ВЕРХОВНЫЙ СУД
РЕСПУБЛИКИ БАШКОРТОСТАН
АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
дело № 33а-16409/2023 (2а-3485/2023)
г. Уфа 06 сентября 2023 года
Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Республики Башкортостан в составе:
председательствующего Багаутдиновой А.Р.
судей Зиновой У.В.
ФИО1
при секретаре судебного заседания Юлдашбаевой И.И.
рассмотрела в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению ФИО2 ФИО8 к Межрайонной ИФНС России № 2 по Республике Башкортостан, Управлению ФНС России по Республике Башкортостан о признании незаконным налогового уведомления, возложении обязанности произвести перерасчет налога на доходы физических лиц по апелляционной жалобе ФИО2 ФИО9 на решение Октябрьского районного суда г. Уфы Республики Башкортостан от 16 июня 2023 года.
Заслушав доклад судьи Багаутдиновой А.Р., судебная коллегия
установила:
ФИО2 обратилась в суд с приведенным административным иском, ссылаясь на то обстоятельство, что Межрайонной ИФНС России № 2 по Республике Башкортостан 01 сентября 2022 года сформировано налоговое уведомление № 54585377 о необходимости доплаты ею в срок не позднее 01 декабря 2022 года налога на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) за 2021 год в размере 30 021,88 рублей.
Административный истец считает расчет НДФЛ, содержащийся в уведомлении № 54585377, необоснованным, поскольку в соответствии со справкой о доходах и суммах налога физических лиц за 2021 год, выданной налоговым агентом ЗАО «Медина», ее совокупный доход составил 6 734 851,71 рублей, из которых 4 998 000 рублей – дивиденды, 1 736 851,71 рублей – заработная плата.
С 01 января 2021 года утверждена повышенная ставка НДФЛ – 15 % в отношении доходов свыше 5 000 000 рублей.
Согласно пункту 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка по НДФЛ установлена в следующих размерах: 13 процентов – если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей; 650 000 рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации, превышающей 5 000 000 рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации, за налоговый период составляет более 5 000 000 рублей.
В силу положений пункта 3 статьи 214 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с главой 23 кодекса налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 Кодекса, с учетом положений пункта 3.1 статьи 214 Кодекса. При определении суммы НДФЛ налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 214 Кодекса в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в пункте 1 статьи 224 Кодекса, не включаются налоговые базы, указанные в подпунктах 2-9 пункта 2.1 статьи 210 Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 23 ноября 2020 года № 372-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период» в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, при исчислении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абзацами вторым и третьим пункта 1 либо абзацами вторым и третьим пункта 3.1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно.
Таким образом, определено, что в период до 2023 года при расчёте НДФЛ с доходов резидентов лимит 5 000 000 рублей и прогрессивную шкалу ставок необходимо применять отдельно к каждой налоговой базе.
Только с 2023 года при расчёте НДФЛ повышенная ставка будет определяться к совокупности налоговых баз, за исключением доходов от долевого участия в виде дивидендов.
Указанная позиция нашла отражение в письме ФНС России от 28 июля 2021 года № БС-4-11/0619@, согласно которому в 2021 году при исчислении НДФЛ налоговая ставка 15 % в отношении доходов физических лиц, превышающих 5 000 000 рублей за налоговый период, используется применительно к каждой налоговой базе отдельно по дивидендам и отдельно по основной налоговой базе.
Не согласившись с налоговым уведомлением от 01 сентября 2022 года, административный истец обратилась с жалобой в Управление ФНС России по Республике Башкортостан, по результатам рассмотрения которой было вынесено решение № 49/17 от 16 февраля 2023 года об отказе в ее удовлетворении.
На основании вышеизложенного в административном иске ФИО2 просила признать незаконным налоговое уведомление Межрайонной ИФНС России № 2 по Республике Башкортостан № 54585377 от 01 сентября 2022 года; обязать Межрайонную ИФНС России № 2 по Республике Башкортостан произвести перерасчет НДФЛ за 2021 год, исключив применение совокупности налоговых баз к заработной плате и дивидендам.
Решением Октябрьского районного суда г. Уфы Республики Башкортостан от 16 июня 2023 года в удовлетворении административных исковых требований ФИО2 отказано.
В апелляционной жалобе ФИО2 просит решение суда отменить и принять по делу новое решение об удовлетворении заявленных ею требований, указывая на то, что судом первой инстанции ошибочно сделан вывод о том, что применение налоговых ставок отдельно к каждой налоговой базе по доходам, полученным в 2021-2023 годах, предусмотрено только для налоговых агентов. Законодательство устанавливает одинаковый правовой режим, налоговые базы, порядок исчисления и уплаты налога. Участие в налоговом правоотношении налогового агента сводится лишь к исчислению налога и его удержанию. Установлен единый порядок расчета НДФЛ как налоговыми агентами, так и налогоплательщиками. При расчете НДФЛ она учитывала разъяснения налогового органа, приведенные в письме от 28 июля 2021 года № БС-4-11/0619@. Добросовестная сторона не должна нести негативные последствия от изменения нормативного регулирования. Оспариваемое решение противоречит принципу равенства налогоплательщиков, которое выражается в том, что на налогоплательщика возлагается различное налоговое бремя в зависимости от того, какое лицо обязано исчислить или уплатить налог – налоговый агент или налогоплательщик лично.
Принимая во внимание, что участвующие в деле лица надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения дела в апелляционном порядке, судебная коллегия на основании статьи 150 и части 6 статьи 226 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации находит возможным рассмотрение административного дела в отсутствие неявившихся участников процесса.
Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, выслушав объяснения представителя административного ответчика ФИО3 о законности решения суда первой инстанции, судебная коллегия приходит к следующему.
Согласно части 1 статьи 218 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями (включая решения, действия (бездействие) квалификационной коллегии судей, экзаменационной комиссии), должностного лица, государственного или муниципального служащего, если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.
Исходя из положений статьи 227 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, суд удовлетворяет заявленные требования о признании оспариваемых решения, действия (бездействия) незаконными, если установит, что оспариваемое решение, действие (бездействие) нарушает права, свободы и законные интересы административного истца, а также не соответствует закону или иному нормативному правовому акту.
Как следует из материалов дела и не оспаривалось сторонами, налоговым агентом ЗАО «Медина» налоговому органу была представлена справка по форме 2-НДФЛ о получении ФИО2 в 2021 году дохода в размере 6 734 851,71 рублей, в том числе 4 998 000 рублей – дивиденды, 1 736 851,71 рублей – заработная плата, согласно которой исчисленная сумма НДФЛ по ставке 13% составляет 875 531 рублей, удержана и перечислена в бюджет (л.д. 15).
На основании указанной справки по форме 2-НДФЛ налоговым органом сформировано налоговое уведомление № 54585377 от 01 сентября 2022 года, в котором представлен расчет НДФЛ с доходов, совокупная сумма налоговых баз по которым превышает 5 000 000 рублей за налоговый период, сумма налога, подлежащая к доплате, составила 30 021,88 рублей (с учетом имевшейся у налогоплательщика переплаты в размере 4 675,12 рублей) (л.д. 14).
Налоговым органом применен следующий порядок расчета: с 5 000 000 рублей исчислен налог в размере 650 000 рублей (по ставке 13%), с 1 734 851,71 рублей исчислен налог в сумме 260 228 рублей (по ставке 15%), итого 910 228 рублей; удержано 875 531 рублей, итого к доплате с учетом переплаты 4 675,12 рублей - 30 021,88 рублей (910 228 рублей - 875 531 рублей - 4 675,12 рублей).
Не согласившись с налоговым уведомлением от 01 сентября 2022 года, административный истец обратилась с жалобой в Управление ФНС по Республике Башкортостан, по результатам рассмотрения которой было вынесено решение № 49/17 от 16 февраля 2023 года об отказе в ее удовлетворении (л.д. 24-26).
Ссылаясь на незаконность налогового уведомления № 54585377 от 01 сентября 2022 года, ФИО2 обратилась в суд с настоящим административным иском.
Отказывая в удовлетворении заявленных ею требований, суд первой инстанции исходил из того, что исчисление НДФЛ с применением соответствующих налоговых ставок отдельно к каждой налоговой базе по доходам, полученным в 2021 - 2023 годах, предусмотрено только для налоговых агентов. В связи с тем, что совокупный доход административного истца превысил 5 000 000 рублей, в соответствии с пунктом 6 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации НДФЛ исчислен налоговым органом, а не налоговым агентом.
Оснований не согласиться с приведенными выводами суда первой инстанции не имеется, поскольку они являются правильными, подробно мотивированы со ссылками на установленные обстоятельства, основаны на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств, правовая оценка которым дана в соответствии с требованиями статьи 84 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, и соответствуют нормам материального права, регулирующим спорные правоотношения.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Согласно статье 13 Налогового кодекса Российской Федерации одним из видов федеральных налогов является налог на доходы физических лиц.
Пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Налогообложение доходов физических лиц, полученных с 1 января 2021 года, осуществляется с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 23 ноября 2020 года № 372-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период».
Статьей 210 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1); налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2).
Согласно пункту 2.1. статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, включает в себя следующие налоговые базы, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации отдельно:
1) налоговая база по доходам от долевого участия (в том числе по доходам в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанных отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов);
2) налоговая база по доходам в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей;
3) налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами;
4) налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;
5) налоговая база по операциям займа ценными бумагами;
6) налоговая база по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;
7) налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;
8) налоговая база по доходам в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании (в том числе фиксированной прибыли контролируемой иностранной компании);
8.1) налоговая база по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, за исключением выплат, указанных в подпункте 8.2 настоящего пункта;
8.2) налоговая база по операциям с цифровыми финансовыми активами в виде выплат, не связанных с выкупом цифровых финансовых активов, в случае, если решением о выпуске таких цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие цифровые финансовые активы;
9) налоговая база по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка устанавливается в следующих размерах: 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей; 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.
