АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЯМАЛО-НЕНЕЦКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
г. Салехард Дело № А81- 3255/2008
Резолютивная часть решения объявлена 01 ноября 2008 года
В полном объеме решение изготовлено 08 ноября 2008 года
Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа в составе судьи Малюшина А.А., при ведении протокола судебного заседания судьей Малюшиным А.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 к Управлению Федеральной налоговой службы России по Ямало-Ненецкому автономному округу и Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения Управления ФНС России по ЯНАО от 16.05.2008 № 111,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - ФИО2, по нотариальной доверенности от 14.08.2008 № 4492;
от заинтересованных лиц: от Управления ФНС России по ЯНАО – ФИО3 по доверенности от 02.05.2007 № 06-24/04732, ФИО4 по доверенности от 11.03.2008 № 06-24/02345;
от Межрайонной ИФНС № 1 по ЯНАО – ФИО5 по доверенности от 31.10.2008 № 34, ФИО6 по доверенности от 31.10.2008 № 77, ФИО7 по доверенности от 06.08.2008 № 41,
УСТАНОВИЛ:
Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее –предприниматель) обратился в Арбитражный суд ЯНАО с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Ямало-Ненецкому автономному округу и Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее – Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения Управления ФНС России по ЯНАО от 16.05.2008 № 111.
В судебном заседании, в соответствии со ст. 49 АПК РФ, заявитель уточнил требования, которые изложены в возражениях на отзывы УФНС России по ЯНАО и МИФНС России № 1 по ЯНАО, и просит признать недействительным решение Управления ФНС России по ЯНАО от 16.05.2008 № 111 о привлечении к ответственности ИП ФИО1 за совершение налогового правонарушения, доначисления сумм налогов и соответствующих пеней за их несвоевременную уплату в общей сумме 14 425 538, 20 руб.
В силу ч.1 ст.49 АПК РФ суд принял уточнение требований.
В обоснование заявленных требований предприниматель указывает, что в проверяемый период 2004-2006 гг. он, являясь плательщиком единого налога на вмененный доход (далее-ЕНВД) был освобожден от уплаты НДС, ЕСН и НДФЛ как индивидуальный предприниматель, при этом осуществление расчетов с контрагентами в безналичной форме не является основанием к переводу налогоплательщика на общеустановленную систему налогообложения, учитывая нормы п.7 ст. 3 НК РФ, п.п.1, 6 ст.108 НК РФ и п.5 ст. 200 АПК РФ обстоятельства, послужившие основанием к доначислению налогов по итогам выездной налоговой проверки и привлечения предпринимателя к ответственности по ст.ст. 119, 122, 123 НК РФ являются недоказанными.
МИФНС России № 1 по ЯНАО представила отзывы на заявление.
Аргументируя свою позицию, изложенную в отзыве на заявление (т.1 л.д.143-147) УФНС России по ЯНАО ссылается на правомерное исчисление налогов в оспариваемом решении по общепринятой системе налогообложения за период 2004-2005 гг., т.к. согласно представленных документов предпринимателем осуществлялась торговля за безналичный расчет. Поддерживая позицию вышестоящего налогового органа в отзыве на заявление и дополнение к нему МИФНС России № 1 по ЯНАО кроме того указывает на использование площадей торговых залов магазинов, превышающих установленный законодательством предел, в связи с чем предприниматель не является плательщиком ЕНВД, а является плательщиком по общеустановленной системе налогообложения, при этом оспаривая решение в полном объеме каких –либо доводов о правомерности начисления страховых взносов и НДФЛ в качестве работодателя не приводит.
В связи с большим объемом представленных налоговым органом документов непосредственно в судебное заседание в качестве приложения к отзыву, в судебном заседании в силу ст. 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 09 часов 00 минут 01 ноября 2008 года.
После перерыва судебное заседание продолжилось в 09 часов 00 минут 01 ноября 2008 года в прежнем составе участников процесса.
В судебном заседании представитель заявителя настаивал на удовлетворении требований в полном объеме, представители налоговых органов просили в требованиях отказать.
Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, оценив представленные доказательства, доводы, изложенные в заявлении, отзывах, дополнении к отзыву, возражениях на отзывы, суд первой инстанции приходит к выводу, что заявленные требования подлежат удовлетворению.
Как следует из материалов дела, на основании решения руководителя МИФНС России № 1 от 28.09.2007 № 12-25/117 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка деятельности индивидуального предпринимателя ФИО1 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 г., НДФЛ (налоговый агент) за период с 01.01.2004 по 31.08.2007, страховых взносов за период с 01.01.2005 по 30.12.2006 года, по результатам которой составлен акт от 28.01.2008 № 12-25/6 (т.2 л.д. л.д. 53-81).
На основании акта и с учетом представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией вынесено решение от 24.03.2008 № 12-25/16 (т.2 л.д.1-33) о привлечении индивидуального предпринимателя ФИО1 к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ, ЕСН, НДС, страховых взносов, по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату НДС, ЕСН, страховых взносов, НДФЛ, по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (не полное перечисление) НДФЛ (налоговый агент), всего сумма штрафов составила 6 024 592 руб., начислены пени в общей сумме 2 853 052,44 руб., предложено уплатить недоимку по НДС, ЕСН, НДФЛ за 2004-2006 гг., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005-2006 гг., всего в общей сумме 6 375 283,58 руб., а также удержать и перечислить доначисленную сумму НДФЛ (налоговый агент) за 2004-2006 гг. в сумме 1 393 189,60 руб.
Не согласившись с данным решением, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган Управление ФНС России по ЯНАО решением от 16.05.2008 года № 111 решение МИФНС России № 1 по ЯНАО изменило и вынесло новое, которым предприниматель привлечен к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, ЕСН, НДФЛ, по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (не полное перечисление) НДФЛ (налоговый агент), по п.2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ, ЕСН, НДС, всего сумма штрафов составила 5 340 877 руб., предложено уплатить недоимку по НДС, ЕСН, НДФЛ за 2004-2006 гг., страховые взносы за 2005-2006 гг. в общей сумме 6 284 818 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 2 798 843,20 руб.
Учитывая, что решение МИФНС России № 1 от 24.03.2008 № 12-25/16 вступило в силу в редакции, изложенной в решении Управления ФНС России по ЯНАО от 16.05.2008 № 111 и полагая, что привлечение к ответственности является незаконным, предприниматель обжаловал решение вышестоящего налогового органа в арбитражный суд, обратившись с настоящим заявлением о признании данного решения недействительным на сумму начисленных налогов, пени и штрафов в сумме 14 425 538,20 руб.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд первой инстанции исходит из следующего.
В части перерасчета налоговых обязательств предпринимателя за 2004-2006гг. по общеустановленной системе налогообложения.
С 1 января 2003 года правоотношения, связанные с уплатой единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), регулируются нормами главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается названным Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Налоговым органом не оспаривается, что в спорный период предприниматель являлся плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с Законом ЯНАО от 10.11.2002 № 57-ЗАО «О введении на территории Ямало-Ненецкого автономного округа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».
Статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ вступившего в действие с 01.01.2004 года), определяющей основные понятия, используемые в главе 26.3 настоящего Кодекса, розничная торговля указана как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
Таким образом, из положений статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) однозначно не следует, что розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям только за наличный расчет.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в его Определении от 18.01.2005 № 24-О сформулированные в пункте 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации общие правила, в силу которых институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством, направлены на обеспечение в период проведения налоговой реформы определенности в правоприменительной практике, не имеют самостоятельного значения и могут применяться лишь во взаимосвязи с конкретными положениями законодательства о налогах и сборах и нормами актов иных отраслей законодательства.
Приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству. И только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (статья 18 Конституции Российской Федерации). Из этого исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах о сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (пункт 8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 года "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Таким образом, учитывая, что в спорный период 2004-2005 гг. действующим законодательством о налогах и сборах не определены понятия розничной и оптовой торговли, согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривается возможность применения норм Гражданского кодекса Российской Федерации, если он дает определенные понятия.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
К розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. В силу статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Кроме того, пункт 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъясняет, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако, в случае если данные товары, приобретаемые в целях, не связанных с личным пользованием, покупаются у продавца, осуществляющего деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купли-продажи.
Исходя из смысла статей 492 и 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей период 2004-2005 гг.) основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой в целях налогообложения ЕНВД, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара, при этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения для отнесения деятельности к розничной торговли не имеет.
При этом следует отметить, что при продаже товаров юридическим лицам по безналичному расчету целью их приобретения в любом случае будет являться обеспечение их деятельности в качестве организации. Поэтому основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, является использование юридическими лицами приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода.
Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" внесены изменения в статью 346.27 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2006, которыми, в частности, уточнено определение розничной торговли.
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Из материалов дела следует, что единственным основанием к перерасчету налоговых обязательств предпринимателя в период 2004-2005 гг. по общеустановленной системе налогообложения явилось осуществление реализации товаров за безналичный расчет организациям и структурным подразделениям Администрации ЯНАО.
Осуществление расчетов по безналичной форме за реализацию товаров различной категории юридическим лицам предпринимателем не оспаривается.
Вместе с тем, учитывая, что законодательство не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью), такая обязанность в силу п.1 ст. 65 АПК РФ возлагается на налоговый орган, который произвел перерасчет налоговых обязательств по иной системе налогообложения.
В подтверждение реализации товаров по безналичной форме оплаты налоговым органом в материалы дела представлены выписки о движении денежных средств по расчетным счетам предпринимателя (т.3,т.4, т.5 материалов дела), платежные поручения покупателей товаров (т.6 л.д.130-150, т.7 л.д.1-150, т.8 л.д.1-21).
При этом указанные документы не содержат информации о использовании приобретенных товаров не для собственных нужд юридических лиц и их реализации третьим лицам с целью извлечения дохода.
Из акта выездной налоговой проверки следует, что мероприятий налогового контроля в отношении покупателей товаров по безналичной форме с целью выяснения дальнейшего использования приобретенного покупателем товара налоговым органом не проводилось.
Доказательств того, что предпринимателем заключались договоры поставки с целью реализации спорного товара материалы дела не содержат.
Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что в проверяемый период 2004-2006 гг. предприниматель признан плательщиком ЕНВД по деятельности, осуществляемой в отношении розничной торговли и общественного питания с соблюдением условий использования торговых залов магазинов и залов обслуживания посетителей организаций общественного питания с площадью не более 150 кв.м., установленных в п.п.6 п.2 ст. 346.26 НК РФ.
Как следует из акта выездной проверки (т.1 л.д.103-106) нарушений при исчислении ЕНВД через объекты торговли за период 2004-2006 года не установлено, в связи с чем отклоняется довод налогового органа о превышении торговых площадей установленной в ст. 346.26 НК РФ нормы, как противоречащий материалам дела.
Кроме того, исходя из разъяснений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 (п.5), изложенных ранее, предприниматель признается продавцом, осуществляющим деятельность по продаже товаров в розницу, следовательно отношения между предпринимателем и покупателями товаров по безналичному расчету в спорный период регулируются нормами о розничной купли-продажи.
Доказательств опровергающих данный факт, установленный самим налоговым органом в ходе проведения выездной проверки не представлено.
Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 20.10.2005 № 405-О разрешение вопроса о расширение указанного в абзаце восьмом статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации понятия розничной торговли путем включения в него безналичной формы расчетов относится к полномочиям законодателя, который, обладая в рамках Конституции Российской Федерации свободой усмотрения в сфере налогового регулирования, с 1 января 2006 года вводит в действие новую редакцию оспариваемой нормы, признающую продажу товаров по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов (Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ). Учитывая данные изменения, а также то, что по указанным вопросам ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения, Министерство финансов Российской Федерации считает возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы в случае, если налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 15 сентября 2005 г. N 03-11-02/37).
Таким образом, налоговый орган в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил в материалы дела доказательства, свидетельствующие о том, что предприниматель в 2004 - 2006 годах осуществлял оптовую торговлю товарами (услугами), что товары приобретались у него организациями для целей дальнейшего насыщения рынка и получения прибыли.
Следовательно, в данном случае, исходя из положений Гражданского и Налогового кодексов Российской Федерации, разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также имеющихся в деле доказательств, реализацию предпринимателем товаров в 2004 - 2005 годах по безналичному расчету следует рассматривать как розничную торговлю, подпадающую под обложение ЕНВД, поскольку данный товар приобретался у продавца, осуществляющим деятельность по продаже товаров в розницу и для целей, не связанных с осуществлением организациями предпринимательской деятельности.
Согласно оспариваемому решению предпринимателю кроме периодов 2004-2005 гг. перерасчет налоговых обязательств по общеустановленной системе налогообложения по реализации товаров за безналичный расчет произведен и в отношении 2006 года.
Однако оспариваемое решение Управления содержит выводы в отношении только 2004-2005 гг., тогда как его резолютивной частью предприниматель привлечен к ответственности за неуплату НДС, НДФЛ и ЕСН по общеустановленной системе налогообложения за период 2006 года.
Согласно акту проверки и решению МИФНС № 1 перерасчет налоговых обязательств за 2006 год произведен налоговым органом по тем же основаниям что и за предыдущие периоды 2004-2005 гг., т.е. за реализацию товаров по безналичной форме оплаты, без учета изменений внесенных в ст. 346.27 НК РФ с 01.01.2006, согласно которым под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Таким образом, с 01.01.2006 года отнесение продажи товаров за безналичный расчет юридическим лицам к розничной или оптовой торговле поставлена в зависимость от того, какими документами оформлены совершенные сделки.
Министерство финансов Российской Федерации в письме от 16.01.2006 N 03-11-05/9 в целях применения с 01.01.2006 главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ разъяснило, что "в случае осуществления отпуска товара по договорам поставки, а также если к оплате предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то осуществляемая предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке".
Вместе с тем, налоговый орган в рамках выездной проверки документально не доказал, что перечисленные в акте проверки и решении МИФНС № 1 от 24.03.2007 юридические лица в проверенный период 2006 года приобретали у предпринимателя ФИО1 строительные, хозяйственные, промышленные товары и продукты питания исключительно для их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода, а также что реализации товаров производилась предпринимателем не путем публичного предложение товара неопределенному кругу лиц через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.метров, а иным способом.
Материалы дела не содержат доказательств заключения договоров поставки. При этом оплата товаров производилась покупателями на основании выставленных предпринимателем счетов без выделения сумм НДС, учет полученных и выставленных счетов фактур не осуществлялся.
Представленные налоговым органом в материалы дела накладные (т.6 л.д.1-113) о приобретении товаров ИП ФИО1 со склада №№ 3,5 в г. Лабытнанги у поставщика ОАО «Бриз» не опровергают факта реализации товара в розницу самим предпринимателем, т.к. деятельность в области розничной торговли, помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предполагает также проведение закупок данных товаров. Закупка товаров является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой в данном случае единым налогом на вмененный доход.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции приходит к выводу, что в 2006 году предпринимателем также как и в предыдущие периоды 2004-2005 гг. осуществлялась продажа товаров в розницу, в связи с чем предпринимателем обоснованно применялся специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, оснований к перерасчету налоговых обязательств за 2006 год по общеустановленной системе налогообложения у налогового органа не имелось.
Учитывая изложенное предприниматель в период 2004-2006 гг. являясь плательщиком ЕНВД в силу п.4 ст. 346.26 НК РФ освобожден от уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Таким образом, начисление в проверяемом периоде 2004-2006 гг. недоимки по НДС, НДФЛ (индивидуальный предприниматель), ЕСН и соответствующих пени по указанным налогам, плательщиком которых он не является произведено налоговым органом с нарушением норм налогового законодательства.
В соответствии с пп.1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события такого правонарушения, следовательно привлечение предпринимателя к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, ЕСН за 2005-2006гг., НДФЛ (индивидуальный предприниматель), в связи с отсутствием обязанности исчислять и уплачивать данные налоги не может быть признано законным.
Не может быть вменено в обязанность предпринимателю представление налоговых деклараций по налогом, плательщиком которых он не является, следовательно незаконным признается и привлечение предпринимателя к ответственности по п.2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС, ЕСН и НДФЛ.
В части начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005-2006 гг.
Из материалов дела следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки был установлен факт неуплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период 2005 в сумме 419 587,38 руб., за период 2006г. в сумме 545 270,2 руб. за иностранных работников, которые были привлечены предпринимателем для работы на основании заключенных трудовых договоров (т.1 л.д.54-56).
Согласно оспариваемому решению Управления сумма начисленной недоимки изменена в сторону уменьшения за 2005 г на сумму 75556,60 руб., за 2006 г. на сумму 14910,14 руб.
Из материалов дела следует, что привлекаемые предпринимателем для работы иностранные граждане имеют статус временно пребывающих на территории РФ (т.2 л.д.51).
В материалы дела представлена справка, выданная отделом Управления Федеральной миграционной службы по ЯНАО о том, что у ИП ФИО1 действительно работают иностранные граждане, имеющие статус временно пребывающих ( т.6 л.д.126).
В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, являются граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, в частности, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.
Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" установлены следующие категории законно находящихся в РФ иностранных граждан в зависимости от их правового положения в РФ: временно пребывающий, временно проживающий и постоянно проживающий.
Статус гражданина, временно проживающего на территории РФ, подтверждает наличие разрешения на временное проживание, оформленное в виде отметки в документе, удостоверяющем личность иностранного гражданина. Статус иностранного гражданина, постоянно проживающего в РФ подтверждает наличие вида на жительство (ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 15-ФЗ).
Таким образом, иностранный гражданин, работающий в РФ, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию, и на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование только если указанный иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего в РФ.
В случае если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в РФ, то он не является застрахованным лицом, и, соответственно, с выплат в пользу данного физического лица - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются. Правовой статус временно пребывающего гражданина подтверждается миграционной картой (Постановление Правительства РФ от 16.08.2004 N 413).
Для использования труда указанных иностранных граждан работодателю не нужно получать разрешение на привлечение и использование иностранных работников (абз. 13 п. 1 ст. 2, п. п. 2, 3, 4 ст. 13 Закона N 115-ФЗ).
Единственным условием для привлечения к труду иностранных граждан является наличие у временно проживающих иностранных граждан разрешения на работу. Для постоянно проживающих такого разрешения не нужно (п. 4 ст. 13 Закона 115-ФЗ).
Из материалов дела следует, что перерасчет недоимки по страховым взносам произведен Управлением на основании письма УФМС по ЯНАО от 04.04.2008 № 4022, согласно которому статус временно пребывающих на территории РФ имели иностранные граждане –работники предпринимателя поименованные в приложении № 1,2 к решению Управления.
В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Вместе с тем налоговым органом в материалы дела не представлено письмо Управления Федеральной миграционной службы, на которое ссылается Управление в своем решении.
Кроме того, отсутствуют документы, подтверждающие достоверность данного расчета, приведенного в приложениях.
Учитывая нормы пенсионного законодательства устанавливающего особый порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для иностранных граждан и лиц без гражданства, согласно которому лица имеющие статус временно пребывающих не являются застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, непонятно почему налоговым органом сумма страховых взносов, подлежащих уплате на основе оспариваемого решения определена методом исключения из суммы начисленных страховых взносов в решении МИФНС № 1 сумм рассчитанных на основе данных приложений.
Для определения объекта обложения страховыми взносами, подлежащими уплате в Пенсионный фонд Российской Федерации, суммируются все выплаты в пользу физических лиц, которые входят в состав налоговой базы в соответствии со ст. 237 Налогового кодекса, и вычитаются из них суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 238 Налогового кодекса.
База для исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование формируется с периода приобретения физическим лицом статуса застрахованного лица в системе пенсионного страхования нарастающим итогом.
Вместе с тем материалы выездной налоговой проверки (акт, решение МИФНС № 1, приложения к ним) не содержат каких –либо расчетов страховых взносов, на основании которых возможно определить достоверность начисленной недоимки, каким образом формируется налоговая база для начисления страховых взносов, периоды начала ее формирования, из каких источников получены данные для ее исчисления.
Из решению МИФНС № 1 следует, что предпринимателем декларация по страховым взносам за 2006 год не представлена (т.1 л.д.55).
Вместе с тем из апелляционной жалобы предпринимателя в вышестоящий налоговый орган следует, что данные на застрахованных лиц сданы предпринимателем в ПФР 15.01.2008 года (т.2 л.д.51, т.6 л.д.129), декларация в налоговый орган сдана 11.01.2008 года.
Материалы проверки не содержат оценки данных документов.
В соответствии со ст. 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Суд, исследовав по правилам ст. 71 АПК РФ материалы выездной налоговой проверки, представленные в обоснование суммы начисленной недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период 2005-2006 гг. приходит к выводу, что сумма начисленной недоимки за 2005 гг. в размере 344031 руб.(в том числе суммы на выплату страховой и накопительной части трудовой пенсии), за период 2006 г. в размере 530361 руб.( в том числе суммы на выплату страховой и накопительной части трудовой пенсии) не может быть признана обоснованной в связи с отсутствием документов, подтверждающих, что сведения содержащиеся в приложении № 1,2 (т.2 л.д.45-46) к оспариваемому решению и в решении МИФНС № 1 (т.1 л.д.56) соответствуют действительности.
Исходя из изложенного не может быть признана обоснованной и сумма пени, начисленная на указанную недоимку по страховым взносам.
В части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ в качестве налогового агента.
Из материалов дела следует, что в ходе выездной проверки налоговым органом установлено неисчисление, неудержание и не уплата налога на доходы физических лиц на сумму 1 393 189,66 руб. за период 2004-2006 гг., в том числе за 2004 -299 006,91 руб., 2005- 389 616,94 руб., за 2006 – 704 565,81 руб., в связи с чем предприниматель привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 218 837 руб., за неправомерное неперечисление НДФЛ за 2005-2006 гг. и начислены пени в размере 253 618,77 руб.
В силу пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.
Согласно пункту 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление сумм и уплата налога в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Из пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с п.9 ст. 226 НК РФ закон не допускает взыскание налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента.
Исходя из названных норм, обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, а обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз.3 п.2 ст. 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной и именно он является должником перед бюджетом.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Следовательно, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц обусловлена фактом выплаты доходов налогоплательщику.
В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно решению МИФНС № 1 (т.1 л.д.57-59) за налоговую базу принимались суммы, отраженные в договорах с работниками согласно списка приведенного в решении, т.к. в платежных ведомостях на выдачу заработной платы не отражены выплаты в пользу некоторых работников.
Из материалов дела следует, что согласно требованиям о представлении документов от 28.09.2007, 24.10.2007, 20.11.2007, а также раздела 1 акта проверки платежные ведомости о фактически выплаченных суммах заработной платы или иные документы, подтверждающие выплату и фактическое получение заработной платы работниками предпринимателя налоговым органом не истребовались и не исследовались.
Кроме приведенного списка на стр.22 решения (т.1 л.д.58) в котором отражена сумма выплаченного дохода, установленная на основании трудовых договоров, иных расчетов, приложений к решению, с обоснованием определения налоговой базы за 2004-2006 гг., кроме обобщенного расчета налога (т.1 л.д.59) материалы дела не содержат.
Таким образом, проверить достоверность начисленной суммы НДФЛ невозможно.
В соответствии с альбомом унифицированных форм первичной учетной документации, разработанным на основании Постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" и утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1), к унифицированным формам первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, в частности по учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда, относятся:
- табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (Т-12);
- табель учета рабочего времени (Т-13);
- расчетно-платежная ведомость (Т-49);
- расчетная ведомость (Т-51);
- платежная ведомость (Т-53);
- журнал регистрации платежных ведомостей (Т-53а);
- лицевой счет (Т-54);
- записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (Т-61);
- акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (Т-73).
Исходя из изложенного первичными документами по выплате заработной платы являются соответствующие ведомости на выплаты заработной платы, тогда как трудовой договор, заключенный с работником не относится к категории первичных бухгалтерских документов, на основании которого определяется выплаченный работнику доход в период нахождения в трудовых отношениях с работодателем.
Следовательно расчет налоговой базы для определения НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению на основании трудовых договоров противоречит установленным нормам законодательства и не может содержать достоверных сведений о фактически начисленном и выплаченном доходе.
Учитывая, что налоговое законодательство обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению связывает с фактом выплаты дохода, однако материалы проверки не содержат информации о дате фактического получения налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также о дне перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счет налогоплательщика, либо через кассу предпринимателя наличными денежными средствами, сроков выплаты заработной платы и иных документов, подтверждающих получение дохода работниками предпринимателя, суммы доначисленного НДФЛ за 2004-2006 гг. не могут быть признаны достоверными.
Кроме того, доначисление налога и возложение обязанности по его уплате на налогового агента не соотвтетствует нормам НК РФ.
Согласно п.3,4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Из указанной нормы следует, что пеня неразрывно связана с самой задолженностью (недоимкой) по налоговым платежам.
Ответственность налоговых агентов за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей установлена в статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Учитывая, что сумма пени и штрафа согласно названным нормам НК РФ напрямую зависят от сумм подлежащего уплате налога, соответственно пени начисленные в размере 253 618,77 руб. на суммы НДФЛ и штраф по ст. 123 НК РФ в размере 218 837 руб., что составляет 20% от суммы НДФЛ, достоверность которой не подтверждена и не доказана налоговым органом также не могут быть признаны законными и обоснованными.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции приходит к выводу, что требования предпринимателя в заявленной сумме подлежат удовлетворению.
Руководствуясь ст. ст. 168 - 170, 201 АПК РФ арбитражный суд,
РЕШИЛ:
Заявление индивидуального предпринимателя ФИО1 к Управлению Федеральной налоговой службы России по Ямало-Ненецкому автономному округу и Межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения Управления ФНС России по ЯНАО от 16.05.2008 № 111 о привлечении к ответственности ИП ФИО1 за совершение налогового правонарушения, доначисления сумм налогов и соответствующих пеней за их несвоевременную уплату в общей сумме 14 425 538, 20 руб.- удовлетворить.
Признать недействительным решение Управления ФНС России по ЯНАО от 16.05.2008 № 111 о привлечении к ответственности индивидуального предпринимателя ФИО1 за совершение налогового правонарушения, доначисления сумм налогов и соответствующих пеней за их несвоевременную уплату в общей сумме 14 425 538, 20 руб. как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Решение может быть обжаловано в месячный срок в Восьмой Арбитражный Апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.
Судья Арбитражного суда ЯНАО А.А. Малюшин
