СУД ЯМАЛО-НЕНЕЦКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА
№ 33а-1583/2019
Русина Л.Г.
АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
30 мая 2019 года город Салехард
Судебная коллегия по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа в составе:
председательствующего Мосиявич С.И.
судей коллегии Мочаловой Н.В. и Домрачева И.Г.
при секретаре Гордеевой И.Н.,
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе представителя административного истца Ковтун Н.А. - Виноградовой И.П на решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27 марта 2019 года.
Заслушав доклад судьи суда ЯНАО Мосиявич С.И., пояснения представителя административного ответчика Самарову Е.Н., судебная коллегия
установила:
Ковтун Н.А. обратилась в суд с административным иском к МИФНС России №5 по ЯНАО, в обоснование которого указала, что 24 сентября 2018 года Инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки представленной ею декларации по НДФЛ за 2014 год, вынесено решение № 18162 о привлечении её к ответственности за налоговое правонарушение с доначислением НДФЛ, пени и штрафа. Основанием для подачи декларации явилась блокировка налоговым органом её расчетного счета. Указанное решение обжаловано ею в вышестоящий налоговый орган, которым решение Инспекции было отменено только в части порядка расчета НДФЛ. Просила решение Межрайонной инспекции отменить, обязав налоговый орган произвести перерасчет пропорции в связи с тем, что с 31 декабря 2008 года она как индивидуальный предприниматель при осуществлении вида деятельности розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, применяла систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Реализация товара (цветочная и сопутствующая продукция) осуществлялась физическим, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. К налоговой ответственности ранее не привлекалась, ИП прекращено в 2017 году. Поскольку ранее при сдаче деклараций претензий от налогового органа не было, полагала, что правильно применяет систему ЕНВД. Кроме того, налоговый орган регулярно проводил камеральные проверки деклараций ЕНВД, имел возможность запрашивать выписки о движении денежных средств и своевременно информировать о неверном применении системы налогообложения. Полагала, что решение о приостановлении операций по счетам в банке принято на основании обстоятельств, которые не проверялись в ходе проверки. Указала, что в силу п.2 ст.80 НК РФ налогоплательщики ЕНВД в общем случае не обязаны представлять декларации по НДФЛ и НДС. Несоблюдение налоговым органом требований законодательства о налогах и сборах привело к ситуации, при которой она посчитала возможным применение системы ЕНВД в полном объеме. Также указала, что налоговый орган ошибочно квалифицирует совершенные ею сделки купли-продажи как договоры поставки, поскольку данные договора относятся к розничной купле-продаже товара, который приобретался юридическими лицами для личных целей, связанных с протокольными мероприятиями. Товары приобретались не для перепродажи или иного коммерческого использования. Налоговым органом анализ договоров не проводился, начисление произведено по признаку «юридическое лицо» без наличия анализа фактических отношений. Полагала, что Управлением при рассмотрении жалобы, неверно произведен расчет НДФЛ, неверно применена пропорция, не учтены смягчающие вину обстоятельства.
Дело рассмотрено в отсутствие административного истца, с участием представителя Виноградовой И.П., которая в судебном заседании уточнила исковые требования, просила решение налогового органа № 18162 от 24.09.2018 признать незаконным в части, обязав налоговый орган произвести перерасчет НДФЛ за 2014 год (т.1 л.д.99).
Представитель МИФНС России № 5 по ЯНАО Ефремов Б.В. в судебном заседании с иском не согласился, пояснил, что налогоплательщик должен был вести раздельный учет операций подлежащих и не подлежащих налогообложению. Оптовая торговля цветами и растениями не подпадала под вид деятельности, позволяющая применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Между налогоплательщиком и юридическими лицами за проверяемый период фактически сложились правоотношения по поставке товаров, которые реализовывались предпринимателем по предварительно заключенным договорам с безналичной оплатой. Управлением с учетом принципа пропорционального распределения расходов и представленных истцом документов, был произведен перерасчет налоговых обязательств.
Представитель УФНС по ЯНАО в судебное заседание не явился, извещен надлежаще.
Суд постановил решение, которым в удовлетворении административного иска отказал.
В апелляционной жалобе представитель административного истца Виноградова И.П. просит решение отменить, принять новое об удовлетворении иска в полном объеме. Мотивировала тем, что решение было принято по формальным основаниям без учета рассмотрения фактических обстоятельств, дело по существу не рассмотрено, оценка договорам не дана, заявленные ошибки не исправлены. Привела доводы, аналогичные тем, которым было мотивировано исковое заявление.
Относительно апелляционной жалобы Управлением ФНС России по ЯНАО представлены возражения.
Выслушав представителя, изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражения на нее, судебная коллегия не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Как следует из материалов дела, ИП Ковтун Н.А. с 30.03.2010 года применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности "торговля в розницу (через торговые залы в стационарной торговой сети)".
11.01.2018 года Ковтун Н.А. предоставила в Инспекцию налоговую декларацию по НДФЛ за 2014 год с нулевым показателем дохода и суммы НДФЛ; 20.02.2018 года предоставила уточненную налоговую декларацию также с нулевым значением.
В период с 20.02.2018 года по 21.05.2018 года Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №5 по ЯНАО проведена камеральная налоговая проверка представленных предпринимателем налоговых деклараций, по результатам которой составлен акт от 01.06.2018 года № 20386 (т.1 л.д.124-131).
Рассмотрев указанный акт камеральной налоговой проверки, Межрайонной ИФНС № 5 по ЯНАО принято решение от 24.09.2018 года № 18162 о привлечении Ковтун Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, в виде штрафа в размере 300 405,60 рублей, доначислен НДФЛ в размере 1 502 028 рублей, пени за неуплату этого налога в сумме 529 252,08 рубля (т.1 л.д.21-32).
Основанием доначисления указанного налога послужили выводы Инспекции о том, что доходы полученные предпринимателем в связи с оказанием услуг юридическим лицам (в том числе бюджетным учреждениям и коммерческим организациям) по поставке цветочной продукции, по оформлению интерьера, уходу за горшечными растениями, подлежат обложению по общеустановленной системе налогообложения.
Не согласившись с указанным решением, Ковтун Н.А. обжаловала его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган (т.1 л.д.33-45).
Управление Федеральной налоговой службы по ЯНАО решением от 11.01.2019 года N 14 отменило решение налогового органа в части доначисления НДФЛ за 2014 год в размере 109 854 рубля, привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в размере 21 970 рублей; возложила на МИФНС обязанность произвести перерасчет пени с учетом указанного решения ввиду того, что сумма НДФЛ за 2014 год, подлежащая уплате с учетом пропорционального распределения доле соответствующего дохода и представленных Ковтун документов составила 1 392 174,03 рубля. В остальной части апелляционная жалоба Ковтун оставлена без удовлетворения (т.1 л.д.48-56).
Ковтун Н.А., полагая, что вышеуказанное решение МИФНС №5 России по ЯНАО в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает ее права и законные интересы, обратилась в суд с соответствующим заявлением.
Разрешая спор и отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что предпринимателем в рассматриваемом периоде наряду с розничной торговлей и оказанием услуг (видов деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД) осуществлялась оптовая продажа товара, а также оказание услуг, не подпадающих под понятие «розничная торговля», данное в статье 346.27 НК РФ.
Исходя из положений статей 346.26 - 346.29 НК РФ, а также исследовав представленные сторонами доказательства, суд квалифицировал деятельность предпринимателя по продаже товара (цветочная и сопутствующая продукция) бюджетным учреждениям и коммерческим организациям как оптовую торговлю, которая не подлежит обложению ЕНВД.
Судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанции, исходит из установленных судом обстоятельств дела и следующих норм права.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие субъектом Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. К числу таких видов деятельности относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.
Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом законодатель признал розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса РФ продажу товаров по договорам розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.
Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.
Одним из условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
При этом основным признаком, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой продажи, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что договорные отношения, сложившееся между Ковтун Н.А. и ее контрагентами - коммерческими организациями и бюджетными учреждениями, следует квалифицировать как отношения по договорам поставки, предпринимательская деятельность по которым относится к сфере оптовой торговли.
При этом суд отметил, что по условиям договоров, заключенных с рядом контрагентов, предприниматель обязался не только поставить цветочную продукцию, но и оказать услуги по оформлению интерьера, венков, уходу за горшечными растениями. Расчеты за товар проводились в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя на основании счетов по предварительно оговоренной цене. Предприниматель регулярно в определенные сроки отпускала муниципальным учреждениям и коммерческим организациям цветочную продукцию в количестве и ассортименте в соответствии со спецификациями к указанным договорам, а покупатели принимали и оплачивали данные товары безналичным путем.
Приведенные выводы судебная коллегия находит верными.
Так, из анализа спорных договоров и контрактов усматривается, что они не отвечают признакам договоров розничной купли-продажи, а полностью соответствуют категории поставки. В договорах и контрактах установлен срок поставки, момент передачи товара и его оплаты не совпадают, расчеты производятся безналичным путем, определены условия поставки (предварительное согласование наименования и количество товара), поставка осуществлялась партиями по заявкам покупателей, доставка производилась транспортом поставщика, длительность хозяйственных отношений с покупателями и регулярный характер поставок товаров. Доказательством осуществления между сторонами взаимоотношений в рамках договора поставки также является наличие спецификаций на товар. Отпуск товара оформлялся путем выдачи покупателям товарных накладных. Покупатель производил приемку товара согласно заявке. Оплата производилась в соответствии с условиями договоров и контрактов, в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет. Реализация товаров в адрес юридических лиц (оптовая торговля), наряду с розничной торговлей, имела длительный, регулярный характер.
Довод подателя жалобы о недоказанности Инспекцией ее вывода об осуществлении налогоплательщиком деятельности по оптовой торговле обоснованно признан судом несостоятельным.
Как верно установлено ответчиком при проверке и судом первой инстанции при рассмотрении дела по существу, имеющиеся в деле документы и материалы проверки в совокупности, бесспорно подтверждают, что предприниматель наряду с розничной торговлей в магазинах, находящейся на ЕНВД, осуществлял поставку (оптовую реализацию) товаров, не подпадающую под ЕНВД в силу положений НК РФ, регулирующих спорные правоотношения, предприниматель имел возможность вести учет доходов и расходов, НДС в установленном порядке по каждому виду деятельности.
Довод о наличии в договорах, заключенных с некоммерческими бюджетными учреждениями и организациями, условия о приобретении покупателями товара не в целях осуществления предпринимательской деятельности, также обоснованно отклонен судом.
Бюджетные учреждения в силу положений Федерального закона N 7-ФЗ от 12.01.1996 г. "О некоммерческих организациях" созданы для определенной деятельности некоммерческого характера, в силу чего товары приобретаются ими для обеспечения уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, судом первой инстанции и налоговым органом правомерно сделан вывод о том, что в проверяемый период между ИП Ковтун Н.А. и юридическими лицами фактически сложились правоотношения поставки, так как в соответствии с пунктом 2 статьи 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522), если иное не предусмотрено правилами названного кодекса.
В связи с указанным выше, суд апелляционной инстанции соглашается с правильными выводами суда первой инстанции и налогового органа о том, что доход от обязательств, возникших с покупателями - субъектами государственного (муниципального) сектора, подлежит квалификации в качестве дохода от договоров поставки, т.е. изначально исключаются критерии розничной купли-продажи. Следовательно, данный доход не является объектом налогообложения единым налогом на вмененный доход, а облагается в рамках общего режима или упрощенной системы налогообложения.
Ссылка заявителя апелляционной жалобы на особенность договоров поставки признается судом апелляционной инстанции несостоятельной. Такие договоры законом изначально определены как договоры поставки для государственных или муниципальных нужд, что исключает возможность таких поставок по договорам розничной купли-продажи независимо от наименования договоров, а также способа выборки товаров (самовывоз или доставка).
В этой связи доводы апелляционной жалобы о правомерности применения Ковтун Н.А. системы налогообложения в виде ЕНВД по сделкам с юридическими лицами не состоятельны.
В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики - предприниматели имеют право получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведённых ими и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, установленном главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), при этом указанные в счетах-фактурах сведения должны быть достоверными.
Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по НДФЛ, как и право на налоговый вычет по НДС, носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы, обязанность подтверждать первичной документацией правомерность и обоснованность понесенных расходов лежит на налогоплательщике.
Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ если расходы налогоплательщика не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, то такие расходы распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов налогоплательщика.
Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учёт сумм НДС по товарам, которые впоследствии используются в операциях, подлежащих обложению НДС, и которые используются в таких операциях. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учёта сумма по приобретённым товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.
В ходе выездной налоговой проверки ответчиком установлено, что раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой подлежал применению общий режим налогообложения, предпринимателем Ковтун Н.А. не велся, НДС и налог НДФЛ по соответствующим хозяйственным операциям заявителем не исчислялись и в бюджет не уплачивались, декларации по указанным налогам в инспекцию не представлялись; регистры учета, в частности, книги покупок и книги продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций заявителем также не велись.
Вместе с тем Инспекцией было установлено, что общий доход предпринимателя за 2014 год составил 35 208 900,36 рублей, из которого доход, полученный от деятельности по ЕНВД - 19 327 072 рубля (54,9%), доход от деятельности по ОСНО - 15 591 527,88 рублей (45,1%).
Рассматривая спор, вышестоящий налоговый орган и суд первой инстанции отметили, что налогоплательщиком были представлены первичные документы, согласно которым сумма расходов в 2014 году составила 10 825 935,31 рублей, что в процентном соотношении составило 45,1%, то есть 4 882 496,82 рублей. На основании чего Управлением был произведен расчет: из налоговой базы по ОСНО вычитаем сумму расходов с учетом абз.4 п.1 ст.272 НК РФ, получаем налогооблагаемую базу для расчета НДФЛ: (15 591 527,88 - 4 882 496,82 = 10 709 031,06 рубль).
Таким образом, сумма НДФЛ за 2014 год, подлежащая уплате с учетом пропорционального распределения доле соответствующего дохода и представленных документов, составила 1 392 174,03 рубля. На основании указанных расчетов был произведен перерасчет налоговых обязательств. Указанный расчет обоснован, иных первично-учетных документов либо надлежаще оформленных доказательств, которые могли быть приняты в подтверждение осуществления затрат в целях исчисления НДФЛ, вычета по НДС, представлено не было.
Вопреки доводам жалобы, обстоятельствам, смягчающим ответственность, налоговым органом дана надлежащая и полная оценка. По результатам оценки всех приведенных налогоплательщиком смягчающих ответственность обстоятельств размер налоговых санкций снижен налоговым органом в два раза.
При таких обстоятельствах, правовых оснований для признания решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным, у суда первой инстанции не имелось.
Судебная коллегия находит выводы в решении суда законными, основанными на нормах материального права, подлежащих применению к сложившимся отношениям сторон, и соответствующими установленным судом обстоятельствам дела.
Изложенные в жалобе доводы не подтверждают существенных нарушений норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела, и не являются достаточным основанием для отмены судебного акта в апелляционном порядке.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 309-311 КАС РФ судебная коллегия
определила:
Решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27 марта 2019 года оставить без изменения, апелляционную жалобу представителя административного истца Ковтун Н.А. - Виноградовой И.П - без удовлетворения.
Председательствующий
Судьи:
