СУД ЯМАЛО-НЕНЕЦКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА
№ 33а-818/2020
Шабловская Е.А.
АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
Судебная коллегия по административным делам суда Ямало-Ненецкого автономного округа в составе:
председательствующего Ощепкова Н.Г.
судей коллегии Семейкиной С.А. и Евсевьева С.А.
при секретаре Чухломиной А.П.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе представителя административного истца Ковтун Н.А. - Виноградовой И.П. на решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 5 марта 2019 года, которым постановлено:
- в удовлетворении административного искового заявления Ковтун Н.А. к Межрайонной ИФНС России № 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу, Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании решения № 18803 от 19.10.2018 года незаконным в части, с возложением обязанности на налоговый орган произвести перерасчет НДС за 3 квартал 2015 года отказать.
Заслушав доклад судьи суда ЯНАО Семейкиной С.А. пояснения представителя Управления Федеральной налоговой службы России по ЯНАО, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по ЯНАО Емельяновой Л.Н. судебная коллегия
установила:
Ковтун Н.А. обратилась в суд с административным исковым заявлением об оспаривании решения № 18803 от 19 октября 2018 года Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по ЯНАО (далее МИФНС России № 5 по ЯНАО).
В обоснование доводов указала, что по результатам камеральной налоговой проверки, в связи с представленной ею налоговой декларацией по НДС за 3 квартал 2015 года, МИФНС № России № 5 по ЯНАО было вынесено решение № 18803 от 18.10.2018 года о привлечении её к ответственности за налоговое правонарушение с доначислением НДС, пени и штрафа. Указанное решение обжаловано в вышестоящий налоговый орган, которым решение Инспекции было отменено только в части порядка расчета НДС. Просила решение Инспекции признать незаконным и отменить в связи с тем, что с 31 декабря 2008 года она как индивидуальный предприниматель при осуществлении вида деятельности розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, применяла систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Реализация товара (цветочная и сопутствующая продукция) осуществлялась физическим, юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. К налоговой ответственности ранее не привлекалась, ИП прекращено в 2017 году. Поскольку ранее при сдаче деклараций претензий от налогового органа не было, полагала, что правильно применяет систему ЕНВД. Указала, что налоговый орган ошибочно квалифицирует совершенные ею сделки купли-продажи как договоры поставки, поскольку данные договора относятся к розничной купле-продаже товара, который приобретался юридическими лицами для личных целей, связанных с протокольными мероприятиями. Юридические лица приобретали товары не для перепродажи или иного коммерческого использования. В Управление с жалобой были представлены счет-фактуры, подтверждающие право на вычет по НДС за 3 квартал 2015 года, однако, в решении Управление указало на необходимость заявить вычеты с представлением налоговой декларации.
Дело рассмотрено в отсутствие административного истца, с участием представителя Виноградовой И.П., которая в судебном заседании уточнила исковые требования, просила решение налогового органа №18803 от 19.10.2018 признать незаконным в части, обязав налоговый орган произвести перерасчет НДС за 3 квартал 2015 года (т.1 л.д.59).
Представитель МИФНС России №5 по ЯНАО Ефремов Б.В. в судебном заседании с иском не согласился, пояснил, что при камеральной проверке были установлены реальные налоговые обязательства налогоплательщика, на основании чего доначислен НДС. Налогоплательщиком доходы от продажи товаров юридическим лицам неправомерно квалифицированы как доходы от розничной купли-продажи, подлежащие обложению ЕНВД. Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер. В данном случае налоговые вычеты по НДС предпринимателем не декларировались, налоговые декларации по этому налогу для дополнительного применения вычетов не подавались, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок, документы, подтверждающие ведение раздельного учета при проверке не представлялись.
Представитель УФНС по ЯНАО в судебное заседание не явился, извещен надлежаще.
Суд постановил решение, которым в удовлетворении административного иска отказал.
