№ 88а-12917/2020
КАССАЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
г.Челябинск 12 августа 2020 года
Судебная коллегия по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции в составе:
председательствующего судьи Савельевой Л.А.,
судей Сапрыгиной Л.Ю., Ермолаевой Л.П.,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу на апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07 мая 2020 года по административному делу № 2а-524/2019 по административному исковому заявлению Ковтун Наталии Антоновны к Межрайонной инспекции №5 по Ямало-Ненецкому автономному округу, Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании решения незаконным и его отмене,
заслушав доклад судьи Сапрыгиной Л.Ю. об обстоятельствах дела, доводах кассационной жалобы,
УСТАНОВИЛА:
Ковтун Н.А. обратилась в суд с административным исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – МИФНС России №5 по ЯНАО), в котором с учетом уточнения требований просила решения МИФНС России №5 по ЯНАО № 18808, 18807, 18806 и 18805 от 19 октября 2018 года признать незаконным в части, с возложением обязанности произвести перерасчет НДС за 1,2,3 и 4 кварталы 2016 года.
В обоснование заявленных требований указала, что по результатам камеральной налоговой проверки, представленной декларации за 1,2,3,4 кварталы 2016 года, 19 октября 2018 года МИФНС России №5 по ЯНАО приняты решения:
- № 18808 о привлечении ее к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 93 235,45 рублей с начислением НДС в размере 372 943 рубля, пени в размере 96 335,31 рублей;
- № 18807 о привлечении ее к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 147 507 рублей с начислением НДС в размере 590 028 рублей, пени в размере 133 352,88 рубля;
- № 18806 о привлечении ее к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 112 655 рублей с начислением НДС в размере 450 626 рублей, пени в размере 87 879,59 рублей;
- № 18805 о привлечении ее к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 99 709,50 рублей с начислением НДС в размере 398 838 рублей, пени в размере 65 505,82 рублей.
28 января 2019 года по результатам рассмотрения апелляционных жалоб УФНС России по ЯНАО были вынесены решения:
- №53, которым решение Инспекции № 18808 отменено в части доначисления НДС за 1 квартал 2016 года в сумме 232 566,4 рублей, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 14 037,36 рублей, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 21 056,49 рублей, с возложением обязанности на МИФНС России №5 произвести перерасчет пени за неуплату НДС за 1 квартал 2016 года с учетом принятого решения;
- №54, которым решение Инспекции № 18807 отменено в части доначисления НДС за 2 квартал 2016 года в сумме 59 975,1 рублей, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 5 997,5 рублей, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 8 996,3 рублей, с возложением обязанности на МИФНС России №5 произвести перерасчет пени за неуплату НДС за 2 квартал 2016 года с учетом принятого решения;
- №55, которым решение Инспекции № 18806 отменено в части доначисления НДС за 3 квартал 2016 года в сумме 1 440,5 рублей, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 143,85 рублей, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 215,7 рублей, с возложением обязанности на МИФНС России №5 произвести перерасчет пени за неуплату НДС за 3 квартал 2016 года с учетом принятого решения;
- № 56, которым решение Инспекции № 18805 оставлено без изменения.
Полагает оспариваемые решения незаконным.
Ковтун Н.А. применяла систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД с 31 декабря 2008 года по деятельности розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы. Реализация товара (цветочная и сопутствующая продукция) осуществлялась в отношении физических лиц, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.
Ранее к налоговой ответственности не привлекалась, снята с учета как ИП с 2017 года. Основанием к подаче декларации по НДС, явилась блокировка налоговым органом её расчетного счета. Поскольку со стороны налогового органа при сдаче ею декларации по ЕНВД ранее к ней не было претензий, то полагала, что она правильно применяет систему ЕНВД в полном объеме. Не согласна с тем, что налоговый орган квалифицирует совершенные ею сделки купли-продажи как договоры поставки. Считает, что УФНС России по ЯНАО при рассмотрении апелляционной жалобы истца необоснованно не приняты налоговые вычеты по НДС, не учтены смягчающие обстоятельства.
Определением суда к участию в деле в качестве соответчика привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее УФНС России по ЯНАО).
Решением Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 14 марта 2019 года, оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06 июня 2019 года, требования Ковтун Н.А. удовлетворены частично, решение МИФНС России № 5 по ЯНАО от 19 октября 2018 года № 18807 с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по ЯНАО от 28 января 2019 года № 54, признано недействительным в части доначисления НДС за 2 квартал 2016 года в сумме 20 061 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ в сумме 3 009,10 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 2 006,10 руб., пени в размере 4 533,30 руб. В остальной части требования административного истца оставлены без удовлетворения.
Кассационным определением судебной коллеги по административным делам Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 29 января 2020 года апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06 июня 2019 года отменено, административное дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07 мая 2020 года решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 14 марта 2019 года отменено, по административному делу принято новое решение. Решения МИФНС России №5 по ЯНАО № 18808 от 19 октября 2018 года (в редакции решения УФНС России по ЯНАО № 53 от 28 января 2019 года), № 18807 от 19 октября 2018 года (в редакции решения УФНС России по ЯНАО № 55 от 28 января 2019 года), № 18806 от 19 октября 2018 года (в редакции решения УФНС России по ЯНАО № 55 от 28 января 2019 года), № 18805 от 19 октября 2018 года (в редакции решения УФНС России по ЯНАО № 56 от 28 января 2019 года) признаны незаконными в части начисления недоимки по НДС, пени и штрафа. На МИФНС России№ 5 по ЯНАО возложена обязанность произвести перерасчет начисленного Ковтун Н.А. НДС за 1,2,3,4 квартал 2016 года.
В кассационной жалобе, поданной 23 июня 2020 года в Седьмой кассационный суд общей юрисдикции, УФНС России по ЯНАО просит отменить апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07 мая 2020 года и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение, нарушение норм материального и процессуального права, допущенные судом апелляционной инстанции.
В суд кассационной инстанции представители УФНС России по ЯНАО и МИФНС России № 5 по ЯНАО, Ковтун Н.А., представитель административного истца Виноградова И.П. не явились, извещены надлежащим образом.
Судебная коллегия на основании части 2 статьи 326, статей 142, 150 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации считает возможным рассмотреть дело в отсутствии указанных выше лиц, извещенных надлежащим образом и не явившихся в судебное заседание.
В силу части 2 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основаниями для отмены или изменения судебных актов в кассационном порядке кассационным судом общей юрисдикции являются несоответствие выводов, изложенных в обжалованном судебном акте, обстоятельствам административного дела, неправильное применение норм материального права, нарушение или неправильное применение норм процессуального права, если оно привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта.
Судебный акт подлежит безусловной отмене кассационным судом общей юрисдикции в случаях, указанных в части 1 статьи 310 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (часть 3 статьи 328 Кодекса).
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив законность и обоснованность судебных решений в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия приходит к следующему.
Из содержания судебных актов и материалов дела следует, что Ковтун Н.А. с 31 декабря 2008 года по 27 декабря 2017 года являлась индивидуальным предпринимателем, с 30 марта 2010 года применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности «торговля в розницу (через торговые залы в стационарной торговой сети)».
В период с 04 мая по 06 августа 2018 года проведены камеральные налоговые проверки в отношении Ковтун Н.А. в связи с представлением уточненных налоговых деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2016 года.
По результатам проверки составлены акты от 20 августа 2018 года №№ 23175, 23176, 23177, 23178 и вынесены решения от 19 октября 2018 года №№ 18805, 18806, 18807, 18808 о привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику предложено заплатить: по решению № 18805 - штраф в размере 99 709,55 руб., недоимку по НДС в размере 398 838 руб. и пени в размере 65 505,82 руб.; по решению № 18806 - штраф в размере 112 655,90 руб., недоимку по НДС в размере 450 626 руб. и пени в размере 87 879,59 руб.; по решению № 18807 - штраф в размере 147,507 руб., недоимку по НДС в размере 590 028 руб. и пени в размере 133 352,88 руб.; по решению № 18808 - штраф в размере 93 235,45 руб., недоимку по НДС в размере 372 973 руб. и пени в размере 96 335,31 руб.
По результатам проверки составлены акты от 20 августа 2018 года №№ 23175, 23176, 23177, 23178 и вынесены решения от 19 октября 2018 года №№ 18805, 18806, 18807, 18808 о привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику предложено заплатить: по решению № 18805 - штраф в размере 99 709,55 руб., недоимку по НДС в размере 398 838 руб. и пени в размере 65 505,82 руб.; по решению № 18806 - штраф в размере 112 655,90 руб., недоимку по НДС в размере 450 626 руб. и пени в размере 87 879,59 руб.; по решению № 18807 - штраф в размере 147,507 руб., недоимку по НДС в размере 590 028 руб. и пени в размере 133 352,88 руб.; по решению № 18808 - штраф в размере 93 235,45 руб., недоимку по НДС в размере 372 973 руб. и пени в размере 96 335,31 руб.
Решениями УФНС России по ЯНАО от 28 января 2019 года №№ 53, 54, 55, 56 решение № 18805 оставлено без изменения, решения №№ 18806, 18807, 18808 отменены в части: решение № 18806 - в части взыскания недоимки по НДС в размере 1 440,5 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 143,85 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - в размере 215,7 руб.; решение № 18807 - в части взыскания недоимки по НДС в размере 59 975,1 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 5 997,5 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - в размере 8 996,3 руб.; решение № 18808 - в части взыскания недоимки по НДС в размере 232 566,4 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 14 037,36 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - в размере 21 056,49 руб. с возложением обязанности произвести перерасчет пени.
Разрешая требования Ковтун Н.А., суд первой инстанции, установив, что при проведении налоговой проверки налоговым органом выявлено необоснованное применение ИП Ковтун Н.А. специального налогового режима в виде ЕНВД, при фактическом осуществлении предпринимательской деятельности в сфере реализации товаров, осуществляемой на основании договоров поставки либо на основании иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, независимо от формы расчетов с покупателями, подпадающей под общий режим налогообложения, пришел к выводу о законности оспариваемого решения МИФНС России № 5 по ЯНАО. Также судом указано, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования и может быть реализовано при соблюдении установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации условий, в связи с чем суд пришел к выводу о том, что требования о перерасчете налога удовлетворению не подлежат.
Судебная коллегия по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа не согласилась с данными выводами суда первой инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и принимая по административному делу новое решение о признании незаконным решения налогового органа в части начисления НДС, суд апелляционной инстанции исходил из того, что налоговым органом не установлен действительный размер налогового обязательства, поскольку налоговым органом не приняты к рассмотрению документы, подтверждающие право Ковтун Н.А. на представление налогового вычета по НДС, кроме того, при расчете НДС налоговым органом не обоснованно применена налоговая ставка 18% сверх стоимости товаров, без учета реализации товаров по розничным ценам без выделения НДС.
Мотивы, по которым суд апелляционной инстанции пришел к вышеуказанным выводам, подробно со ссылкой на установленные судом обстоятельства и нормы права изложены в оспариваемом судебном акте и оснований не соглашаться с выводами суда апелляционной инстанции по доводам кассационной жалобы не имеется.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Аналогичное положение закреплено в пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Как установлено статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Решением Городской думы Муниципального образования г.Ноябрьск № 614-Д от 01 ноября 2013 года ведена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м. по каждому объекту организации торговли; розничной торговли, связанной с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основании договоров розничной купли-продажи (пункты 6,7 Приложения №1 к решению № 614-Д от 01 ноября 2013 года).
Согласно абзацу двенадцатому статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи.
По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (пункт 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Под гражданско-правовым договором бюджетного учреждения на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг понимается договор, заключаемый от имени бюджетного учреждения. Пунктом 2 статьи 525 Гражданского кодекса Российской Федерации признается, что к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522 Кодекса), если иное не предусмотрено правилами Гражданского кодекса Российской Федерации.
Размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд и нужд бюджетных учреждений, за исключением случаев, если такие услуги оказываются международными финансовыми организациями, до 1 января 2014 года производились в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». С 1 января 2014 года указанный Федеральный закон утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 5 апреля 2013 года № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее - Федеральный закон). Пунктом 8 статьи 3 Федерального закона определено, что государственный контракт, муниципальный контракт - договор, заключенный от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации (государственный контракт), муниципального образования (муниципальный контракт) государственным или муниципальным заказчиком для обеспечения соответственно государственных нужд, муниципальных нужд.
Договор поставки по муниципальному контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаков публичности в отличие от договора розничной купли-продажи.
Договор поставки по муниципальному контракту согласно Федеральному закону заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным заказчикам.
Следовательно, деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям, на основе договоров поставки или по государственным (муниципальным) контрактам относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, к которой применяется общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения.
Судами установлено и следует из материалов дела, что наряду с розничной с розничной торговлей в магазинах, ИП Ковтун Н.А. осуществлялась поставка (оптовая реализация) товаров на основании договоров, заключенных с некоммерческими бюджетными учреждениями и организациями.
При таких обстоятельствах, суды пришли к правильному выводу о том, что в проверяемый период между ИП Ковтун Н.А. и юридическими лицами сложились правоотношения поставки товаров, не подпадающие под ЕНВД в силу положений Налогового кодекса Российской Федерации и индивидуальный предприниматель в силу пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации обязана была вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и, предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
При переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, в ходе налоговой проверки должен быть определен действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика, приняты налоговые вычеты по НДС в соответствии с документами, представленными в УФНС России по ЯНАО с жалобой на решение МИФНС России №5 по ЯНАО.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.
Согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 16 июля 2004 года № 14-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.
Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.
Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, Судебная коллегия отмечает, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
В рассматриваемом случае, расчет НДС произведен налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки, право на налоговый вычет по НДС заявлено Ковтун Н.А. в ходе досудебного рассмотрения спора, документы, подтверждающие право на налоговый вычет, представлены налогоплательщиком в УФНС России по ЯНАО с жалобой на решение МИФНС России №5 по ЯНАО.
Таким образом, у налогового органа не было препятствий для определения действительного размера налогового обязательства и при расчете недоимки налоговым органом нарушены положения пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации. Между тем, налоговым органом, представленным Ковтун Н.А. в подтверждение права на налоговый вычет документам, по существу оценка не дана, возможность либо невозможность предоставления налогового вычета по представленным документам не мотивирована.
Налогоплательщик, в отношении которого проведена камеральная налоговая проверка, вправе требовать корректировки ранее исчисленного НДС в сторону уменьшения, учитывая гарантированное статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации право на налоговый вычет.
Судом первой инстанции не учтено, что налоговым органом при определении в ходе камеральной налоговой проверки размера недоимки по НДС вследствие квалификации спорных операций как подлежащих обложению этим налогом было допущено нарушение пункта 1 статьи 173 Кодекса, выразившееся в отказе уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты, при том условии, что спор относительно права у ИП Ковтун Н.А. на применение этих вычетов и их размера отсутствовал.
Вопреки доводам кассационной жалобы о невозможности предоставления вычетов по НДС, без выяснения обстоятельств наличия у ИП Ковтун Н.А. права на применение налогового вычета по НДС с учетом представленных налоговому органу и имеющихся в материалах дела документов, выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа, правильно признаны судом апелляционной инстанции необоснованными.
Кроме того, судебной коллегией суда апелляционной инстанции верно указано на то, что при начислении налоговым органом НДС налоговая база определена как суммы от реализации, а исчисленный от нее налог предъявлен к оплате Ковтун Н.А. в дополнение к цене товаров (работ, услуг).
В ходе рассмотрения дела Ковтун Н.А. оспаривала расчет НДС от цены договора, согласованной сторонами.
Суд первой инстанции пришел к заключению, что расчет налоговым органом произведен правильно, поскольку цены реализованных налогоплательщиком товаров не включали НДС.
Между тем, на основании пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.
В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.
Таким образом, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.
Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснил, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то, по общему правилу, сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС в случае неправильного учета налога при формировании окончательного размера цены договора допускается в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации либо предусмотрена нормативными правовыми актами.
Отсутствие в договорах поставки и иных документах указания на то, что установленная в них цена включает в себя сумму НДС, является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера цены договора, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность её увеличения в случае возникновения необходимости предъявления налога.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции правильно указал, что при принятии оспариваемого решения налоговый орган не установил действительный размер налогового обязательства, соответственно и размер штрафных санкций, пени, в связи с чем пришел к обоснованному выводу о нарушении прав и законных интересов Ковтун Н.А. и незаконности решения налогового органа в части начисления НДС, штрафов и пени.
Выводы суда апелляционной инстанции, изложенные в обжалованном судебном акте, соответствуют обстоятельствам административного дела. Существенного нарушения норм материального права, а также требований процессуального законодательства, повлиявших на исход судебного разбирательства, судами не допущено.
При таких обстоятельствах, апелляционное определение судебной коллегии, с учетом доводов кассационной жалобы, отмене в кассационном порядке не подлежит, так как предусмотренные статьей 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации основания для его отмены в кассационном порядке в настоящем случае отсутствуют.
Вместе с тем, судебная коллегия полагает заслуживающими внимание доводы кассационной жалобы о невозможности перерасчета налогового обязательства по принятому судом апелляционной инстанции решению, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не определена процедура перерасчета в отсутствие действующих контрольных мероприятий, в связи с чем считает необходимым изменить резолютивную часть апелляционного определения, указав на необходимость расчета суммы недоимки по НДФЛ исходя из цены сделки и представление налогового вычета по НДС при условии представления Ковтун Н.А. подтверждающих документов.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия
ОПРЕДЕЛИЛА:
апелляционное определение судебной коллегии по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07 мая 2020 года изменить.
Изложить абзац шестой резолютивной части кассационного определения в следующей редакции: «Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу произвести перерасчет начисленного Ковтун Наталии Антоновне налога на добавленную стоимость за 1,2,3,4 кварталы 2016 года исходя из цены договора и предоставить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, при условии предоставления Ковтун Наталией Антоновной документов, подтверждающих право на применение налогового вычета.
В остальной части это же апелляционное определение оставить без изменения, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.
Принятые по настоящему делу судебные акты могут быть обжалованы в Судебную коллегию по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в течение шести месяцев со дня принятия апелляционного определения, за вычетом срока рассмотрения кассационной жалобы кассационным судом общей юрисдикции.
Кассационное определение в полном объеме изготовлено 14 августа 2020 года.
Председательствующий
Судьи
