом были предоставлены сведения о невозможности удержания налога, в связи с чем налогоплательщику было направлено уведомление №*** и налог подлежит уплате в бюджет по сроку уплаты 03.12.2018 г.
Не принимая доводы налогоплательщика в соответствующей части, налоговые органы указали, что срок уплаты 03.12.2018 г. указан в налоговом уведомлении №*** от <дата> для уплаты земельного налога, при этом законного основания для такого вывода налоговые органы не привели. Однако, представленные истцом документы свидетельствуют об обратном.
Вывод Управления ФНС по УР, содержащийся в решении по апелляционной жалобе, о том, что сообщение о невозможности удержания НДФЛ Обществом не направлялись, в связи с чем отсутствуют основания для применения п. 7 ст. 228 НК РФ не соответствует фактическим обстоятельствам.
Обществом, как налоговым агентом, были поданы соответствующие сведения о невозможности удержать с налогоплательщика налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога и налоговым органом данный факт ранее подтверждался, что свидетельствует о необоснованном определении в решении №*** даты налоговой обязанности по уплате налога - 15.07.2017 г. Это в свою очередь повлекло необоснованное начисление пени за просрочку уплаты налога, как минимум, за период с 16.07.2017 г. по 03.12.2018 г., при том, что налогоплательщик оспаривал налоговые претензии (недоимку, пени, штраф) в полном объеме.
Более того, доказательств виновного поведения налогоплательщика в неисполнении налоговой обязанности по уплате НДФЛ в указанном в обжалуемом решении размере налоговым органом не представлено.
Административный истец ФИО1, извещенная о рассмотрении дела, на судебное заседание не явилась, просила рассмотреть дело в ее отсутствие.
Представитель административного истца ФИО1 – ФИО2 в судебном заседании заявленные требования поддержала по основаниям, изложенным в иске. В ходе рассмотрения дела дополнительно пояснила, что имущественное право, под которым налоговым органом понимается перераспределение налогоплательщику доли в уставном капитале общества, предоставляющее налогоплательщику право управления этим обществом, получения контроля над ним, не соответствует критериям дохода в натуральной форме и доходом не является. Применение в содержании п. 2 ст. 211 НК РФ слова «в частности» не свидетельствует о приведении в указанной норме отрытого перечня видов дохода в натуральной форме. По правилам толкования норм права п. 2 ст. 211 НК РФ не содержит выражения «и иные случаи» или иных выражений аналогичного содержания. Поскольку доля в уставном капитале организации не является товаром, свободно обращающемся на товарном рынке, и не может быть оценена по принципу сопоставимости коммерческих и финансовых условий аналогичных сделок, определить стоимость доли иначе, как на основании отчета независимого оценщика невозможно.
Согласно п. 10 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона № 14-ФЗ, если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачивается неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ стоимость имущества (имущественных прав) используется при определении налоговой базы лишь при выходе (выбытии) участника из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее участниками. В иных случаях, когда имущественной право в виде доли в уставном капитале, рассматривается как доход, подлежащий либо не подлежащий налогообложения НДФЛ, применяются способы определения оценки дохода в виде номинальной стоимости доли участника. Стоимость доли должна определяться из решения участника Общества от <дата>, в котором указана номинальная стоимость – <сумма>.
Физические лица не исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета, поэтому отражение в бухгалтерском учете суммы <сумма> руб. как распределение доли истцу, не имеет правового значения для начисления НДФЛ. Налоговый орган доход налогоплательщика определяет на основании бухгалтерских проводок, отраженных обществом, согласно которым в сумме дохода, вменяемого истцу учитываются суммы <сумма> руб. и <сумма> руб., которые распределены Обществом за счет переоценки основных средств. В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ данные суммы не подлежат налогообложению. При привлечении административного истца к ответственности за неуплату НДФЛ не учтено, что по его заявлению ему был возвращен излишне уплаченный налог по решению налогового органа, следовательно, отсутствуют основания считать, что административный истец умышленно уклонился от уплаты налога. Налоговым органом не учтен налоговый вычет, установленный п. 28 ст. 217 НК РФ.
Привлеченная к участию в деле в качестве административного ответчика заместитель начальника Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике ФИО3, извещенная о месте и времени рассмотрения дела, в судебное заседание не явилась, просила рассмотреть дело в ее отсутствие.
