Судья Шабарова И.А. Дело № 33-461/2014
А П Е Л Л Я Ц И О Н Н О Е О П Р Е Д Е Л Е Н И Е
«26» марта 2014 года
Судебная коллегия по гражданским делам Костромского областного суда в составе:
председательствующего Кулаковой И.А.,
судей Ивановой О.А. и Пелевиной Н.В.,
при секретаре Полуторновой Д.И.
рассмотрела в открытом судебном заседании апелляционную жалобу начальника ИФНС России по г. Костроме Серебрякова Ю.В. на решение Свердловского районного суда города Костромы от 23 декабря 2013 года, которым удовлетворено заявление Маркова В.Н. и решение ИФНС России по г. Костроме № от <дата> о привлечении Маркова В.Н. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере <...>, обязании уплатить недоимку по НДФЛ в размере <...> и пени в размере <...> признано незаконным, действие этого решения приостановлено до вступления решения суда в законную силу.
Заслушав доклад судьи Пелевиной Н.В., выслушав объяснения Маркова В.Н. и его представителя Виноградовой Т.И., представителя ИФНС России по г. Костроме Ростовой С.С., судебная коллегия
у с т а н о в и л а:
Марков В.Н. обратился в суд с заявлением об оспаривании решения ИФНС России по г. Костроме № от <дата>, которым он привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере <...> за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы и ему предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере <...> и пени в размере <...>. В обоснование заявления указал, что с <дата> по <дата> являлся индивидуальным предпринимателем, осуществлял деятельность в качестве арбитражного управляющего. При прекращении такой деятельности сдал в ИФНС России по г. Костроме (далее - ИФНС) налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), согласно которой сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, составила <...> и была уплачена им <дата>. В <дата> в его адрес из ИФНС поступило уведомление о необходимости сдачи декларации по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011 год. <дата> он предоставил в инспекцию требуемую декларацию, по которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила <...>, а также уточненную налоговую декларацию по УСН, где сумма налога составила 0 руб. В дальнейшем, посчитав, что представленные им налоговые декларации по НДФЛ и УСН являются недостоверными и противоречащими его волеизъявлению, он представил в ИФНС уточненные налоговые декларации. При этом декларация по УСН была приведена им в соответствие с первоначально сданной, а в декларации по НДФЛ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, указана в размере 0 руб. В период с <дата> по <дата> ИФНС проводила камеральную налоговую проверку его уточненной декларации по НДФЛ за 2011 год, по итогам которой принято оспариваемое решение. С этим решением он не согласен, так как налог по УСН за 2011 год им уплачен в полном объеме, а обязанность по уплате НДФЛ для арбитражных управляющих, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей и применяющих УСН, действующим законодательством не установлена, в связи с чем оснований для привлечения его к ответственности за неуплату НДФЛ не имелось. Кроме того, в акте камеральной проверки, послужившем основанием к принятию оспариваемого решения, общая сумма, подлежащая взысканию и состоящая из НДФЛ в размере <...> и пени в размере <...>, определена неверно, а расчет пени не приведен.
Судом постановлено вышеприведенное решение.
В апелляционной жалобе начальник ИФНС России по г. Костроме Серебряков Ю.В. выражает свое несогласие с решением суда, просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В жалобе указывает, что суд неправильно истолковал положения налогового законодательства РФ, вследствие чего пришел к неверному выводу об отсутствии у Маркова В.Н. обязанности уплачивать НДФЛ за 2011 год по доходам от деятельности в качестве арбитражного управляющего. Считает, что поскольку профессиональная деятельность арбитражного управляющего с 01 января 2011 года квалифицируется как частная практика, доходы от которой в силу прямого указания пункта 2 статьи 227 НК РФ являются объектом обложения НДФЛ, Марков В.Н., получивший в 2011 году доходы от деятельности в качестве арбитражного управляющего, обязан был самостоятельно исчислить подлежащую уплате сумму НДФЛ и своевременно представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию; отсутствие же в Налоговом кодексе РФ прямого запрета на применение арбитражными управляющими упрощенной системы налогообложения не свидетельствует о том, что арбитражный управляющий не является плательщиком НДФЛ. Само по себе наличие у арбитражного управляющего статуса индивидуального предпринимателя не изменяет характер полученного им дохода от профессиональной деятельности по арбитражному управлению, которая является частной практикой, и доход от которой в силу пп.2 п.1 ст.227 НК РФ подлежит налогообложению по нормам главы 23 НК РФ, то есть НДФЛ.
В возражениях относительно доводов апелляционной жалобы Марков В.Н. полагает решение суда законным и обоснованным.
В суде апелляционной инстанции представитель ИФНС России по г. Костроме Ростова С.С. доводы апелляционной жалобы поддержала.
Заявитель Марков В.Н. и его представитель Виноградова Т.И. полагали апелляционную жалобу необоснованной, просили оставить ее без удовлетворения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений относительно нее, судебная коллегия, проверяя законность и обоснованность решения суда согласно статье 327.1 ГПК РФ по доводам жалобы, приходит к следующему.
Согласно пункту 4 части 1 статьи 330 ГПК РФ основанием для отмены или изменения решения суда в апелляционном порядке является нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.
В соответствии с частью 1 статьи 195 ГПК РФ решение суда должно быть законным и обоснованным.
Как разъяснено в пункте 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19 декабря 2003 года № 23 «О судебном решении» решение является законным в том случае, когда оно принято при точном соблюдении норм процессуального права и в полном соответствии с нормами материального права, которые подлежат применению к данному правоотношению, или основано на применении в необходимых случаях аналогии закона или аналогии права (часть 1 статьи 1, часть 3 статьи 11 ГПК РФ).
Судебная коллегия находит, что постановленное по делу решение указанным требованиям не отвечает.
Как видно из материалов дела и установлено судом, в период с <дата> по <дата> Марков В.Н. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя (л.д.6,7), осуществлял профессиональную деятельность в качестве арбитражного управляющего и с <дата> являлся плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения (л.д.8).
В связи с прекращением деятельности в качестве индивидуального предпринимателя <дата> Марков В.Н. подал в ИФНС России по г. Костроме налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2011 год, согласно которой им исчислен к уплате в бюджет налог в сумме <...> (л.д.9-10).
<дата> ИФНС России по г. Костроме направила в адрес заявителя уведомление о необходимости в срок до 30 ноября 2012 года представить налоговую декларацию по НДФЛ за 2011 год в связи с получением дохода от занятия частной практикой (л.д.14).
Во исполнение данного уведомления <дата> Марков В.Н. представил в ИФНС налоговую декларацию по НДФЛ за 2011 год, в соответствии с которой сумма налога, исчисленного в бюджет, составила <...> (л.д.17-19), а также уточненную налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2011 год, по которой сумма налога составила 0 руб. (л.д.15-16).
<дата> Марков В.Н. подал в налоговый орган аналогичную первичной налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2011 год (л.д.22-23) и уточненную налоговую декларацию по НДФЛ за 2011 год, согласно которой сумма исчисленного в бюджет налога составила 0 руб. (л.д.20-21)
В период с <дата> по <дата> ИФНС России по г. Костроме проведена камеральная проверка представленной Марковым В.Н. уточненной налоговой декларации по НДФЛ, в результате которой установлен факт занижения налоговой базы и неуплаты НДФЛ в сумме <...>, и предложено взыскать с Маркова В.Н. <...>, в том числе сумму неуплаченного налога и пени в размере <...>, о чем составлен акт № от <дата> (л.д.25-29).
Решением ИФНС России по г. Костроме № от <дата> Марков В.Н. привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере <...> и ему предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере <...> и пени, которые по состоянию на <дата> составили <...> (л.д.33-39).
Решением УФНС по Костромской области от <дата> №, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Маркова В.Н., решение налоговой инспекции оставлено без изменения (л.д.43-45).
Разрешая заявленные Марковым В.Н. требования, суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение ИФНС России по г. Костроме является незаконным и нарушает права и законные интересы заявителя.
При этом суд исходил из того, что Марков В.Н., не утративший после 01 января 2011 года статус индивидуального предпринимателя и право на применение упрощенной системы налогообложения в силу отсутствия в налоговом законодательстве нормы, устанавливающей прямой запрет на применение арбитражным управляющим упрощенной системы налогообложения, не обязан был исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц по деятельности арбитражного управляющего, поскольку применял иную систему налогообложения, в связи с чем оснований для привлечения его к налоговой ответственности не имелось.
Судебная коллегия с такими выводами суда согласиться не может, поскольку находит, что они основаны на неверном применении норм материального права.
Согласно статье 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1).
Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) (пункт 3).
В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями для целей налогообложения понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Федерального закона от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (в редакции, действовавшей до 01 января 2011 года) арбитражным управляющим мог быть гражданин Российской Федерации, который зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.
Поскольку законом деятельность арбитражного управляющего приравнивалась к предпринимательской, арбитражные управляющие могли применять упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ), в том числе, и по доходам, получаемым за исполнение своих обязанностей в рамках Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», и в этом случае освобождались от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов от деятельности по арбитражному управлению (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ).
Федеральным законом от 30 декабря 2008 года № 296-ФЗ в статью 20 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» были внесены изменения, вступившие в действие с 01 января 2011 года, согласно которым арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих (абзац первый пункта 1 статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 года № 127-ФЗ).
Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую названным Законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой (абзац второй пункта 1 статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 года № 127-ФЗ).
Деятельность арбитражного управляющего в деле о банкротстве не является предпринимательской деятельностью. Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности, а также предпринимательской деятельностью в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве и не приводит к конфликту интересов. Арбитражный управляющий вправе быть членом только одной саморегулируемой организации арбитражных управляющих (абзац третий пункта 1 статьи 20).
Федеральным законом от 28 декабря 2010 года № 429-ФЗ абзац третий пункта 1 статьи 20 «О несостоятельности (банкротстве)» изложен в следующей редакции: «Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных настоящим Федеральным законом и Федеральным законом от 25.02.1999 года № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций». Арбитражный управляющий вправе быть членом только одной саморегулируемой организации».
Таким образом, из анализа приведенных норм следует, что с 01 января 2011 года законодатель разграничил профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую деятельность, тем самым установив, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью.
Поскольку по закону применение упрощенной системы налогообложения допускается в отношении доходов индивидуальных предпринимателей от предпринимательской деятельности, а в связи с изменением статуса арбитражных управляющих от индивидуального предпринимателя к субъекту профессиональной деятельности, занимающемуся частной практикой, с 01 января 2011 года полученное ими вознаграждение за осуществление регулируемой Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» о банкротстве профессиональной деятельности не является доходом от предпринимательской деятельности, то оно не может облагаться единым налогом в рамках упрощенной системы налогообложения.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208 и статье 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 227 Кодекса установлено, что плательщиками налога на доходы физических лиц являются нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
Следовательно, доходы арбитражного управляющего, полученные начиная с 01 января 2011 года от деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются налогом на доходы физических лиц.
Выводы же суда первой инстанции о том, что вопросы налогообложения доходов арбитражных управляющих налоговым законодательством прямо не урегулированы, и что арбитражный управляющий, не утративший статус индивидуального предпринимателя с 01 января 2011 года, по доходам от деятельности по арбитражному управлению вправе применять упрощенную систему налогообложения, сделаны без учета приведенных выше норм закона, а потому являются неверными.
В соответствии с пунктом 2 статьи 227 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 6 статьи 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
С учетом изложенного Марков В.Н., осуществлявший в 2011 году профессиональную деятельность в качестве арбитражного управляющего и получивший за это вознаграждение, что усматривается из материалов дела и никем из участвующих в деле лиц не оспаривается, должен был не позднее 15 июля 2012 года уплатить НДФЛ от суммы дохода, полученного от деятельности арбитражного управляющего.
Вместе с тем, как видно по делу, такую обязанность Марков В.Н. не исполнил, поэтому налоговый орган правомерно привлек его к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, согласно которому неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора), и предложил уплатить недоимку и пени за несвоевременную уплату налога.
При таких обстоятельствах, учитывая, что нарушений процедуры принятия оспариваемого решения не выявлено, оснований для признания его недействительным у суда первой инстанции не имелось.
То обстоятельство, что размер налога за 2011 год, подлежащий уплате, определен и указан в данном решении без учета сведений об имеющейся на лицевом счете Маркова В.Н. переплате по НДФЛ в размере <...> и без учета сумм уплаченного налога по УСН, на что обращал внимание заявитель и его представитель в процессе рассмотрения дела, также не влечет недействительность решения налогового органа.
Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.
В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Статьей 101.3 НК РФ установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (пункт 1).
На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3).
В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания недоимки, что будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы подлежащего уплате налога с учетом названного зачета.
Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.
В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение налоговой базы по НДФЛ за 2011 год, повлекшее за собой неуплату данного налога в бюджет, и имеющаяся у Маркова В.Н. на момент вынесения решения переплата по этому виду налога за прошлое время, так же как и уплата им в 2011 году налога по УСН, не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате НДФЛ. Имеющиеся переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате НДФЛ, процедура принятия которого установлена статьей 78 НК РФ.
Таким образом, поскольку решение № от <дата> принято по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации Маркова В.Н. по форме 3-НДФЛ за 2011 год, в ходе которой проверялись сведения, указанные заявителем в налоговой декларации, вопрос о зачете сумм налога, уплаченных им, находится за рамками оспариваемого решения.
При таких обстоятельствах решение суда не может быть признано законным и обоснованным, оно подлежит отмене с вынесением по делу нового решения об отказе в удовлетворении заявления Маркова В.Н.
Руководствуясь ст. 328 ГПК РФ, судебная коллегия
о п р е д е л и л а:
Решение Свердловского районного суда города Костромы от 23 декабря 2013 года отменить, вынести по делу новое решение.
В удовлетворении заявления Маркова В.Н. о признании незаконным решения ИФНС России по <адрес> № от <дата> о привлечении Маркова В.Н. к налоговой ответственности отказать.
Председательствующий:
Судьи:
