№ 33-1607 судья Шалыгин А.А. 2013 год
АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
Судебная коллегия по административным делам Тверского областного суда
в составе председательствующего судьи Образцовой О.А.,
судей Буйнова Ю.К., Яшиной И.В.
при секретаре Джукаеве А.А.
08 мая 2013 года
рассмотрела в открытом судебном заседании в городе Твери
по докладу судьи Образцовой О.А.
дело по апелляционной жалобе представителя Михалченковой Т.П. - Ильиных Ю.С. на решение Старицкого районного суда Тверской области от 08 февраля 2013 года, которым постановлено:
«Заявленные Михалченковой Т.П. требования удовлетворить частично.
Признать незаконным и отменить решение заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № по Тверской области № от 15 ноября 2012года в части привлечения Михалченковой Т.П. к налоговой ответственности по п. 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в сумме <данные изъяты>.
В остальной части решение налогового органа оставить без изменения, заявленные Михалченковой Т.П. требования без удовлетворения».
Судебная коллегия
у с т а н о в и л а:
Михалченкова Т.П. обратилась в Старицкий районный суд Тверской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России № по Тверской области № от 15 ноября 2012 года в части возложения на неё обязанности в виде взыскания налога в сумме <данные изъяты> рублей, а также в виде штрафа в сумме <данные изъяты> за неуплату налога на доходы физических лиц и обязании устранить незаконное возложение ответственности.
Требования мотивированы тем, что МРИФНС № проведена камеральная проверка ее налоговой декларации, составлен акт проверки № от 09 октября 2012 года, на который ею поданы возражения от 24 октября 2012 г. По результатам рассмотрения материалов проверки и поданных возражений МРИ ФНС России № принято оспариваемое решение № от 15 ноября 2012 года о привлечении ее к налоговой ответственности, на которое 29 ноября 2012 года в УФНС РФ по Тверской области ею подана апелляционная жалоба, решением № от 17 декабря 2012 года оставленная без удовлетворения.
Вышеуказанным решением установлено, что ею необоснованно применен налоговый вычет в размере <данные изъяты> рублей по доходу, полученному от реализации части доли в уставном капитале ООО «<данные изъяты>» по номинальной стоимости в сумме <данные изъяты> рублей, в связи с отсутствием документального подтверждения размера расходов на приобретение этой доли. С данным выводом МРИ ФНС № не согласна, поскольку ее доля в уставном капитале ООО «<данные изъяты>» была сформирована путем внесения неденежных вкладов в виде земельных участков, общая стоимость которых составила на момент внесения в уставный капитал <данные изъяты> рублей. Указанная сумма составляет ее затраты, которые она понесла, приобретая долю в уставном капитале имущественным вкладом, что допускается гражданским законодательством РФ, поскольку оплата может быть произведена не только денежными средствами, но и имуществом. Ссылаясь на письма Минфина России от 22 августа 2008 года №03-04-05-01/313, от 21 апреля 2008 года №03-04-05-01/121, считает, что такая оплата признается расходом физического лица на приобретение доли. Ее затраты в сумме <данные изъяты> рублей подтверждены сведениями о регистрации юридического лица, уставом Общества, отчетами об оценке стоимости земельных участков независимым оценщиком, решением общего собрания учредителей об утверждении стоимости вкладов, данными бухгалтерского учета ООО «<данные изъяты>», что полностью соответствует нормам п. 2 ст. 15 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
В случае продажи доли, оплаченной недвижимым имуществом, действует норма абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, которая позволяет уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, которой является оценочная стоимость имущества в соответствии с отчетом оценщика на момент оплаты уставного капитала. Данная сумма должна учитываться в расходах, и при исчислении НДФЛ она была вправе уменьшить величину полученного дохода на стоимость недвижимости, указанную в отчетах оценщика на момент оплаты уставного капитала. Полагает, что стоимость продаваемой части доли в уставном капитале была сформирована в момент ее оплаты, а не в более ранний момент приобретения имущества, а расход, связанный с получением дохода от продажи доли в уставном капитале, - это расход по оплате доли недвижимым имуществом, а не затраты на приобретение недвижимого имущества. Указывает, что аналогичная позиция изложена в письме Министерства финансов РФ от 24 июня 2008г. № 3-5-04/186@, а в также письме УФНС по г. Москвеот 23 сентября 2010 г. № 20-14/3/100078@.
Цена реализации доли в ставном капитале ООО «<данные изъяты>» менее расходов на ее приобретение, что свидетельствует об отсутствии дохода от ее реализации в виде экономической выгоды, оснований для налогообложения и налоговых обязательств по НДФЛ 12011 год, вменяемых решением МРИ ФНС № от 15ноября 2012 г. №, не имеется.
При исчислении налога на доходы физических лиц в состав доходов могут быть включены затраты налогоплательщика, реально им понесенные и связанные с извлечением дохода. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций». В соответствии со статьей 268 НК РФ при реализации товаров или имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав. Стоимость такого имущества определяется как цена его приобретения. Цена приобретения ее имущественных прав составила <данные изъяты> руб.
В письме Минфина России от 08 ноября 2006г. № 03-03-04/1/735 сделаны выводы, что превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации с учетом расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале общества.
Налогоплательщик, реализующий свою долю в ООО другому лицу, должен определять налоговую базу как разницу между ценой продажи доли и ее номинальной стоимостью по данным независимой оценки, проведенной в момент внесения имущества в уставной капитал создаваемого им общества с ограниченной ответственностью. Поскольку продажа доли в уставном капитале ею была осуществлена за номинальную стоимость, налогооблагаемая база равна нулю.
Применение при определении налоговой базы разъяснений Минфина РФ от 24 июня 2008 года № 3-5-04/186@, данных неопределенному кругу лиц, в силу п.3 ст.111 НК РФ исключает вину налогоплательщика при совершении налогового правонарушения, что согласно ст. 106, п. 2 ст.109 НК РФ не образует налогового правонарушения и исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.
Заявитель Михалченкова Т.П. в судебное заседание не явилась, направила ходатайство о допуске представителей, в котором просила рассмотреть дело без ее участия. Представила дополнение к заявленным требованиям, в котором просила о снижении размера штрафа в сумме <данные изъяты> руб. за непредставление в установленный срок налоговой декларации до предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ минимального размера <данные изъяты> рублей.
В судебном заседании представители Михалченковой Т.П. по доверенности Сахарова Е.А. и Ильиных Ю.С. поддержали приведенные в заявлении доводы.
Представитель МРИ ФНС № Петров А.А. возражал против удовлетворения заявленных требований.
Судом постановлено приведенное выше решение.
В апелляционной жалобе представителя Михалченковой Т.П. - Ильиных Ю.С. ставится вопрос об отмене решения суда. В обоснование жалобы указано следующее.
Стоимость имущественного права Михалченковой Т.П. была сформирована в момент внесения вклада в уставный капитал ООО «<данные изъяты>» (15 ноября 2010 года), при этом расходами Михалченковой Т.П., связанными с приобретением доходов в виде доли в уставном капитале, являлись действия, направленные на отчуждение земельных участков, оцененных по соглашению сторон, а также независимым оценщиком в сумме <данные изъяты> руб.
Согласно абз. 2 п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Следовательно, реализация имущественного права, в данном случае части доли в уставном капитале Общества, не образует налогооблагаемой базы, она является равной нулю, что полностью соответствует гражданскому и налоговому законодательству РФ, в частности ст. 15 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 41, 220 НК РФ.
Однако, Старицким районным судом Тверской области при вынесении обжалуемого решения, солидарно с МИФНС России №, в качестве документов, обосновывающих расходы по реализации имущественного права (доли в уставном капитале ООО «<данные изъяты>»), указаны документы, подтверждающие расход на приобретение имущества (земельных участков).
Суд не усматривает нарушения прав заявителя неуказанием в требовании МИФНС № от 21 августа 2012г. признаков документов, подтверждающих расходы Михалченковой Т.П., поскольку указывалась конкретная сделка. Однако ни МИФНС № при проведении мероприятий налогового контроля, ни суд не определили, о какой конкретно сделке идет речь: если доход, указанный в декларации, является продажной стоимостью доли в уставном капитале (имущественного права), согласно абз. 2 п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ представлены к декларации документы, подтверждающие покупную стоимость доли в уставном капитале (имущественного права) и вступление в правообладание, на основании каких норм НК РФ налогоплательщик должен представлять документы по иным расходам, не являющимися предметом сделки.
Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ при реализации доли в уставном капитале организации независимо от срока обладания правом налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением указанной доли, но не иных прав.
