№ 44а-25/2017
Первая инстанция: судья Бакштановская О.А.
Апелляционная инстанция: Папуша А.С. (председательствующий),
Гусарова Л.В. (докладчик), Харин Р.И.
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
суда кассационной инстанции
г. Иркутск 29 мая 2017 года
Президиум Иркутского областного суда в составе:
председательствующего. Трапезникова П.В.,
членов президиума: Кислиденко Е.А., Новокрещенова Н.С., Симанчевой Л.В.,
при секретаре М.,
рассмотрел в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению Ш. к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Свердловскому округу города Иркутска о признании решения незаконным по кассационной жалобе Ш. на решение Свердловского районного суда города Иркутска от 17 февраля 2016 года и на апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Иркутского областного суда от 13 сентября 2016 года.
Заслушав доклад судьи Иркутского областного суда Петуховой В.Г., объяснения представителя Инспекции Федеральной налоговой службы России по "адрес изъят"Р., возражавшей против удовлетворения кассационной жалобы, суд кассационной инстанции
установил:
решением ИФНС России по Свердловскому округу города Иркутска (далее налоговый орган) "номер изъят" от "дата изъята"Ш. отказано в привлечении к налоговой ответственности, в связи с приобретением объекта, находящегося по адресу: "адрес изъят", предоставлен имущественный налоговый вычет по налоговой декларации за 2013 год в размере (данные изъяты) рублей (данные изъяты) копеек, отказано в предоставлении имущественного налогового вычета по расходам на уплату процентов в сумме (данные изъяты) рублей (данные изъяты) копейки, доначислены на исчисленные в заниженных размерах суммы налога на доходы в размере (данные изъяты) рублей, отражена в лицевом счете налогоплательщика сумма налога на доходы физических лиц в размере (данные изъяты) рублей; возмещен налог на доходы по налоговой декларации по налогу на доходы за 2013 год в сумме 72 388 рублей.
Данное решение вынесено на основании акта камеральной налоговой проверки от "дата изъята""номер изъят", заключения специалиста и иных материалов налоговой проверки, проведенной в отношении Ш. на основе налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2013 год.
Оспаривая в судебном порядке решение налогового органа, Ш. указал, что он в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций и фактически израсходованных на приобретении на территории Российской Федерации квартиры. Для получения имущественного налогового вычета им предоставлены все необходимые документы.
Согласно абзацу 26 подпункта 2 и 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на приобретение квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов Российской Федерации и местных бюджетов, а также в случаях, если сделка купли-продажи квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со статьей 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Сделка купли-продажи квартиры совершена между физическими лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Однако налоговым органом в нарушение требований абзацев 3, 24, 26 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации ему отказано в праве на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов на погашение процентов по договору целевого займа (кредита) от "дата изъята", заключенного с ООО «С.» и фактически израсходованных на приобретение квартиры по адресу: "адрес изъят".
В ходе проведения камеральной проверки налоговый орган применил в отношении договора целевого займа (кредита) от "дата изъята" положения раздела V.I «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе методы, установленные главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации, в отсутствие на то полномочий в нарушение требований пункта 2 статьи 105.3, пункта 4 статьи 105.14, пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно судебной практике Верховного Суда Российской Федерации и разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, положения главы 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают возможность использования указанных методов при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами исключительно Федеральной налоговой службой России. При этом указано, что контроль соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам, не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Территориальные налоговые органы не имеют полномочий производить оценку сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации.
Ш. указал, что налоговый орган при применении метода сопоставимости рыночных цен в отношении договора целевого займа (кредита) от "дата изъята", заключенного между административным истцом и ООО «С.», использовал заключение специалиста - оценщика ООО «Д.», которым проанализирована информация о процентных ставках по ипотечным кредитам в 2013 году. При этом оставлено без внимания, что договор целевого займа (кредита) от "дата изъята" заключен без получения обеспечения. Кроме того, налоговый орган на основании заключения названного специалиста сопоставил условия договора целевого займа (кредита) с условиями кредитования «молодых ученых» Агентством по ипотечному жилищному кредитованию, к категории которых истец не относится.
Решением Свердловского районного суда города Иркутска от "дата изъята", оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Иркутского областного суда от "дата изъята", в удовлетворении административных исковых требований Ш. отказано.
В настоящей кассационной жалобе Ш. ставит вопрос об отмене решения Свердловского районного суда "адрес изъят" от "дата изъята" и апелляционного определения судебной коллегии по административным делам Иркутского областного суда от "дата изъята", указав на нарушение норм материального и процессуального права. Просит рассмотреть дело по существу.
По результатам изучения доводов кассационной жалобы административное дело истребовано из суда первой инстанции, определением судьи Иркутского областного суда Петуховой В.Г. от "дата изъята" передано вместе с кассационной жалобой для рассмотрения в суд кассационной инстанции – президиум Иркутского областного суда.
В суд кассационной инстанции поступили возражения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Свердловскому округу города Иркутска, в которых содержится просьба к суду кассационной инстанции об оставлении без изменения судебных актов первой и второй инстанции, а кассационной жалобы – без удовлетворения.
Административный истец Ш., надлежащим образом извещенный о времени и месте рассмотрения настоящего дела в кассационном порядке, в судебное заседание не явился, заявив ходатайство об отложении разбирательства дела по причине нахождения в отпуске. Президиум, отказав в удовлетворении ходатайства, считает возможным рассмотреть дело в отсутствие неявившегося участника процесса.
Проверив материалы административного дела, обсудив обоснованность доводов кассационной жалобы, президиум Иркутского областного суда находит жалобу Ш. обоснованной и подлежащей частичному удовлетворению.
В силу статьи 328 КАС РФ основаниями для отмены или изменения судебных постановлений в кассационном порядке являются существенные нарушения норм материального права или норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод и законных интересов, а также защита охраняемых законом публичных интересов.
При рассмотрении настоящего дела судами первой и апелляционной инстанций были допущены такого характера существенные нарушения норм процессуального и материального права, повлиявшие на исход дела, без устранения которых невозможно восстановление нарушенных прав заявителя.
В соответствии с частью 1 статьи 176 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации решение должно быть законным и обоснованным.
Из разъяснений Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от "дата изъята""номер изъят" (в редакции от "дата изъята") следует, что решение является законным в том случае, когда оно принято при точном соблюдении норм процессуального права и в полном соответствии с нормами материального права, которые подлежат применению к данному правоотношению, или основано на применении в необходимых случаях аналогии закона или аналогии права.
Судами нижестоящих инстанций установлено, что Ш. в 2011 году за счет кредитных средств, полученных по договору целевого займа (кредита) от "дата изъята", заключенного с ООО «С.», и кредитному договору от "дата изъята", заключенного с Центральным банком Российской Федерации, приобретена квартира по адресу: "адрес изъят" по цене (данные изъяты) рублей. Центральным банком Российской Федерации целевой заем (кредит) предоставлен в сумме (данные изъяты) рублей под 4% годовых, его обеспечением является поручительство двух физических лиц. ООО «С.» предоставил Ш. заем (кредит) в размере (данные изъяты) рублей под (данные изъяты), без обеспечения.
27 февраля 2014 года Ш. обратился в налоговый орган с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета по расходам на уплату процентов по договору целевого займа (кредита) с предоставлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2013 год.
По итогам проведенной налоговым органом камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на доходы Ш. за 2013 год "дата изъята" вынесено оспариваемое решение, которым Ш. предоставлен имущественный налоговый вычет в размере 488 083 рубля 07 копеек в связи с приобретением квартиры и отказано в предоставлении имущественного налогового вычета по расходам на уплату процентов в сумме 1 066 943 рубля 42 копейки.
Основанием для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета по расходам на уплату процентов в сумме 1 066 943 рубля 42 копейки послужило установление налоговым органом факта заключения договора займа от "дата изъята" между взаимозависимыми лицами.
Налоговым органом выявлено, что генеральным директором и учредителем ООО «С.» является Ш., являющийся отцом Ш., который также имеет долю участия в уставном капитале общества в 10,8 %. Налоговый орган отметил убыточность предприятия на протяжении ряда лет, а потому усмотрел факт получения налогоплательщиком налоговой выгоды на манипулировании процентной ставки.
Проверяя законность оспариваемого решения налогового органа в отношении Ш., суды не нашли оснований для удовлетворения административного искового заявления Ш., указав на правомерность применения налоговым органом, при установлении факта совершения сделки взаимозависимыми лицами, методов, предусмотренных статьей 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации, с привлечением при проведении камеральной проверки специалиста.
Вместе с тем, данный вывод судебных инстанций основан на неверном применении норм материального права.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на приобретение на территории Российской Федерации квартиры.
Согласно пункту 4 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации указанный имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на уплату процентов в соответствии с договором займа (кредита), но не более (данные изъяты) руб. при наличии документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, указанных в п. 3 ст. 220 НК РФ, договора займа (кредита), а также документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком в погашение процентов.
Ограничения на получение имущественного налогового вычета установлены пунктом 5 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому вычет не предоставляется:
в части расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, покрываемых за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со статьей 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как следует из указанных положений, ограничение на получение вычета связано с ситуациями, когда налогоплательщик фактически не нес расходы на приобретение соответствующих объектов или когда получение вычета может быть сопряжено с неуплатой налога физическим лицом - продавцом в связи с возможным применением им освобождения от налогообложения полученного дохода (пункт 17.1 статьи 217 НК РФ) или использованием в отношении такого дохода имущественного налогового вычета при продаже (подпункт 1 пункт 1 статьи 220 НК РФ).
Федеральным законом от "дата изъята" N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".
В соответствии с положениями данного раздела Налогового кодекса Российской Федерации определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный вывод следует из положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, пунктов 1, 6 статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации.
При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Проверка полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами производится вышеуказанным уполномоченным органом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку и мониторинг налогоплательщика. Кроме того, выявление контролируемой сделки возможно ФНС России при проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку (пункт 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации), положения раздела V.1 Налогового кодекса Российской Федерации сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России. Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, Налоговый кодекс Российской Федерации исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 Налогового кодекса Российской Федерации, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации суммовые критерии.
При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце третьем пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Однако указанные положения налогового законодательства оставлены судами первой и второй инстанций без внимания.
Кроме того, обжалованные судебные акты не содержат выводы по доводам административного истца о том, что договор целевого займа (кредита), заключенный между ним и ООО «С.», не относится к контролируемым сделкам.
В соответствии с частью 4 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей на момент проведения камеральной налоговой проверки) вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не признаются контролируемыми следующие сделки:
1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с настоящим Кодексом (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2 - 7 пункта 2 настоящей статьи.
Кроме того, предусмотренные пунктом 5 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации ограничения на получение имущественного налогового вычета, не содержат запрет на предоставление имущественного вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на приобретение на территории Российской Федерации квартиры, в случае, когда денежные средства по договору займа получены от взаимозависимого лица.
Согласно статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В соответствии со статьей 814 ГК РФ договор займа может быть заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ).
Таким образом, расходы на приобретение квартиры, произведенные за счет средств, полученных по договору займа, рассматриваются как расходы, произведенные за счет собственных средств налогоплательщика.
Оставлено судами без внимания и проверки то обстоятельство, что проценты по договору займа включаются у заимодавца в доход, подлежащий налогообложению, а потому преждевременно расценивать имущественный налоговый вычет по НДФЛ в сумме процентов, уплаченных по договору займа между взаимозависимыми лицами, с точки зрения получения необоснованной налоговой выгоды.
В решении налогового органа и в судебных актах судов первой и апелляционной инстанций имеется суждение о том, что на момент предоставления заемных средств ООО «С.» применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД).
Вместе с тем, судами нижестоящих инстанций оставлено без внимания, что система налогообложения в виде ЕНВД в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации отнесена к специальным налоговым режимам, применяемым в случаях и порядке, предусмотренном главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Эта система налогообложения не может применяться по выбору налогоплательщика по отношению к любому виду деятельности: данный специальный налоговый режим установлен лишь для отдельных видов деятельности (пункт 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации). Поскольку для ООО «С.» предоставление заемных средств физическим лицам не является основным видом деятельности, у общества возникает обязанность по уплате налогов с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, по общему режиму налогообложения: а именно, обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога.
Кроме того, как следует из разъяснений Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 19.12.2003 № 23 (в редакции от 23.06.2015) «О судебном решении» (п.3), решение является обоснованным тогда, когда имеющие значение для дела факты подтверждены исследованными судом доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости и допустимости, или обстоятельствами, не нуждающимися в доказывании, а также тогда, когда оно содержит исчерпывающие выводы суда, вытекающие из установленных фактов.
В соответствии со статьей 59 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации доказательствами по административному делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения административного дела.
В соответствии со статьей 62 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации обязанность доказывания законности оспариваемых нормативных правовых актов, актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, решений, действий (бездействия) органов, организаций и должностных лиц, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, возлагается на соответствующие орган, организацию и должностное лицо. Указанные органы, организации и должностные лица обязаны также подтверждать факты, на которые они ссылаются как на основания своих возражений.
Частями 2 и 3 статьи 70 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации предусмотрено, что письменные доказательства представляются в суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому административному делу имеет отношение только часть документа, может быть представлена заверенная выписка из него. Подлинники документов представляются в суд в случае, если в соответствии с федеральным законом или иным нормативным правовым актом обстоятельства административного дела подлежат подтверждению только такими документами, а также по требованию суда, если невозможно разрешить административное дело без подлинников документов или представленные копии одного и того же документа различны по своему содержанию.
Как следует из материалов административного дела и материалов камеральной налоговой проверки налоговым органом в связи с возникновением вопросов, требующих специальных познаний в области ценообразования в отношении ставок по кредитным договорам и договорам займа, для определения диапазонов процентных ставок по ипотечному кредитованию, был привлечен специалист ООО «Д.» Ф., на заключение которого от "дата изъята""номер изъят" ссылается в оспариваемом решение налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки, а также обосновывают свои выводы суды первой и апелляционной инстанций в судебных актах.
Вместе с тем, изучение материалов административного дела и материалов камеральной налоговой проверки показало, что заключение специалиста от "дата изъята""номер изъят" ООО «Д.» Ф. как в материалах административного дела, так и материалах камеральной налоговой проверки отсутствует.
Этот документ к материалам дела не приобщался и судами не исследовался, а потому судебные инстанции были не вправе давать оценку этому документу, отражать результаты этой оценки в судебном решении, и на основании его делать выводы о законности решения налогового органа.
Допущенные судами нарушения норм процессуального и материального права являются существенными и непреодолимыми, в связи с чем могут быть устранены только посредством отмены судебных постановлений и направления дела на новое рассмотрение в Свердловский районный суд г. Иркутска.
При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, с учетом всех установленных по настоящему делу обстоятельств и с соблюдением требований материального и процессуального закона разрешить заявленные административные исковые требования Ш.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 328 -330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, суд кассационной инстанции
постановил:
кассационную жалобу Ш. удовлетворить частично.
Решение Свердловского районного суда города Иркутска от 17 февраля 2016 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Иркутского областного суда от 13 сентября 2016 года по административному делу по административному исковому заявлению Ш. к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Свердловскому округу города Иркутска о признании решения незаконным, отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе суда.
Председательствующий: П.В.Трапезников
