Дело № 11а-6770/2020 Судья Керопян Л.Д.
Дело № 2а-688/2020
АПЕЛЛЯЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
21 июля 2020 года город Челябинск
Судебная коллегия по административным делам Челябинского областного суда в составе:
Председательствующего Смолина А.А.,
Судей Абдрахмановой Э.Г., Ишимова И.А.,
при секретаре Ахмировой А.Р.,
рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по апелляционной жалобе ФИО1 на решение Правобережного районного суда г. Магнитогорска Челябинской области от ДД.ММ.ГГГГ по административному исковому заявлению ФИО1 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № по Челябинской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области о признании незаконным решения,
заслушав доклад судьи Абдрахмановой Э.Г. об обстоятельствах дела и доводах апелляционной жалобы, возражения, мнение лиц, участвующих в деле,
установила:
ФИО1 обратилась в суд с административным иском к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области (далее - МИФНС России № 17 по Челябинской области, налоговый орган) об отмене решения МИФНС России № 17 по Челябинской области № от ДД.ММ.ГГГГ в части доначисления НДС, пени и штрафов по указанному налогу в полном объеме, в части доначисления НДФЛ за 2017 год, пени и штрафов по доходу от продажи спорного объекта коммерческой недвижимости.
В обоснование заявленных требований указала, что решением МИФНС России № 17 по Челябинской области № от ДД.ММ.ГГГГ, оставленным без изменения решением УФНС России по Челябинской области от ДД.ММ.ГГГГ, по результатам выездной налоговой проверки привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с неуплатой налогов и сборов на общую сумму 2 143 068 руб. 65 коп. Указывает на отсутствие оснований для вывода налогового органа об осуществлении ею предпринимательской деятельности и получении соответствующего дохода в виде сдачи в аренду ООО «Фито-аптеки» нежилого помещения № в доме, расположенном по адресу: <адрес> 2015-2017 гг., и у неё, как физического лица, не возникло обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и декларирования дохода, полученного от сдачи в аренду недвижимого имущества. Арендатор, как налоговый агент, осуществлял удержание НДФЛ из сумм арендной платы и перечисление налога в бюджет, предоставлял сведения о ее доходах от сдачи в аренду имущества. Выражает свое несогласие с начислением НДФЛ и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с дохода, полученного от продажи указанного выше нежилого помещения, поскольку сделка носила разовый характер, и с начислением НДС по коммунальным платежам за период 2016-2017 гг., так как предпринимательская деятельность ею не осуществлялась. Считает, что сумма штрафных санкций в размере 394 435 руб. противоречит принципу соразмерности наказания, поскольку превышает кратно сумму начисленных пеней.
Определением Правобережного районного суда г. Магнитогорска Челябинской области от ДД.ММ.ГГГГ к участию в деле в качестве соответчика привлечено УФНС России по Челябинской области, в качестве заинтересованного лица - ООО «Фито-аптеки» (л.д. 55).
Протокольным определением Правобережного районного суда г. Магнитогорска Челябинской области от ДД.ММ.ГГГГ к участию в деле в качестве соответчиков привлечены заместитель начальника МИФНС России № по Челябинской области ФИО2, заместитель руководителя УФНС России по Челябинской области ФИО3 (л.д. 129-123).
Решением Правобережного районного суда г. Магнитогорска Челябинской области от ДД.ММ.ГГГГ в удовлетворении административного иска ФИО1 об отмене решения МИФНС России № по Челябинской области № от ДД.ММ.ГГГГ в части доначисления НДС, пени и штрафов, в части доначисления НДФЛ за 2017 год пени и штрафов, относящихся к доходу от продажи нежилого помещения № в доме 27 по ул. Ленинградской в г. Магнитогорске, отказано.
Не согласившись с постановленным по делу решением, ФИО1 обратилась в Челябинский областной суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, вынести новое решение об удовлетворения заявленных требований.
В обоснование доводов жалобы ссылается на существенные нарушения судом норм права, приводя в обоснование доводы, аналогичные тем, что содержатся в административном исковом заявлении.
Полагает, что суд неверно распределил бремя доказывания между сторонами и неверно определил предмет доказывания по настоящему административному делу. Предметом доказывания для квалификации действий ФИО1 по сдаче нежилого помещения в аренду в качестве предпринимательской деятельности является установление факта осуществления ею предпринимательской деятельности в виде сдачи в аренду недвижимости, либо установления, что данные действия являются реализацией правомочий собственника. Не соглашается с утверждением налогового органа и выводом суда о том, что сдача в аренду нежилого помещения ООО «Фито-аптеки», соучредителем которого является ФИО1, является основанием для получения дохода от финансово-хозяйственной деятельности этого общества, поскольку обществом за весь период деятельности дивиденды не начислялись и не выплачивались, законодателем установлен запрет на вмешательство учредителей в финансово-хозяйственную деятельность общества. Поэтому, сдача спорного объекта недвижимости в аренду указанному выше обществу признаком осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности не является и должна рассматриваться как осуществление правомочий собственника. При разрешении административного спора суд не дал оценки мнению заинтересованного лица - ООО «Фито-аптеки», которое и осуществляло предпринимательскую деятельность в арендуемом им помещении. Полагает, что применение к спорным правоотношениям в качестве признака предпринимательской деятельности получение дохода противоречит положениям статьи 41 НК Российской Федерации и статье 2 ГК Российской Федерации и правовому подходу, изложенному в определении Верховного Суда Российской Федерации от 06 марта 2018 года № 308-КГ17-14457. Считает, что к спорным правоотношениям должны быть применены положения подпункта 17.1 статьи 217 НК Российской Федерации, в силу которых ФИО1 освобождена от уплаты НДФЛ с дохода от продажи спорного нежилого помещения и не была обязана предоставлять соответствующую декларацию по форме 3-НДФЛ в налоговый орган. ФИО1 не согласна с выводами суда о законности определения суммы штрафных санкций в размере 394 435 руб., поскольку это превышает сумму начисленных пени в размере 170 142 руб. в 2,32 раза и противоречит конституционному принципу соразмерности наказания.
В возражениях на апелляционную жалобу МИФНС России № 17 по Челябинской области, УФНС России по Челябинской области просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения, поскольку изложенные в апелляционной жалобе доводы не подтверждаются материалами административного дела, кроме того, выводы суда основаны на объективном и непосредственном исследовании всех имеющихся в деле доказательств.
Представитель административного истца ФИО1 – ФИО4 в суде апелляционной инстанции на доводах жалобы настаивала, просила решение суда первой инстанции отменить, вынести новое решение об удовлетворении заявленных требований.
Представитель административных ответчиков МИФНС России № 17 по Челябинской области, УФНС России по Челябинской области – ФИО5 в суде апелляционной инстанции возражал против удовлетворения доводов жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Иные лица, участвующие в деле, в суд апелляционной инстанции не явились, извещены надлежащим образом, в связи с чем, судебная коллегия на основании части 2 статьи 306, статьи 150 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее КАС РФ), считает возможным рассмотреть дело в отсутствие не явившихся лиц, извещенных надлежащим образом.
Выслушав лиц, участвующих в деле, проверив материалы дела в полном объеме, изучив доводы апелляционной жалобы, возражения, письменные пояснения, судебная коллегия приходит к следующим выводам.
В силу ч. 1 ст. 308 КАС РФ суд апелляционной инстанции рассматривает административное дело в полном объеме и не связан основаниями и доводами, изложенными в апелляционных жалобе, представлении и возражениях относительно жалобы, представления.
Частью 1 статьи 218 КАС РФ предусмотрено, что гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд с требованиями об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями (включая решения, действия (бездействие) квалификационной коллегии судей, экзаменационной комиссии), должностного лица, государственного или муниципального служащего (далее - орган, организация, лицо, наделенные государственными или иными публичными полномочиями), если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.
В соответствии с ч. 9 ст. 226 КАС РФ при рассмотрении административного дела об оспаривании решения, действия (бездействия) органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, суд выясняет: нарушены ли права, свободы и законные интересы административного истца или лиц, в защиту прав, свобод и законных интересов которых подано соответствующее административное исковое заявление; соблюдены ли сроки обращения в суд; соблюдены ли требования нормативных правовых актов, устанавливающих: полномочия органа, организации, лица, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, на принятие оспариваемого решения, совершение оспариваемого действия (бездействия); порядок принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемого действия (бездействия) в случае, если такой порядок установлен; основания для принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемого действия (бездействия), если такие основания предусмотрены нормативными правовыми актами; соответствует ли содержание оспариваемого решения, совершенного оспариваемого действия (бездействия) нормативным правовым актам, регулирующим спорные отношения.
Обязанность доказывания обстоятельств, указанных в пунктах 1 и 2 части 9 настоящей статьи, возлагается на лицо, обратившееся в суд, а обстоятельств, указанных в пунктах 3 и 4 части 9 и в части 10 настоящей статьи, - на орган, организацию, лицо, наделенные государственными или иными публичными полномочиями и принявшие оспариваемые решения либо совершившие оспариваемые действия (бездействие) (часть 11 статьи 226 КАС РФ).
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ФИО1 в период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ являлась индивидуальным предпринимателем.
На основании договора купли-продажи от ДД.ММ.ГГГГ ФИО1 приобрела квартиру, расположенную по адресу: <адрес> (л.д. 112 оборот - 113). Впоследствии квартира переведена в нежилое помещение № (л.д. 116, оборот).
С 2013 года по 2017 год ФИО1 сдавала в аренду принадлежащее ей на праве собственности нежилое помещение №, расположенное по адресу: <адрес> ООО «Фито-аптеки». По договорам аренды от ДД.ММ.ГГГГ, от ДД.ММ.ГГГГ, от ДД.ММ.ГГГГ, ФИО1 сдавала нежилое помещение № в доме, расположенном по адресу: <адрес> аренду ООО «Фито-аптеки» (л.д. 113 оборот, 114, 14 оборот); ООО «Фито-аптеки» осуществляло розничную торговлю в указанном помещении, ФИО1 получала доход от сдачи данного помещения в аренду, данные обстоятельства также не оспаривались сторонами в ходе судебного разбирательства.
В соответствии с договором купли-продажи от ДД.ММ.ГГГГ, заключенным между ФИО1 и ООО «Фармленд-Урал Центр», административный истец продала нежилое помещение, расположенное по адресу: <адрес>, пом. № за 6 000 000 руб.
В связи с тем, что при продаже нежилого помещения ФИО1 налоговая декларация 3-НДФЛ в налоговый орган представлена не была, начальником МИФНС России № по Челябинской области ФИО6 принято решение № от ДД.ММ.ГГГГ о проведении выездной налоговой проверки в отношении физического лица ФИО1 (л.д. 111 оборот - 112).
В результате проведенного налоговым органом обследования нежилого помещения № по вышеуказанному адресу установлено, что в проверяемом периоде с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ ФИО1 заключала договоры аренды нежилого помещения для получения прибыли (л.д. 113 оборот - 114 оборот).
Решением МИФНС России № по <адрес>№ от ДД.ММ.ГГГГ ФИО1 привлечена к административной ответственности за совершение налогового правонарушения, ей начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ по состоянию на ДД.ММ.ГГГГ. Налоговой проверкой установлены нарушения налогового законодательства РФ, выразившиеся в невыполнении ФИО1 возложенных на неё обязанностей, установленных налоговым законодательством по правильному и своевременному исчислению, уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц. Установлено, что ФИО1 ежегодно с 2015 года с ООО «Фито-аптеки» заключались договоры аренды нежилого помещения, помещение использовалось под аптечный пункт. На основании указанных договоров аренды, на нежилое помещение заключены договоры теплоснабжения, водоснабжения, электроэнергии. Оценив представленные документы, результаты налоговой проверки, получив объяснения с ФИО1, МИФНС России № по Челябинской области сделан вывод о том, что нежилое помещение, расположенное по адресу: <адрес> сдавалось ФИО1 с целью извлечения прибыли; не использовалось для удовлетворения своих личных потребностей; ФИО1 получала доход от сдачи данного помещения в аренду (л.д. 24-52).
С учетом акта налоговой проверки, полученных в результате проверки сведений МИФНС России № по Челябинской области ДД.ММ.ГГГГ принято решение № о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ФИО1 привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 394 435 руб. с начислением недоимки по налогам в размере 1 578 491 руб., пени в размере 170 142 руб. 45 коп., в частности:
1) по п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ за неуплату суммы налога в результате занижения налоговой базы по НДФЛ в виде штрафа в размере 124 руб. и 66 236 руб. с начислением недоимки по НДФЛ за 2016, 2017 год в размере 1 243 руб. и 662 362 руб. и пени в размере 58 350 руб. 98 коп.;
2) по п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ за неуплату суммы налога в результате занижения налоговой базы по НДС за 2016, 2017 годы в виде штрафа в размере 91 488 руб. с начислением недоимки по НДС в сумме 914 886 руб. и пени 111 791 руб. 47 коп.;
3) по п. 1 ст. 119 НК РФ с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ за 2017 год в виде штрафа в размере 99 354 руб.;
4) по п. 1 ст. 119 НК РФ с учетом ст.ст. 112, 114 НК РФ за непредставление налоговых деклараций за 4 квартал 2017 года по НДС в виде штрафа в размере 137 233 руб. (л.д. 49-50).
Указанное решение МИФНС России № по Челябинской области было обжаловано ФИО1 в УФНС России по Челябинской области.
Решением УФНС России по Челябинской области от ДД.ММ.ГГГГ апелляционная жалоба ФИО1 оставлена без удовлетворения, решение МИФНС России № 17 по Челябинской области от ДД.ММ.ГГГГ№ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (л.д. 104-111).
Отказывая в удовлетворении требований ФИО1, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о том, что ФИО1, несмотря на отсутствие у нее статуса ИП, в проверяемый налоговый период фактически использовала нежилое помещение в предпринимательской деятельности, получая от нее систематический доход, в связи с чем, доходы от реализации данного помещения подлежали налогообложению по НДФЛ и НДС. Принимая во внимание, что процедура и сроки проведения выездной налоговой проверки и оформления ее результатов налоговым органом соблюдены, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии совокупности условий, предусмотренных ст. ст. 218, 227 КАС РФ, необходимой для удовлетворения административного иска.
Судебная коллегия не может в полном объеме согласиться с данными выводами суда первой инстанции.
В силу ст. 57 Конституции РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. Аналогичная обязанность установлена п. 1 ст. 3 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).
В порядке п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 228 НК РФ производят, в том числе физические лица – исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (п. 1 ст. 228 НК РФ).
Согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей на момент отчуждения административным истцом недвижимого имущества) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период:
от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 настоящего Кодекса;
от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.
При этом в соответствии с абз. 4 названного пункта его положения не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.
На основании п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 (в размере 13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218-221 НК РФ.
Также, исходя из подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действующей на момент отчуждения административным истцом недвижимого имущества), при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при получении денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником, пайщиком) организации в случае ее ликвидации, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).
Данный имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 настоящего Кодекса, не превышающем в целом 1 000 000 руб. (подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ).
Предусматривая в НК РФ возможность применения имущественного налогового вычета при продаже имущества для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (подп. 1 п. 1 ст. 220), федеральный законодатель указал, что соответствующее регулирование не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 220).
Таким образом, определяющее значение для целей определения доходов, не подлежащих налогообложению, а также получения имущественного налогового вычета имеет характер использования имущества.
Исходя из абз. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ), под предпринимательской деятельностью понимается деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя.
О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, осуществляемые систематически на свой риск организованные действия по использованию имущества, направленные на извлечение прибыли.
В пункте 2 ст. 11 НК РФ установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Конституционный Суд РФ в постановлении от 27 декабря 2012 года № 34-П изложил правовую позицию, согласно которой, несмотря на то, что в силу статьи 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться на то, что он не является предпринимателем, отсутствие такой государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.
Учитывая приведенные выше положения, к доходам, полученным физическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшимся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, от продажи нежилого помещения, которое непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности, положения п. 17.1 ст. 217, п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются.
Из материалов дела следует, что ФИО1 в период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ являлась индивидуальным предпринимателем, однако в период с 2013 года по 2017 год ФИО1 сдавала в аренду принадлежащее ей на праве собственности нежилое помещение №, расположенное по адресу: <адрес> ООО «Фито-аптеки», и в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирована не была.
Также материалами дела подтверждается и административным истцом не оспаривалось, что проданный в 2017 году объект недвижимости на момент продажи по своим техническим характеристикам и функциональному назначению не был предназначен для использования в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательскими целях.
Напротив, как указывалось выше, в период с 1999 по 2017 годы ФИО1, являясь собственником нежилого помещения с 2000 года, использовала его посредством передачи в аренду для систематического получения дохода.
Согласно коду 68.20.2 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом является одним из видов экономической деятельности.
Исходя из изложенного выше, а также содержания п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ и ст. 606 ГК РФ, для квалификации действий по сдаче имущества в аренду как предпринимательской деятельности в целях налогообложения предполагается их неоднократное совершение в течение определенного периода времени.
Таким признакам деятельность административного истца соответствует, поскольку она осуществлялась ею длительное время, носила постоянный характер, выражалась в заключении договора аренды, дополнительных соглашений с последующим получением от этой деятельности дохода в виде арендной платы, что указывает на увеличение ее экономической выгоды (прибыли).
Суд первой инстанции пришел к выводу о законности решения налогового органа, посчитав установленным факт осуществления ФИО1 предпринимательской деятельности по сдаче в аренду в течение трёх лет принадлежащего ей на праве собственности нежилого помещения, имеющего назначение для коммерческого использования юридическому лицу для использования в производственной деятельности арендатора.
Взаимосвязь установленных по делу обстоятельств, а именно целенаправленный перевод жилого помещения в нежилое, отсутствие у нежилого помещения предназначения для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью (для личных потребительских нужд), фактическое использование его ФИО1 на постоянной основе в течение продолжительного периода путем передачи в аренду под аптеку с получением от этого экономической выгоды (прибыли), позволяет сделать вывод, что вырученная от продажи нежилого помещения денежная сумма является доходом, полученным от продажи имущества, используемого в предпринимательской деятельности, и, следовательно, не подлежит освобождению от налогообложения и не дает право на получение имущественного налогового вычета.
С учетом приведенного выше толкования гражданского и налогового законодательства, касающегося осуществления лицом предпринимательской деятельности без соответствующего официального статуса, не имеет правового значения ссылка в жалобе на то, что ФИО1 не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.
Оснований для освобождения от налогообложения дохода, полученного от продажи данного здания в размере 6 000 000 руб., по смыслу п. 17.1 ст. 217, пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, не имеется, поэтому он подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).
В силу ч. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Поскольку налоговая проверка проведена за период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ, соответственно трехлетний срок давности для привлечения к ответственности не является пропущенным.
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 руб.
Пунктом 1 ст. 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Принимая во внимание приведенные в оспариваемом решении налоговой инспекции расчеты недоимки по НДФЛ в размере 1 243 руб. за 2016 года, в размере 662 362 руб. за 2017 год, суммы пеней в размере 58 350 руб. 98 коп., штрафа в размере 124 руб. и 66 236 руб., а также штрафа за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ, произведенные в том числе с учетом смягчающих обстоятельств в размере 99 354 руб., судебная коллегия не усматривает оснований для изменения решения налогового органа в указанной части, признавая его законным и обоснованным.
Правовых оснований для снижения штрафных санкций в большей степени, суд апелляционной инстанции не усматривает.
В ходе судебного разбирательства установлены как факт осуществления ФИО1 предпринимательской деятельности, а также факт использования нежилого помещения в предпринимательской деятельности. Об этом свидетельствует переустройство жилых помещений в нежилое с целью последующего извлечения прибыли от его использования и сдачи в аренду юридическому лицу, соучредителем которого она является, использование помещения юридическим лицом в предпринимательской деятельности в качестве торгового. В деле отсутствуют доказательства социальной и культурной направленности эксплуатации вышеуказанного объекта недвижимости, без цели его коммерческого использования.
Доводы ФИО1 о том, что извлечение доходов от находящегося в её собственности имущества не может быть приравнено к прибыли от предпринимательской деятельности, поскольку она, реализуя правомочия собственника, вправе сдавать имущество в аренду на основании гражданско-правовых сделок, что она не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, основаны на неверном истолковании норм материального права и направлены на переоценку установленных обстоятельств по настоящему административному делу.
В силу прямых указаний ч. 4 ст. 23 ГК РФ и абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Тем самым создаются условия для исчисления налоговой обязанности хозяйствующих субъектов, исходя из их фактической деятельности, и для пресечения использования соответствующих правовых инструментов в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Вопреки доводам апелляционной жалобы применение к спорным правоотношениям в качестве признака предпринимательской деятельности получение дохода не противоречит положениям ст. 2 ГК РФ, ст. 41 НК РФ, согласно которым доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Ссылки на иную судебную практику, в том числе Верховного Суда Российской Федерации, также не могут повлечь отмену судебного акта, поскольку обстоятельства, установленные в указанных административным истцом судебных актах не противоречат выводам суда первой инстанции по настоящему административному спору, фактически подтверждая необходимость установления в каждом конкретном случае цели использования сдаваемых в аренду нежилых помещений, их функционального назначения, целей и оснований их приобретения, что в данном случае и выполнено налоговым органом и судом.
Судебная коллегия не может согласиться с утверждением ФИО1 о применении к спорным правоотношениям положений подпункта 17.1 статьи 217 НК Российской Федерации, освобождении от уплаты НДФЛ с дохода от продажи спорного нежилого помещения и отсутствии обязанности предоставлять в налоговый орган соответствующие декларации. Данные обстоятельства были предметом судебного разбирательства и отклонены. Решение о правомерности применения льготы, предусмотренной п. 17.1 ст. 217 НК РФ, принимается правоприменительными органами с учетом наличия или отсутствия обстоятельств, свидетельствующих об использовании имущества в предпринимательской деятельности. Поскольку такой факт был установлен, основания для применения налоговой льготы к спорным правоотношениям не имеется.
Проверяя доводы апелляционной жалобы ФИО1 о несоразмерности наказания и неправильного определения суммы штрафных санкций, судебная коллегия приходит к следующим выводам.
В соответствии со ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты налога.
В силу прямого указания в п. 3 ст. 3 ГК РФ, отсутствия в НК РФ нормы, допускающей применение к налоговым правоотношениям норм гражданского законодательства, снижение размера пени на основании статьи 333 ГК РФ недопустимо, противоречит нормам налогового и гражданского законодательства.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12 мая 1998 г. № 14-П, 15 июля 1999 г. № 11-П, 30 июля 2001 г. № 14-10-П и в определении от 14 декабря 2000 г. № 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.
Согласно содержанию оспариваемого решения налогового органа суммы налоговых штрафов, наложенных на ФИО1, были уменьшены в два раза.
Суд первой инстанции не усмотрел оснований для дальнейшего снижения размера штрафов как просил налогоплательщик, ссылаясь на совершение налогового правонарушения впервые, раскаяние, признание вины в части доначисления НДФЛ, несоразмерность тяжести наказания совершенному нарушению. Мотивы, по которым суд первой инстанции не усмотрел оснований для дальнейшего снижения штрафных санкции, приведены в решении суда.
Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15 июля 1999 года № 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания. Эти же принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам.
Законодателем разграничены между собой юридические факты, с наличием которых он связывает возможность снижения размера штрафных санкций и освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотрен ст. 109 НК РФ является закрытым. Такие обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и, соответственно, привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговым органом и судом не установлены.
Суду предоставлено право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо в ст. 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, предусмотренных законом.
Судебная коллегия приходит к выводу о том, что выводы суда в части отсутствия оснований для снижения штрафных санкций в большем размере, не противоречат приведенным выше принципам налогового законодательства. Доводы апелляционной жалобы в этой части направлены на переоценку установленных судом обстоятельств и не могут служить основанием к его отмене.
Проверяя законность санкции в виде начисления пени и привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, судебная коллегия не может согласиться с суждениями ФИО1, изложенными в апелляционной жалобе о том, что налоговый орган имел информацию о доходах истца, поскольку в течение всего спорного принимал справки 2-НДФЛ и налоговые платежи, в связи с чем, должен был воспользоваться этой информацией и предложить ФИО1 уплачивать налоги с учетом характера её деятельности, уведомить ФИО1 в пределах компетенции налогового органа о необходимости применения соответствующей системы налогообложения. Из материалов дела не следует, что налоговый орган обладал информацией о фактическом осуществлении ФИО1 предпринимательской деятельности в виде сдачи в аренду нежилого помещения. Справки 2-НДФЛ и налоговые платежи по НДФЛ, перечисляемые ООО «Фито-аптеки» не содержат информации, достаточной для такого вывода.
Кроме того, на основании пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию о законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков. Предоставление такого рода информации налогоплательщикам согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ является обязанностью налоговых органов, что следует также из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 28 ноября 2017 года № 34-П.
Из материалов дела следует, что до вынесения оспариваемого решения налогового органа ФИО1 не обращалась в налоговый орган с заявлением, в котором просила бы сообщить информацию о том, в каком порядке в целях налогообложения отражаются операции по сдаче в аренду и продаже нежилого помещения.
Помимо НДФЛ одним из федеральных налогов является НДС (подп. 1 ст. 13 и положения главы 21 НК РФ).
Положениями п. 1 ст. 143 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками НДС признаются: организации; индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
При этом необходимо учитывать, что в силу п. 2 ст. 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, а положения главы 30 ГК РФ «Купля-продажа» предусматривают возможность собственника распоряжаться своим имуществом в виде его продажи. При этом собственник имущества волен им распоряжаться как физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.
Из материалов дела следует, что ФИО1 продала нежилое помещение, используемое ею в предпринимательской деятельности без регистрации статуса ИП.
Между тем само по себе использование нежилого помещения в предпринимательской деятельности путем передачи его в аренду не свидетельствует о том, что состоявшееся в последующем отчуждение данного помещения на возмездной основе также имело признаки предпринимательской деятельности, и как реализация товара, осуществленная гражданином, не зарегистрированным в качестве ИП, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, подлежало налогообложению НДС.
Продажа нежилого помещения ФИО1 в целях осуществления предпринимательской деятельности, также как и передача ею помещения в аренду должна подтверждаться совокупностью обстоятельств, в частности характером таких действий, направленных на систематическое получение прибыли от покупки и последующей продажи имущества (множественностью, повторяемостью данных операций), устойчивыми связями с продавцами, покупателями, хозяйственным учетом операций, связанных с осуществлением подобных сделок, взаимосвязью всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок, непродолжительным периодом времени нахождения имущества в собственности гражданина.
Бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.
Однако в ходе рассмотрения дела ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции налоговым органом не было представлено относимых и допустимых доказательств, указывающих на то, что ФИО1 осуществляла предпринимательскую деятельность по реализации недвижимого имущества, как товара, путем его продажи на возмездной основе.
Материалы дела содержат лишь сведения о том, что продажа ФИО1 нежилого помещения носила разовый характер, при этом до отчуждения помещения нежилое помещение находилось в собственности ФИО1 более 16 лет.
Указанные обстоятельства с учетом отсутствия у ФИО1 статуса ИП не могут служить достаточным основанием для признания ее в соответствии со ст.ст. 143, 146 НК РФ плательщиком НДС от реализации нежилого помещения. В этой связи начисление ФИО1 недоимки по НДС за 2017 год от дохода, полученного в результате продажи нежилого помещения, является неправомерным.
Поскольку полученная ФИО1 в 2016-2017 годах сумма выручки непосредственно от сдачи в аренду нежилого помещения, оплаты коммунальных услуг арендатором, за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 2 000 000 руб., ФИО1 на основании п. 1 ст. 145 НК РФ подлежала освобождению от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Таким образом, решение МИФНС России № 17 по Челябинской области от ДД.ММ.ГГГГ№ в части начисления ФИО1 недоимки по НДС, штрафа и пени за неуплату НДС, а также штрафа за непредставление налоговых деклараций по НДС нельзя признать соответствующим действующему налоговому законодательству, а принимая во внимание, что оспариваемым решением налоговой инспекции нарушены имущественные права ФИО1, поскольку на нее незаконно возложена обязанность произвести оплату недоимки по налогу, пени и штрафа, судебная коллегия в соответствии со ст. 227 КАС РФ считает необходимым признать его в данной части незаконным.
На основании п. 2 ст. 309 КАС РФ по результатам рассмотрения апелляционных жалобы, представления суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по административному делу новое решение.
Поскольку, рассматривая дело, суд первой инстанции пришел к выводам, которые не соответствуют обстоятельства дела, а также неправильно применил нормы материального права, что привело к незаконному и необоснованному решению, оно подлежит отмене с принятием нового решения о частичном удовлетворении административного иска.
Руководствуясь ст. ст. 306-311 КАС РФ,
определила:
решение Правобережного районного суда г. Магнитогорска Челябинской области от ДД.ММ.ГГГГ отменить, принять по делу новое решение.
Административное исковое заявление ФИО1 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области, Управлению Федеральной налоговой службы России по Челябинской области о признании незаконным решения удовлетворить частично.
Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № по <адрес> от ДД.ММ.ГГГГ№ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ФИО1 к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату суммы налога в результате занижения налоговой базы по НДС за 4 квартал 2017 года в виде штрафа с начислением недоимки по НДС и пени, а также по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2017 года в виде штрафа.
В удовлетворении остальной части административных исковых требований ФИО1 отказать.
Кассационная жалоба (представление) может быть подана через суд первой инстанции в течение шести месяцев со дня вынесения апелляционного определения в Седьмой кассационный суд общей юрисдикции.
Председательствующий
Судьи