В апелляционной жалобе представитель административного истца Виноградова И.П. просит решение отменить, принять по делу новое решение об удовлетворении административных исковых требований. В обоснование доводов жалобы указывает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права. Не было учтено, что она является плательщиком ЕНВД, ее действия ошибочно квалифицированы как договоры поставки, поскольку они относятся к договорам розничной купле-продаже товара, который приобретался юридическими лицами для личных целей. Не дана оценка документам, подтверждающим право на вычет по НДС за 3 квартал 2015 года.
МИФНС России № 5 по ЯНАО представлены возражения на апелляционную жалобу.
Ковтун Н.А, ее представитель Виноградова И.П. извещены надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, обратились в суд с заявлением, в котором просят рассмотреть дело в их отсутствие.
Емельянова Л.Н., представляющая интересы МИФНС России № 5 по ЯНАО и УФНС России по ЯНАО считает решение Ноябрьского городского суда ЯНАО от 05 марта 2019 года законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.
Выслушав Емельянову Л.Н., изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, судебная коллегия приходит к следующему.
Из обстоятельств дела следует, что индивидуальный предприниматель Ковтун Н.А. с 30.03.2010 года применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее ЕНВД) по виду деятельности «торговля в розницу» (через торговые залы в стационарной сети).
07.02.2018 года Ковтун Н.А. предоставила налоговую декларацию за 3 квартал 2015 года с нулевым показателем дохода и суммы НДС.
До окончания камеральной проверки первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 года, 04 мая 2018 года представлена уточненная декларация по НДС также с нулевым значением.
МИФНС России № 5 по ЯНАО в отношении административного истца в период с 04 мая 2018 года по 06 августа 2018 года была проведена камеральная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой налоговым органом составлен акт от 28.08.2018 года № 23181.
Налоговым органом установлено, что индивидуальным предпринимателем Ковтун Н.А. получен доход в размере 2 151 697 рублей в связи с оказанием услуг по поставке цветочной продукции (флористической продукции), по оформлению интерьера, уходу за горшечными растениями, который подлежит обложению по общеустановленной системе налогообложения, так как получен от услуг, потребителем которых выступают юридические лица и ИП Ковтун Н.А. должна была исчислить НДС от указанной суммы реализации товаров и услуг.
Рассмотрев акт налоговой проверки, МИФНС России № 5 по ЯНАО вынесено решение № 18803 от 19.10.2018 года, которым Ковтун Н.А. привлечена к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и налогоплательщику начислены НДС в сумме 387 305 рублей, пени за неуплату налога в размере 124 725, 19 рублей и штраф в размере 96 826, 05 рублей.
Основанием доначисления указанного налога послужили выводы Инспекции о том, что доходы полученные предпринимателем в связи с оказанием услуг юридическим лицам (в том числе бюджетным учреждениям и коммерческим организациям) по поставке цветочной продукции, по оформлению интерьера, уходу за горшечными растениями, подлежат обложению по общеустановленной системе налогообложения.
Решением УФНС России по ЯНАО от 18 января 2019 года № 28 указанное решение МИФНС России № 5 по ЯНАО отменено в части доначисления НДС за 3 квартал 2015 года в сумме 104 021,2 рублей, в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 10 401, 92 рублей, пунктом 1 статьи 119 НК РФ в размере 15 603, 18 рублей. На межрайонную ИФНС России № 5 по ЯНАО возложена обязанность произвести перерасчет пени за неуплату НДС за третий квартал 2015 года с учетом принятого решения.
Разрешая и отказывая в удовлетворении административных требований Ковтун Н.А. суд первой инстанции исходил из того, что предпринимателем в рассматриваемом периоде наряду с розничной торговлей и оказанием услуг (видов деятельности, в отношении которых применяется налогообложение в виде ЕНВД) осуществлялась оптовая продажа товара, а также оказание услуг,, не подпадающих под понятие «розничная торговля».
Суд квалифицировал деятельность предпринимателя по продаже товара (цветочная и сопутствующая продукция) бюджетным учреждениям и коммерческим организациям как оптовую торговлю, которая не подлежит обложению ЕНВД.
Судебная коллегия приходит к следующим выводам.
В соответствии со ст.57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги с боры. Аналогичное положение содержится в п.1 ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п.1 ст.209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
На основании п.1 ст.210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии со ст.143 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие субъектом Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.
Решением Городской Думы муниципального образования г. Ноябрьск № 614-Д от 01 ноября 2013 года введена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв м, по каждому объекту организации торговли; розничной торговли, связанной с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет), а также с использованием платежных карт) на основании договоров розничной купли-продажи.
Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом законодатель признал розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса РФ продажу товаров по договорам розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.
Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.
Одним из условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
При этом основным признаком, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой продажи, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что договорные отношения, сложившееся между Ковтун Н.А. и ее контрагентами - коммерческими организациями и бюджетными учреждениями, следует квалифицировать как отношения по договорам поставки, предпринимательская деятельность по которым относится к сфере оптовой торговли.
При этом суд отметил, что по условиям договоров, заключенных с рядом контрагентов, предприниматель обязался не только поставить цветочную продукцию, но и оказать услуги по оформлению интерьера, венков, уходу за горшечными растениями. Расчеты за товар проводились в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя на основании счетов по предварительно оговоренной цене. Предприниматель регулярно в определенные сроки отпускала муниципальным учреждениям и коммерческим организациям цветочную продукцию в количестве и ассортименте в соответствии со спецификациями к указанным договорам, а покупатели принимали и оплачивали данные товары безналичным путем.
Приведенные выводы судебная коллегия находит верными.
Деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям, на основе договоров поставки или по государственным (муниципальным контрактам) относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, к которой применяется общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения.
Как верно установлено ответчиком при проверке и судом первой инстанции при рассмотрении дела по существу, имеющиеся в деле документы и материалы проверки в совокупности, бесспорно подтверждают, что предприниматель наряду с розничной торговлей в магазинах, находящейся на ЕНВД, осуществлял поставку (оптовую реализацию) товаров, не подпадающую под ЕНВД в силу положений НК РФ, регулирующих спорные правоотношения, предприниматель имел возможность вести учет доходов и расходов, НДС в установленном порядке по каждому виду деятельности.
Довод о наличии в договорах, заключенных с некоммерческими бюджетными учреждениями и организациями, условия о приобретении покупателями товара не в целях осуществления предпринимательской деятельности, также обоснованно отклонен судом.
Бюджетные учреждения в силу положений Федерального закона N 7-ФЗ от 12.01.1996 г. "О некоммерческих организациях" созданы для определенной деятельности некоммерческого характера, в силу чего товары приобретаются ими для обеспечения уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, судом первой инстанции и налоговым органом правомерно сделан вывод о том, что в проверяемый период между ИП Ковтун Н.А. и юридическими лицами фактически сложились правоотношения поставки, так как в соответствии с пунктом 2 статьи 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522), если иное не предусмотрено правилами названного кодекса.
Между ИП Ковтун Н.А. и юридическими лицами сложились правоотношения поставки товаров, не подпадающие под налогообложение по ЕНВД, в связи с чем доводы апелляционной жалобы о том, что административный истец в проверяемый период в отношении реализации товаров (услуг), указанных в оспариваемом решении налогового органа правомерно применяла систему налогообложения ЕНВД, подлежат отклонению.
Вместе с тем, судебная коллегия считает, что оспариваемое решение налогового органа и решение суда первой инстанции не соответствует требованиям закона по следующим обстоятельствам.
Доводы жалобы о том, что при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций в ходе налоговых операций должен быть определен действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика, приняты налоговые вычеты по НДС в соответствии с представленными документами Ковтун Н.А., являются обоснованными.
Согласно пунктам 1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 ст.170 НК РФ товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) согласно п. ст.172 НК РФ.
П.1 ст.173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ.
Согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 N 14-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.
Конституционным Судом Российской Федерации отмечено, что Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерной вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.
С учётом изложенного и принимая во внимание положения пункта 1 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, судебная коллегия отмечает, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
В рассматриваемом случае расчет НДС произведен налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки, право на налоговый вычет по НДС заявлено Ковтун Н.А. в ходе досудебного рассмотрения спора, документы, подтверждающие право на налоговый вычет, представлены налогоплательщиком в УФНС России по ЯНАО с жалобой на решение МИФНС России № 5 по ЯНАО.
Право на вычеты было заявлено Ковтун Н.А. в ходе досудебного рассмотрения дела в отношении поставщика цветов ООО «Торговый дом Студия цветов».
Таким образом, судом первой инстанции не было учтено, что при определении в ходе камеральной налоговой проверки размере недоимки по НДС было допущено нарушение ст.173 Налогового кодекса РФ, выразившееся в отказе уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты, при условии, что спор относительно права у ИП Ковтун Н.А. на применение этих вычетов и их размера отсутствовал.
Кроме того, Ковтун Н.А. оспаривала расчет НДС от цены договора, согласованной сторонами.
В силу положений п.2 ст.153 НК РФ и пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 ст.168 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг) предъявляется продавцом к оплате покупателю.
Таким образом, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.
Отсутствие в договорах поставки и иных документах указания на то, что установленная в них цена включает в себя сумму НДС, является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривала себя в качестве плательщика НДС и не предполагала необходимость учета данного налога при определении окончательного размера цены договора.
Таким образом, у налогового органа не было препятствий для определения действительного размера налогового обязательства и при расчете недоимки налоговым органом нарушены положения пункта 1 статьи 173 НК РФ.
Налогоплательщик, в отношении которого проведена камеральная налоговая проверка, вправе требовать корректировки ранее исчисленного НДС в сторону уменьшения, учитывая гарантированное статьей 171 НК РФ право на налоговый вычет.
Налоговым органом при определении в ходе камеральной налоговой проверки размера недоимки по НДС вследствие квалификации спорных операций как подлежащих обложению этим налогом было допущено нарушение пункта 1 статьи 173 Кодекса, выразившееся в отказе уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты, при том условии, что спор относительно права у ИП Ковтун Н.А. на применение этих вычетов и их размера отсутствовал.
При таких обстоятельствах решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по ЯНАО № 18803 от 19.10.2018 года (в редакции решения УФНС России по ЯНАО от 18.01.2019 года) в оспариваемой части является незаконным и нарушает права и законные интересы административного истца.
При вынесении решения судом первой инстанции не были приняты во внимание указанные обстоятельства, приведенные положения законодательства не применены, в связи с чем, решение суда нельзя признать законным.
Судебная коллегия полагает, что допущенные нарушения норм материального права и процессуального закона являются существенными, они повлияли на исход дела и без их устранения невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов Ковтун Н.А..
В соответствии с пунктом 2 статьи 309 КАС РФ решение суда подлежит отмене, с принятием по делу нового решения, которым административное исковое заявление необходимо удовлетворить с признанием решения налогового органа незаконным и его отмене в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость, пени и штрафа с возложением на административного ответчика обязанности по перерасчету НДС за 3 квартал 2015 года.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 309-311 КАС РФ судебная коллегия
определила:
Решение Ноябрьского городского суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 05 марта 2019 года отменить, принять по делу новое решение, которым административные исковые требования Ковтун Н.А. удовлетворить. Признать незаконным и отменить решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по ЯНАО № 18803 от 19.10.2018 года (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по ЯНАО от 18.01.2019 года № 28) о привлечении Ковтун Н.А. к налоговой ответственности в части начисления налога на добавленную стоимость, пени, штрафа.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по ЯНАО произвести перерасчет исчисленного Ковтун Н.А. налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года.
Председательствующий:
Судьи:
