Решение АС Забайкальского края от 27.10.2014 № А78-8026/14

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ

672002 г.Чита, ул. Выставочная, 6

http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

г.Чита Дело №А78-8026/2014

31 октября 2014 года

Резолютивная часть решения объявлена 27 октября 2014 года

Решение изготовлено в полном объёме 31 октября 2014 года

Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Новиченко О.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Обуховой М.И., рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 14-08/17 от 27.03.2014 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 313888 руб., доначислении налога на прибыль в размере 1568990 руб. и пени по налогу на прибыль в размере 523123,46 руб., уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2010 год в размере 1039372 руб., за 2011 год в размере 92075889 руб.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1, представителя по доверенности от 02.09.2014 № 60-2014, ФИО2, представителя по доверенности от 02.09.2014 № 58-2014, ФИО3, представителя по доверенности от 09.01.2014 № 5-2014;

от заинтересованного лица – ФИО4, представителя по доверенности от 09.01.2014, ФИО5 представителя по доверенности от 09.01.2014 № 06-19; ФИО6, представителя по доверенности от 03.09.2014 № 06-19;

  от третьего лица (Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю) – ФИО7, представителя по доверенности от 08.04.2014 № 2.4-01/03988, ФИО6, представителя по доверенности от 03.09.2014,

Общество с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» обратилось в суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 14-08/17 от 27.03.2014 в части привлечения ООО «ГРК «Быстринское» к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2010-2011 гг. в сумме 313888 руб., из них за 2010 г. - 159251 руб., за 2011 г. - 154637 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 1568990 руб., из них за 2010 г. -796256 руб., за 2011 г. - 772734 руб., пеней по данному налогу в размере 523123,46 руб., уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 1039372 руб., за 2011 г. - в сумме 92075889 руб., уменьшении суммы штрафа, исчисленного налоговым органом по ст. 123 НК РФ в связи с несвоевременным перечислением налога на доходы физических лиц.

Представители общества поддержали заявленные требования.

Представители заинтересованного лица, третьего лица не согласились с доводами заявителя по основаниям, изложенным в отзывах и дополнениях к нему.

Исследовав материалы дела и выслушав пояснения представителей сторон, суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» (далее общество, ООО «ГРК «Быстринское») зарегистрировано 24.11.2004 Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 46 по г. Москве в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047796898600, ИНН <***>, место нахождения: 672000, <...>.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (далее налоговый орган) зарегистрирована 28.12.2004 в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, место нахождения: 672000, <...>, ИНН <***>.

Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее УФНС) зарегистрировано 20.12.2004 в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550033739, место нахождения: 672000, <...>, ИНН <***>.

На основании решения заместителя начальника налогового органа № 14-08-19 от 14.03.2013 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринский» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество организаций, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц за период с 01.04.2010 по 28.02.2013 (т. 3 л.д. 40).

14.03.2013 налогоплательщику вручено уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налоговой (т. 3 л.д. 41-42).

03.04.2013 в указанное уведомление внесены изменения, исключены слова «в случае необеспечения возможности ознакомления в ходе выездной налоговой проверки с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса РФ Вам будет выставлено требование о представлении документов (информации) в установленный срок и составлен акт о противодействии проведению налоговой проверки» (т. 26 л.д. 161).

14.03.2013 обществу вручено требование № 14-08/49 о предоставлении документов (т. 26 л.д. 158-159), в ответ на которое обществом представлены документу по реестру № 01-02/276 от 28.03.2013 (т. 4 л.д. 17-19).

03.04.2013 обществу вручено требование № 14-08/65 (т. 30 л.д. 141-142), в ответ на которое обществом 17.04.2013 направлены документы согласно реестру (т. 4 л.д. 14), а также сообщено, что договоры, книги покупок и продаж, счета- фактуры, приказ и учетная политика на 2010 год, договоры займов представлены в налоговый орган по реестрам исх. № 355-17 от 05.08.2011 (т. 2 л.д. 41-42), 19-11 от 21.01.2011 (т. 2 л.д. 37), 64-п от 09.02.2011 (т. 2 л.д. 38), 12 от 01.12.2010 (т. 2 л.д. 36), 8 от 30.08.2010 (т. 3 л.д. 1), 4 от 25.05.2010 (т. 2 л.д. 32), 335-п от 05.08.2011 (т. 2 л.д. 41-42), 357-п от 09.08.2011 (т. 2 л.д. 43-45), 334б от 28.07.2011 (т. 2 л.д. 40), 563-п от 21.11.2011 (т. 2 л.д. 46-49), 01-02/114 от 16.02.2012 (т. 3 л.д. 147-154), № 7 от 23.08.2010 (т. 2 л.д. 33-34).

15.05.2013 обществу вручено требование о представлении документов № 14-08/215 (т. 4 л.д. 8), в ответ на которое обществом 21.08.2013 направлены документы по реестру (т. 4 л.д. 10), а также сообщено, что договоры, книги покупок и продаж, счет-фактуры, приказ и учетная политика на 2010 год, договоры займов представлены в налоговый орган по реестрам исх. № 355-17 от 05.08.2011, 19-11 от 21.01.2011, 64-п от 09.02.2011, 12 от 01.12.2010, 8 от 30.08.2010, 4 от 25.05.2010, 335-п от 05.08.2011, 357-п от 09.08.2011, 334б от 28.07.2011, 563-п от 21.11.2011, 01-02/114 от 16.02.2012, № 7 от 23.08.2010, 01-02/386 от 17.04.2013.

Также из содержания реестра исх. № 164 от 18.05.2011 следует, что за первый квартал 2011 г. обществом представлялись первичные документы на 204 листах (т. 4 л.д. 2-6). 22.04.2013 по реестру № 01-02/409 от 22.04.2013 представлены документы по 2 кварталу 2010 г. (т. 4 л.д. 7).

12.08.2013 обществу вручено требование № 14-08/86 от 22.05.2013 о представлении документов (т. 4 л.д. 47), в ответ на которое общество представило документы на 1257 листах (т. 27 л.д. 88-89).

20.08.2013 обществу вручено требование о представлении документов № 14-08/135 (т. 4 л.д. 11).

31.10.2013 обществу вручено требование о представлении документов № 14-08/163 (т. 4 л.д. 16), в ответ на которое обществом 21.08.2013 направлены документы по реестру (т. 4 л.д. 10), а также сообщено, что договоры, книги покупок и продаж, счета-фактуры, приказ и учетная политика на 2010 год, договоры займов представлены в налоговый орган по реестрам исх. № 355-17 от 05.08.2011, 19-11 от 21.01.2011, 64-п от 09.02.2011, 12 от 01.12.2010, 8 от 30.08.2010 (т. 3 л.д. 1), 4 от 25.05.2010, 335-п от 05.08.2011, 357-п от 09.08.2011, 334б от 28.07.2011, 563-п от 21.11.2011, 01-02/114 от 16.02.2012 (т. 3 л.д. 147-154), № 7 от 23.08.2010, 01-02/386 от 17.04.2013.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 14-08/111 дсп от 31.12.2013, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 3 л.д. 43-71).

Из содержания возражений на акт проверки следует, что в виде приложений к возражениям налогоплательщиком были предоставлены копии договоров, регистры списания расходов на освоение природных ресурсов, карточки счетов (т. 27 л.д. 77).

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 27.03.2014 на 15 час. 00 мин., о чем налогоплательщик извещен уведомлением, врученным генеральному директору общества (т. 27 л.д. 94).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 27.03.2014 принято решение № 14-08/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее решение о привлечении к ответственности) (т. 3 л.д. 72-97), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2010 г. в виде штрафа в размере 15925 руб.; за неполную уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта организаций за 2010 г. в виде штрафа в размере 143326 руб.; за неполную уплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2011 г. в виде штрафа в размере 15425 руб.; за неполную уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта организаций за 2010 г. в виде штрафа в размере 139092 руб.; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 392433 руб.

Пунктом 3 указанного решения налоговым органом начислены пени по состоянию на 27.03.2014 за неуплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 33720,48 руб., в бюджет субъекта РФ в размере 489402,98 руб., пени за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 3961,01 руб.

Пунктом 1 решения обществу доначислены суммы налогов в размере 1584041 руб., в том числе налог на прибыль организаций за 2010 г. в размере 796256 руб., за 2011 г. в размере 772734 руб.

Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 02.07.2014 № 2.14-20/189-ЮЛ/07378 в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения включен пункт 3.1 следующего содержания: «уменьшить убытки, исчисленные ООО «ГРК Быстринское» по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 1039372 руб., за 2011 год в сумме 92075889 руб.», жалоба общества оставлена без удовлетворения (т. 7 л.д. 8-12).

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

Оценив установленные обстоятельства и доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий – несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, проверив законность процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, приходит к выводу о том, что нарушений установленного Налоговым кодексом РФ (далее НК РФ) порядка проведения выездных налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено, обществу была предоставлена возможность знакомиться с материалами налоговой проверки, представлять свои возражения, пояснения и дополнительные документы, участвовать в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" доводы о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ) могут быть приняты судами во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Из содержания жалобы, направленной в УФНС по Забайкальскому краю, следует, что обществом заявлялись доводы о нарушении налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки.

Определением суда от 24.09.2014 налоговому органу предложено представить пояснения об использовании (неиспользовании) налоговым органом документов, представленных согласно доводу налогоплательщика в налоговый орган ранее в ходе иных налоговых проверок налогоплательщика; пояснения по исполнению (неисполнению) обязанности налогоплательщика обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами.

В опровержение довода налогоплательщика о том, что фактически проверка по месту нахождения налогоплательщика не проводилась, налоговым органом в материалы дела представлена выписка из журнала налогового органа о выбытии сотрудников для проведения проверок (т. 27 л.д. 106-112), оригинал журнал представлен для обозрения суда в судебном заседании 15.10.2014.

Из содержания пункта 1.7 акта выездной налоговой проверки следует, что проверка проведена выборочным методом проверки представленных по требованиям документов, а также документов, имеющихся в налоговом органе (т. 3 л.д. 44). При этом обстоятельства об ознакомлении должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов на территории налогоплательщика в соответствии с врученным налогоплательщику уведомлением необходимости обеспечения ознакомления с подлинниками документов, связанными с исчислением и уплатой налогов, в акте проверки не зафиксированы, как и не следуют из материалов проверки обстоятельства необеспечения налогоплательщиком права должностных лиц ознакомиться с подлинниками документов.

При проведении выездной налоговой проверки налогоплательщик согласно п. 12 ст. 89 НК РФ обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Как следует из п. 12 ст. 89 НК РФ, проверяющими могут быть затребованы при проведении выездной налоговой проверки как оригиналы документов, так и их копии.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев (абз. 3 п. 12 ст. 89 НК РФ):

- проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа согласно п. 1 ст. 89 НК РФ;

- при проведении выемки в случаях, предусмотренных ст. 94 НК РФ.

Для получения доступа к подлинникам документов налогоплательщику вручается уведомление. Форма уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с подлинниками документов, связанными с исчислением и уплатой налогов, приведена в Приложении N 1 к письму ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ (ранее использовалась форма, приведенная в письме ФНС России от 08.10.2010 N АС-37-2/12931@).

Необходимые для проверки документы также могут быть истребованы у налогоплательщика в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (абз. 2 п. 12 ст. 89 НК РФ). Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий или в электронной форме по установленным форматам (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Для получения копий документов в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ, налогоплательщику вручается требование о представлении документов (информации), форма которого приведена в приложении N 5 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Причем реализация права налогового органа на истребование документов (в виде копий) не ставится в зависимость от места проведения выездной налоговой проверки (письмо Минфина России от 17.11.2011 N 03-02-07/1-395).

