Дело № 2а-214/2021
РЕШЕНИЕ
именем Российской Федерации
«25» марта 2021 года г. Челябинск
Калининский районный суд г. Челябинска в составе:
председательствующего судьи Максимовой Н.А.
при секретаре ФИО2,
рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному иску Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска к Ежовой Марине Юрьевне о взыскании недоимки по налогу на доходы физических лиц и пени,
у с т а н о в и л:
Инспекция Федеральной налоговой службы по Калининскому району г.Челябинска (далее по тексту ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска) обратилась в суд с административным иском к Ежовой М.Ю. о взыскании налога на доходы физических лиц за 2013-2018 годы в общей сумме 229 421 рубль и пени за нарушение сроков уплаты вышеуказанного налога в размере 1 281 рубль 78 копеек (л.д.2-3).
В обоснование административного искового заявления истец указал, что ответчиком Ежовой М.Ю. в спорный период времени был получен налогооблагаемый доход, при этом установленная действующим законодательством обязанность по уплате соответствующего налога в установленный законом срок не исполнена.
Представитель административного истца ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска ФИО3, действующий на основании доверенности от (дата), в судебном заседании заявленные требования поддержал в объеме и по основаниям, указанным в административном исковом заявлении.
Административный ответчик Ежова М.Ю. и её представитель ФИО4, допущенный к участию в деле по устному ходатайству, в судебном заседании против удовлетворения заявленных требований возражали по основаниям, изложенным в письменном отзыве (л.д.65-66). Ссылались на предоставление Ежовой М.Ю. в спорный период времени имущественного налогового вычета на основании решения налогового органа, которое до настоящего времени не отменено. Полагали, что выявленное занижение налоговой базы не может быть квалифицированно, как налоговая недоимка, в связи с чем налоговым органом избран неверный способ защиты нарушенного права. Обращали внимание на пропуск административным истцом срока обращения в суд.
Представитель заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России № 20 по Республике Башкортостан в судебное заседание не явился, о месте и времени судебного заседания извещен надлежащим образом, просил о рассмотрении дела в свое отсутствие (л.д.215).
Информация о рассмотрении дела была заблаговременно размещена на официальном сайте Калининского районного суда г. Челябинска (л.д.214), в связи с чем и на основании ч. 2 ст. 289 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, суд полагает возможным рассмотреть дело в отсутствие не явившихся лиц, участвующих в деле.
Суд, выслушав представителя административного истца, административного ответчика и его представителя, исследовав письменные материалы дела, оценив и проанализировав их по правилам ст. 84 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, правовых оснований для удовлетворения заявленных требований не находит по следующим основаниям.
Как установлено судом, за период с 2013 года по 2018 год административным ответчиком Ежовой М.Ю. ежегодно в налоговый орган предоставлялись налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ (л.д. 90-125).
В силу ст. 57 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Согласно ст. 286 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации органы государственной власти, иные государственные органы, органы местного самоуправления, другие органы, наделенные в соответствии с федеральным законом функциями контроля за уплатой обязательных платежей, вправе обратиться в суд с административным исковым заявлением о взыскании с физических лиц денежных сумм в счет уплаты установленных законом обязательных платежей и санкций, если у этих лиц имеется задолженность по обязательным платежам, требование контрольного органа об уплате взыскиваемой денежной суммы не исполнено в добровольном порядке или пропущен указанный в таком требовании срок уплаты денежной суммы и федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания обязательных платежей и санкций.
Исходя из положений ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.
В силу положений ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с подп.4 п.1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении размера налоговых баз в соответствии с п.3 или п.6 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, а также на погашение процентов по кредитам (займам), полученным от банков (либо организаций, если такие займы выданы в соответствии с программами помощи отдельным категориям заемщиков по ипотечным жилищным кредитам (займам), оказавшимся в сложной финансовой ситуации, утверждаемыми Правительством Российской Федерации) в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.
Cудом установлено, что ежегодно на основании соответствующих заявлений Ежовой М.Ю. налоговым органом принимались решения о возврате данному налогоплательщику части уплаченных налогов на доходы физических лиц с учетом положений подп.4 п.1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации.
Впервые решение о возврате Ежовой М.Ю. части уплаченных налогов на доходы физических лиц принято ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска принято (дата) (л.д.203), и впоследствии аналогичные решения ежегодно повторялись вплоть до 2018 года включительно (л.д.204-208).
Впоследствии ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска выявлено, что ранее Ежовой М.Ю. предоставлялся имущественный налоговый вычет Межрайонной ФНС № 20 по Республике Башкортостан в связи с приобретением квартиры по адресу: (адрес), после чего налоговым органом в адрес Ежовой М.Ю. направлено информационное письмо, в котором указано на неправомерное получение имущественного налогового вычета, налогоплательщику предложено в срок не позднее (дата) представить уточненную налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за 2013-2018 годы и произвести возврат налога на доходы физических лиц в размере 257 400 рублей (л.д.44).
После получения вышеуказанного информационного письма, (дата) Ежовой М.Ю. поданы корректирующие формы налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2013-2018 годы (л.д.4-36).
С учетом вновь поданных деклараций (дата) налоговый орган направил в адрес Ежовой М.Ю. требование об уплате налога на доходы физических лиц в общей сумме 229 421 рубль и пени по данному налогу в общей сумме 1 281 рубль 78 копеек, предоставив срок для добровольного исполнения указанного требования до (дата) (л.д.37-39).
В добровольном порядке требование не исполнено.
(дата) ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска обратилась к мировому судье с заявлением о выдаче судебного приказа о взыскании с Ежовой М.Ю. недоимки по налогу на доходы физических лиц в общей сумме 229 421 рубль и пени по данному налогу в общей сумме 1 281 рубль 78 копеек (л.д. 57-58).
(дата) на основании вышеуказанного заявления мировым судьей судебного участка № 8 Калининского района г. Челябинска выдан судебный приказ о взыскании с Ежовой М.Ю. недоимки по налогу на доходы физических лиц в общей сумме 229 421 рубль и пени по данному налогу в общей сумме 1 281 рубль 78 копеек (л.д. 59), однако по заявлению Ежовой М.Ю. (л.д. 60-62) судебный приказ отменен мировым судьей (дата) (л.д. 45).
Разрешая требование налогового органа о взыскании с Ежовой М.Ю. недоимки по налогу на доходы физических лиц за 2013-2018 годы, суд учитывает, что как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 24 марта 2017 года № 9-П, установленная Конституцией Российской Федерации обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти, пониманием налогов в качестве элемента финансовой основы деятельности государства; тем самым предполагается, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы.
Публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, предопределяется, по смыслу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения.
Из положений ст. 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с положениями ее ст.ст. 71, 72, 75, 76, 104, 106 Конституции Российской Федерации вытекает необходимость основанного на общности конституционных принципов налогообложения, структурно обособленного в отраслевой системе законодательства и систематизированного правового регулирования налоговых отношений, которое обеспечивало бы формальные гарантии единообразия и согласованности нормативно-правовых установлений, позволяло бы минимизировать риски искажения воли законодателя в процессе правоприменения.
Этим предопределяется высокий уровень кодификации налоговых норм, что, однако, не означает их полную изолированность от других отраслей законодательства. В частности, федеральный законодатель не лишен возможности - применительно к определению правовых последствий образования задолженности у налогоплательщика перед бюджетной системой при получении (сбережении) денежных средств вследствие отступлений, допущенных от установленного правового регулирования уплаты налога, сбора, - использовать правовые средства, как непосредственно относящиеся к законодательству о налогах и сборах, так и содержащиеся в нормативных правовых актах иной отраслевой принадлежности. Такой подход соотносится с объективными особенностями природы соответствующих правоотношений и не приводит к возложению на налогоплательщиков - вопреки конституционному требованию уплаты только законно установленных налогов и сборов - дополнительных обременений, а следовательно, и к нарушению ст.ст. 55, 57 Конституции Российской Федерации.
Налоговый кодекс Российской Федерации, устанавливая федеральный налог на доходы физических лиц, называет в качестве объекта налогообложения доходы, полученные налогоплательщиком, и указывает их основные виды, а также предусматривает льготы по этому налогу, включая право на получение налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных, профессиональных и др.) при определении налоговой базы. В частности, налогоплательщик, который израсходовал собственные денежные средства на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме расходов, которые он фактически понес на приобретение соответствующего жилого помещения.
Регулируя право на получение налогового, в том числе имущественного, вычета, федеральный законодатель руководствуется соображениями необходимости и целесообразности.
Предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, право на который предполагает безусловное соблюдение оснований, порядка и условий его получения, в нарушение предусмотренных законом требований, в частности вследствие допущенной налоговым органом ошибки, приводит к необоснованному занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и образованию имущественных потерь бюджета, что ставит вопрос о необходимости изъятия в бюджет соответствующих сумм, причитающихся государству в виде налога на доходы физических лиц. То обстоятельство, что налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно законности основания получения имущественного налогового вычета, а налоговый орган по тем или иным причинам не опроверг правомерность заявленных им требований, не может служить основанием для невозврата задолженности перед бюджетной системой, образовавшейся в результате неправомерного предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета.
В свою очередь, государство в лице уполномоченных органов должно эффективно и своевременно решать вопросы обеспечения уплаты в полном объеме причитающихся бюджетной системе налоговых средств, а налогоплательщики, действующие добросовестно, не могут быть поставлены в ситуацию недопустимой неопределенности возможностью предъявления в любой момент требований о возврате полученного ими имущественного налогового вычета по мотиву неправомерности независимо от времени, прошедшего с момента решения вопроса о его предоставлении.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо специальных правил, регулирующих основания и порядок взыскания денежных средств, неправомерно (ошибочно) выделенных налогоплательщику из бюджета в результате предоставления ему имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, но и не исключает возможность обратиться в этих целях к общим механизмам, направленным на обеспечение как полноты и своевременности исполнения налогоплательщиками возложенных на них налоговых обязанностей, так и соблюдения налоговыми органами, составляющими централизованную систему, законодательства о налогах и сборах.
Так, Налоговый кодекс Российской Федерации предполагает возможность отмены или изменения решений нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия законодательству о налогах и сборах вышестоящим налоговым органом, что имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов; размер налоговых обязательств налогоплательщика также может быть пересмотрен в рамках выездной налоговой проверки с вынесением нового решения. Однако использование соответствующих правовых возможностей для целей взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им в результате неправомерно предоставленного имущественного налогового вычета, как свидетельствуют имеющиеся в распоряжении Конституционного Суда Российской Федерации материалы правоприменительной, в том числе судебной, практики, объективно затруднено и может оказаться неэффективным.
Реализация налогоплательщиком права на получение налогового вычета обусловлена проведением налоговым органом оценки представленных им документов в ходе камеральной налоговой проверки, то есть получение налогоплательщиком выгоды в виде налогового вычета основывается на принятии официального акта, которым и признается субъективное право конкретного лица на возврат из бюджета или зачет излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц. При таких обстоятельствах выявленное занижение налоговой базы по указанному налогу вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета не может быть квалифицировано как налоговая недоимка в буквальном смысле, под которой в Налоговом кодексе Российской Федерации понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, поскольку конкретный размер обязанности по уплате налога, с учетом заявленного налогового вычета, определяется налоговым органом и именно в этом размере налоговая обязанность подлежит исполнению налогоплательщиком в установленный срок.
Понимание имущественных потерь бюджета вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета как недоимки означало бы признание наличия во всяком случае причиненного налогоплательщиком ущерба казне от несвоевременной и неполной уплаты налога и тем самым влекло бы необходимость применения в отношении налогоплательщика мер государственного принуждения правовосстановительного характера в виде взыскания пени. Между тем бремя несения дополнительных издержек, обусловленных исключительно упущениями или ошибками, допущенными налоговыми органами при принятии решений в отношении правильности исчисления и уплаты, зачета и возврата налогов и сборов, в силу ст. ст. 2, 17, 18, 19, 55 и 57 Конституции Российской Федерации не может быть возложено на налогоплательщиков - физических лиц, учитывая, помимо прочего, что они, по общему правилу, не участвуют в процессе исчисления и уплаты налогов напрямую и, следовательно, по крайней мере не могут быть связаны требованиями правовой осведомленности и компетентности в налоговой сфере в той же степени, что и налогоплательщики - организации, а также физические лица, имеющие статус индивидуального предпринимателя.
Факт предоставления налогового вычета без законных на то оснований должен быть достоверно выявлен в надлежащей юридической процедуре, требующей изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств, которые были положены в основу принятия первоначального решения налогового органа, а при необходимости - получения и анализа дополнительных сведений. Следовательно, изъятие в бюджет соответствующих сумм налога, в отношении которых ранее принято решение об их возврате налогоплательщику или об уменьшении на их размер текущих налоговых платежей, означает необходимость преодоления (отмены) решения налогового органа, предоставившего такой вычет.
При этом камеральная налоговая проверка как форма текущего документального контроля, направленного на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, не предполагает, как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, возможность повторной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю налоговых деклараций.
Вместе с тем Налоговый кодекс Российской Федерации не определяет конкретный порядок, сроки и правовые последствия отмены или изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа в части необоснованного предоставления налогового вычета. Следует также учитывать, что даже формальная квалификация неправомерно (ошибочно) возмещенной налогоплательщику суммы налога в качестве недоимки с применением установленных Налоговым кодексом Российской Федерации досудебного урегулирования спора и принудительного взыскания недоимки не во всех случаях позволяет обеспечить восстановление имущественных (фискальных) интересов государства.
В частности, необходимость соблюдения в таких случаях налоговым органом предусмотренного ст. 48 Налогового кодекса Российской Федерации шестимесячного срока для обращения в суд, исчисляемого со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, - притом что решение вопросов о предоставлении налоговых вычетов носит массовый характер, а отсутствие в каждом конкретном случае законных оснований для получения налогового вычета может быть неочевидным и не вытекать из представленных налогоплательщиком материалов (к примеру, отсутствие в договоре купли-продажи жилья указания на то, за счет каких денежных средств жилье приобретается, отсутствие сведений о принадлежности налогоплательщика к категории граждан, пользующихся мерами государственной социальной поддержки в виде предоставления целевого жилищного займа, и т.п.) - может приводить к тому, что налоговый орган, обнаруживший налоговую задолженность, но не зафиксировавший ее в установленном порядке (проведение налоговой проверки, составление акта, решения) либо пропустивший указанный срок в случае выставления требования об уплате налога, фактически лишается возможности обеспечить возврат налога в бюджет.
Применение же мер налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (раздел VI Налогового кодекса Российской Федерации), предполагающее необходимость доказывания неправомерности действий налогоплательщика, приведших к незаконному получению им имущественного налогового вычета, в большинстве случаев вообще невозможно.
Таким образом, обращение для целей взыскания с налогоплательщиков денежных средств, полученных ими вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, к общим (стандартным) налоговым процедурам, закрепленным, в частности, в ст.ст. 48, 69, 70 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, хотя оно и не исключено, не может рассматриваться как обеспечивающее необходимые и достаточные возможности правомерного возврата в бюджет соответствующей налоговой задолженности.
В то же время, в случае выявления неправомерно (ошибочно) предоставленного налогового вычета налоговый орган не может быть императивно связан необходимостью соблюдения досудебного порядка урегулирования налогового спора и взыскания соответствующих денежных средств в порядке налоговой недоимки. В целях преодоления дефектов, неточностей, присущих действующему законодательству о налогах и сборах, - использование налоговыми органами для обеспечения взыскания соответствующих денежных средств предусмотренного Гражданским кодексом Российской Федерации института неосновательного обогащения (глава 60 Гражданского кодекса Российской Федерации) для возврата налоговой задолженности, образовавшейся в результате получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета при отсутствии установленных законом оснований для его предоставления, что позволяет в судебном порядке определить законность действий налогового органа по предоставлению налогового вычета, действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика и обоснованность налоговых претензий к налогоплательщику.
Данное правовое регулирование, как оно осуществлено федеральным законодателем, не исключает использование института неосновательного обогащения за пределами гражданско-правовой сферы и, соответственно, обеспечение с его помощью баланса публичных и частных интересов, отвечающего конституционным требованиям. Применительно к налоговой выгоде, которая получена налогоплательщиком в виде необоснованного возмещения сумм налога из бюджетной системы, а потому не может признаваться частью принадлежащего ему на законных основаниях имущества, это означает, что отказ от взыскания таких сумм в бюджетную систему, мотивированный исключительно отсутствием установленной законом процедуры, приводил бы к последствиям, несовместимым с требованиями Конституции Российской Федерации, ее ст. 35 во взаимосвязи со ст.ст. 17, 55, и общими принципами права, в силу которых конституционные гарантии права собственности предоставляются в отношении того имущества, которое принадлежит субъектам прав собственности и приобретено ими на законных основаниях, а также являлся бы недопустимым отступлением от обусловленного взаимосвязанными положениями ст. ст. 19, 57 Конституции Российской Федерации требования равенства налогообложения, порождая ничем не обоснованные преимущества для одних налогоплательщиков, которым имущественный налоговый вычет был предоставлен необоснованно, в соотношении со всеми иными налогоплательщиками, притом что никто из них правом на получение имущественного налогового вычета не наделен.
Само по себе обращение к такому способу исправления допущенных налоговыми органами ошибок при предоставлении имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц не может рассматриваться как несовместимое с требованиями Конституции Российской Федерации, если оно оказывается единственно возможной, вынужденной мерой для обеспечения неукоснительного соблюдения конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Однако ее применение во всяком случае не может быть произвольным, оно должно соотноситься с особенностями налоговых отношений, обеспечивать баланс конституционно защищаемых ценностей, публичных и частных интересов на основе вытекающих из принципов справедливости и юридического равенства критериев разумности и соразмерности (пропорциональности), что предполагает при применении в налоговой сфере института неосновательного обогащения наряду с обеспечением публичных интересов, выражающихся в соблюдении требований о предоставлении налогового вычета исключительно при наличии предусмотренных законом оснований и о возврате в бюджет причитающихся государству сумм налога, учет интересов конкретного налогоплательщика, которому имущественный налоговый вычет по решению уполномоченного государством органа был предоставлен ошибочно, с тем чтобы он не подвергался чрезмерному обременению, в том числе выходящему по своему характеру, объему, содержанию за рамки, определенные для подобных случаев в законодательстве о налогах и сборах, при том, однако, условии, что со стороны налогоплательщика отсутствуют какие-либо преднамеренные нарушения.
Возможность применения неблагоприятных последствий в отношении лица в его взаимоотношениях с государством должна обусловливаться наличием конкретных сроков, в течение которых такие последствия могут наступить; целью установления соответствующих сроков давности является как обеспечение эффективности реализации публичных функций, стабильности правопорядка и рациональной организации деятельности правоприменителя, так и сохранение необходимой устойчивости правовых отношений и гарантирование конституционных прав лица, в отношении которого могут наступить соответствующие правовые последствия, поскольку никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок.
Установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения в налоговой сфере направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение надлежащих условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений.
Наличие соответствующих сроков, которые не должны быть чрезмерно продолжительными, приобретает тем более принципиальное значение в случаях, когда предполагается обращение взыскания на средства, полученные из бюджетной системы, при отсутствии признаков противоправности в действиях налогоплательщика - вследствие принятия налоговым органом неправомерного, в том числе ошибочного, решения о предоставлении имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья, поскольку презумпция, в силу которой любой официально-властный акт уполномоченного публично-правового субъекта отвечает требованиям законности, не может не создавать у налогоплательщика разумной уверенности относительно оснований получения и возможностей беспрепятственного использования соответствующих денежных средств. Следовательно, период, в течение которого в целях исправления допущенной налоговым органом ошибки денежные средства, неправомерно (ошибочно) предоставленные налогоплательщику, могут быть с него взысканы, должен быть, по возможности, оптимально ограниченным.
При решении вопросов, связанных с взысканием неправомерно предоставленных налогоплательщикам имущественных налоговых вычетов в качестве неосновательного обогащения, следует исходить из того, что соответствующие требования налоговых органов подлежат рассмотрению с учетом установленного Гражданским кодексом Российской Федерации общего срока исковой давности, который составляет три года и исчисляется со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите данного права (ст.ст. 196, 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Поскольку само возникновение разумно предполагаемой осведомленности налогового органа о нарушении имущественных интересов государства вследствие неправомерного предоставления имущественного налогового вычета не получает конкретного формализованного определения, в том числе по причине отсутствия в действующем налоговом регулировании специальных норм, касающихся выявления такого рода фактов, в судебной практике не исключается возможность взыскания соответствующих денежных средств в течение всего периода предоставления имущественного налогового вычета, остаток которого в силу п. 9 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации может быть перенесен - при невозможности использования полностью в данном налоговом периоде - на последующие налоговые периоды вплоть до полного использования без какого-либо ограничения по сроку. Отсутствуют формальные преграды для взыскания такой налоговой задолженности и за пределами периода получения имущественного налогового вычета.
В то же время, при применении общих правил исчисления срока исковой давности к заявленному в порядке главы 60 Гражданского кодекса Российской Федерации требованию налогового органа о взыскании с налогоплательщика денежных средств, полученных им по решению налогового органа в качестве имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при отсутствии законных оснований для его предоставления, следует учитывать специфику соответствующих правоотношений, имеющих - несмотря на вынужденное использование гражданско-правовых средств защиты имущественных прав публичного субъекта - публично-правовую природу.
Иное приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации этих правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы возлагать на налогоплательщика, добросовестное поведение которого не подвергается сомнению, чрезмерное бремя негативных последствий спустя значительное время с момента ошибочного предоставления ему имущественного налогового вычета без тех же самых гарантий, которые ему обеспечивает налоговое законодательство, и ставило бы его в ситуацию правовой неопределенности.
Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из того, что деятельность налоговых органов по установлению действительного объема налоговой обязанности налогоплательщика в рамках мероприятий налогового контроля и применение механизмов принудительного исполнения налоговой обязанности ограничены определенными сроками, которые исчисляются с учетом объективных критериев (окончание налогового периода, истечение срока, установленного в требовании, и т.д.), а не таких субъективно-объективных обстоятельств, как выявление самим налоговым органом собственной ошибки - факта предоставления имущественного налогового вычета налогоплательщику при отсутствии для этого установленных законом оснований, притом что ошибка налогового органа не была обусловлена противоправными действиями налогоплательщика. В силу данного Кодекса в рамках выездной налоговой проверки, по общему правилу, может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п.4 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации), что коррелирует и положениям подп.8 п.1 ст.23 Налогового кодекса Российской Федерации относительно срока обеспечения налогоплательщиком сохранности документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги; в свою очередь, срок давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений составляет три года со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение.
Также Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает сроки, в течение которых налогоплательщик может реализовать свои права и которые носят, по сути, пресекательный характер.
Так, в соответствии с п. 7 ст. 78 Налоговый кодекс Российской Федерации заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, что ограничивает право налогоплательщика на подачу заявления о возврате суммы переплаты или ее зачет в счет будущих платежей тремя годами с момента, когда налогоплательщик по собственной ошибке или по каким-то другим обстоятельствам, связанным исключительно с его добровольным волеизъявлением, допустил излишнюю уплату денежных средств в бюджет, а публичный субъект, соответственно, получил в свое распоряжение денежные средства без установленных законом оснований.
Иной подход к порядку исчисления срока для восстановления имущественных прав налогоплательщика используется в Налоговом кодексе Российской Федерации применительно к ситуации излишнего взыскания налога, то есть когда уменьшение имущественной сферы налогоплательщика обусловлено действиями налогового органа.
В соответствии с п.3 ст.79 Налогового кодекса Российской Федерации заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда; исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
Принимая во внимание, что заявленное в порядке главы 60 Гражданского кодекса Российской Федерации требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм, перечисленных ему в качестве имущественного налогового вычета при отсутствии установленных законом оснований для его предоставления, основано на публично-правовой обязанности по уплате налога, исчисление срока исковой давности, предусмотренного ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, должно осуществляться в соответствии с конституционными принципами равенства и справедливости и в системной связи с общими принципами и иными нормами налогового законодательства, то есть не с учетом правил ст. 200 Гражданского кодекса Российской Федерации, а на основании Налогового кодекса Российской Федерации, предписания которого о сроках принудительной реализации имущественных интересов сторон налоговых правоотношений являются адекватным отражением баланса публичных и частных начал в этих правоотношениях и, соответственно, в условиях действующего правового регулирования должны рассматриваться как имеющие ориентирующее значение применительно к решению вопроса о взыскании с налогоплательщика сумм неправомерно, в том числе ошибочно, полученного имущественного налогового вычета.
Соответственно, в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, такое требование может быть им заявлено, поскольку законом не установлено иное, в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета (в случае, если предоставление суммы вычета производилось в течение нескольких налоговых периодов, - с момента принятия первого решения о предоставлении вычета). Если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика (представление подложных документов и т.п.), то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета.
В данном случае судом установлено, что фактически заявленная к взысканию недоимка по уплате налога на доходы физических лиц за 2013-2018 годы образовалась в связи с предоставлением Ежовой М.Ю. имущественного налогового вычета.
Соответствующий имущественный налоговый вычет предоставлялся Ежовой М.Ю. ежегодно на основании соответствующих решений налогового органа, начиная с (дата) (л.д.203-208), а потому с учетом разъяснений, содержащихся в указанном выше постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года № 9-П, налоговый орган был праве обратиться в суд с требованием о возврате излишне полученного налога не позднее (дата), однако указанный срок налоговым органом был пропущен.
Ссылки представителя административного истца на то, что в данном случае подлежат применению нормы налогового законодательства, поскольку соответствующая сумма налога исчислена ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска на основании предоставленных Ежовой М.Ю. (дата) налоговых декларациях, нельзя признать состоятельными.
В данном случае действия налогоплательщика по предоставлению уточненных налоговых деклараций не являлись выраженной волей самого налогоплательщика, а были обусловлены действиями налогового органа, обязавшего представить Ежову М.Ю. корректирующие формы ранее предоставленных деклараций, что помимо объяснений административного ответчика подтверждается направленным в её адрес информационным письмом (л.д.14).
Фактически обязав Ежову М.Ю. в ноябре 2019 года предоставить корректирующие формы налоговых деклараций, начиная с 2013 года, налоговый орган тем самым пытался искусственным образом продлить себе срок для возврата излишне выплаченных сумм налога в бюджет, что противоречит требованиям действующего законодательства.
О намерении налогового органа искусственным образом продлить срок для принудительного возврата сумм, выплаченных налогоплательщику на основании соответствующих решений принимаемых в период с 2014 года по 2018 год свидетельствует и то обстоятельство, что при подаче уточненных налоговых деклараций за 2013-2018 годы в период рассмотрения настоящего спора с первоначальными данными, размер излишне уплаченного налога, подлежащего возврату налоговому органу, не изменился (л.д. 172-182, 217-233).
Учитывая, что налоговым органом пропущен установленный законом срок для взыскания с Ежовой М.Ю. недоимки по налогу на доходы физических лиц за 2013-2018 годы, то правовых оснований для удовлетворения заявленных требований суд не усматривает, считает правильным в удовлетворении заявленного требования отказать в полном объеме.
На основании вышеизложенного, руководствуясь ст. ст. 174, 175-180 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации,
р е ш и л:
В удовлетворении исковых требований Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска к Ежовой Марине Юрьевне о взыскании недоимки по налогу на доходы физических лиц в размере 229 421 рубль и пени по налогу на доходы физических лиц за период с 19 ноября 2019 года по 19 декабря 2019 года в размере 1 281 рубль 78 копеек отказать в полном объеме.
Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Челябинский областной суд через Калининский районный суд г. Челябинска в течение месяца со дня принятия решения суда в окончательной форме путем подачи апелляционной жалобы.
Председательствующий Н.А. Максимова
Мотивированное решение изготовлено 08 апреля 2021 года
Судья Н.А. Максимова