Судом первой инстанции неверно квалифицирована производственная направленность использования внесенных в качестве вклада в уставный капитал земельных участков сельскохозяйственного назначения в предпринимательской деятельности ООО «<данные изъяты>». Срок полезного использования в инвентарных карточках земельных участков, принятых к учету, определенный как «О» месяцев указывает на отсутствие амортизационных сроков в силу законодательства о бухгалтерском учете РФ, о чём суду давались соответствующие пояснения. Но не является свидетельством неиспользования земельных участков в предпринимательской деятельности. Напротив, представленные в материалах дела данные бухгалтерской отчетности, инвентарные карточки принятия к учету земельных участков в качестве объектов основных средств свидетельствуют об использовании земельных участков в Уставной деятельности ООО «<данные изъяты>» - сельхозтоваропроизводство. Суду предъявлена справка МИФНС № о том, что ООО «<данные изъяты>» является сельхозтоваропроизводителем. ООО «<данные изъяты>» переведено МИФНС № на уплату Единого сельскохозяйственного налога.
Проверив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражения на неё, заслушав представителя Михалченковой Т.П. Ильиных Ю.С., поддержавшего доводы жалобы, представителя МРИ ФНС РФ № Петрова А.А., возражавшего против жалобы, судебная коллегия не находит оснований для отмены решения суда.
Судом первой инстанции установлено, что внеочередным общим собранием участников ООО «<данные изъяты>», состоявшимся 15 ноября 2010 года, принято единогласное решение о принятии в состав участников Общества Михалченковой Т.П. и утверждена денежная оценка не денежного вклада в виде 31 земельного участка, вносимого в уставной капитал Общества Михалченковой Т.П. в соответствии с отчетами независимого оценщика № от 25 ноября 2009 года и № от 20 августа 2010 года в размере <данные изъяты> рублей и ее доля в уставном капитале Общества в размере <данные изъяты>%. Уставной капитал Общества в результате внесения неденежных вкладов увеличен до <данные изъяты> рублей, что отражено в протоколе №.
По договору купли-продажи части доли в уставном капитале от 28 июня 2011 года Михалченкова Т.П. продала ФИО принадлежащую ей долю в уставном капитале ООО «<данные изъяты>» в размере <данные изъяты> % за <данные изъяты> руб. Согласно п. 2.3 договора расчёт между сторонами произведён полностью.
В налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, поданной Михалченковой Т.П. в налоговую инспекцию 25 июня 2012 года, указана общая сумма дохода за 2011 год в размере <данные изъяты> руб., общая сумма расходов и налоговых вычетов в размере <данные изъяты> руб., налоговая база – <данные изъяты> руб.
Из материалов дела усматривается, что по результатам проведенной МРИ ФНС № камеральной налоговой проверки налоговой декларации Михалченковой Т.П., установлено, что последняя неправомерно воспользовалась имущественным налоговым вычетом при определении налоговой базы для исчисления базы по доходам от продажи доли в уставном капитале ООО «<данные изъяты>». Решением МРИ ФНС № Михалченкова Т.П. привлечена к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, предложено уплатить сумму налога на доходы физических лиц в размере <данные изъяты> руб.
В соответствии со ст.209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом1 ст.210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего кодекса.
Согласно пп.5 п.1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в том числе доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 данного Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (п.3 ст.210 Кодекса).
Согласно положениям пп.1 п.1 ст. 220 НК РФ, применяемым к доходам, полученным после 1 января 2005 года, при продаже доли в уставном капитале организации, независимо от срока ее владения, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли.
Подпунктом 1 п.1 ст.220 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2005 года) установлено, что при получении налогоплательщиком в налоговом периоде сумм от продажи домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе или от продажи иного имущества, налогоплательщик имеет право на получение соответствующего налогового вычета для целей определения размера налоговой базы.
Положения, предусматривающие возможность получения имущественного налогового вычета при продаже доли в уставном капитале организации, из пп.1 п.1 ст.220 НК РФ с 1 января 2005 года исключены.
Таким образом, при реализации доли в уставном капитале имущественные налоговые вычеты с 01 января 2005 года налогоплательщику не предоставляются.
Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Для целей налогообложения п. 2 ст. 38 НК РФ понимает под имуществом виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, за исключением имущественных прав.
По смыслу параграфов 1 и 2 гл. 4 Гражданского кодекса РФ, а также ст. 8 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом.
Следовательно, в данном случае действует изъятие, установленное в ст.38 НК РФ для имущественных прав, которые не отнесены к имуществу в целях налогообложения, то есть у налогоплательщика отсутствует право на применение имущественного налогового вычета при продаже им доли в уставном капитале.
Из содержания ст. 93 ГК РФ следует, что при отчуждении участником общества доли он не распоряжается каким-либо имуществом, а лишь реализует свои имущественные права. Доля в уставном капитале общества определяет размер обязательного требования, принадлежащего участнику, по отношению к обществу.
В связи с изложенным в данном случае необходимо руководствоваться абз. 2 пп.1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Вместе с тем, как видно из материалов дела, документов, подтверждающих фактически произведённые расходы, связанные с приобретением доли в уставном капитале, Михалченкова Т.П. налоговой инспекции не представила, размер расходов, указанный в представленной ею декларации, документально не обосновала. Суд первой инстанции обоснованно указал в решении, что представленные Михалченковой Т.П. в налоговый орган отчёты об оценке № 09 от 25 ноября 2009 года и № 02 от 20 августа 2010 года, протокол общего собрания и акт приёма-передачи от 15 ноября 2010 года подтверждают номинальную стоимость принадлежащих ей земельных участков и факт их внесения в уставной капитал общества, но не свидетельствуют о расходах, связанных с приобретением долей в уставном капитале общества.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ не предусмотрена возможность при определении налогооблагаемой базы уменьшения суммы доходов, полученных от реализации долей в уставном капитале общества, на номинальную стоимость такой доли.
Ссылки в апелляционной жалобе на приложенные к ней письмо Министерства финансов РФ от 26 февраля 2013 года и кадастровые паспорта на 31 земельный участок, отражающие кадастровую стоимость земельных участков, не могут быть приняты апелляционной инстанцией областного суда по следующим основаниям.
В силу положений главы 39 Гражданского процессуального кодекса РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции, принятого на основании имеющихся в деле доказательств, их оценке в соответствии с требованиями закона.
Предметом рассмотрения и проверки суда первой инстанции являлось решение Межрайонной ИФНС России № по Тверской области № от 15 ноября 2012 года. Оспариваемое решение налогового органа было основано на результатах проведённой камеральной проверки налоговой декларации и документов, представленных Михалченковой Т.П., а также проверки доводов возражений Михалченковой Т.П. на акт камеральной проверки.
Приложенные к апелляционной жалобе кадастровые паспорта земельных участков Михалченковой Т.П. ни налоговой инспекции, ни суду первой инстанции не предоставлялись, доводы о необходимости учёта кадастровой стоимости земельных участков в качестве расходов на приобретение долей в уставном капитале общества не приводились, предметом проверки налоговой инспекции не являлись, о данных обстоятельствах Михалченковой Т.П. при подаче декларации по форме 3-НДФЛ не заявлялось.
Согласно п. 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее <данные изъяты> рублей.
Налоговая декларация за 2011 год была сдана Михалченковой Т.П. в налоговый орган 25 июня 2012 года, т.е. с пропуском установленного законом срока, что не оспаривалось участниками процесса.
В связи с чем у налогового органа имелись основания для привлечения Михалченковой Т.П. к ответственности, установленной приведённой нормой закона.
Доводы Михалченковой Т.П. в отношении сообщения № (с требованием представления пояснений) суд обоснованно отверг, поскольку не усматривается нарушений прав Михалченковой Т.П. данным сообщением, к негативным правовым последствиям оно не привело (к ответственности по ст. 19.4 КоАП РФ апеллянт не привлекался).
Суд первой инстанции при рассмотрении дела правильно применил материальный закон, дал надлежащую правовую оценку доказательствам, имеющимся в деле, не соглашаться с которой у судебной коллегии оснований не имеется, нарушений требований процессуального закона не допущено.
В соответствии со ст. 227.1 Гражданского процессуального кодекса РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Поскольку решение суда в части удовлетворения требований Михалченковой Т.П. налоговой инспекцией не обжалуется, решение суда в этой части судебной коллегией не проверяется.
С учётом изложенного, руководствуясь статьями 328, 329 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, судебная коллегия
определила:
Решение Старицкого районного суда Тверской области от 08 февраля 2013 года оставить без изменения, апелляционную жалобу представителя Михалченковой Т.П. - Ильиных Ю.С. – без удовлетворения.
Председательствующий
Судьи
