Дело № 33а-417/2018 Докладчик Астровко Е.П.
Судья Слепакова О.Е.
АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
Судебная коллегия по административным делам Владимирского областного суда в составе:
председательствующего Астровко Е.П.,
судей Семёнова А.В. и Кирюшиной О.А.,
при секретаре Бородулиной Ю.А.,
рассмотрела в открытом судебном заседании в городе Владимире 5 марта 2018 года административное дело по апелляционной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Владимирской области на решение Фрунзенского районного суда г. Владимира от 7 ноября 2017 года, которым удовлетворено административное исковое заявление Кривовой Елены Валентиновны.
Признано незаконным решение Межрайонной ИФНС России № 10 по Владимирской области от 06 июня 2017 года № 24265 о привлечении Кривовой Елены Валентиновны к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере **** руб., начислении недоимки по налогу на доходы физических лиц в размере **** руб. и пени по состоянию на **** в размере **** руб.
Взысканы с Межрайонной ИФНС России № 10 по Владимирской области в пользу Кривовой Е.В. расходы по оплате государственной пошлины **** руб.
Заслушав доклад судьи Астровко Е.П., объяснения представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Владимирской области поддержавших жалобу, Кривовой Е.В., её представителя Щербакова А.А., просивших решение оставить без изменения, судебная коллегия
установила:
Кривова Е.В. обратилась в суд с административным исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Владимирской области о признании незаконным решения **** от **** о привлечении к налоговой ответственности.
В обоснование требований указала, что решением налогового органа от ******** она привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ и п. 1 ст. 119 НК РФ, в общей сумме штраф составил **** руб. Кроме того, указанным решением ей начислена недоимка по налогу на доходы физических лиц в размере **** руб. и пени по состоянию на **** в размере **** руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Владимирской области от **** указанное решение отменено в части привлечения ее к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере **** руб., в остальной части решение оставлено без изменения.
Принятое ответчиком решение считает незаконным, ссылаясь на следующее. Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц явилась справка о доходах, выданная **** налоговому органу в **** году о получении Кривовой Е.В. в **** году дохода в размере **** руб. Данную справку считает недостоверной, поскольку денежных средств в указанном размере не получала.
Указала, что в **** году между ней и «****» был заключен договора займа на сумму **** руб. сроком на **** месяца на приобретение квартиры. Впоследствии права займодавца по договору перешли к ****. В связи с неисполнением обязательств по возврату займа, решением Фрунзенского районного суда г. Владимира от **** обращено взыскание на квартиру, определена ее начальная продажная цена для реализации на торгах, определен размер сумм, подлежащих выплате **** В рамках исполнительного производства квартира реализована, средства от ее продажи **** руб. переданы ****», в ноябре **** года исполнительное производство окончено в связи с отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание. Непогашенная задолженность в размере **** руб. (в том числе: **** руб. основной долг, **** руб. проценты за пользование займом, **** руб. пени), по расчету, произведенному **** списана как безнадежная, и является, по мнению налогового органа, доходом Кривовой Е.В., полученным в **** году и подлежащим налогообложению в размере ****%.
Истец полагает, что сумма основного долга могла быть признана доходом в **** году в рамках камеральной проверки, однако этого сделано не было. Суммы процентов за пользование заемными средствами и неустойки (пени) в силу положений ст. 212 НК РФ не могут рассматриваться в качестве дохода (материальной выгоды).
Поскольку подоходный налог подлежит уплате не позднее **** года, следующего за истекшим налоговым периодом, то обязанность по уплате налога на доходы физических лиц за **** год возникла после ****, в связи с чем, к истцу подлежат применению положения п. 65 ст. 217 НК РФ, в силу которых, освобождаются от налогообложения доходы в виде суммы задолженности по ипотечному жилищному кредиту и материальной выгоды в случае частичного прекращения обязательства по ипотечному жилищному кредиту, выданному до **** кредитной организацией, находящейся на территории РФ, налогоплательщику, не являющемуся взаимозависимым лицом с такой кредитной организацией.
Представители административного ответчика Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Владимирской области требования не признали. Указали, что в связи с подачей истцом **** налоговой декларации за **** год была проведена камеральная налоговая поверка, которой установлено нарушение истцом подп. 4 п.1 ст. 228 НК РФ. В налоговой декларации указан нулевой доход, тогда как налоговым органом установлен доход в размере **** руб. (сумма списанной **** задолженности), с которой по ставке ****% подлежит начислению налог на доходы физических лиц (**** руб.).
С учетом изложенного, решением от **** истцу доначислен налог в указанном размере и пени в сумме **** руб., а также истец привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа **** руб. и по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа **** руб.
Ссылаясь в качестве правового обоснования на положения ст.ст. 41, 210, 223, 226, 228 НК РФ полагают оспариваемое истцом решение законным. Полагают неподлежащими применению в спорном деле положения п. 65 ст. 217 НК РФ, которые введены в действие законом от 29.12.20105 года № 396-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ», поскольку законодатель не придал данному положению обратную силу и не распространил действие этой льготы на период, предшествующий ****.
Судом постановлено оспариваемое решение.
В апелляционной жалобе представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Владимирской области просит решение суда отменить. Указывает на неправильное применение судом норм материального права.
Проверив материалы дела, заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, обсудив доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия приходит к следующему.
В соответствии с ч. 1 ст. 308 КАС РФ суд апелляционной инстанции рассматривает административное дело в полном объеме и не связан основаниями и доводами, изложенными в апелляционных жалобе, представлении и возражениях относительно жалобы, представления.
Удовлетворяя требования Кривовой Е.В. районный суд, исходил из того, что поскольку обязанность истца по уплате подоходного налога возникла в **** году, ипотечный кредит предоставлен до ****, обязательства по уплате кредита частично прекратились посредством взыскания и уплаты денежных средств, в этой связи пришел к выводу о том, что к спорным правоотношениям подлежат применению положения п. 65 ст. 217 НК РФ, в силу которых, Кривова Е.В. подлежит освобождению от налогообложения.
Кроме того, районный суд не признал доходом Кривовой Е.В. сумму прощенного кредитной организацией долга по процентам за пользование заемными средствами и пени, придя к выводу, что доход в виде материальной выгоды отсутствует.
Судебная коллегия не может согласиться с данными выводами суда в силу следующего.
Установлено, что решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Владимирской области от **** Кривова Е.В. привлечена к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п.1 ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы …), с назначением штрафа **** руб. и п. 1 ст. 119 НК РФ (непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета) с назначением штрафа **** руб. (общая сумма штрафа **** руб.)
Указанным решением от **** Кривовой Е.В. начислена недоимка по налогу на доходы физических лиц в размере **** руб., пени по состоянию на указанную дату **** руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Владимирской области от **** жалоба Кривовой Е.В. удовлетворена частично. Решение от **** отменено в части привлечения Кривовой Е.В. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 119 НК РФ (ввиду истечения срока давности), в остальной части решение оставлено без изменения.
В силу положений под. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 228 и п. 1 ст. 229 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики - физические лица, получившие доход, при получении которого не был удержан налог налоговым агентом, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на доходы (форма 3-НДФЛ) не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно п. 1 ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.
В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.
На основании подп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
На основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
В письме Министерства финансов Российской Федерации от 04 апреля 2014 года N 03-04-07/15238 указано, что при неисполнении заемщиком обязательств по кредитному договору кредитная организация в соответствии с требованиями Банка России обязана предпринять все предусмотренные законодательством необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию задолженности, включая обращение с иском в суд. В случае соблюдения кредитной организацией установленного Банком России порядка признания задолженности безнадежной, в частности, если суд удовлетворяет иск кредитной организации, но взыскание по исполнительному листу с должника не представляется возможным, задолженность клиента может быть признана безнадежной и списана с баланса кредитной организации.
При списании задолженности с баланса кредитной организации у клиента возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по уплате суммы задолженности и, соответственно, доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке в размере 13 процентов.
При наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства датой получения дохода физическим лицом является дата списания безнадежного долга с баланса кредитной организации.
Из материалов дела следует, что в **** году по договору Кривовой Е.В. был получен во Владимирском городском ипотечном фонде ипотечный жилищный заем в размере **** руб. сроком на **** месяца на приобретение квартиры. На приобретенную квартиру между сторонами был оформлен залог.
В связи с неисполнением Кривовой Е.В. принятых по договору обязательств решением Фрунзенского районного суда г. Владимира от 30 марта 2010 года с нее взыскана задолженность по состоянию на **** в размере **** руб. (в том числе: **** руб. основной долг, **** руб. проценты за пользование займом и **** руб. пени). Этим же судебным решением взысканы на сумму основного долга **** руб. проценты за пользование займом в размере договорной ставки **** % годовых и пени за нарушение сроков возврата займа и уплаты процентов в размере **** % за каждый день просрочки, начиная с **** по день реализации квартиры.
Названным судебным решением обращено взыскание на заложенное имущество (квартиру), определен способ ее реализации в виде продажи с публичных торгов и установлена начальная продажная цена в размере **** руб.
В рамках возбужденного исполнительного производства судебным приставом-исполнителем в **** года была реализована квартира за **** руб., указанные средства перечислены взыскателю (****). В остальной части исполнительное производство окончено **** в связи с отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, исполнительный лист возвращен взыскателю.
На основании постановления пристава об окончании исполнительного производства и в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ в ноябре 2013 года **** признало дебиторскую задолженность Кривовой Е.В. в размере ****. (в том числе: **** руб. основной долг, **** руб. проценты за пользование займом, **** руб.) безнадежным долгом и произвело списание с баланса. Расчет списанной суммы задолженности произведен по решению суда от **** за период с **** по **** (дата реализации имущества с торгов).
В **** года **** выдало Кривовой Е.В. справку формы 2-НДФЛ за **** год с указанием дохода в сумме **** руб.
В связи с невозможностью удержать налог на доходы физических лиц **** исполнило, предусмотренную ст. 226 НК РФ обязанность налогового агента, сообщив в налоговой орган по месту своего учета (ИФНС России № 27 по г. Москве) указанные сведения, а также направив в адрес Кривовой Е.В. уведомление о наличии у нее обязанности уплатить налог на доходы физических лиц.
Принимая во внимание фактические обстоятельства списания задолженности, из которых следует, что **** списало задолженность, обязательства, по погашению которой, возникли у Кривовой Е.В. на основании вступившего в законную силу судебного решения, и при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства ввиду невозможности исполнения, судебная коллегия приходит к выводу о возникновении у Кривовой Е.В. экономической выгоды в виде суммы прощенного **** долга, и соответственно дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц с момента списания (прощения) обществом долга.
По смыслу п. 1 ст. 210 НК РФ списание задолженности, обязательства по погашению которой, действительно имелись, свидетельствует о получении Кривовой Е.В. дохода. При списании задолженности у нее появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению, что указывает о получении дохода, то есть возникновении экономической выгоды в денежной форме, которая подлежит обложению налогом на доход физических лиц в установленном порядке по ставке 13%.
При таких обстоятельствах вывод районного суда об отсутствии у Кривовой Е.В. дохода, с которого подлежит уплате налог на доходы физических лиц, не основан на нормах права и является неверным.
Судебная коллегия также не может признать правильным вывод районного суда о применении к спорным правоотношениям положений п. 65 ст. 217 НК РФ, в силу следующего.
Согласно п. 65 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: доходы в виде суммы задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу) и материальной выгоды в следующих случаях:
при реструктуризации ипотечного жилищного кредита (займа) в соответствии с программами помощи отдельным категориям заемщиков, утверждаемым Правительством Российской Федерации, в размере, не превышающем в совокупности с материальной выгодой, предусмотренной подп. 1 п. 1 ст. 212 настоящего Кодекса, если такая материальная выгода возникла при указанной реструктуризации, предельной суммы возмещения по каждому такому кредиту (займу), установленному указанными программами;
при прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу) предоставлением отступного в виде передачи в собственность кредитной организации, находящейся на территории Российской Федерации, имущества, заложенного по такому кредиту (займу), в части, не превышающей размера требований к налогоплательщику-должнику по кредитному договору (договору займа), обеспеченных ипотекой;
при частичном прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу), выданному в период до **** кредитной организацией, находящейся на территории Российской Федерации, налогоплательщику, не являющемуся взаимозависимым лицом с такой кредитной организацией.
Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
В силу п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Положениями п. 65 исключены из доходов физических лиц, подлежащих налогообложению, - в том числе суммы дохода при частичном прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу), выданному в период до **** кредитной организацией, находящейся на территории РФ, налогоплательщику, не являющемуся взаимозависимым лицом с такой кредитной организацией. До этого с указанных сумм подлежал уплате налог на доходы физических лиц.
Пункт 65 введен Федеральным законом от 29.12.2015 N 396-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» и распространяется на правоотношения, возникшие с **** (ст. 4 ).
Учитывая, что правоотношения, связанные с получением Кривовой Е.В. дохода в виде списания задолженности (прощения долга), имели место в **** году, у Кривовой Е.В. имелась обязанность налогоплательщика отразить указанный доход в декларации 3-НДФЛ за **** год, срок представления которой был до ****.
Суждение суда о том, что обязанность по уплате налога за налоговый период **** года возникла у Кривовой Е.В. с ****, в связи с чем, на нее распространяется действие п. 65 ст. 217 НК РФ, является ошибочным. Правоотношения, связанные с получением дохода возникли в **** года в день списания задолженности (прощения долга), а возникшая в результате этого у налогоплательщика обязанность по уплате со списанной суммы налога на доходы физических лиц является следствием этих правоотношений.
Справка формы 2-НДФЛ отражает размер полученного физическим лицом дохода, с которого в установленные налоговом законодательством сроки и размере подлежит уплате налог на доходы физических лиц, то есть такой документ порождает правовые последствия для налогоплательщика в виде обязанности уплатить налог и возможной для него ответственности в случае неисполнения этой обязанности, в связи с чем, такая справка может являться самостоятельным предметом оспаривания в судебном порядке.
В этой связи, суждение суда о том, что сама по себе справка формы 2-НДФЛ прав Кривовой Е.В. не нарушает и не может быть предметом оспаривания в судебном порядке, по мнению судебной коллегии, представляется неверным.
Между тем с момента получения справки формы 2-НДФЛ (**** года) до настоящего времени Кривовой Е.В. не предъявлялись какие-либо возражения относительно списанного **** долга и его размера, ни в судебном порядке, ни непосредственно в ****.
Из содержания ст. 112 НК РФ следует, что срок давности применительно к ст. 119 НК РФ исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, применительно к ст. 122 НК РФ – со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
При этом деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный п.1 ст. 113 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
Таким образом, исчисление срока давности по ст. 122 НК РФ начинается с первого дня налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором нормативными актами установлен срок уплаты налога.
Следовательно, с учетом положений п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 227 НК РФ при неуплате налога на доходы физических лиц за **** год, срок исполнения данной обязанности до ****. Соответственно трехлетний срок давности начинает исчисляться с ****, привлечение к ответственности возможно не позднее ****.
Поскольку оспариваемое решение налоговым органом принято **** срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК ПРФ не пропущен.
В связи с чем, доводы истца о том, что налоговый орган с **** года располагал возражениями истца относительно непредставления ею декларации за **** год, признаются не состоятельными и подлежат отклонению. Доводы о проведении камеральной проверки налоговым органом в **** году, и как следствие этого невозможности проведения аналогичной проверки в **** г.г., не подтверждаются материалами дела.
При принятии решения от **** налоговым органом применены положения ст. 114 НК РФ об уменьшении размера штрафа, наложенного на основании п. 1 ст.122 НК РФ. Расчет пени по состоянию на **** произведен в соответствии с требованиями ст. 75 НК РФ.
С учетом изложенного, судебная коллегия приходит к выводу, что решение налогового органа о привлечении Кривовой Е.В. к налоговой ответственности от ****, с учетом решения вышестоящего налогового органа от ****, является законным, оснований к его отмене у суда первой инстанции не имелось.
Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании п. 4 ч. 2 ст. 310 КАС РФ в связи с нарушением (неправильным применением норм материального права), с принятием по делу нового решения об отказе в удовлетворении административного искового заявления Кривовой Е.В. о признании незаконным решения Межрайонного ИФНС России № 10 по Владимирской области от ****.
Руководствуясь п.2 ст. 309 КАС РФ, судебная коллегия
определила:
решение Фрунзенского районного суда г. Владимира от 07 ноября 2017 года отменить. Принять по делу новое решение.
В удовлетворении административного искового заявления Кривовой Елены Валентиновны о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Владимирской области № 24265 от 06 июня 2017 года о привлечении Кривовой Е.В. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 102 953,40 руб., начислении недоимки по налогу на доходы физических лиц в размере 1 029 534,00 руб., пени по состоянию на 06 июня 2017 года в размере 336 451,71 руб. отказать.
Председательствующий Е.П. Астровко
Судьи: А.В. Семёнов
О.А. Кирюшина