Представители административных ответчиков Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике, заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике ФИО3 – ФИО4, ФИО5 в судебном заседании заявленные требования не признали, ссылаясь на законность оспариваемого решения.
Представитель заинтересованного лица ООО «Воткинский хлебокомбинат», извещенный о месте и времени рассмотрения дела, в судебное заседание не явился, просил рассмотреть дело в его отсутствие, представил письменные пояснения, в которых указал, что законодательством РФ не предусмотрен конкретный порядок отражения в бухгалтерском учете распределения доли в уставном капитале вышедших участников, поэтому Общество отразило в учете операцию по распределению доли участника, исходя из собственного толкования требований к порядку ведения бухгалтерского учета, соблюдая основной принцип баланса – активы должны соответствовать пассивам, а также финансовому состоянию Общества.
В соответствии со ст.ст. 150, 226 КАС РФ дело рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.
Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы административного дела, суд приходит к следующему.
Решением №*** Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике на основании ст. 89 НК РФ назначена выездная налоговая проверка в отношении ФИО1 по налогу на доходы физических лиц, проверяемый период с <дата> по <дата>.
Согласно акту налоговой проверки №*** от <дата> в отношении ФИО1, проведенной Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике в отношении НДФЛ за 2016 год, ОАО «Воткинский хлебокомбинат» ИНН №***, произвело реорганизацию в «Воткинский хлебокомбинат» в форме преобразования. Данное изменение зарегистрировано в Межрайонной ИФНС России № 3 по УР 03.02.2015г.
Учредителями ООО «Воткинский хлебокомбинат» с долей участия в уставном капитале являлись:
Б. ИНН №*** - 0,02%,
ФИО1 ИНН №*** - 50,1%,
Т. ИНН №*** - 0,85%,
Р. ИНН №*** - 0,02%,
К. ИНН №*** - 23,98%,
О. ИНН №*** - 25,03%.
Директором ООО «Воткинский хлебокомбинат» являлся К..
Согласно информации, представленной Управлением ЗАГС Администрации города Воткинска, ФИО1 является матерью О., К. является мужем О. Согласно протоколу внеочередного собрания участников ООО «Воткинский хлебокомбинат» №*** от <дата> по заявлению участников из состава участников ООО «Воткинский хлебокомбинат» вышли К. (доля капитале - 23,98%) и О. (доля в уставном капитале - 25,03%).
Согласно бухгалтерской отчетности ООО «Воткинский хлебокомбинат» за 2015год, по состоянию на <дата> сумма по разделу «Капитал и резервы» составила <сумма>., уставной капитал <сумма>.
Таким образом, действительная стоимость части доли К. в уставном капитале ООО «Воткинский хлебокомбинат» составляла <сумма> руб. (38 713 941,88 * 23,98%), а О. - <сумма>. <сумма> * 25,03%).
На внеочередном собрании участников ООО «Воткинский хлебокомбинат» (от <дата>) решено выплатить действительную стоимость части доли вышедшим из состава ООО «Воткинский хлебокомбинат» участникам общества. В связи с чем, участникам было передано недвижимое имущество ООО «Воткинский хлебокомбинат» на сумму <сумма> руб. и выплачены К. денежные средства в размере <сумма> руб. (9 283 603+9 690 099).
Действительная стоимость 49,01% доли вышедших участников в уставном капитале ООО «Воткинский хлебокомбинат» составила <сумма> руб.
ООО «Воткинский хлебокомбинат» во втором квартале 2015г. отражает в книге продаж сделку по отчуждению основных средств в адрес учредителей и начисляет НДС на остаточную стоимость основных средств, переданных вышедшим участникам, в размере <сумма>. (<сумма> * 18%).
К. и О. представили налоговые декларации по форме 3-НДФЛ за 2015 г. к уплате в размере <сумма> руб. и <сумма> руб. соответственно (<сумма> * 13%), исчисленной со стоимости полученного имущества при выходе из состава участников ООО «Воткинский хлебокомбинат».
Согласно документам, представленным нотариусом Л., установлено:
Между Б. и ФИО1 заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале от <дата> Предмет договора: Б. продает ФИО1 свою долю в размере 0,02% уставного капитала ООО «Воткинский хлебокомбинат» номинальной стоимостью <сумма>. по цене <сумма>.
Между Р. и ФИО1 заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале от 23.06.2016г. Предмет договора: Р. продает ФИО1 свою долю в размере 0,02% уставного капитала ООО «Воткинский хлебокомбинат» номинальной стоимостью <сумма>. по цене <сумма>.
Между Т. и ФИО1 заключен договор дарения в уставном капитале от 04.02.2016г. Предмет договора: Т. безвозмездно передает в дар Одаряемой свою долю в уставном капитале общества ФИО1 в размере 0,85% номинальной стоимостью <сумма>.
По данным Управления ЗАГС Администрации г. Воткинска Т. является матерью ФИО1
Участник общества ФИО1 после оформления договоров купли-продажи части доли и дарения части доли в уставном капитале ООО «Воткинский хлебокомбинат» владеет 50,99% (50,1+0,02+0,02+0,85) доли в уставном капитале Общества.
ООО «Воткинский хлебокомбинат» выплатило вышедшим участникам действительную стоимость их доли в размере <сумма>.
В соответствии с Решением единственного участника ООО «Воткинский хлебокомбинат» от <дата>№*** доля в уставном капитале ООО «Воткинский хлебокомбинат» в размере 49,01%, принадлежащая обществу, распределена между участниками Общества. Участник общества ФИО1, владеющая 50,99 % доли в уставном капитале Общества, после принятого Решения обладает 100% долей в уставном капитале Общества номинальной стоимостью <сумма>.
Таким образом, в соответствии с Решением единственного участника ООО «Воткинский хлебокомбинат» от <дата>№*** ФИО1 безвозмездно получила от ООО «Воткинский хлебокомбинат» 49,01% доли в уставном капитале Общества.
Государственная регистрация изменений, вносимых в сведения об участниках ООО «Воткинский хлебокомбинат» состоялась:
21.04.2015г. выход участников К., О.;
21.04.2015г. переход доли вышедших участников к обществу;
19.02.2016г. дарение доли Т.;
30.05.2016г. продажа доли Б.;
01.07.2016г. продажа доли Р.;
29.07.2016г. распределение доли ФИО1
ООО «Воткинский хлебокомбинат» по требованию представлены карточки счетов 75, 80, 81, 83, 84, а также оборотно-сальдовые ведомости по всем счетам за 2014-2016 гг. (представленные в рамках выездной налоговой проверки ООО «Воткинский хлебокомбинат»). Анализом представленных документов установлено следующее.
01.04.2015 г. в бухгалтерском учете ООО «Воткинский хлебокомбинат» отражен выход участников из общества проводкой Дт 81 «Собственные акции (доли)» Кт 75 «Расчеты с учредителями» в сумме <сумма> руб.
Выкуп доли 01.04.2015 г. отражен в бухгалтерском учете ООО «Воткинский хлебокомбинат»следующими проводками: Дт 75.01 «Расчеты с учредителями» Кт 01.09 «Выбытие основных средств», Дт 81.01 «Собственные акции (доли)» Кт 75.01 «Расчеты с жителями».
Согласно оборотно-сальдовой ведомости по всем счетам за 2016 год установлено, что на начало периода по Дт сч. 81 «Собственные акции (доли)» отражена действительная стоимость, перешедшая к обществу после выхода участников в размере <сумма> руб. Согласно оборотов за 2016 г. по Кт сч. 81 «Собственные акции (доли)» отражено распределение доли, принадлежащей оставшемуся участнику ФИО1 в размере <сумма> руб. Сальдо по этому счету на конец периода (2016 год) отсутствует. Анализом карточки счета 81.01 «Собственные акции (доли)» по кредиту счета установлено, что действительная стоимость оставшейся доли перешла к ФИО1 в сумме <сумма> руб.
Операция по получению ФИО1 дохода в связи с получением доли в обществе подтверждена карточками счетов 75, 81, 84, 83, в которых на дату 19.07.2016 г. отражено получение ею дохода в размере <сумма> руб.:
по Дт 84.04 «Нераспределенная прибыль использованная» Кт 75.01 «Расчеты с учредителями» в размере <сумма> руб.,
по Дт 83.09 «Прирост стоимости основных средств» Кт 75.01 «Расчеты с учредителями» в размере <сумма> руб.,
по Дт 83.09 «Добавочный капитал другие источники» Кт 75.01 «Расчеты с учредителями» в размере <сумма> руб.