Порядок ознакомления налоговых органов с документами в ходе выездной налоговой проверки разъяснила ФНС России в письме от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок". Согласно п. 5.5 Рекомендаций истребование документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (в виде копий), не должно заменять собой ознакомление с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, полученными по устному требованию проверяющих должностных лиц налогового органа. В случае необеспечения налогоплательщиком (ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков) права должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, ознакомиться с подлинниками документов, необходимых для проверки, налоговый орган вправе истребовать копии документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, либо осуществить выемку документов в соответствии со ст. 94 НК РФ.

Таким образом, суд приходит к выводу, о том само по себе выставление требований о предоставлении документов одновременно с проведением проверки по месту нахождения налогоплательщика и использование предоставленных копий документов при составлении акта проверки и вынесении решения не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу статьи 93 НК РФ представление документов является обязанностью налогоплательщика, от исполнения которой он не освобождается и в случае проведения выездной налоговой проверки на территории налогоплательщика и ознакомления налогового органа с оригиналами данных документов.

Предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ права налоговых органов по истребованию документов реализуются ими в порядке, предусмотренном статьями 88, 89 и 93 НК РФ, и им корреспондирует обязанность налогоплательщика, установленная подпунктами 6 и 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ, по представлению документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Установленные факты совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов должны быть подтверждены документально; для этих целей формируются материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, включающие в себя, в том числе, представленные налогоплательщиком копии документов. В связи с чем непредставление налогоплательщиком копий документов может быть направлено на лишение налогового органа возможности в законном порядке приобщить копии документов к материалам налоговой проверки и ссылаться на них как на доказательство правомерности принятия соответствующего решения.

Вместе с тем выездная налоговая проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика выборочным методом и у налогового органа имелся доступ к необходимым в целях проведения мероприятий налогового контроля документам налогоплательщика, которые подлежали соответствующему анализу и отражению в акте и решении по итогам выездной налоговой проверки. Однако указанные документы не упомянуты в акте и оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности, не нашли в них должной оценки со стороны налогового органа, поскольку не были представлены в копиях налоговому органу по направленным требованиям.

Кроме того, согласно п. 5 статьи 93 НК РФ, в редакции, действующей с 01.01.2010, в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы. Заявителем в материалы дела представлены перечни документов, представленных ранее в налоговый орган по требованиям в рамках камеральных налоговых проверок. Ни в акте, ни в оспариваемом решении не упоминаются указанные документы, а потому суд приходит к выводу, что они не использовались в ходе выездной налоговой проверки, в том числе для оценки доводов налогоплательщика о подтвержденности расходов по налогу на прибыль.

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанным правом налоговый орган не воспользовался, из содержания оспариваемого решения следует, что оценка имеющихся у налогового органа и дополнительно представленных документов налоговым органом не проведена должным образом.

Вместе с тем из совокупного содержания копий реестров о передаче документов в налоговый орган усматривается представление специфичных документов в налоговый орган для проведения камеральных налоговых проверок общества и установления его обязательств по налогу на добавленную стоимость, частично сопряженных с обязательствами общества по налогу на прибыль, но не полностью подтверждающих непринятые налоговым органом расходы по налогу на прибыль.

С учетом вышеизложенного, суд полагает, что по итогам выездной налоговой проверки по налогу на прибыль организаций за 2010-2011 годы налоговым органом сделан ошибочный вывод о документальном неподтверждении обществом спорных затрат, в недостаточной мере использованы права, а также не соблюдены обязанности, предусмотренные для налоговых органов при осуществлении налогового контроля. Обстоятельства, зафиксированные налоговым органом в оспариваемом решении, не соответствуют фактически имевшим место. При указанных обстоятельствах суд полагает, что результатом выездной налоговой проверки стало вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности при неполно выясненных обстоятельствах и с преждевременными выводами.

В части оценки оспариваемых обществом эпизодов доначисления налога на прибыль суд руководствуется следующими нормами и правовыми позициями.

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

На основании статьи 246 Налогового Кодекса РФ общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действовавшего в спорный период, все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом исключены внереализационные расходы за 2010 год по хранению керна в размере 3017943,04 руб., по аренде земель и лесных участков для проведения работ в размере 1535655,20 руб., по освоению природных ресурсов в размере 466052,94 руб., за 2011 год расходы по освоению природных ресурсов в размере 95504848,16 руб. (аренда земель, хранение керна, геологоразведочные работы и прочие работы и услуги, связанные с освоением природных ресурсов), поскольку в ходе проверки не представлены первичные документы, подтверждающие убытки прошлых лет, договора, акты выполненных работ, аналитические регистры налогового учета не содержат информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому участку недр.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 12.07.2006 № 267-О, часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

В пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов. Суд полагает, что указанная правовая позиция подлежит применению также и для доказывания налогоплательщиком факта и размера расходов по налогу на прибыль.

Определением суда от 19.08.2014 заявителю предложено представить первичные документы, подтверждающие спорные расходы; доказательства, подтверждающие соблюдение налогоплательщиком порядка признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения (статьи 262, 325 Налогового кодекса РФ).

Фактически за проверяемый период общество осуществляло освоение природных ресурсов на Быстринском месторождении.

В целях подтверждения расходов по налогу на прибыль за 2010, 2011 год обществом с учетом специфики осуществляемой им деятельности в материалы дела представлены:

копии лицензий на право пользование недрами (т. 25 л.д. 101-150, т. 26 л.д. 1-152);

проект на проведение поисков и оценки месторождений меди, золота и попутных компонентов в пределах Лугоканской площади, дополнения к указанному проекту (т. 27 л.д. 51-67, т. 29);

приказ № 4 от 29.12.2009 об утверждении положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2010 год (т. 1 л.д. 132-160);

учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета на 2011 г., утвержденная приказом № 03-01 от 31.12.2010 (т. 6 л.д. 142-170), дополнения к учетной политике, утвержденные приказом № 03-07 от 23.05.2011 (т. 3 л.д. 129-131);

расшифровки расходов (т. 25 л.д. 81-85), корреспондирующие показателям уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2010, 2011 годы (т . 7 л.д. 30-38, 243-251);

регистр учета косвенных расходов на производство с 01.01.2010 по 31.12.2010, регистр учета прочих расходов текущего периода с 01.01.2010 по 31.12.2010, справка-расшифровка расходов за 2010 год, первичные документы, подтверждающие указанные в регистре расходы, в том числе договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные поручения (т. 7 л.д. 46-242, т. 25 л.д. 84-85);

регистры учета косвенных расходов на производство за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, регистры списания в налоговом учете расходов по освоению природных ресурсов за 2011 год, справки учета косвенных расходов за 2011 г., первичные документы, подтверждающие указанные в регистрах расходы, в том числе договоры, счета-фактуры, товарные накладные, путевые листы, расчетные ведомости, расчеты по страховым взносам, чеки, квитанции, проездные документы, командировочные удостоверения и т.д. (т.д. 8-24, т. 25 л.д. 1-61, 81-84, т. 27 л.д. 39-50);

договор аренды лесного участка от 31.08.2007, дополнительное соглашение к нему от 30.11.2010 (т. 2 л.д. 54-69), договор аренды лесного участка от 18.09.2008, дополнительное соглашение к нему от 01.11.2010 (т. 2 л.д. 70-88), договор аренды лесного участка от 26.09.2008 (т. 2 л.д. 89-105), договор аренды лесного участка от 27.12.2008, дополнительное соглашение к нему от 01.11.2010 (т. 2 л.д. 109-143) (далее договоры аренды лесных участков). Предметом указанных договоров является предоставление обществу во временное пользование лесных участков для выполнения работ по геологическому изучению недр. Начисление арендной платы предусматривается за календарный код и ее внесение равными долями в течение года в размере ? годовой арендной платы;

договор № 05/2010 на составление проектов освоения лесов от 01.04.2010, согласно которому ООО «ЗабайкалГипрозем» принял на себя выполнение работ по составлению проекта освоения лесов на арендованном ООО «ГРК «Быстринское» лесном участке (т. 2 л.д. 144-148);

проект освоения лесов лесного участка, переданного в аренду ООО «ГРК «Быстринское» по договору аренды № 12-50 от 21.05.2012 для разработки месторождений полезных ископаемых (т. 28 л.д. 2-176);

договор № 13/542 от 01.12.2007, дополнительное соглашение № 1 от 01.10.2009, дополнительное соглашение № 2 от 30.11.2010, согласно которым общество передает ООО «Востокгеология» на хранение керн и дубликаты проб, полученные обществом в ходе выполнения геологоразведочных работ. Стоимость услуг определяется на основании сведений, предоставляемых ежемесячно, по фактическому количеству проб и керна, находящемуся на хранении. Оплата производится ежемесячно (т. 2 л.д. 149-157);

договор № 23-11 от 13.05.2011, согласно которому общество поручило ООО «Востокгеология» проведение поисково-оценочных работ на рудное золото в пределах участка Серебряный Лугоканской площади в соответствии с условиями геологического задания, дополнительное соглашение к нему от 01.08.2011 (т. 2 л.д. 158-181), счета-фактуры № 297 от 22.04.2011, № 689 от 30.09.2011, 429 от 30.06.2011, № 500 от 02.08.2011, акт сдачи-приемки выполненных работ от 22.04.2011, 30.06.2011, 02.08.2011, 30.09.2011, акт № 440 от 02.08.2011 (т. 2 л.д. 182-198), регистр списания в налоговом учете расходов по освоению природных ресурсов за 2011 г. на сумму 47652735,46 руб. (т. 2 л.д. 199-200).

главная книга за 2010 год (т. 5 л.д.1 -22), карточки счета Н04.04 расходы будущих периодов по Быстринскому месторождению за 2010 год, Н01.05, Н04.10, Н04.11 за 2010 год (т. 4 л.д. 77-109), карточка счета Н07.04.1 за 2010 год (т. 5 л.д. 23-40);

карточки счета 91.01, 90.02, 91.02 за 2011 г. (т. 4 л.д. 110-112), 25, 20, 25, 26 (т. 5 л.д. 41-150, т. 6 л.д. 143-141).

В соответствии с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 78 постановления № 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.

Определением суда от 03.09.2014 налоговому органу предложено оценить и представить позицию по представленным налогоплательщиком в суд документам в части подтверждения (неподтверждения) ими спорных расходов.

В силу п. 3.1 статьи 70 АПК РФ обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

Налоговым органом при анализе дополнительных доказательств, представленных заявителем в суд, сформирована позиция о частичном подтверждении спорных расходов общества, не принятых налоговым органом по результатам проверки, но подтвержденных в ходе судебного разбирательства (дополнения № 1, № 2 к отзыву, расчет налоговых обязательств общества (т. 27 л.д. 2-8, 29-35, 105), аудиозапись судебного заседания от 02.10.2014), в том числе о подтверждении расходов по налогу на прибыль за 2010 год (хранение керна на сумму 1383237 руб.; аренда земель на сумму 327235 руб.; разработка проекта освоения лесов на сумму 90951 руб., регулярный платеж за пользование недрами на сумму 274207 руб., лицензия на право пользования недрами на сумму 466053 руб., косвенные расходы на сумму 341022 руб., внереализационные расходы на сумму 10501771 руб.), за 2011 год (косвенные расходы на сумму 50074572 руб., внереализационные расходы на сумму 459904 руб.).

Документальное подтверждение и обоснованность указанных расходов также следует из первичных документов, корреспондирующих им данных налогового и бухгалтерского учета, представленных заявителем в суд.

Налоговым органом представлен поэпизодный расчет налоговых обязательств общества по налогу на прибыль за 2010, 2011 год с учетом частичного подтверждения спорных расходов общества (т. 27 л.д. 105). Таким образом, по вышеизложенным основаниям оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2010 год в размере 453690 руб. (796256 руб. (доначисленная сумма по оспариваемому решению) – 342566 руб. (сумма налога с учетом частичного признания налоговым органом расходов в ходе судебного разбирательства)), соответствующих пени, штрафов, уменьшения убытков за 2011 год в сумме 43692521 руб. (92075889 руб. (сумма убытков, уменьшенная согласно оспариваемому решению) - 483883368 руб. (сумма уменьшения убытков с учетом частичного признания налоговым органом расходов в ходе судебного разбирательства)).

Налоговый орган в ходе судебного разбирательства с учетом имеющихся в материалах дела доказательств полагает, что:

расходы по хранению керна должны учитываться в порядке, установленном п. 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ, а не списываться единовременно, что привело к неправомерному включению в расходы 2010 года 1634735 руб.,

затраты на аренду лесных участков, разработку проекта освоения лесов также относятся к расходам на освоение природных ресурсов, что привело к неправомерному включению в расходы 2010 года соответственно 990138 руб., 127331 руб.

При этом налоговым органом не ставится под сомнение факт надлежащего документального подтверждения произведенных расходов, а также их производственная направленность.

Суд соглашается с выводом налогового органа, согласно которому указанные расходы обладают признаками расходов на освоение природных ресурсов исходя из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 3 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на освоение природных ресурсов.

Согласно пункту 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Перечень расходов является открытым, что подтверждается правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 23.11.2010 № 6029/10.

Положениями статей 261 и 325 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения прибыли в зависимости от их отнесения к месторождениям, введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным, либо к месторождениям, находящимся на иных стадиях (до их ввода в эксплуатацию). Этот порядок согласуется с другими нормами главы 25 Налогового кодекса, в силу которых текущие затраты включаются в состав расходов единовременно, а затраты, по которым предполагается получение дохода в иных налоговых периодах, - в более поздние сроки, установленные Кодексом.

Из изложенных норм следует, что для целей налогообложения разница между расходами на освоение природных ресурсов и общими расходами, связанными с производством и реализацией, заключается в различном порядке их отнесения, обусловленном спецификой расходов на освоение природных ресурсов, направленных на получение доходов в будущих периодах.

При этом положения налогового законодательства, регулирующие учет расходов в целях налогообложения, предоставляя налогоплательщику право самостоятельно определить порядок учета и распределения расходов, вместе с тем, ориентируют налогоплательщика на то, что его выбор должен быть обоснованным.

Указанные выводы корреспондируют правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 22.11.2011 № 7669/11, а также порядку учета затрат на освоение природных ресурсов, установленному приказом Минфина РФ от 06.10.2011 № 125 н (ПБУ 24/2011), в соответствии с пунктами 4, 5 которого организация устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности. Поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами - поисковые активы), как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.

В силу пункта 8 ПБУ24/2011 к нематериальным поисковым активам, как правило, относятся:

а) право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;

б) информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;

в) результаты разведочного бурения;

г) результаты отбора образцов;

д) иная геологическая информация о недрах;

е) оценка коммерческой целесообразности добычи.

Согласно пункту 13 ПБУ24/2011 в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов включаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины;

амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива;

вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании поискового актива;

обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) поискового актива, обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

В фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов не включаются:

возмещаемые суммы налогов;

общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на котором организация выполняет такие работы (пункт 14 ПБУ 24/2011).

Следовательно, наличие в Налоговом кодексе РФ норм, предоставляющих налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику применительно к формированию состава расходов и порядку учета их в налоговой базе в целях исчисления налога на прибыль не позволяет сделать вывод о том, что указанное обстоятельство зависит исключительно от воли налогоплательщика, который вправе в целях налогообложения все произведенные им расходы признать косвенными независимо от их экономического содержания.

Все спорные расходы имели место в рамках подготовительных работ на месторождении, находящемся на стадии проведения подготовительных работ, то есть в рамках освоения природных ресурсов на основании полученных лицензий.

Вместе с тем налоговым законодательством установлен различный порядок учета расходов на освоение природных ресурсов.

В пункте 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

Абзацем 5 пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ установлено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

Таким образом, указанным абзацем определен иной (отличный от общего порядка учета расходов, возникающих в связи с освоением природных ресурсов) порядок учета текущих расходов на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов. При этом перечень текущих расходов не является закрытым. Указанный порядок согласуется с иными положениями главы 25 Налогового кодекса РФ, определяющей, что текущие затраты включаются в состав расходов единовременно, а затраты, по которым предполагается получение дохода в иных налоговых периодах, в более поздние установленных Налоговым кодексом РФ сроки.

Проанализировав содержание договора на разработку проекта на освоение лесов, проекта, разработанного в рамках указанного договора (т. 2 л.д. 144-148, т. 28 л.д. 2-176), суд полагает, что обществом фактически приобретена необходимая геологическая и иная информация у третьих лиц, предусмотренная абзацем 3 пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса РФ. Следовательно, расходы подлежат включению в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, в котором подписан акт выполненных работ. Расчет налогового обязательства общества, произведенный налоговым органом, является верным (т. 27 л.д. 98). Налоговым органом правомерно уменьшены убытки общества за 2010 год на 127331 руб.

Обществом в состав расходов за 2010 год включены расходы на уплату арендной платы за 1, 2, 4, 4 кварталы 2010 г., за оказанные услуги по хранению керна за январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2010 г., которые, по мнению суда, являются текущими расходами на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, обеспечивающими текущее функционирование деятельности организации, осуществляемые и оплачиваемые периодически, полностью соотносимыми со спорным налоговым периодом и условиями заключенных договоров аренды земельных участков и хранения керна.