Налоговая ставка, установленная настоящим пунктом, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 2, 5 и 6 настоящей статьи.
Согласно пункту 1 статьи 225 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при применении налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, исчисляется в следующем порядке:
1) если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей, - как соответствующая налоговой ставке, установленной абзацем 2 пункта 1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентная доля указанной суммы налоговых баз;
2) если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, составляет более 5 миллионов рублей, - как сумма 650 тысяч рублей и величины, равной соответствующей адвалорной налоговой ставке, установленной абзацем 3 пункта 1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентной доле уменьшенной на 5 миллионов рублей суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса.
При исчислении суммы налога налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, или налоговым агентом в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, положения настоящего пункта применяются с учетом особенностей, установленных пунктами 2 и 3 статьи 214 настоящего Кодекса.
Пунктом 3 статьи 214 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с настоящей главой налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 настоящего Кодекса, с учетом положений пункта 3.1 настоящей статьи.
При определении суммы налога налоговым агентом в соответствии с настоящим пунктом в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в пункте 1 статьи 224 настоящего Кодекса, не включаются налоговые базы, указанные в подпунктах 2-9 пункта 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса.
Согласно статье 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами (пункт 1).
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункт 2).
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3).
Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, перечисляется по месту учета налогового агента в налоговом органе (месту его жительства), а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения (пункт 7).
В случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту (пункт 10).
В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 23 ноября 2020 года № 372-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период» в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, при исчислении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абзацами вторым и третьим пункта 1 либо абзацами вторым и третьим пункта 3.1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно.
Таким образом, при исчислении суммы налога налоговыми агентами налоговые ставки применяются с учетом вышеизложенных особенностей.
Абзацем 3 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налоговых агентов по представлению в налоговый орган по месту учета по форме, формату и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, документа, содержащего сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Вместе с тем в силу абзаца 4 пункта 6 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации, если общая сумма налога, исчисленная налоговым органом в порядке, установленном статьей 225 Кодекса, превышает совокупность суммы налога, удержанной налоговыми агентами, и суммы налога, исчисленной налогоплательщиками исходя из налоговой декларации, в отношении доходов налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду, то уплата налога на доходы физических лиц согласно статье 228 Кодекса производится налогоплательщиком на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.
Таким образом, при получении налогоплательщиком доходов по итогам налогового периода в совокупной сумме, превышающей 5 000 000 рублей, за налоговый период, и при условии, что общая сумма НДФЛ, исчисленная налоговым органом в порядке, установленном статьей 225 Налогового кодекса Российской Федерации, превышает совокупность суммы налога, в частности, исчисленной налоговым агентом, уплата соответствующей суммы налога производится налогоплательщиком на основании направленного налоговым органом уведомления не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Указанное также следует из разъяснений, содержащихся в письме ФНС России от 26 сентября 2022 года № БС-4-11/12746@ «О применении пункта 3 статьи 2 Федерального закона от 23 ноября 2020 года № 372-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период».
Доводы апелляционной жалобы о том, что административный истец при расчете НДФЛ учитывала разъяснения налогового органа, приведенные в письме от 28 июля 2021 года № БС-4-11/0619@, судебной коллегией отклоняются, поскольку в указанном письме был разъяснен порядок применения прогрессирующей налоговой ставки к каждой налоговой базе отдельно именно налоговыми агентами.
В данном же случае сумма подлежащего к уплате НДФЛ была рассчитана налоговым органом с направлением в адрес налогоплательщика налогового уведомления, поскольку общая сумма НДФЛ превысила совокупность суммы налога, удержанной налоговым агентом.
Доводы апелляционной жалобы по существу повторяют правовую позицию административного истца, выраженную при рассмотрении дела, сводятся к несогласию с выводами суда и не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела, влияли на законность и обоснованность судебного решения, либо опровергали выводы суда, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными, основанными на неправильном толковании норм материального права, и не могут служить основанием для отмены решения суда.
Обжалуемый судебный акт соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Существенных нарушений судом первой инстанции норм процессуального права также не установлено.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 307-311 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, судебная коллегия
определила:
решение Октябрьского районного суда г. Уфы Республики Башкортостан от 16июня 2023 года оставить без изменения, апелляционную жалобу ФИО2 ФИО10 – без удовлетворения.
Кассационная жалоба может быть подана в Шестой кассационный суд общей юрисдикции через суд первой инстанции в течение шести месяцев со дня вынесения апелляционного определения.
Председательствующий А.Р. Багаутдинова
Судьи У.В. Зинова
ФИО1
Справка: судья Дилявирова Н.А.
Мотивированное апелляционное определение составлено 14 сентября 2023 года.