Также ООО «Воткинский хлебокомбинат» представлена бухгалтерская справка №*** от №***. (наименование операции - распределение доли в УК между участниками решение 35 от 19.07.2016 г.), согласно которой распределение доли в уставном капитале ООО «Воткинский хлебокомбинат» между участниками отражено проводкой Дт. 75.01 Кт 81.01 сумма операции <сумма> руб.
Таким образом, ООО «Воткинский хлебокомбинат» определена действительная стоимость части доли, перешедшей ФИО1 в размере <сумма> руб., что подтверждается карточками счета №*** за 2016г., бухгалтерской справкой №*** от <дата> представленными ООО «Воткинский хлебокомбинат».
ООО «Воткинский хлебокомбинат» представило в налоговый орган справки по ф. 2-НДФЛ на ФИО1 за 2016 год:
- №*** от <дата> с признаком 2 номер корректировки 00, код дохода 1540, сумма дохода <сумма> руб., сумма налога, не удержанная налоговым агентом,
<сумма> руб.;
-№*** от <дата> с признаком 2 номер корректировки 01, код дохода 1540, сумма дохода <сумма> руб., сумма налога, не удержанная налоговым агентом,
<сумма> руб.;
-№*** от <дата> с признаком 1 номер корректировки 00, код дохода 1540, сумма дохода <сумма> руб., сумма налога, не удержанная налоговым агентом, <сумма> руб.
-№*** от <дата> с признаком 1 номер корректировки 99, сумма дохода - отсутствует.
-№*** от <дата> с признаком 2 номер корректировки 99, сумма дохода - отсутствует.Извещение в адрес налогового органа о невозможности удержания НДФЛ ООО «Воткинский хлебокомбинат» не направлялось.
Платежным извещением от <дата> на сумму <сумма> руб. и платежным извещением от <дата> на сумму <сумма> руб. ФИО1 уплатила НДФЛ (наличными денежными средствами через кассу банка).
27.08.2018г. ФИО1 представила заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога в размере <сумма> руб.
30.08.2018 г. по решению №*** от <дата> о возврате Межрайонной ИФНС России № 3 по УР была перечислена сумма <сумма>. на расчетный счет ФИО1
С учетом указанных обстоятельств налоговый орган в акте проверки пришел к выводу, что переход к участнику общества с ограниченной ответственностью ФИО1 доли в уставном капитале общества при распределении доли участников, вышедших из общества, осуществлен на безвозмездной основе, что является экономической (материальной выгодой) данного физического лица - участника общества с ограниченной ответственностью - и, соответственно, доходом физического лица, облагаемым налогом на доходы физических лиц.
В рассматриваемом случае ФИО1 в результате распределения доли вышедших участников получено имущество, имеющее стоимостную оценку, которое способно приносить ей, как участнику, доход, что подтверждается карточками по счетам 84, 83 и 75 в бухгалтерском учете ООО «Воткинский хлебокомбинат».
Безвозмездная передача ООО «Воткинский хлебокомбинат» имущественных прав ФИО1 в результате распределения долей, принадлежащих обществу (по решению от <дата> приводит к возникновению дохода в натуральной форме.
В случае безвозмездного распределения единственному участнику общества доли в уставном капитале общества, перешедшей к обществу при выходе других участников из общества, у единственного участника общества возникает экономическая выгода (доход). Оснований для освобождения такого дохода в гл. 23 Кодекса не содержится.
Таким образом, в рассматриваемом случае часть доли перешла к участнику безвозмездно, поскольку общество оплатило эту долю вышедшим участникам и передало ее оставшемуся. Значит та сумма, которую общество уплатило выбывшим участникам, образует доход в натуральной форме на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Датой получения этого дохода признается дата распределения доли (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ), т.е. 29.07.2016 г.
Таким образом, при распределении долей участников ООО «Воткинский хлебокомбинат», вышедших из общества, у ФИО1 образовался облагаемый НДФЛ доход в виде увеличения ее доли в уставном капитале ООО «Воткинский хлебокомбинат». Размер указанного дохода определяется, исходя из действительной стоимости доли вышедших участников и части доли, полученной ФИО1 при распределении.
Таким образом, доход ФИО1, в пользу которой была распределена доля выбывших участников общества, определяется исходя из действительной стоимости их доли, определенной соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона № 14-ФЗ, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной ФИО1 при распределении доли.
Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорционально размеру его доли.
ООО «Воткинский хлебокомбинат» рассчитана действительная стоимость долей выбывших участников - <сумма> руб., по которой общество выкупило доли.
