Дело № 88а-23282/2023
ТРЕТИЙ КАССАЦИОННЫЙ СУД ОБЩЕЙ ЮРИСДИКЦИИ
К А С С А Ц И О Н Н О Е О П Р Е Д Е Л Е Н И Е
Судебная коллегия по административным делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции в составе
председательствующего: Городкова А.В.,
судей: Зеленского А.М., Бельмас Н.А.,
рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Санкт-Петербургу на решение Дзержинского районного суда Санкт-Петербурга от 06 апреля 2022 года, апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Санкт-Петербургского городского суда от 13 июня 2023 года по административному делу № 33а-12811\2023, 2а-541\2022, по административному исковому заявлению Н. Н. И. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №11 по Санкт-Петербургу, Управлению Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу о признании решения незаконным.
Заслушав доклад судьи Зеленского А.М., объяснения представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Санкт-Петербургу – ФИО1, представителя Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу – ФИО2, поддержавших доводы кассационной жалобы, пояснения ФИО3, возражавшего против доводов, изложенных в кассационной жалобе, судебная коллегия
УСТАНОВИЛА:
ФИО3 обратился в Дзержинский районный суд Санкт- Петербурга с административным исковым заявлением, в котором просил признать незаконным и отменить решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Санкт-Петербургу (далее - МИФНС России №11 по Санкт-Петербургу) от 26 мая 2021 года №3340 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В обоснование заявленных требований ФИО3 указал, что 26 мая 2021 года МИФНС России №11 по Санкт-Петербургу в отношении него было принято решение №3340 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившегося в занижении налоговой базы при расчете налога на доходы физических лиц на сумму 946 400 рублей и неправомерного заявления имущественного налогового вычета. Указанное решение было обжаловано в вышестоящий орган У ФНС России по Санкт-Петербургу путем подачи жалобы через личный кабинет налогоплательщика, однако, жалоба была оставлена без удовлетворения. Административный истец полагает, что налоговой инспекцией оставлены без внимания доводы о формальном подходе к проверке декларации от 20 марта 2020 года, в которой он просил предоставить вычет, как сумму производственных и подтвержденных расходов при передаче средств при ликвидации общества. 27 мая 2020 года налоговой инспекцией была подтверждена сумма вычета, заявленная ФИО3 в полном объеме. В декларации были явные противоречия - источник дохода не соответствовал заявленному налоговому вычету.
Решением Дзержинского районного суда Санкт-Петербурга от 06 апреля 2022 года административный иск удовлетворен (л.д.237-261 том 1). Признано незаконным решение МИФНС России №11 по Санкт- Петербургу № 3340 от 26 мая 2021 года о привлечении ФИО3 к ответственности за совершение налогового правонарушения. С МИФНС России №11 по Санкт-Петербургу в пользу ФИО3 взысканы расходы по оплате государственной пошлины в размере 300 (триста) рублей.
Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Санкт-Петербургского городского суда от 07 сентября 2022 года решение Дзержинского районного суда Санкт- Петербурга от 6 апреля 2022 года отменено, по делу принято новое решение об отказе в удовлетворении административного иска (л.д.71- 83 том 2).
Кассационным определением судебной коллегии по административным делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 22 марта 2023 года апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Санкт- Петербургского городского суда от 07 сентября 2022 года отменено, административное дело направлено в Санкт-Петербургский городской суд на новое апелляционное рассмотрение (л.д.154-165 том 2).
Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Санкт-Петербургского городского суда от 13 июня 2023 года решение Дзержинского районного суда Санкт-Петербурга от 06 апреля 2022 года оставлено без изменения.
На вступившие в законную силу судебные постановления административный ответчик подал кассационную жалобу, в которой ставится вопрос об их отмене. В обоснование жалобы приводятся доводы о нарушении судами норм материального и процессуального права.
Согласно части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.
Таких нарушений судами первой и апелляционной инстанций не допущено.
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что ФИО3 в МИФНС России №11 по Санкт-Петербургу 3 марта 2020 года представлена первичная налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2019 год (номер корректировки 0). В декларации заявлена сумма дохода в размере 9 370 000 рублей от продажи уставного капитала, уменьшенная на сумму расходов в размере 7 280 000 рублей, принимаемых к вычету. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, с дохода от продажи уставного капитала, уменьшенная на сумму имущественных вычетов и доходов, принимаемых к вычету по данным налогоплательщика составляет 271 700 рублей, сумма налога в размере 271 700 рублей уплачена 13 июля 2020 года (л.д.68-72 том 1).
Наименование и ИНН источника выплаты дохода от продажи уставного капитала в первичной налоговой декларация по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ за 2019 год ФИО3 указаны не были.
После получения от инспекции налогового уведомления №84440761 от 29 октября 2020 года, 22 ноября 2020 года ФИО3 представлена уточненная декларация за 2019 год (корректировка номер 1), в которой конкретизирован источник дохода и указан №, код дохода - иные доходы, сумма дохода в размере 9 370 000 рублей. Сумма расходов заявлена к вычету в размере 7 280 000 рублей. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика составляет 271 700 рублей (л.д.60-67 том 1).
Решением заместителя начальника МИФНС России №11 по Санкт-Петербургу №3340 от 26 мая 2021 года на основании статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации ФИО3 привлечен в ответственности за совершение налогового правонарушения, с него взысканы штраф в сумме 189 280 рублей, недоимка в сумме 946 400 рублей и пени в сумме 43 329 рублей 34 копейки (л.д. 187-211 том 1).
В решении налогового органа указано, что по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2019 год, представленной ФИО3 установлено, что налогоплательщиком занижена налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц на сумму 946 400 рублей и неправомерно заявлен имущественный вычет по документально подтвержденным расходам на приобретение доли в уставном капитале ООО «Паляница» в размере 7 280 000 рублей.
Налоговой проверкой установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 208, подпункта 1 пункта 2.1 и пункта 3 статьи 210, подпункта 1 пункта 3 статьи 220, статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации ФИО3 занижен налог на доходы физических лиц, подлежащий уплате в бюджет, за счет необоснованно заявленного имущественного налогового вычета и занижения налоговой базы: дивиденды, полученные от ООО «Паляница» необоснованно уменьшены на имущественный налоговый вычет, состоящий из расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале ООО «Паляница»; занижена сумма полученных доходов на 30 000 рублей.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля МИФНС России №11 по Санкт-Петербургу получены договоры купли-продажи доли в уставном капитале:
5 декабря 2018 года между ООО «Каравай», №, № и ФИО3 заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Паляница» на сумму 5 000 000 рублей, оплата по которому произведена платежным поручением №474 от 4 апреля 2019 года (л.д. 109-112, 134 том 1).
26 февраля 2019 года между ФИО4 и ФИО3 заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале на сумму 240 000 рублей, оплата по которому произведена 26 февраля 2019 года (л.д. 117-119 том 1).
26 февраля 2019 года между ФИО5 и ФИО3 заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале от 26 февраля 2019 года на сумму 480 000 рублей, оплата по которому произведена 26 февраля 2019 года (л.д.123-125 том 1).
26 февраля 2019 года между ФИО6 и ФИО3 заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале на сумму 240 000 рублей, оплата по которому произведена 26 февраля 2019 года (л.д.126-128 том 1).
18 марта 2019 года между ФИО7 и ФИО3 заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале на сумму 120 000 рублей, оплата по которому произведена 18 марта 2019 года (л.д.120-122 том 1).
15 марта 2019 года между ФИО3 и ООО «Паляница» заключен договор займа, в соответствии с пунктом 1.1, которого ООО «Паляница» передает в собственность ФИО3 денежные средства в размере 9 400 000 рублей, а ФИО3 обязуется возвратить сумму займа и уплатить проценты на нее по истечении срока, указанного в пункте 1.2. настоящего договора (л.д.40-41 том 1).
Решением внеочередного общего собрания ООО «Паляница» от 20 марта 2019 года одобрена крупная сделка продажи нежилого помещения, находящегося по адресу: <адрес>, на сумму 10 000 рублей. Собранием принято решение расчеты по сделке произвести через публичный депозитный счет нотариуса с последующим перечислением денежных средств: 600 000 рублей на счет ООО «Паляница», 9 400 000 на счет ФИО3 (л.д.42-43 том 1).
20 марта 2019 года между ООО «Паляница», ФИО8, ФИО9 заключен договор купли-продажи нежилого помещения, отчуждаемое ООО «Паляница» нежилое помещение по соглашению сторон продано за 10 000 000 рублей, которые внесены на публичный депозитный счет нотариуса ФИО10 (л.д.50-52 том 1).
4 апреля 2019 года составлен акт об исполнении обязательств по передаче денежных средств по договору займа от 15 марта 2019 года, в котором отражены обстоятельств перечисления нотариусом ФИО10 денежных средств, причитающихся ООО «Паляница» по договору купли-продажи нежилого помещения на счет ФИО3 в качестве выплаты ему заемных средств, в связи с чем, договор займа считается заключенным 3 апреля 2019 года (л.д. 133 том 1).
25 марта 2019 года между ФИО11 и ФИО3 заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале на сумму 200 000 рублей, оплата по которому произведена 25 марта 2019 года и 1 августа 2019 года (л.д. 113-114, 116 том 1).
Удовлетворяя требования административного иска, суд первой инстанции пришел к выводу, что довод налогового органа о притворности договора займа не подтвержден в ходе рассмотрения дела, приняв во внимание, что факт совершения налогового правонарушения должен быть подтвержден совокупностью доказательств.
Судебная коллегия по административным делам Санкт- Петербургского городского суда апелляционным определением от 7 сентября 2022 года отменяя решение суда первой инстанции, пришла к выводу, что на момент заключения договора займа ФИО3, являясь единственным учредителем ООО «Паляница», мог влиять на сделки, заключаемые юридическим лицом, изменять их в любой момент по возникновению необходимости. ФИО3 создана искусственная ситуация, при которой оформление договора займа с взаимосвязанным юридическим лицом позволило ему уменьшить доход для целей налогообложения. Заявленный доход ФИО3 являлся дивидендами, а не ликвидационной стоимостью, в связи с чем, налоговой инспекцией обоснованно принято решение о привлечении административного истца к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д.71-83 том 2).
Не согласилась с указанным выводом судебная коллегия по административным делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции, указав в кассационном определении от 22 марта 2023 года, что противоречит материалам дела вывод суда апелляционной инстанции о том, что проценты по договору займа не были учтены в бухгалтерской документации и не представлено доказательств уплаты ФИО3 процентов, учитывая установленные судом первой инстанции обстоятельства того, что из соглашения о зачете встречных однородных требований от 12 сентября 2019 года следует, что единственный участник ООО "Паляница" ФИО3 имеет задолженность перед Обществом по процентам (5%) по договору займа, за период с 2 апреля 2019 года по 12 сентября 2019 года (163 дня) в размере 209890 рублей (л.д.154-165 том 2).
При новом рассмотрении административного дела судебная коллегия по административным делам Санкт-Петербургского городского суда пришла к следующим выводам.
Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, регламентируется главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (ред. от 25.12.2018), его налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, (пункт 13, пункт 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации, здесь и далее в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений).
Возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения, одним из которых является доход (пункт 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (ред. от 27.12.2018)).
В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (часть 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации).
Судебная коллегия соглашается с доводом апелляционной жалобы о том, что при разрешении настоящего административного дела суд первой инстанции должен был руководствоваться главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из следующего.
Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления от 6 июня 2019 г. N 22-П, от 21 декабря 2018 г. N 47-П, от 23 мая 2013 г. N 11-П, от 1 июля 2015 г. N 19-П).
Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункты 6, 7 статьи 3).
Глава 23 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 1 января 2016 года, не содержала норм, определяющих порядок обложения налогом на доходы физических лиц сумм, получаемых физическими лицами - участниками организации при уменьшении уставного капитала.
Начиная с 1 января 2016 года, в подпункте 1 пункта 1 и подпункте 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса (в редакции Закона N 146- ФЗ) законодателем прямо закреплен порядок исчисления налога, который предполагает уменьшение суммы денежных средств, полученных при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале, на величину расходов, связанных с ее приобретением.
Таким образом, является ошибочной ссылка суда первой инстанции, с учетом спорного периода, на статью 250 Налогового кодекса Российской Федерации и пункт 29 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2019) от 24 апреля 2019 года, из содержания которого следует, что если специальных норм нет, то доход для целей налога на доходы физических лиц считается по общему правилу экономической выгоды. Такой общий вывод Верховный Суд Российской Федерации сделал из анализа спора о том, с какой суммы до 2016 года нужно было удерживать налог при выплате денег участникам общества с ограниченной ответственностью в случае их выхода из общества. Иными словами, можно ли было учитывать вложения участника в уставный капитал. С 2016 года соответствующий порядок закреплен законодательно.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Согласно пункту 2 статьи 210 Кодекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса.
Понятие дивиденды закреплено в Налоговом кодексе Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Исходя из системного толкования положений Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", а также Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, сумма чистой прибыли, распределенная между участниками общества с ограниченной ответственностью, представляет собой доход учредителей, полученный путем уменьшения выручки, полученной в результате осуществления предпринимательской деятельности, на сумму произведенных расходов, после налогообложения.
При этом из пункта 3 статьи 214 и пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что российская организация, выплачивающая дивиденды своим участникам - физическим лицам, обязана в качестве налогового агента исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц с суммы такого дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно пункту 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа, а займодавец, если иное не предусмотрено законом или договором займа, имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Таким образом, по своей правовой природе дивиденды представляют собой собственные средства лица, которому они выплачены, связанные с его участием в уставном капитале организации, и не могут отождествляться с заемными средствами, полученными лицом на условиях возвратности, срочности, платности.
Как следует из материалов дела, ФИО3 впервые стал участником ООО «Паляница» в декабре 2018 года с долей владения 70% уставного капитала.
С учетом представленных в материалы дела договоров купли- продажи долей в уставном капитале общества, ФИО3 на 1 апреля 2019 года стал единственным участником ООО «Паляница», что не оспаривалось сторонами.
По смыслу пункта 1 статьи 57 Федерального закона от 8 февраля 1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, с учетом требований Федерального закона от 8 февраля 1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и устава общества.
Порядок ликвидации юридических лиц установлен статьями 61 - 64 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В силу пункта 4 статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации с момента принятия решения о ликвидации юридического лица срок исполнения его обязательств перед кредиторами считается наступившим.
В пунктах 3, 4 статьи 62 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации в соответствии с законом. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица.
Согласно пункту 2 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации после окончания срока предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне требований, предъявленных кредиторами, результатах их рассмотрения, а также о перечне требований, удовлетворенных вступившим в законную силу решением суда, независимо от того, были ли такие требования приняты ликвидационной комиссией.
8 апреля 2019 года ФИО3 как единственным участником общества принято решение о ликвидации ООО «Паляница», ликвидатором назначена ФИО12 (л.д. 138-139 том 1).
1 августа 2019 года ФИО3 утвержден промежуточный ликвидационный баланс ООО «Паляница» (л.д. 141- 145 том 1).
Из промежуточного ликвидационного баланса ООО «Паляница» на 31 июля 2019 года следует, что:
- по строке 1230 в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса отражена только дебиторская задолженность, состоящая из:
дебиторская задолженность ФИО3 в сумме 9 400 000 рублей;
переплаты по налогам и сборам в сумме 11 000 рублей.
- в разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса отражены следующие показатели:
строка 1310 уставный капитал в сумме 10 000 рублей;
строка 1370 нераспределенная прибыль в сумме 9 370 000 рублей.
- по строке 1510 в разделе V «Краткосрочные обязательства» отражена только кредиторская задолженность (займы полученные) ФИО12 в сумме 30 000 рублей.
В силу пункта 1 статьи 58 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности: в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но невыплаченной части прибыли; во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Как видно из промежуточного ликвидационного баланса от 31 июля 2019 года, от продажи нежилого помещения по адресу: <адрес>, ООО «Паляница» была получена нераспределенная прибыль, которая фактически и была распределена при ликвидации общества.
Данное обстоятельство подтверждается также и предоставленной в налоговый орган справкой о доходах и суммах физического лица ФИО3 от 1 сентября 2019 года за 2019 год с указанием неудержанной суммы налога 1 218 100 рублей на доходы физических лиц с полученных дивидендов (код дохода 1010) в сумме 9 370 000 рублей (л.д. 103 том 1).
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам, полученным из источников на территории Российской Федерации, относятся дивиденды и проценты, полученные от российской организации.
Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении доходов от долевого участия в организации, а также в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей, налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации, не применяются.
Вместе с тем, Федеральным законом от 27 ноября 2018 года N 424-ФЗ внесены изменения в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе, в рамках этих изменений был дополнен новым абзацем подпункт 1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому для целей настоящей главы к доходам в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации.
Фактически Федеральным законом от 27 ноября 2018 года N 424- ФЗ были прописаны те вопросы, которые ранее не нашли своего отражения в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем статья 250 Налогового кодекса Российской Федерации также не подлежала применению судом первой инстанции.
При этом судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что выводы, сделанные налоговым органом в оспариваемом решении, не соответствуют установленным фактическим обстоятельствам.
Как следует из материалов дела, ФИО3 в налоговый орган представлены два соглашения о зачете встречных однородных требований от 22 августа 2019 года и от 12 сентября 2019 года, заключенных между ООО «Паляница» и ФИО3
Из соглашения о зачете встречных однородных требований от 22 августа 2019 года следует, что:
1.1 ООО «Паляница» имеет задолженность перед единственным участником ООО «Паляница» ФИО3 по выплате ликвидационной стоимости доли в уставном капитале в связи с ликвидацией ООО «Паляница» в размере 9 370 000 рублей;
1.2 ООО «Паляница» имеет задолженность перед ФИО3 в связи с оплатой ФИО3 за ООО «Паляница» адвокату Щеглову А.Ю. за услуги по соглашению об оказании юридической помощи от 29 марта 2019 года № 19/03/03 (счет № 36/19 от 11 июля 2019 года), произведенную 16 июля 2019 года, в размере 40 231 рубль 75 копеек. Итого: 9 410 231 рубль 75 копеек.
2. ФИО3 имеет задолженность перед ООО «Паляница» в размере 9 400 000 рублей, возникшую из договора займа между ООО «Паляница» и ФИО3 от 15 марта 2019 года.
3. ООО «Паляница» и ФИО3 решили произвести зачет встречных однородных требований, указанных в пункте 1 и пункте 2 настоящего соглашения.
4. В результате проведения зачета встречных однородных требований:
- задолженность ООО «Паляница» перед ФИО3, указанная в пункте 1 настоящего соглашения, уменьшилась до 10 231 рубль 75 копеек;
- задолженность ФИО3 перед ООО «Паляница», указанная в пункте 1 настоящего соглашения, погашена полностью (л.д. 137 том 1).
12 сентября 2019 года соглашением между ООО «Паляница» и ФИО3 дополнительно к требованиям, указанным в соглашении от 22 августа 2019 года, произведен зачет следующих встречных однородных требований:
ООО «Палиница» имеет задолженность перед ФИО3 в связи с оплатой ФИО3 за ООО «Паляница» адвокату Щеглову А.Ю. за организацию услуг по сдаче бухгалтерской отчетности за период прохождения процесса ликвидации ООО «Паляница» в размере 40 000 рублей. Итого задолженность ООО «Паляница» перед ФИО3 составляет 9 450 231 рубль 75 копеек.
ФИО3 имеет задолженность перед ООО «Паляница» по процентам (5%) по договору займа, от 15 марта 2019 года, за период с 2 апреля 2019 года по 12 сентября 2019 года (163 дня) в размере 209 890 рублей. Итого задолженность ФИО3 перед ООО «Паляница» составляет 9 609 890 рублей.
В результате проведения зачета встречных однородных требований задолженность ООО «Паляница» перед ФИО3 по выплате ликвидационной стоимости погашена полностью.
Задолженность ФИО3 перед ООО «Паляница» по процентам уменьшилась до 159 658 рублей 25 копеек (л.д. 136 том 1).
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации если займодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заемщику или указанному им лицу. При этом в подтверждение исполнения договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (пункт 2 статьи 808 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В подтверждение перечисления денежных средств по договору займа от 15 марта 2019 года представлено платежное поручение № 245 от 3 апреля 2019 года (л.д. 135 том 1).
Таким образом, договор займа от 15 марта 2019 года является реальным и заключен 3 апреля 2019 года в момент передачи в собственность ФИО3 суммы в размере 9 400 000 рублей.
Согласно пункту 3.1 договора займа от 15 марта 2019 года проценты за пользование займом выплачиваются единовременно по истечении срока, указанного в пункте 1.2 договора - по истечении 6 месяцев, вместе с основной суммой займа (л.д. 40-41 том 1).
Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что не свидетельствует о порочности указанной сделки то обстоятельство, что на момент заключения договора займа 3 апреля 2019 года ФИО3 являлся единственным участником ООО «Паляница», поскольку договор займа подписан со стороны займодавца ООО «Паляница» генеральным директором ФИО12, со стороны заемщика договор подписан ФИО3 Указанные лица сделку не оспаривали, подтверждали её заключение. Наличие подписей в договоре и генерального директора, и единственного участника общества в договоре займа свидетельствует о соблюдении требований положений статей 32, 33, 39 Закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ, поскольку свидетельствует о воле и желании как генерального директора Общества, так и его единственного участника на получение в собственность участника заемных денежных средств.
При этом довод оспариваемого решения о принципе приоритета содержания перед формой, предполагающим, что хозяйственные операции должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с их действительным смыслом, а не в соответствии с договорами, которыми они оформлены, судебная коллегия полагает необоснованным в данном случае, по следующим основаниям.
Налоговый орган в ходе проведенной проверки пришел к выводу, что поскольку принадлежность к активу определяется по правилам бухгалтерского учета, согласно определению актива (хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию), денежные средства, выданные единственному участнику ликвидируемого ООО «Паляница» ФИО3 не предполагали принести в будущем экономические выгоды организации в связи с принятием 8 апреля 2019 года единственным участником Общества ФИО3 решения о ликвидации организации ООО «Паляница» на шестой день после получения займа, следовательно, и активом являться не могут.
Вместе с тем, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности отнесения расходов с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.
Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и так далее) или от эффективности использования капитала.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 года N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Согласно статье 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Статья 410 данного Кодекса, регулирующая прекращение обязательства зачетом, имеет целью достижение баланса интересов сторон обязательственных правоотношений (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2011 года N 871-0-0, от 30 января 2020 года N 59-0 и др.).
В силу статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).
Согласно пункту 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
При этом в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных однородных требований.
Как следует из материалов дела, запись о ликвидации ООО «Паляница» в Единый государственный реестр юридических лиц внесена 12 сентября 2019 года.
Таким образом, на дату заключения соглашения о зачете встречных однородных требований от 22 августа 2019 года, в результате которого погашена полностью задолженность, в том числе, ФИО3 перед ООО «Паляница» в размере 9 400 000 рублей, возникшая, в том числе, из договора займа от 15 марта 2019 года и задолженность ООО «Паляница» перед ФИО3 по выплате ликвидационной стоимости доли в уставном капитале в связи с ликвидацией ООО «Паляница» в размере 9 370 000 рублей, запись о ликвидации Общества в ЕГРЮЛ не была внесена, следовательно, данное юридическое лицо на момент заключения указанного соглашения не было ликвидировано.
Следовательно, зачет взаимных требований ФИО3 и ООО "Паляница", по мнению судебной коллегии, имел место.
Данное обстоятельство подтверждается также утвержденным ликвидационным балансом на 28 августа 2019 года, то есть после состоявшего 22 августа 2019 года зачета встречных однородных требований, согласно которому на 28 августа 2019 года у ООО «Паляница» отсутствует дебиторская и кредиторская задолженность (л.д. 148-152 том 1).
При этом довод о том, что дивиденды в сумме 9 370 000 рублей были получены ФИО3 до начала процедуры ликвидации, отклоняется судебной коллегией.
В пункте 1 статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено, что общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.
Судебная коллегия, оценивая свидетельство об удостоверении факта принятия решения органом управления юридического лица и о составе участников (членов) этого органа, присутствовавших при принятии данного решения от 20 марта 2019 года (л.д. 129-130 том 1), приходит к выводу о том, что из буквального содержания, в силу положений статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, протокола внеочередного собрания участников ООО "Паляница" от 20 марта 2019 года не следует, что участниками Общества ФИО12 (доля отчуждена 25 марта 2019 года), ФИО3 было достигнуто соглашение о распределении чистой прибыли на дивиденды в размере 9 400 000 рублей, при том, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие фактическое наличие чистой прибыли Общества в указанном размере на дату проведения внеочередного собрания участников ООО "Паляница".
Кроме того, указанный доход в виде дивидендов в сумме 9 370 000 рублей, согласно представленной в налоговый орган справки 2-НДФЛ от 1 сентября 2019 года, получен ФИО3 в августе 2019 года (л.д. 103 том 1), что соответствует дате заключения соглашения о зачете встречных однородных требований от 22 августа 2019 года.
При этом, как верно указывает административный ответчик, в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации упоминание о сумме займа как о доходе, подлежащем налогообложению налогом на доходы физических лиц, отсутствует, в том числе применительно к освобождению такого дохода от налогообложения указанным налогом. Средства, полученные физическим лицом в долг на условиях возвратности и срочности, не признаются доходом, подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц, поскольку не образуют экономической выгоды, извлеченной физическим лицом от предоставленного ему займа.
Исходя из вышеизложенного, судебная коллегия приходит к выводу, что при расчете налога, подлежащего уплате на указанный доход - дивиденды при ликвидации общества, ФИО3 названная сумма дохода подлежала уменьшению в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации на сумму фактически произведенных им расходов, связанных с приобретением долей в уставном капитале ООО «Паляница», составившую 7 280 000 рублей. Налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц составляет 2 090 000 рублей, что соответствует сумме, заявленной в качестве налоговой базы в декларациях, представленных ФИО3 в налоговый орган (л.д. 89-101 том1).
В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся:
дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.
Для целей настоящей главы к доходам в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации.
В подтверждение данной суммы расходов ФИО3 были представлены нотариально удостоверенные договоры купли-продажи доли в уставном капитале общества, соответствующие расписки и платежное поручение, подтверждающие расчеты по договорам в полном объеме (л.д. 109-128, 134 том 1). Сумма понесенных ФИО3 расходов на приобретение долей в уставном капитале, налоговым органом не оспаривалась.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в размере 271 700 рублей, своевременно оплачена административным истцом, что не оспаривалось административными ответчиками.
На основании пункта 1 статьи 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Налоговое уведомление, содержащее расчет подлежащего уплате налога на доходы физических лиц, является актом налогового органа ненормативного характера.
Судом апелляционной инстанции правильно отклонён довод о том, что обязанность по уплате налога на доходы физических лиц, исчисленного по результатам камеральной проверки, изложенных в оспариваемом решении, сохраняется у административного истца в связи с направленным в его адрес налоговым уведомлением № 84440761 от 29 октября 2020 года, не оспоренным в установленном статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации порядке, поскольку налоговое уведомление не является предметом настоящего спора и его наличие не влияет на законность суда первой инстанции.
Кроме того, согласно статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации недоимкой считается сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы.
В силу пункта 1 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных названным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, признается объектом налогообложения (пункт 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации).
По смыслу приведенных норм возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, исчисленного в установленном налоговым законодательством порядке, связано с появлением объекта налогообложения, и, как следствие, уплата доначисленной суммы налога (недоимки) должна быть обусловлена именно необходимостью исполнения ФИО3 как налогоплательщиком указанной обязанности.
Налоговый кодекс Российской Федерации, регулируя властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 2), определяет общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и закрепляет, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108).
Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения (подпункт 2 пункта 1 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации).
Установленные судом обстоятельства свидетельствуют об отсутствии вины ФИО3 в совершении налогового правонарушения, а, следовательно, о незаконности привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 189 280 рублей и начисления пени в размере 43 329 рублей 34 копейки.
Кассационная жалоба не содержит доводов, которым не была дана оценка судами первой и апелляционной инстанций.
Доводы кассационной жалобы сводятся к переоценке исследованных судами первой и апелляционной инстанций доказательств и оспариванию обоснованности выводов судов об установленных ими по делу фактических обстоятельствах при том, что суд кассационной инстанции в силу своей компетенции, установленной положениями частей 2 и 3 статьи 329, а также применительно к статье 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, при рассмотрении жалоб должен исходить из признанных установленными судами первой и второй инстанций фактических обстоятельств дела, проверять лишь правильность применения и толкования норм материального права и норм процессуального права судами, рассматривавшими административное дело, и правом устанавливать новые обстоятельства по делу и давать самостоятельную оценку собранным по делу доказательствам не наделен.
Учитывая, что основанием отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта, а в данном случае таких нарушений судами первой и апелляционной инстанции не допущено, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 328, 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия
ОПРЕДЕЛИЛА:
Решение Дзержинского районного суда Санкт-Петербурга от 06 апреля 2022 года, апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Санкт-Петербургского городского суда от 13 июня 2023 года по административному исковому заявлению Н. Н. И. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №11 по Санкт-Петербургу, Управлению Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу о признании решения незаконным оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
Решение Дзержинского районного суда Санкт-Петербурга от 06 апреля 2022 года, апелляционное определение судебной коллегии по административным делам Санкт-Петербургского городского суда от 13 июня 2023 года и настоящее кассационное определение могут быть обжалованы в судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в шестимесячный срок, который начинает исчисляться на следующий день после принятия апелляционного определения и из которого исключаются срок составления мотивированного определения суда апелляционной инстанции, в случае когда его составление откладывалось, а также время рассмотрения кассационной жалобы.
Мотивированное кассационное определение изготовлено 04 декабря 2023 года.
Председательствующий:
Судьи:
