№ 88а-1657/2020
КАССАЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
г.Челябинск 22 января 2020 года
Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции в составе:
председательствующего судьи Савельевой Л.А.,
судей Сапрыгиной Л.Ю., Чирковой Т.Н.,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Ковтун Наталии Антоновны на решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04 марта 2019 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16 мая 2019 года по административному делу № 2а-440/2019 по административному иску Ковтун Наталии Антоновны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании решения незаконным,
заслушав доклад судьи Сапрыгиной Л.Ю. об обстоятельствах дела, доводах кассационной жалобы
УСТАНОВИЛА:
Ковтун Н.А. обратилась в суд с административным исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – МИФНС России №5 по ЯНАО), в котором с учетом уточнения требований просила решение МИФНС России №5 №3486 от 12.10.2018 года признать незаконным в части, с возложением обязанности произвести перерасчет НДС за 1 квартал 2015 года.
В обоснование заявленных требований указала, что по результатам камеральной налоговой проверки, представленной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2015 года МИФНС России №5 по ЯНАО 12.10.2018 года вынесено решение №3486 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен НДС в сумме 253 359 рублей, начислены пени за неуплату налога в размере 93 896,96 рублей. Не согласившись с указанным решением, административный истец обжаловала его в вышестоящий налоговый орган. 18.01.2019 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по ЯНАО вынесено решение №29, которым решение МИФНС России №5 по ЯНАО отменено в части доначисления НДС за 1 квартал 2015 года в сумме 16 200 рублей; с возложением обязанности на МИФНС России №5 произвести перерасчет пени за неуплату НДС за 1 квартал 2015 года с учетом принятого решения.
Полагает оспариваемое решение МИФНС России №5 по ЯНАО незаконным, поскольку применяла систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД с 31.12.2008 года по деятельности розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы. Реализация товара (цветочная и сопутствующая продукция) осуществлялась в отношении физических лиц, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. Ранее к налоговой ответственности не привлекалась, снята с учета как ИП с 2017 года. Поскольку со стороны налогового органа при сдаче ею декларации по ЕНВД ранее к ней не было претензий, то полагала, что она правильно применяет систему ЕНВД в полном объеме. Не согласна с тем, что налоговый орган квалифицирует совершенные ею сделки купли-продажи как договора поставки. Считает, что УФНС России по ЯНАО при рассмотрении апелляционной жалобы истца необоснованно не приняты налоговые вычеты по НДС, не учтены смягчающие обстоятельства.
Определением суда к участию в деле в качестве соответчика привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее УФНС России по ЯНАО).
Решением Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04 марта 2019 года, оставленным без изменения апелляционным определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16 мая 2019 года в удовлетворении административных исковых требований Ковтун Н.А. отказано.
В кассационной жалобе Ковтун Н.А. просит отменить решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04 марта 2019 года и апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16 мая 2019 года и принять по административному делу новый судебный акт ссылаясь на неправильное применение норм материального права, допущенное судами первой и апелляционной инстанций.
Ковтун Н.А. и ее представитель Виноградова И.П., представитель УФНС России по ЯНАО в суд кассационной инстанции не явились, извещены надлежащим образом.
Представитель МИФНС России № 5 по ЯНАО в суд кассационной инстанции не явился, извещены.
17 января 2020 года в Седьмой кассационный суд общей юрисдикции поступило ходатайство МИФНС России № 5 по ЯНАО об участии представителя в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи.
Судебная коллегия на основании части 2 статьи 326, статей 142, 150 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации считает возможным рассмотреть дело в отсутствии указанных выше лиц, извещенных надлежащим образом и не явившихся в судебное заседание. В удовлетворении заявления МИФНС России № 5 по ЯНАО об участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи, судебная коллегия полагает отказать, поскольку административный ответчик был извещен о месте и времени судебного заседания заблаговременно, его присутствие в судебном заседании не признано судом обязательным. Кроме того, МИФНС России № 5 по ЯНАО в ходатайстве не приведены причины, объективно препятствующие явке представителя в судебное заседание.
В силу части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.
Судебный акт подлежит безусловной отмене кассационным судом общей юрисдикции в случаях, указанных в части 1 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (часть 3 статьи 328 Кодекса).
Изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных решений в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия полагает, что такого характера нарушения допущены судами.
Из содержания судебных актов и материалов дела следует, что Ковтун Н.А. являлась индивидуальным предпринимателем, применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности «торговля в розницу (через торговые залы в стационарной торговой сети)».
04 мая 2018 года Ковтун Н.А. представлена налоговая декларация за 1 квартал 2015 года с нулевым показателем дохода и суммы НДС.
МИФНС России № 5 по ЯНАО в отношении административного истца в период с 04 мая 2018 года по 06 августа 2018 года была проведена камеральная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой налоговым органом составлен акт от 17 августа 2018 года № 22771.
Налоговым органом установлено, что индивидуальным предпринимателем Ковтун Н.А. получен доход в размере 1 561 600 рублей в связи с оказанием услуг по поставке цветочной продукции (флористической продукции), по оформлению интерьера, уходу за горшечными растениями, который подлежит обложению по общеустановленной системе налогообложения и ИП Ковтун Н.А. должна была исчислить НДС от указанной суммы реализации товаров и услуг.
Рассмотрев акт налоговой проверки, МИФНС России № 5 по ЯНАО вынесено решение от 12 октября 2018 года № 3486, которым отказано в привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщику доначислен НДС в сумме 253 359 рублей. На основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации Ковтун Н.А. начислены пени в сумме 93 896 рублей 96 копеек.
Решением УФНС России по ЯНАО от 18 января 2019 года № 29, принятым по жалобе Ковтун Н.А., указанное решение МИФНС России № 5 по ЯНАО отменено в части доначисления НДС за 1 квартал 2015 года в сумме 16 200 рублей. На Межрайонную ИФНС России № 5 возложена обязанность произвести перерасчет пени за неуплату НДС за 1 квартал 2015 года с учетом принятого решения.
Разрешая требования Ковтун Н.А., суд первой инстанции, установив, что при проведении налоговой проверки налоговым органом выявлено необоснованное применение ИП Ковтун Н.А. специального налогового режима в виде ЕНВД, при фактическом осуществлении предпринимательской деятельности в сфере реализации товаров, осуществляемой на основании договоров поставки либо на основании иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, независимо от формы расчетов с покупателями, подпадающей под общий режим налогообложения, пришел к выводу о законности оспариваемого решения МИФНС России № 5 по ЯНАО. Также судом указано, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования и может быть реализовано при соблюдении установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации условий, в связи с чем суд пришел к выводу о том, что требования о перерасчете налога удовлетворению не подлежат.
Судебная коллегия по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа согласилась с данными выводами суда первой инстанции, оставила решение суда без изменения по мотивам, изложенным в апелляционном определении, указав на то, что суд первой инстанции с учетом фактически установленных обстоятельств дела правильно применил к ним нормы материального права и разрешил спор в соответствии с законом.
В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Аналогичное положение закреплено в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Как установлено статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Решением Городской думы Муниципального образования г.Ноябрьск № 614-Д от 01 ноября 2013 года ведена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м. по каждому объекту организации торговли; розничной торговли, связанной с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основании договоров розничной купли-продажи (пункты 6,7 Приложения №1 к решению № 614-Д от 01 ноября 2013 года).
Согласно абзацу двенадцатому статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи.
По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (пункт 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Под гражданско-правовым договором бюджетного учреждения на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг понимается договор, заключаемый от имени бюджетного учреждения. Пунктом 2 статьи 525 Гражданского кодекса Российской Федерации признается, что к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522 Кодекса), если иное не предусмотрено правилами Гражданского кодекса Российской Федерации.
Размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд и нужд бюджетных учреждений, за исключением случаев, если такие услуги оказываются международными финансовыми организациями, до 1 января 2014 года производились в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». С 1 января 2014 года указанный Федеральный закон утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 5 апреля 2013 года № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее - Федеральный закон). Пунктом 8 статьи 3 Федерального закона определено, что государственный контракт, муниципальный контракт - договор, заключенный от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации (государственный контракт), муниципального образования (муниципальный контракт) государственным или муниципальным заказчиком для обеспечения соответственно государственных нужд, муниципальных нужд.
Договор поставки по муниципальному контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаков публичности в отличие от договора розничной купли-продажи.
Договор поставки по муниципальному контракту согласно Федеральному закону заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным заказчикам.
Следовательно, деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям, на основе договоров поставки или по государственным (муниципальным) контрактам относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, к которой применяется общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения.
Судами установлено и следует из материалов дела, что наряду с розничной с розничной торговлей в магазинах, ИП Ковтун Н.А. осуществлялась поставка (оптовая реализация) товаров на основании договоров, заключенных с некоммерческими бюджетными учреждениями и организациями.
При таких обстоятельствах, вопреки доводам кассационной жалобы, суда пришли к правильному выводу о том, что в проверяемый период между ИП Ковтун Н.А. и юридическими лицами сложились правоотношения поставки товаров, не подпадающие под ЕНВД в силу положений Налогового кодекса Российской Федерации и индивидуальный предприниматель в силу пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации обязана была вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и, предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Вместе с тем, судебная коллегия полагает заслуживающими внимание доводы кассационной жалобы о том, что при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, в ходе налоговой проверки должен быть определен действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика, приняты налоговые вычеты по НДС в соответствии с документами представленными в УФНС России по ЯНАО с жалобой на решение МИФНС России №5 по ЯНАО.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.
Согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.
Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.
Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, Судебная коллегия отмечает, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
В рассматриваемом случае расчет НДС произведен налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки, право на налоговый вычет по НДС заявлено Ковтун Н.А. в ходе досудебного рассмотрения спора, документы, подтверждающие право на налоговый вычет, представлены налогоплательщиком в УФНС России по ЯНАО с жалобой на решение МИФНС России №5 по ЯНАО.
Таким образом, у налогового органа не было препятствий для определения действительного размера налогового обязательства и при расчете недоимки налоговым органом нарушены положения пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации. Между тем, налоговым органом представленным Ковтун Н.А. в подтверждение права на налоговый вычет документам по существу оценка не дана, возможность либо невозможность предоставления налогового вычета по представленным документам не мотивирована. Судами первой и апелляционной инстанции также не дана оценка представленным административным истцом доказательствам.
Налогоплательщик, в отношении которого проведена камеральная налоговая проверка, вправе требовать корректировки ранее исчисленного НДС в сторону уменьшения, учитывая гарантированное статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации право на налоговый вычет.
Судами первой и апелляционной инстанции не учтено, что налоговым органом при определении в ходе камеральной налоговой проверки размера недоимки по НДС вследствие квалификации спорных операций как подлежащих обложению этим налогом было допущено нарушение пункта 1 статьи 173 Кодекса, выразившееся в отказе уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты, при том условии, что спор относительно права у ИП Ковтун Н.А. на применение этих вычетов и их размера отсутствовал.
Без выяснения обстоятельств наличия у ИП Ковтун Н.А. права на применение налогового вычета по НДС с учетом представленных налоговому органу и имеющихся в материалах дела документов, выводы судов первой и апелляционной инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа преждевременны и не могут быть признаны правильными.
Судебная коллегия полагает, что допущенные нарушения норм материального права и процессуального закона являются существенными, они повлияли на исход дела и без их устранения невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов Ковтун Н.А.
Учитывая, что повторное рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции предполагает проверку и оценку фактических обстоятельств дела и их юридическую квалификацию в пределах доводов апелляционной жалобы и в рамках тех требований, которые уже были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, судебная коллегия полагает необходимым отменить апелляционное определение и направить административное дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия
ОПРЕДЕЛИЛА:
апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16 мая 2019 года отменить.
Направить административное дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
Председательствующий
Судьи