В случае безвозмездного распределения участнику общества с ограниченной ценностью доли в уставном капитале общества, перешедшей к обществу при выходе других частников из общества, у участника общества возникает экономическая выгода (доход). Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривает освобождение такого дохода от обложения налогом на доходы физических лиц.
На основании изложенного, при выходе участников из ООО «Воткинский хлебокомбинат» (А. и О.) действительная стоимость доли (49,01%) Обществом была определена в размере <сумма>., которая в последствие безвозмездно перешла ФИО1
Следовательно, доход ФИО1 за 2016г. составил <сумма>.
Сумма неуплаченного НДФЛ за 2016 г. составила <сумма> руб. * 13%).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы ФИО1 не имеет право на получение имущественного налогового вычета, уменьшающего доход при получении доли в уставном капитале ООО «Воткинский хлебокомбинат».
По итогам проверки налоговым органом предложено начислить ФИО1 недоимку в размере <сумма>., пени на 28.05.2020 г. в размере <сумма>., привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2016 год в результате неправильного исчисления налога и других неправомерных действий (бездействия), а также к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по НДФЛ за 2016 год.
На Акт проверки №*** налогоплательщиком поданы возражения, согласно которым имущественной право, которым является право участника на долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, не может быть получено налогоплательщиком в виде дохода в натуральной форме и не может рассматриваться как объект налогообложения НДФЛ.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходу относится не передача организацией самого имущественного права налогоплательщику, а оплата за налогоплательщика приобретаемого последним имущественного права.
В момент выхода участников из Общества их доля в уставном капитале (имущественное право) приобретается самим Обществом, а не другими его участниками, и обязательство оплатить действительную стоимость доли возникает непосредственно у Общества в силу закона. Таким образом, оплата имущественного права производилась Обществом при исполнении своих обязательств и была получена им в собственность.
Дата фактического получения налогоплательщиком дохода в натуральной форме должна быть определена датой выплаты Обществом действительной стоимости доли вышедших участников – 01.04.2015 г. При этом не учтено, что на данную дату в числе участников Общества, кроме ФИО1 были Б., Р., Т., следовательно, у налогоплательщика не мог возникнуть доход в размере <сумма> руб., поскольку на момент его выплаты налогоплательщик был не единственным оставшимся участником.
При безвозмездной передаче имущества согласно п. 1 ст. 211, подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения налогоплательщиком дохода в натуральной форме определяется как дата перераспределения налогоплательщику доли в размере 49,01% и обязательная государственная регистрация соответствующих изменений прав на долю, т.е. 29.07.2016 г.
Стоимость активов и обязательств Общества по состоянию на 31.12.2015 г. (последняя дата отчетного периода для годовой бухгалтерской отчетности, в состав которой входит бухгалтерский баланс, предшествующего дате распределения доли Общества участнику) не могла быть равна стоимости активов и обязательств Общества по состоянию на 31.12.2014 г. (последняя дата отчетного периода, предшествующего дате выхода участников из Общества), в том числе по причине того, что активы подлежали уменьшению на сумму <сумма> результате выплаты вышедшим участникам действительной стоимости их доли.
Стоимость чистых активов Общества на 31.12.2015 г. составила <сумма> руб., соответственно действительная стоимость доли в размере 49,01% по состоянию на 31.12.2015 г. составляет <сумма>.
Согласно решению единственного участника Общества №*** от <дата> налогоплательщику распределена доля в размере 49,01% номинальной стоимостью <сумма>.
Карточки бухгалтерского учета Общества по счетам 84, 83, 75, 81 не являются документами, являющимися основанием для получения налогоплательщиком доли в уставном капитале Общества, и, следовательно, не являются документами, которыми должны быть определена стоимость получения такой доли.
Доход, не имеющий достоверной стоимостной характеристики, свидетельствует о невозможности оценки экономической выгоды, и, соответственно, не может быть признан объектом налогообложения, с наличием которого у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога.
Поскольку налогоплательщиком за 2016 год не был получен доход, с которого не уплачен НДФЛ с доходов, перечисленных в п. 72 ст. 217 НК РФ, которые не попадают под освобождение от обложения НДФЛ, недоимка установлена незаконно.
Согласно п. 1 ст. 211 и подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ и фактическим обстоятельствам датой получения налогоплательщиком дохода должна быть определена дата - 29.07.2016 г., соответственно, дата окончания налогового периода – 31.12.2016 г., а срок уплаты согласно п. 7 ст. 228 НК РФ – 01.12.2018 г.
