Судья Митькова М.В. № 33а-2011/2023
УИД 12RS0003-02-2023-002297-86
№ 2а-2710/2023
АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
город Йошкар-Ола 19 октября 2023 года
Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Марий Эл в составе:
председательствующего судьи Салиховой Э.И.,
судей Алимгуловой К.В., Смирнова Н.Н.,
при ведении протокола помощником судьи Смирновой А.Ю.
рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по апелляционной жалобе ФИО1 на решение Йошкар-Олинского городского суда Республики Марий Эл от 22 июня 2023 года, которым постановлено:
удовлетворить административное исковое заявление Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл к ФИО1 о взыскании задолженности по налогу, пени;
взыскать с ФИО1 (ИНН <№>) в бюджет пени по налогу на имущество физических лиц с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 НК РФ, за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года в размере 15 рублей 65 копеек, пени по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (в том числе минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации), за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года в размере 513 230 рублей 74 копейки;
обязанность по распределению взысканной суммы возложить на административного истца – Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл;
взыскать с ФИО1 (ИНН <№>) в доход муниципального образования «Город Йошкар-Ола» государственную пошлину в размере 8332 рубля 46 копеек.
Заслушав доклад председательствующего, судебная коллегия
УСТАНОВИЛА:
Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл (далее - УФНС России по Республике Марий Эл) обратилось в суд с указанным выше административным иском, в котором просило взыскать с ФИО1 пени по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», за налоговый период 2015 года, за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года в размере 513 230 рублей 74 копеек; пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за налоговый период 2016 года, за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года в размере 15 рублей 65 копеек, всего на общую сумму 513 246 рублей 39 копеек.
В обоснование заявленных требований указано, что ФИО1 осуществлял предпринимательскую деятельность, применяя упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». 29 марта 2016 года он представил в налоговый орган налоговую декларацию за налоговый период 2015 года. По результатам налоговой проверки налоговый орган выявил нарушения по факту неотражения налогоплательщиком доходов, вследствие чего ФИО2 привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения. 29 августа 2018 года вынесено решение № 4, которым ФИО1 доначислен налог, уплачиваемый в связи c применением УСН. Решением суда от 14 августа 2019 года по делу № 2а-117/2019 c ФИО2 взыскан доначисленный налог по УСН и НДФЛ по выездной налоговой проверке в размере 2 047 595 рублей 20 копеек. B установленные сроки в полном размере оплата налога в бюджет не поступила, в связи c чем на сумму недоимки в порядке положений статьи 75 НК РФ начислены пени в размере 513 230 рублей 74 копеек на доначисленный налог за налоговый период 2015 года со сроком уплаты 29 августа 2018 года, за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года, и пени по НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 НК РФ, за налоговый период 2016 года в размере 15 рублей 65 копеек за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года.
В порядке статей 69, 70 НК РФ налоговым органом в адрес должника ФИО1 2 июня 2022 года направлено требование № 52586 об уплате задолженности в срок до 29 июня 2022 года (л.д. 21), которое не исполнено, что является основанием для взыскания задолженности по пени в судебном порядке.
Судом постановлено вышеуказанное решение.
В апелляционной жалобе и дополнении к ней ФИО1 просит решение суда отменить, принять по делу новое решение об отказе в удовлетворении административного иска. Указывает, что требование налогового органа № 52586 от 2 июня 2022 года не соответствует положениям пункта 4 статьи 69 НК РФ. В силу положения абзаца третьего пункта 1 статьи 70 НК РФ налоговый орган должен был направить указанное требование не позднее января 2021 года. Вопреки доводам административного истца, данное требование по смыслу статьи 71 НК РФ не является уточненным по отношению к требованию от 26 марта 2019 года № 3655 за период с 26 декабря 2018 года по 25 марта 2019 года. Налоговым органом не соблюдены сроки и порядок направления требования об уплате пеней, нарушен порядок взыскания задолженности по пеням, в связи с чем пропущен установленный статьей 48 НК РФ срок обращения в суд с заявленными требованиями.
УФНС России по Республике Марий Эл представлен отзыв на апелляционную жалобу и дополнения к нему, в котором приводятся доводы в поддержку решения суда, содержится просьба об оставлении его без изменения.
Заслушав объяснения ФИО1 и его представителя ФИО3, поддержавших апелляционную жалобу и дополнение к ней, объяснения представителя налогового органа ФИО4, поддержавшей доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему, изучив материалы дела, судебная коллегия приходит к следующему.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Статьей 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги, выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сбора, плательщик страховых взносов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 286 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее КАС РФ), органы государственной власти, иные государственные органы, органы местного самоуправления, другие органы, наделенные в соответствии с федеральным законом функциями контроля за уплатой обязательных платежей (далее - контрольные органы), вправе обратиться в суд с административным исковым заявлением о взыскании с физических лиц денежных сумм в счет уплаты установленных законом обязательных платежей и санкций, если у этих лиц имеется задолженность по обязательным платежам, требование контрольного органа об уплате взыскиваемой денежной суммы не исполнено в добровольном порядке или пропущен указанный в таком требовании срок уплаты денежной суммы и федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания обязательных платежей и санкций.
В соответствии с частью 2 статьи 286 КАС РФ административное исковое заявление о взыскании обязательных платежей и санкций может быть подано в суд в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате обязательных платежей и санкций, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи административного искового заявления о взыскании обязательных платежей и санкций может быть восстановлен судом).
Систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливает Налоговый кодекс Российской Федерации (пункт 2 статьи 1 НК РФ).
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога и пени является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога (пункт 1 статьи 45 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
В соответствии с абзаца 2 пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Согласно пункту 7 статьи 346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации статьей 346.23 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщики - индивидуальные предприниматели представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 346.23 НК РФ).
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что ФИО1 был зарегистрирован в качестве главы крестьянского (фермерского) хозяйства с 26 июня 2009 года по 26 декабря 2016 года, деятельность осуществлялась с применением УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
В связи с представленной ФИО1 29 марта 2016 года налоговой декларацией по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН по ТКС форма по КНД 1152017 за налоговый период 2015 года (л.д. 60-62), налоговым органом на основании решения начальника Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Марий Эл от 14 ноября 2017 года № 8 была проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой выявлены нарушения по факту неотражения налогоплательщиком дохода от продажи объектов недвижимости и дохода по договору строительного подряда.
Решением Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Марий Эл от 29 августа 2018 года ФИО1 привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 26-59), ему доначислен налог, уплачиваемый в связи c применением УСН. По результатам проверки за 2015 год сумма полученных налогоплательщиком доходов составила 28 170 275 рублей 40 копеек, сумма произведенных расходов - 14 359 413 рублей 40 копеек, налоговая база для исчисления налога - 13 810 862 рубля, ставка налога 15%, сумма исчисленного налога - 2 071 629 рублей (13 810 862 x 15%). К доначислению сумма налога, уплачиваемого в связи c применением УСН, составила 2 048 130 рублей (2 071 629 рублей – 23 399 рублей).
В связи с наличием недоимки по налогу налоговый орган 17 декабря 2018 года направил в адрес административного ответчика требование № 19338 об уплате задолженности по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в размере 2 047 595 рублей 20 копеек (2 048 130 рублей – 534 рубля 80 копеек (излишне уплаченная сумма от 30 сентября 2016 года)), пени на указанную недоимку в размере 693 615 рублей 69 копеек, штрафа по указанному налогу в размере 12 800 рублей 81 копейка; недоимки по НДФЛ налоговых агентов, за исключением доходов по статьям 227, 227, 228 НК РФ, в размере 762 рублей; пени по нему в размере 170 рублей, штрафа в размере 67 рублей 26 копеек.
Решением Сернурского районного суда Республики Марий Эл от 14 августа 2019 года по административному делу № 2а-117/2019, оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Марий Эл от 15 октября 2019 года (л.д. 107-119), удовлетворен административный иск Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Марий Эл; с ФИО1 взысканы недоимка по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в размере 2 047 595 рублей 20 копеек, пени на недоимку по указанному налогу в размере 693 615 рублей 69 копеек, штраф по нему в размере 12 800 рублей 81 копейка; недоимка по НДФЛ налоговых агентов, за исключением доходов по статьям 227, 227, 228 НК РФ, в размере 762 рублей; штраф по указанному налогу в размере 67 рублей 26 копеек. При вынесении данного решения судом также положено в основу решение Сернурского районного суда Республики Марий Эл от 19 марта 2019 года (л.д. 101-106), которым отказано в удовлетворении административного иска ФИО1 об отмене решения Межрайонной ИФНС России № 3 по Республике Марий Эл от 29 августа 2018 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части непринятия расходов в размере 6 632 181 рубль и доначисления соответствующей суммы налога по УСН.
Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Судом установлено, что ФИО1 является плательщиком НДФЛ.
Согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом по данному налогу признается календарный год.
Из материалов дела следует, что 15 июля 2018 года в адрес ФИО1 направлено налоговое уведомление № 657859 о необходимости уплатить, в том числе НДФЛ, не удержанный налоговым агентом, в размере 60 рублей (л.д. 19).
В суд апелляционной инстанции налоговым органом представлено требование № 3655 от 26 марта 2019 года, в котором, среди прочих, содержится требование об уплате НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 НК РФ, в размере 60 рублей и пеней по нему в размере 33 копеек.
Одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов является пеня, которая начисляется налогоплательщику в связи с нарушением сроков оплаты налога (пункт 1 статьи 72 НК РФ).
Статьей 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно.
В установленный налоговым законодательством срок административным ответчиком обязанность по уплате указанных выше налогов не была исполнена в полном объеме, в связи с чем в соответствии со статьей 75 НК РФ налоговым органом начислены пени; 8 июня 2022 года налоговый орган направил в адрес ФИО1 требование № 52586 от 2 июня 2022 года об уплате пени по налогу, взимаемому с налогоплательщика, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (в том числе минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации), за налоговый период 2015 года в размере 513 230 рублей 74 копеек за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года, пени по НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 НК РФ, за налоговый период 2016 года в размере 15 рублей 65 копеек за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года, на общую сумму 513 246 рублей 39 копеек.
Разрешая настоящее дело, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что срок обращения в суд, предусмотренный статьей 48 НК РФ, а также сроки направления административному ответчику требования об уплате задолженности по пени по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговым органом не нарушены.
С данным выводом судебная коллегия согласиться не может.
Пунктом 3 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов, начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате налогов.
Исчисление пеней по неисполненным налоговым обязательствам, даже в случае вынесения судом решения о взыскании недоимки по налогам, соответствует требованиям закона.
Из положений статей 48, 69, 70 НК РФ следует, что налоговым законодательством установлена последовательность осуществления налоговым органом действий по принудительному взысканию с налогоплательщика недоимок по уплате налогов и сборов - процедура принудительного взыскания, первым этапом осуществления которой в любом случае является направление налогоплательщику требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафов.
В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 70 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений) требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.
Абзацем третьим пункта 1 статьи 70 НК РФ (вступившим в силу с 29 декабря 2020 года и действовавшем до 1 января 2023 года) установлено, что требование об уплате задолженности по пеням, начисленным на недоимку после дня формирования требования об уплате такой недоимки, должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня уплаты такой недоимки либо со дня, когда сумма указанных пеней превысила 3 000 рублей.
Согласно редакции пункта 1 статьи 70 НК РФ, действовавшей с 2013 года до 1 апреля 2020 года в редакции Федерального закона от 23 июля 2013 года № 248-ФЗ, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.
Как следует из материалов дела, требование № 52586 от 2 июня 2022 года в части уплаты пени по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (в том числе минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации), за налоговый период 2015 года, в размере 513 230 рублей 74 копейки за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года направлено налогоплательщику по недоимке, возникшей в связи с неуплатой налогов, ранее взысканных решением Сернурского районного суда Республики Марий Эл от 14 августа 2019 года по административному делу № 2а-117/2019.
Налоговый орган представил в суд апелляционной инстанции требование № 3655 от 26 марта 2019 года, в котором, среди прочих, содержится требование об уплате пени по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, за период с 17 декабря 2018 года по 25 марта 2019 года в размере 60 250 рублей 48 копеек сроком уплаты до 13 мая 2019 года. Судебная коллегия отмечает, что административный истец не представил суду сведений о дальнейшем взыскании налоговым органом указанной суммы по этому требованию в судебном порядке.
По утверждению представителя налогового органа, требование № 52586 от 2 июня 2022 года является уточненным по отношению к требованию № 3655 от 26 марта 2019 года.
С указанной позицией налогового органа нельзя согласиться по следующим основаниям.
Согласно статье 71 НК РФ в случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора или плательщика страховых взносов по уплате налога, сбора или страховых взносов изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней или штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
Из положений пунктов 2 и 3 статьи 44, главы 9, а также пунктов 2 и 3 статьи 78 НК РФ следует, что изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания на основании принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, либо на основании зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога.
По смыслу закона, налоговые органы не имеют права под видом уточненного налогового требования повторно направлять требование по одним и тем же налогам и за один и тот же период. Неоднократное направление налогоплательщику требований по уплате налогов и пеней за один и тот же налоговый период и по одним и тем же налогам влечет не только изменение установленных статьей 70 НК РФ сроков направления требования об уплате налогов и пеней, но и позволяет взыскать налоги и пени, срок принудительного взыскания которых налоговым органом пропущен, что является нарушением законодательства о налогах и сборах, а также нарушает законные права налогоплательщика.
Направление требования об уплате налога является первой обязательной стадией принудительного взыскания налога (сбора, пени, штрафа). С направлением требования закон связывает действия налоговых органов по бесспорному взысканию налогов после истечения сроков, установленных для исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога (пени, штрафа).
Следовательно, повторное направление налогоплательщику требований позволяет взыскать налоги и пени, срок принудительного взыскания которых налоговым органом пропущен, что является нарушением законодательства, а также, безусловно, нарушает законные права налогоплательщика.
Из сравнительного анализа требования № 3655 от 26 марта 2019 года о взыскании пени за период 17 декабря 2018 года по 25 марта 2019 года и требования № 52586 от 2 июня 2022 года о взыскании пени за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года следует, что период взыскания пени по этим требованиям совпадает в части периода с 26 декабря 2018 года по 25 марта 2019 года. В требовании № 52586 от 2 июня 2022 года не содержится каких-либо ссылок на обстоятельства, которые повлекли изменение налоговой обязанности административного ответчика, поэтому, по своей сути, оно является повторным по отношению к требованию об уплате пени № 3655 от 26 марта 2019 года в части периода с 26 декабря 2018 года по 25 марта 2019 года. При этом судебная коллегия отмечает, что административный истец не представил суду сведений о дальнейшем взыскании налоговым органом суммы пени по требованию об уплате пени № 3655 от 26 марта 2019 года в судебном порядке.
Из разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, содержащихся в определении от 22 апреля 2014 года № 822-О, следует, что нарушение сроков, установленных статьей 70 НК РФ, не может приводить к увеличению сроков, установленных для принудительного взыскания налогов иными статьями указанного Кодекса.
В силу пункта 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.
Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, доведенного до арбитражных судов информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 № 71, определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 5 июля 2021 № 307-ЭС21-2135, несоблюдение налоговым органом при направлении требования срока, установленного статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке соблюдения налоговым органом срока на обращение в суд исчисление сроков производства принудительных мер взыскания осуществляется таким образом, как если бы совершение указанных действий осуществлялось в точном соответствии с нормами НК РФ.
Таким образом, несоблюдение срока направления требования об уплате налога само по себе не лишает налоговый орган права на взыскание недоимки по ним и пени в пределах общих сроков, установленных налоговым законодательством, которые в этом случае следует исчислять исходя из совокупности сроков, установленных в статьях 48, 69, 70 НК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговый орган просит взыскать, среди прочих, пени по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (в том числе минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации) за налоговый период 2015 года за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года в размере 513 230 рублей 74 копеек.
На момент направления требования № 52586 от 2 июня 2022 года действовали положения абзаца третьего пункта 1 статьи 70 НК РФ, согласно которым требование об уплате задолженности по пеням, начисленным на недоимку после дня формирования требования об уплате такой недоимки, должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня, когда сумма указанных пеней превысила 3 000 рублей. Указанные положения закона вступили в силу с 29 декабря 2020 года. На момент вступления в силу указанных положений закона, согласно представленным налоговым органом расчетам пени, указанная сумма уже превышала 3000 рублей (л.д. 22-24). Следовательно, требование об уплате пени налоговый орган должен был направить не позднее 29 декабря 2021 года.
В силу абзаца четвертого пункта 4 статьи 69 НК РФ (действовавших в период спорных правоотношений) требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.
Пунктом 6 статьи 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога может быть направлено по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Как следует из материалов дела, требование № 52586 от 2 июня 2022 года было направлено ФИО1 8 июня 2022 года, согласно отчету об отслеживании отправления с почтовым идентификатором № <№> получено адресатом 20 июня 2022 года (л.д. 97-99).
Как следует из требования № 52586 от 2 июня 2022 года, налоговый орган установил срок исполнения этого требования до 29 июня 2022 года (то есть 27 календарных дней).
Таким образом, исходя из положений статей 70, 69 НК РФ требование об уплате пени, если бы оно было направлено в сроки, предусмотренные НК РФ, должно было быть исполнено административным ответчиком в срок до 25 января 2022 года (29 декабря 2021 года + 27 календарных дней).
В соответствии с пунктом 1 статьи 48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов) - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем (далее в настоящей статье - физическое лицо), в установленный срок обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов налоговый орган (таможенный орган), направивший требование об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов (налоговый орган по месту жительства физического лица в случае снятия этого лица с учета в налоговом органе, направившем требование об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов), вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке, электронных денежных средств, переводы которых осуществляются с использованием персонифицированных электронных средств платежа, драгоценных металлов на счетах (во вкладах) в банке, и наличных денежных средств, этого физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.
Заявление о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица (далее в настоящей статье - заявление о взыскании) подается в отношении всех требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, по которым истек срок исполнения и которые не исполнены этим физическим лицом на дату подачи налоговым органом (таможенным органом) заявления о взыскании в суд.
Указанное заявление о взыскании подается налоговым органом (таможенным органом) в суд, если общая сумма налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащая взысканию с физического лица, превышает 10 000 рублей, за исключением случая, предусмотренного абзацем третьим пункта 2 настоящей статьи.
Исходя из положений пункта 2 статьи 48 НК РФ, действовавших в момент возникновения спорных правоотношений, заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов превысила 10 000 рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 10 000 рублей.
Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов не превысила 10 000 рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока.
Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом.
Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 48 НК РФ требование о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица может быть предъявлено налоговым органом (таможенным органом) в порядке искового производства не позднее шести месяцев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа.
Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 ноября 2011 года № 8330/11, пропуск налоговым органом срока, определенного статьей 70 НК РФ, не влечет изменения предельного срока на принудительное взыскание таких платежей при условии, что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в абзаце первом пункта 3 статьи 46 названного кодекса (в данном случае пункт 2 статьи 48 НК РФ).
Аналогичные правовые позиции изложены Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 22 апреля 2014 года № 822-О.
Таким образом, федеральным законом установлен срок направления требования об уплате недоимки по налогам и сборам, соблюдение которого влияет на срок обращения налогового органа в суд с заявлением о вынесении судебного приказа, а после его отмены в суд в порядке искового производства, предусмотренном главой 32 КАС РФ.
В силу положений части 6 статьи 289 КАС РФ при рассмотрении административных дел о взыскании обязательных платежей и санкций суд проверяет полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании обязательных платежей и санкций, выясняет, соблюден ли срок обращения в суд, если такой срок предусмотрен федеральным законом или иным нормативным правовым актом, и имеются ли основания для взыскания суммы задолженности и наложения санкций, а также проверяет правильность осуществленного расчета и рассчитанного размера взыскиваемой денежной суммы.