В связи с чем доводы налогового органа о необходимости распределения арендных платежей на 2 года и расходов на хранение керна на 12 месяцев в соответствии с представленным расчетами (т. 27 л.д. 99-104) суд полагает ошибочными.

Из материалов дела следует, что общество в проверяемый период выплачивало арендную плату за земельные участки, используемые обществом в рамках деятельности по освоению природных ресурсов.

Спорные расходы на аренду земельных участков учтены налогоплательщиком для целей обложения налогом на прибыль в составе косвенных расходов.

В силу пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы) в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. Из буквального содержания указанной нормы следует, что текущим расходам на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, относятся расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы. Учитывая открытый перечень «иных подобных расходов» в отсутствии законодательного определения понятия «содержание объектов», суд полагает необоснованным толкование налоговым органом указанной нормы применительно только к объектам, непосредственно связанным со строительством сооружений (т. 30 л.д. 159), поскольку в силу прямого указания пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Арендная плата за земельные участки может быть квалифицирована как текущие расходы, связанные с освоением природных ресурсов. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Из заключенных договоров аренды земельных участков следует, что арендная плата определена как твердая сумма платежей, вносимая арендодателю обществом периодически.

Следовательно, в рассматриваемом случае общество вправе выбирать порядок отнесения затрат по договору аренды земельного участка на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли. Воспользовавшись предоставленным ему правом, общество отразило понесенные затраты в составе косвенных расходов. В любом из двух вариантов, независимо от квалификации указанных расходов (пп. 10 п. 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ либо абз. 5 п. 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ), арендные платежи подлежали отражению в налоговых регистрах и налоговых декларациях по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором они произведены.

Расходы по хранению керна, хотя и связаны с освоением природных ресурсов, также носят текущий характер, поскольку их необходимость обусловлена исполнением условий лицензии на пользование недрами и не зависит от стадии разработки месторождения.

В соответствии с пунктом 1.5 Временного положения о порядке хранения, использования и передачи геологической информации о недрах, полученной за счет государственных средств, утвержденной Письмом Роскомнедра от 15.11.1994 №ВЩ61/2952, к первичной геологической информации, относится, в частности, информация на природных носителях (вещественная информация), представленная керном буровых скважин, пробами нефти, воды, газа, образцами каменного материала, коллекциями различного назначения, дубликатами проб, шлифами и т.п. Следовательно, керн является одним из видов геологический информации.

В соответствии с частями 2, 3 статьи 27 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-I "О недрах" (далее Закон о недрах) геологическая и иная информация о недрах, полученная пользователем недр за счет государственных средств, является государственной собственностью и представляется пользователем недр по установленной форме в федеральный и соответствующий территориальный фонды геологической информации, осуществляющие ее хранение и систематизацию. Геологическая и иная информация о недрах, полученная пользователем недр за счет собственных средств, является собственностью пользователя недр и представляется пользователем недр по установленной форме в федеральный и соответствующий территориальный фонды геологической информации с определением условий ее использования, в том числе в коммерческих целях.

  В силу пункта 8 части 1 статьи 12 Закона о недрах обязательным условием лицензии является соглашение о праве собственности на геологическую информацию, получаемую в процессе пользования недрами.

Условиями лицензий, выданных обществу, зафиксировано разграничение права собственности на геологическую информацию, получаемую обществом. В соответствии с подпунктом 8.5 Лицензионного соглашения к лицензии ЧИТ 12995 БЭ от 14.02.2005 установлено, что недропользователь (ООО «ГРК «Быстринское») обязан обеспечить сохранность первичной геологической информации, в том числе образцов горных пород и руд, полученного в процессе освоения Лицензионного участка, и по согласованию с Читанедра передать ее безвозмездно предприятию-хранителю информации.

Таким образом, условиями лицензии предусмотрена обязанность общества хранить керн до момента его передачи соответствующему фонду геологической информации.

На основании пункта 2 части 1 статьи 20 Закона о недрах право пользования недрами может быть досрочно прекращено, приостановлено или ограничено органами, предоставившими лицензию, в случае нарушения пользователем недр существенных условий лицензии.

В соответствии с пунктом 4.5 Инструкции по отбору, документации, обработке, хранению, сокращению и ликвидации керна скважин колонкового бурения, утвержденной Председателем Комитета Российской Федерации по геологии и использованию недр от 22.08.1994, до передачи керна в стационарные хранилища при органах Роскомнедра ответственность за обеспечение надлежащих условий его хранения несет производитель работ (недропользователь).

Хранение керна является процессом, направленным на исполнение обязанности по соблюдению условий лицензии на недропользование, то есть расходы на оплату услуг хранения, плата за оказание которых носит ежемесячный характер, являются текущими расходами на освоение природных ресурсов.

Более того, суд полагает, что ни расходы по арендной плате, ни расходы по хранению керна законодателем прямо не отнесены в перечень расходов, предусмотренный абзацами 3, 4, 5 п. 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ, которые включаются в состав расходов равномерно соответственно в течение 2 лет, 12 месяцев. Так, уплата арендной платы за земельные участки связана с освоением природных ресурсов, но не является непосредственно расходами на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ. Расходы по хранению керна, который, прежде всего, представляет собой геологическую информацию, необходимую для разработки месторождения полезных ископаемых, не являются расходами на хранение добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, на что указывает налоговый орган в отзыве (т. 27 л.д. 3, 4).

Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не вел бухгалтерский учет спорных расходов по налогу на прибыль как расходов на освоение природных ресурсов, следовательно, в ходе выездной налоговой проверки невозможна переквалификация указанных расходов, несостоятелен, поскольку налоговым органом не представлены доказательства того, что нарушения ведения бухгалтерского учета привели к неправильному исчислению налога и неуплате его в бюджет.

Делая вывод о неподтверждении расходов на поисково-оценочные работы в 2011 году в сумме 47652735 руб., налоговый орган указывает на несоответствие учета указанных расходов учетной политике общества, утвержденной на 2011 год. При этом материалами дела подтверждается соблюдение налогоплательщиком требований признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения с учетом статей 262, 325 Налогового кодекса РФ, о чем заявили также представители налогового органа в ходе судебного разбирательства (аудиозапись судебного заседания от 02.10.2014, 15.10.2014).

Пунктом 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

Расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Таким образом, законодательством установлен порядок включения таких расходов, независимый от волеизъявления налогоплательщика, что также следует из содержания писем Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России № 03-03-10/51227 от 27.11.2013, № 03-03-06/1/33434 от 16.08.2013.

  В учетной политике на 2011 год, утвержденной приказом № 03-01 от 31.12.2010 общество предусмотрело, что к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах. Указанные расходы включаются в состав расходов в течение 12 месяцев после начала эксплуатации месторождений (пункты 16, 17 статьи 2 главы 2 учетной политики) (т. 6 л.д. 166-167).

Таким образом, порядок учета расходов на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, утвержденный учетной политикой, противоречил п. 3 статьи 325 Налогового кодекса РФ.

Приказом № 03-07 от 23.05.2011 внесены изменения в положение об учетной политике, в том числе предусмотрено, что расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев (т. 3 л.д. 129-131).

В силу Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина от 06.10.2008 № 106 н, при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Согласно пунктам 10-15 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящего Положения.

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.

Таким образом, изменение учетной политики, состоявшееся в мае 2011 году, правомерно распространено обществом на весь 2011 год, поскольку причиной такого изменения являлось несоответствие действующей учетной политики нормам налогового законодательства. Суд не усматривает в указанном случае нарушения требований норм об изменении учетной политики только с начала финансового года, поскольку оно было обусловлено причиной такого изменения - необходимостью приведения учетной политики нормам налогового законодательства, действовавшим в спорный налоговый период. Изменение учетной политики организации, связанное с приведением способов бухгалтерского учета в соответствие с законодательством, может произведено в любой период времени (независимо от окончания отчетного периода), и не препятствует учету налогоплательщиком расходов в соответствии с действующими нормативными предписаниями. С учетом вышеизложенного, выводы налогового органа о неподтверждении расходов на поисково-оценочные работы не соответствуют материалам дела и противоречат налоговому законодательству.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом дополнительно представлены доводы о неправомерном учете расходов, связанных с предоставлением программного обеспечения и неисключительных (пользовательских) прав на программное обеспечение, в сумме 730633 руб. по договору с ООО «Джин» от 08.06.2011 (т. 27 л.д. 39-50).

С учетом вывода суда об имеющейся, но не использованной возможности налогового органа провести выездную налоговую проверку по первичным документам общества с учетом обеспечения им доступа к указанным документам в подлинниках, а также неиспользовании документов, представленных ранее в ходе камеральных проверок, суд полагает недопустимым исследование вопроса о правомерности указанных расходов по существу.

Отклоняя довод налогового органа, согласно которому расходы по приобретению неисключительных прав, входили в общий состав неподтвержденных расходов по итогам проверки, суд обращает внимание на то, что из буквального содержания оспариваемого решения следует, что за 2011 год налоговым органом отказано в признании расходов по освоению природных ресурсов в размере 95504848,16 руб. (аренда земель, хранение керна, геологоразведочные работы и прочие работы и услуги, связанные с освоением природных ресурсов). Расходы по приобретению неисключительных прав ни в акте, ни в оспариваемом решении не упоминаются.

Ссылаясь только на расшифровку расходов, которая была ошибочно представлена в налоговый орган согласно позиции налогоплательщика, налоговый орган не произвел анализ представленных налогоплательщиком оборотно-сальдовых ведомостей, не сопоставил их с содержанием конкретных первичных документов, в том числе с заявленными в налоговых декларациях по налогу на прибыль за соответствующий период, с выражением фактических данных, установленных в ходе проверки.

Согласно подпункта 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

С учетом указанного, суд полагает, что решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует положениям статьи 101 Налогового кодекса РФ и нарушает права налогоплательщика.

Более того, в Постановлении Конституционного суда РФ № 9-11 от 14.07.2005 указано, что при рассмотрении материалов проверки в процессе производства по делу о налоговом правонарушении (статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации) налоговый орган не вправе устанавливать новые (ранее не выявленные) правонарушения, начислять по ним налоги и привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности. Право налогового органа на возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вместо вынесения итогового решения о привлечении или не привлечении к налоговой ответственности предполагает, что целью таких дополнительных мероприятий является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными и указанными в акте проверки правонарушениями, а никак не выявление новых правонарушений.

Таким образом, на стадии судебного контроля у налогового органа тем более отсутствуют правовые основания для установления новых (ранее не выявленных) правонарушений.

В силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ арбитражный суд проверяет законность решения, принятого на основании конкретных материалов проверки, в том числе документальное подтверждение, достаточность обоснования выводов ненормативного акта и при осуществлении судебного контроля за законностью оспариваемого решения инспекции не вправе подменять собой налоговый орган в части выявления нового нарушения, не установленного при проведении налоговой проверки, так как это противоречит принципу разделения полномочий исполнительной и судебной власти, установленному статьей 10 Конституции Российской Федерации.

Вместе с тем суд отклоняет доводы заявителя о необходимости учета убытков прошлых периодов при доначислении недоимки по налогу на прибыль, поскольку в материалы дела не представлены первичные документы, подтверждающие убытки прошлых лет, несмотря на соответствующие предложения суда (определения от 03.09.2014, 24.09.2014).

С учетом совокупности вышеизложенных выводов суда оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010, 2011 годы виде штрафа в размере 313888 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 796256 руб., за 2011 год в размере 772734 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 523123,46 руб.; уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 912041 руб., за 2011 год в сумме 92075889 руб.

В части доначислений по налогу на доходы физических лиц заявитель указывает на несогласие с суммой задолженности в размере 93952,58 руб., поскольку в части указанной суммы выплачивались вознаграждения по договорам подряда. В подтверждение указанного довода заявителем в материалы дела представлены своды начислений и удержаний, договоры оказания услуг, платежные поручения, реестры перечисления заработной платы, начисления (т. 30 л.д. 4-123).

Из содержания акта выездной налоговой проверки следует, что налоговый орган при исследовании первичных документов налогового агента установил факты исчисления, удержания из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, сумм налога на доходы физических лиц и перечисления его в срок, позднее дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщиков и в срок, позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода при выплате дохода в денежной форме из кассы организации. Расчеты задолженности приведены в приложениях к акту № 5, 6 (т. 3 л.д. 68-69).

В материалы дела сторонами представлено соглашение по фактическим обстоятельствам, согласно которому произведен перерасчет задолженности по налогу на доходы физических лиц, где сумма налога на доходы физических лиц, неперечисленного в установленный срок составила 1892643086 руб., сумма штрафа в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса РФ составляет 378528,60 руб. Сумма штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ подлежит уменьшению на 13904,40 руб. (т. 27 л.д. 113). Указанное соглашение подписано уполномоченными представителями и принято судом в порядке статьи 70 АПК РФ.

Таким образом, привлечение налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 13904,4 руб. является необоснованным. В указанной части оспариваемое решение подлежит признанию недействительным.

Оценивая соразмерность примененной ответственности тяжести совершенного налоговым агентом правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса РФ, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно статья 123 Налогового кодекса РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим, исходя из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при применении налоговых санкций.

Суд полагает, что выявление указанных обстоятельств должно производиться налоговым органом на стадии рассмотрения материалов выездной налоговой проверки независимо от наличия соответствующего ходатайства налогового агента.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и статьи 3 Налогового кодекса РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

По смыслу части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации, введение ответственности за правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право исходя из общих принципов права, должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепляемым целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния. Размер штрафного взыскания - поскольку такое взыскание связано с ограничением конституционного права собственности - во, всяком случае, должен отвечать критерию соразмерности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

Налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени и вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации № 14-П от 12 мая 1998 года и от 15 июля 1999 года № 11-П).

В силу пункта 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Из приведенных норм права и правовых позиций Конституционного суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что применение налоговых санкций должно соответствовать характеру совершенного правонарушения, не нести собой карательной функций; в случае установления налоговым органом или судом хотя бы одного смягчающего налоговую ответственность обстоятельства размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в 2 раза. При этом суд не ограничен рамками оспариваемого решения налогового органа и должен произвести оценку установленных смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.

Суд, оценив обстоятельства совершения налогового правонарушения (налоговым агентом исчислялись, удерживались из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам суммы налога на доходы физических лиц, но своевременно не перечислялись в срок не позднее дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщиков и в срок не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, при выплате дохода в денежной форме из кассы организации, период просрочки уплаты налога составлял от 3 до 119 дней, в отдельные периоды имела место переплата налога, основные суммы штрафа приходятся на просрочку, составившую 11 дней (76190,80 руб.), 3 дня (165637,60 руб.), 19 дней (69776 руб.) (т. 30 л.д. 153-156)), приходит к выводу, что примененная налоговым органом санкция несоразмерна общественной опасности совершенного налогового правонарушения и его негативным последствиям с учетом того, что диспозиция статьи 123 Налогового кодекса РФ предусматривает санкцию в виде штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, как при неудержании и неперечислении вообще, так и при просрочке указанных действий без учета ее сроков. На незначительные периоды просрочки указывает также размер пени, которая составила 3961,01 руб., в то время как штраф исчислен налоговым органом в размере 392433 руб. Учитывая наличие указанных обстоятельств, а также принципы справедливости и соразмерности при определении финансовой санкции, суд считает необходимым уменьшить размер штрафа в 2 раза.

Снижение суммы штрафа не несет за собой ущерба бюджету, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, Определении от 04.07.2002 N 202-О, компенсацией потерь бюджета в связи с несвоевременной уплатой в бюджет налогов является пеня, которая представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет.

Таким образом, с учетом всех выводов суда по рассматриваемому эпизоду, подлежит признанию недействительным оспариваемое решение о привлечении к ответственности в части предъявления штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ в размере 203168,8 руб.

На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения требований заявителя.

Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В силу частей 4, 5 статьи 96 АПК РФ в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу. В случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Расходы по государственной пошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ исходя из результатов рассмотрения дела.

Государственная пошлина в размере 2000 руб., уплаченная платежным поручением № 972 от 30.07.2014, подлежит возврату, поскольку действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа (часть 3 статьи 199 АПК РФ). Указанная правовая позиция изложена в пункте 29 постановления Пленума ВАС РФ № 46 от 11.07.2014 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах».

Руководствуясь частями 4, 5 статьи 96, статьями 110, 112, 167-170, 197, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

РЕШИЛ:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите от 27.03.2014 № 14-08/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю по жалобе от 02.07.2014 № 2.14-20/189-ЮЛ/07378, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части:

привлечения общества с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010, 2011 годы виде штрафа в размере 313888 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Налоговым кодексом РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 203168,8 руб.;

доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 796256 руб., за 2011 год в размере 772734 руб.;

начисления пени по налогу на прибыль в размере 523123,46 руб.;

уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 912041 руб., за 2011 год в сумме 92075889 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское».

В остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите в пользу общества с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» расходы по государственной пошлине в размере 2000 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «ГРК «Быстринское» из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением № 972 от 30.07.2014 государственную пошлину в размере 2000 рублей.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия.

Судья О.В. Новиченко