Таким образом, начисление пени и привлечение к ответственности за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2016 год необоснованно.
Принятие решение о возврате НДФЛ в сумме <сумма> руб. свидетельствует о том, что на момент принятия данного решения налоговый орган считал, что у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения.
Решением Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике от <дата>№*** со ссылкой на указанные обстоятельства ФИО1 предложено уплатить недоимку по НДФЛ за 2016 года, подлежавшую уплате не позднее 17.07.2017 г. в размере <сумма>., пени в размере <сумма>., начисленные с 16.07.2017 г. по 29.08.2018 г. на недоимку в размере <сумма>., с 30.08.2018 г. по 12.08.2020 г. на недоимку в размере <сумма>., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога в размере <сумма>., который на основании п. 1 ст. 122 НК РФ рассчитан в размере 20% от неуплаченной суммы налога (<сумма>.) и снижен в 4 раза с учетом статуса налогоплательщика - пенсионер, тяжелого материального положения физического лица (установлен факт не выплаты ООО «Воткинский хлебокомбинат» дивидендов и трудное финансовое положение организации, где ФИО1 является учредителем). В решении указано на истечение срока для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.
ФИО1 подана апелляционная жалоба на указанное решение, по результатам рассмотрения которой решение от <дата>№*** о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике оставлено без удовлетворения, апелляционная жалоба без изменения.
Решением, принятым в порядке ст. 31 НК РФ, УФНС России по Удмуртской Республике от <дата>№***@ решение Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике от <дата>№*** о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ФИО1 в части начисления пени по НДФЛ в сумме <сумма>. отменено. Основанием для этого, послужило то, что расчет пени произведен с 16.07.2017 г. без учета того, что 16.07.2017 г. является выходным днем, а 17.07.2017 г. срок уплаты налога за 2016 год. Согласно протоколу расчета пени начислены с 18.07.2017 г. по 29.08.2018 г на недоимку в размере <сумма>., с 30.08.2018 г. по 12.08.2020 г. на недоимку – <сумма>
Как следует из представленных суду материалов, Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике ФИО1 направлялось налоговое уведомление №*** от <дата>, в котором указано на наличие НДФЛ, не удержанного налоговым агентом, в размере <сумма>., срок оплаты <дата>
Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике ФИО1 направлялось требование №*** от <дата> об уплате НДФЛ за 2016 г. в размере <сумма>. в срок до <дата>, при том согласно требованию установленный срок уплаты налога – <дата>.
Письмом от <дата>№***зг Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике ФИО1 разъяснено, что сумма неудержанного НДФЛ с доходов, полученных в натуральной форме в виде права учредителя на долю в уставном капитале ООО «Воткинский хлебокомбинат» подлежит уплате в бюджет по сроку уплаты <дата> на основании уведомления от <дата>№***. В связи с чем и отсутствием уплаты НДФЛ по сроку уплаты <дата> ФИО1 было направлено требование от <дата>№***. В случае представления ООО «Воткинский хлебокомбинат» уточненного сообщения о невозможности удержания НДФЛ с отсутствием суммы неудержанного и переданного на взыскание налога у ФИО1 возникнет обязанность в соответствии со ст. 229 НК РФ представить в Инспекцию налоговую декларацию за 2016 год с отражением в ней суммы дохода, полученного в натуральной форме в виде права учредителя на долю в уставном капитале ООО «Воткинский хлебокомбинат».
Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике ФИО1 направлялось требование №*** от <дата> об уплате НДФЛ в размере <сумма>. (срок, установленный законом дл уплаты – 17.07.2017 г.), пени в размере <сумма>., штрафа в размере <сумма>. в срок до 14.12.2020 г.
Фактические обстоятельства, указанные в акте проверки и продублированные в оспариваемом решении достоверно подтверждены представленными суду доказательствами, в частности материалами проверки в отношении ФИО1, и сторонами, заинтересованным лицом не оспариваются.
Пунктом 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Федеральный закон № 14-ФЗ) предусмотрено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Федерального закона № 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества.
В соответствии со ст. 24 Федерального закона № 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2010 г. № 18-В10-53, по смыслу ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом.
Пунктом 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме отнесена оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015 г., отражена позиция, согласно которой в качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подп. 1-2 п. 2 ст. 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина.