То есть, помимо прочего, суд, рассматривая административный иск по правилам главы 32 КАС РФ, обязан проверять соблюдение налоговым органом срока обращения в суд, предусмотренного федеральным законом.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 29 сентября 2020 года № 2315-О, положения НК РФ не предполагают возможности обращения налогового органа в суд с требованием о принудительном взыскании страховых взносов с налогоплательщика за пределами срока, установленного НК РФ: налоговым органом должны быть последовательно соблюдены все сроки, установленные статьей 48 НК РФ как для обращения с заявлением о выдаче судебного приказа, так и для последующего обращения в суд в случае его отмены.
При упущениях органов, уполномоченных действовать в интересах казны, включая пропуски сроков, ошибки в применении надлежащих, законом установленных процедур и форм налогового (фискального) принуждения, уголовного преследования, приказного или искового производства, выступающих причиной, которой обусловлено прекращение налогового обязательства, физическое лицо имеет законные основания ожидать, что причинение соответствующего вреда не будет ему вменено на основании гражданско-правовых законоположений, оспариваемых по настоящему делу (постановление от 2 июля 2020 года № 32-П).
Принудительное взыскание налога с физического лица по общему правилу возможно лишь в судебном порядке в течение ограниченных сроков, установленных законодательством (пункт 2 статьи 48 НК РФ). НК РФ, определяя порядок принудительного взыскания налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица, устанавливает шестимесячный срок на заявление налоговым органом соответствующего требования в суд после отмены судебного приказа в отношении данного налогоплательщика, а также порядок и основания восстановления срока, пропущенного налоговым органом. При этом срок на обращение в суд с заявлением о выдаче судебного приказа, выносимого по бесспорным требованиям, также урегулирован НК РФ. Данный срок может быть восстановлен по ходатайству налогового органа при наличии уважительной причины. Рассмотрение дел о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица производится в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве (пункты 1 - 3 статьи 48).
Частью 2 статьи 286 КАС РФ, действующей во взаимосвязи с положениями статьи 48 НК РФ, установлен шестимесячный срок для обращения в суд с административным исковым заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций. Установление данного срока, а также момента начала его исчисления относится к дискреционным полномочиям федерального законодателя и обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность публичных правоотношений.
Исходя из положений статьи 48 НК РФ налоговый орган должен был обратиться к мировому судье с заявлением о вынесении судебного приказа о взыскании с ФИО1 пени по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (в том числе минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации), за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года в размере 513 230 рублей 74 копеек, в срок до 25 июля 2022 года (25 января 2022 года + 6 месяцев).
Между тем из материалов административного дела № <№> следует, что с заявлением о вынесении судебного приказа к мировому судье налоговый орган обратился лишь 30 сентября 2022 года. При этом материалы этого административного дела не содержат сведений о том, что налоговый орган заявил ходатайство о восстановлении пропущенного срока для обращения к мировому судье и что этот срок был восстановлен. Таким образом, исходя из вышеприведенной правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, Конституционного Суда Российской Федерации, налоговым органом пропущен предусмотренный статьей 48 НК РФ шестимесячный срок для обращения к мировому судье с заявлением о вынесении судебного приказа.
Пропуск срока обращения в суд без уважительной причины и невозможность восстановления пропущенного срока является основанием для отказа в удовлетворении административного искового заявления о взыскании обязательных платежей и санкций (статья 94, часть 5 статьи 180, часть 1 статьи 290 КАС РФ).
Таким образом, в удовлетворении требования налогового органа в части взыскания с ФИО1 пени по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (в том числе минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации), за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года в размере 513 230 рублей 74 копеек должно быть отказано. В указанной части решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием по делу нового решения об отказе в удовлетворении названного требования.
В постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что к сумме собственно невнесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункт 5 статьи 75); порядок исполнения обязанности по уплате транспортного налога и налога на имущество физических лиц налогоплательщиком - физическим лицом предполагает обязанность налогового органа исчислить подлежащую уплате сумму налога и направить налогоплательщику уведомление, а впоследствии, если налог не был уплачен, требование об уплате (статьи 45 и 52). Принудительное взыскание налога с физического лица по общему правилу возможно лишь в судебном порядке, в течение ограниченных сроков, установленных законодательством (пункт 2 статьи 48). С учетом изложенного, законоположения статьи 75 НК РФ, предполагающие необходимость уплаты пени с причитающихся с налогоплательщика сумм налога и уплаченных с нарушением установленных сроков, не предполагают возможность начисления пени на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено. Это обусловлено тем, что пени по своей природе носят акцессорный характер и не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание.
Таким образом, пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17 февраля 2015 года № 422-0).
Материалы дела не содержат сведений о том, что налоговый орган на момент обращения в суд с настоящим административным иском своевременно принял меры к принудительному взысканию налога сумма НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 НК РФ, в размере 60 рублей.
Как следует из дополнения к отзыву на апелляционную жалобу и выписки из единого налогового счета налогоплательщика ФИО1, он уплатил сумму НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 НК РФ, в размере 60 рублей 29 сентября 2023 года, то есть уже после вынесения решения судом первой инстанции. Вместе с тем в судебном заседании ФИО1 пояснил, что не уплачивал указанную сумму налога и не выражал свое волеизъявление на уплату такой суммы.
Судебная коллегия обращает внимание, что по смыслу положений статьи 78 НК РФ, самостоятельный зачет налоговым органом уплаченной налогоплательщиком суммы в погашение задолженности за другие налоговые периоды и (или) по иным налогам возможен только при наличии излишне уплаченной суммы, либо при отсутствии указания налогоплательщиком целевого назначения платежа.
Как следует из материалов дела, сумма НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 НК РФ, в размере 60 рублей и пени по налогу на имущество физических лиц с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 НК РФ, за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года в размере 15 рублей 65 копеек не превышает 10 000 рублей.
Из дополнительно представленных налоговым органом в суд апелляционной инстанции документов следует, что первое требование № 232807 от 16 декабря 2018 года об уплате указанного налога и пеней по нему имело срок исполнения до 14 января 2019 года. Исходя из положений статьи 48 НК РФ, налоговый орган должен был обратиться с заявлением о вынесении судебного приказа о взыскании указанных пени к мировому судье в срок до 15 июля 2022 года (15 января 2019 года +3 года +6 месяцев), однако обратился с указанным заявлением лишь 30 сентября 2022 года. Таким образом, налоговым органом пропущен срок для обращения в суд с требованием о взыскании пеней по указанному налогу.
Конституционный суд Российской Федерации в своем Определении от 22 марта 2012 года № 479-О-О указал, что принудительное взыскание налога за пределами сроков, установленных НК РФ, не может осуществляться.
В соответствии с частью 8 статьи 219 КАС РФ пропуск срока обращения в суд без уважительной причины, а также невозможность восстановления пропущенного (в том числе по уважительной причине) срока обращения в суд является основанием для отказа в удовлетворении административного иска.
Таким образом, пропуск без уважительных причин срока подачи административного искового заявления о взыскании обязательных платежей и санкций является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований.
Руководствуясь статьями 309-311 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия
о п р е д е л и л а:
решение Йошкар-Олинского городского суда Республики Марий Эл от 22 июня 2021 года отменить, принять по делу новое решение, которым отказать в удовлетворении административного иска Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл к ФИО1 о взыскании задолженности по пени по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», за налоговый период 2015 года, за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года в размере 513 230 рублей 74 копеек; задолженности по пени по налогу на доходы физических лиц с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 Налогового кодекса Российской Федерации, за налоговый период 2016 года, за период с 26 декабря 2018 года по 31 марта 2022 года в размере 15 рублей 65 копеек, всего на общую сумму 513 246 рублей 39 копеек.
Апелляционное определение вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Шестой кассационный суд общей юрисдикции через суд первой инстанции в течение шести месяцев со дня вынесения апелляционного определения.
Председательствующий | Э.И. Салихова |
Судьи | К.В. А. Смирнов |