Из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы Кодекса необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.
Как следует из материалов дела, ФИО1 распределена доля вышедших участников ООО «Воткинский хлебокомбинат», которым данным обществом выплачена действительная стоимость принадлежавших им долей.
Указанное правомерно квалифицировано налоговым органом как оплата организацией за ФИО1 имущественного права.
В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ для целей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц».
Переход к участнику общества ограниченной ответственностью доли в уставном капитале общества при распределении доли участника, вышедшего из состава участников общества, ввиду того, что такой переход доли осуществляется на безвозмездной основе, является экономической (материальной) выгодой физического лица - участника общества с ограниченной ответственностью - и, соответственно, доходом физического лица, облагаемым налогом на доходы физических лиц.
Исходя из абз. 2 п. 2 ст. 14 Федерального закона № 14-ФЗ, согласно которому действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли, ФИО1 в результате распределения доли вышедших участников получено имущество, которое имеет стоимостную оценку, способное приносить ей как участнику доход.
Довод о том, что участник общества получает доход исключительно в случаях получения дивидендов, при выплате стоимости доли при его выходе или исключении из состава участников, а также при ликвидации общества, является необоснованным, поскольку данные виды получения дохода относимы к действительным участниками общества (и той доле участия, которой они обладают); указанная классификация не учитывает ситуации, связанные с приобретением статуса участника общества и изменения доли участия.
Приобретение статуса участника общества является возмездным: участник общества обязан либо оплатить долю в уставном капитале общества (при создании общества), либо приобрести ее (на основании возмездной сделки); что применимо и к изменению доли такого участия (например, за счет внесения дополнительного вклада и др.).
В рассматриваемой ситуации ФИО1, являясь участником с долей участия 50,99%, приобрела полный контроль над обществом, став его единоличным участником. Увеличение доли существенным образом изменило объем ее прав.
В силу п. 2 ст. 24 Федерального закона № 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.
Согласно п. 5 указанной статьи не распределенные или не проданные в установленный настоящей статьей срок доля или часть доли в уставном капитале общества должны быть погашены, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или этой части доли.
Таким образом, законом предусмотрено несколько вариантов распоряжения долями вышедших из общества участников, при этом распределение данных долей между оставшимися участниками общества не обязательно.
ФИО1, реализуя свои права единственного участника общества самостоятельно решила распределить доли вышедших участников в свою пользу, а не уменьшить уставной капитал принадлежащего ей общества с ограниченной ответственностью.
Указанное свидетельствует, что оплата обществом вышедших из него участников их долей, в рассматриваемом случае произведена не интересах самого юридического лица, а в интересах ФИО1
С учетом указанного суд соглашается с выводами налогового органа о том, что в результате получения доли участия в обществе в размере 49,01% безвозмездно ФИО1 получен доход в натуральной форме.
В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей настоящего Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
В силу п. 3 указанной статьи при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи.
ООО «Воткинский хлебокомбинат» выплатило вышедшим участникам действительную стоимость их доле в размере <сумма>.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 14 Федерального закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
Пунктом 6.1 ст. 23 Федерального закона № 14-ФЗ установлено, что в случае выхода участника общества из общества и переходе его доли к обществу, действительная стоимость доли такого участника, выплачиваемая ему обществом определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из общества участника общества.
Выход участников ООО «Воткинский хлебокомбинат» К. и О. и переход их доли к обществу произошли в 2015 году, следовательно, налоговым органом обоснованно определена налоговая база в рассматриваемом случае, исходя из действительной стоимости доли указанных участников общества и выплаченной им, определенной по бухгалтерской отчетности за 2014 г. в размере <сумма>.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме.
В силу п. 12 ст. 21 доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.
Государственная регистрация за ФИО1 доли вышедших участников произведена в 2016 году.
Таким образом, налоговым органом административному истцу обоснованно доначислен НДФЛ за 2016 год в размере <сумма>. (13%).
К доходам, не подлежащим налогообложению, определенным ст. 217 НК РФ, полученное ФИО1 не относится.
Доводы административного истца основаны на неправильном толковании вышеприведенных норм права.
В соответствии с п. 7 ст. 228 НК РФ в отношении доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы за 2016 год в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 настоящего Кодекса, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 72 статьи 217 настоящего Кодекса, налогоплательщики, получившие такие доходы, уплачивают налог не позднее 1 декабря 2018 года на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Как следует из представленных суду доказательств ООО «Воткинский хлебокомбинат» представило в налоговый орган справку по форме 2-НДФЛ от <дата> на ФИО1 за 2016 года с указанием на не удержанный налог в сумме <сумма>.
В последующем сумма не удержанного налога обществом была скорректирована справками от <дата>, <дата> – <сумма>.
Указанные обстоятельства соответствуют условиям, определенным п. 7 ст. 228 НК РФ, следовательно, налог подлежал уплате административным истцом не позднее 03.12.2018 г. (1 декабря – суббота, выходной день).
Указанное подтверждается направленными ФИО1 налоговым органом налоговым уведомлением №*** от <дата>, требованием №*** от <дата>, письмом от <дата>№***зг, в которых указан срок уплаты НДФЛ за 2016 года - 03.12.2018 г.
При этом, последующее представление ООО «Воткинский хлебокомбинат» в налоговый орган корректирующих справок по форме 2-НДФЛ в отношении ФИО1 с указанием на отсутствие у нее дохода в 2016 году не может повлечь изменение порядка и срока уплаты НДФЛ в соответствии с п. 7 ст. 228 НК РФ на порядок и сроки, определенные п. 3, 4 указанной статьи (предоставление декларации не позднее не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом HYPERLINK "https://login.consultant.ru/link/?rnd=2AD40CFAE5982024AC5607E926A02317&req=doc&base=LAW&n=377370&dst=5589&fld=134&date=03.04.2021&demo=2", уплата налога не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом), так как данные корректирующие справки предоставлены в 2019 году, после истечения сроков представления декларации и уплаты налога. Кроме того, при соблюдении требований законодательства о налогах и сбора ООО «Воткинский хлебокомбинат», ФИО1, отсутствии выявленных налоговым органом нарушений, указанных в обжалуемом решении, ФИО1 должна была уплатить НДФЛ за 2016 год в порядке п. 7 ст. 228 НК РФ в срок не позднее 03.12.2018 г.
Поскольку налоговым органом достоверно установлен факт не уплаты ФИО1 НДФЛ за 2016 год, ей обоснованно на основании ст. 75 НК РФ начислены пени за несвоевременную уплату данного налога.
Вместе с тем в силу вышеуказанных обстоятельств, суд полагает необоснованным начисление пени до 03.12.2018 г., в связи с чем оспариваемое решение подлежит отмене в указанной части. Согласно расчету пени, представленному административным истцом, проверенному судом и являющемуся арифметически верным, за указанный период ФИО1 начислены пени в размере <сумма>.
В связи с тем, что ФИО1 не уплачен НДФЛ за 2016 год в полном объеме, она правомерно привлечена оспариваемым решением к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа, размер которого уменьшен в 4 раза.
Штраф в данном размере (<сумма>.) назначен налоговым органом с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, в том числе материального положения ФИО1, оснований для его отмены либо изменения суд не усматривает.
Нарушения порядка проведения проверки в отношении ФИО1, принятия оспариваемого решения судом не установлены.
Как следует из п. 14 ст. 101 НК РФ, решение по результатам налоговой проверки может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом, в связи с этим необходимость возложения на Межрайонную ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике обязанности по отмене обжалуемого решения в части, признанной судом незаконной, отсутствует.
В соответствии ст. 111 КАС РФ, с учетом разъяснений, содержащихся в п. 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.01.2016 г. № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела», с административного ответчика Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике в пользу административного истца подлежат взысканию расходы по оплате государственной пошлины.
На основании вышеизложенного, руководствуясь ст.ст. 175-180 КАС РФ, суд
р е ш и л:
административное исковое заявление ФИО1 к Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике, заместителю начальника Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике ФИО3 – удовлетворить в части.
Признать незаконным и отменить решение Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике от <дата>№*** о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ФИО1 в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц за период с 18.07.2017 г. по 03.12.2018 г. в сумме <сумма>.
В остальной части заявленные требования оставить без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 3 по Удмуртской Республике в пользу ФИО1 расходы по оплате государственной пошлины в размере 300 руб.
Решение может быть обжаловано в Верховный Суд Удмуртской Республики в течение месяца со дня принятия в окончательной форме путем подачи апелляционной жалобы через Воткинский районный суд Удмуртской Республики.
Мотивированное решение суда составлено 19 марта 2021 года.
Судья Д.Н. Шкробов
