АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ
672002, Выставочная, д. 6, Чита, Забайкальский край
http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
г.Чита Дело № А78-3895/2022
12 марта 2024 года
Резолютивная часть решения объявлена 26 февраля 2024 года
Решение изготовлено в полном объёме 12 марта 2024 года
Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Бронниковой Е. А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сорокиной Д. А., рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью горнодобывающая компания «Нурголд» (ОГРН <***>; <***>, ИНН <***>; <***>)
к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН <***>; <***>, ИНН <***>; <***>)
о признании недействительным решения №16-08/2 от 22 ноября 2021 года Межрайонной ИФНС России №2 по г.Чите в редакции решения МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу от 24 января 2022 года в части: начисления (доначисления) налога на добавленную стоимость 172 950,14 руб. и пеней в размере 275 343,78 руб., начисления (доначисления) налога на добычу полезных ископаемых (добытых в периоде 2019 год по месторождению Нижняя Борзя) на сумму 1 738 843 руб., пени, штрафа,
при привлечении в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному Федеральному округу (ОГРН <***>, ИНН <***>), Федерального агентства по недропользованию (ОГРН: <***>, ИНН: <***>),
при участии в судебном заседании:
от заявителя – ФИО1, представителя по доверенности от 15.05.2023,
от заинтересованного лица – ФИО2, представителя по доверенности от 10.01.2024,
от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному Федеральному округу – ФИО3, представителя по доверенности от 29.03.2023 (онлайн),
от Федерального агентства по недропользованию – ФИО4, представителя по доверенности от 29.03.2023,
установил, что общество с ограниченной ответственностью горнодобывающая компания «Нурголд» обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным требованием к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю.
Определением суда от 26.10.2023 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному Федеральному округу и Федеральное агентство по недропользованию.
В судебном заседании представитель заявителя подержал требования в полном объеме по доводам, изложенным в заявлении и дополнениях к нему.
Представители налогового органа в судебном заседании требования заявителя считали не подлежащими удовлетворению по доводам, изложенным в отзыве и дополнениях к нему, сославшись на материалы выездной налоговой проверки.
Представители третьих лиц поддержали позицию УФНС по Забайкальскому краю.
На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 2 по г. Чите от 22.12.2020 № 15-08-08 в отношении общества с ограниченной ответственностью «Нурголд» налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.
18.06.2021 налоговым органом составлена справка о проведении выездной налоговой проверки (т. 5 л.д. 27-28).
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки № 16-08/3 от 18.08.2021 (т. 3).
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 22.12.2021 на 10 часов 00 минут, о чем налогоплательщик уведомлен извещением № 17337 от 15.11.2021 (т. 5 л.д. 48).
По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, налоговым органом принято решение № 16-08/2 от 22.11.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением обществу доначислены: налог на добавленную стоимость за 3,4, кварталы 2017 года, 2 квартал 2018 года в общем размере 523 788 руб., пени в размере 275 343,78 руб.; налог на добычу полезных ископаемых за сентябрь – ноябрь 2018 года, сентябрь – ноябрь 2018 года, май – ноябрь 2019 года в общем размере 7 070 831 руб., пени в размере 2 120 170,71 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 80 688 руб., штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 2250 руб.; штрафы по налогу на доходы физических лиц по п. 1 ст. 123 НК РФ в размере 15 372 руб., по п. 1 ст. 126.1. НК РФ в размере 250 руб.
Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в вышестоящий налоговый орган.
Решением МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу от 24.01.2022 № 07-10/0061@ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите отменено в части доначислений по НДС в размере 349 674 руб., НДПИ в размере 2 504 284 руб. и соответствующих суммах пени и штрафа.
Таким образом, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.
Оценив установленные обстоятельства и доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.
В ходе проверки налоговым органом установлены нарушения пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167 НК РФ, выразившиеся в неправомерном занижении налоговой базы с даты получения предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров за 3 и 4 кварталы 2017 года в размере 1 133 784 руб. и, как следствие, не исчисление НДС в сумме 172 950,14 руб. по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью торговая компания «Водолей».
Заявитель, не соглашаясь с данным доначислением по НДС, указывает на следующее.
Между заявителем (продавец) и ООО ТК «Водолей» (покупатель) заключен договор поставки лесоматериалов от 07.03.2017.
01.06.2018 заявителем проведена реорганизация в форме выделения, в результате чего было создано вновь образованное юридического лица ООО «РОС-ДВ» (ОГРН: <***>, ИНН:<***>).
Указанному правопреемнику в соответствии с передаточным актом передана кредиторская задолженность, включающей в себя:
- сумму авансового платежа от ООО ТД «Водолей» в размере 133 777,26 руб., полученного 21.08.2017, включающего в себя НДС (18%) в размере 20 406,70 руб.;
- сумму авансового платежа от ООО ТД «Водолей» в размере 1 000 007,00 руб., полученного 22.08.2017, включающего в себя НДС (18%) в размере 152 543,44 руб.
Наличие кредиторской задолженности подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 62.02. за 3 квартал 2017 года в отношении ООО ТК «Водолей».
На основании п.2 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ ООО «РОС-ДВ» (правопреемник) увеличило налоговую базу по НДС за 2 квартал 2018 года, указав в книге продаж суммы авансовых платежей от ООО ТД «Водолей», а также отразило в строке 118 Раздела 3 Налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2018 года.
Заявитель указывает, что суммы НДС за 3 и 4 кварталы 2017 года в общем размере 172 950,14 руб., полученные от ООО ТК «Водолей», учтены первоначальным правопреемником ООО «РОС-ДВ» и оплачены в бюджет по результатам деятельности за 2 квартал 2018 года, с фактом оплаты в бюджет НДС налоговый орган не спорит.
Однако, 15.08.2018 первоначальная реорганизация заявителя в форме выделения ООО «РОС-ДВ» (ОГРН: <***>, ИНН:<***>) признана недействительной.
При этом, заявитель со ссылкой на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 09.06.2000 N 54 "О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной", статьи 49, 51, 58, 63 ГК РФ указывает, что действия ООО «РОС-ДВ» по оплате в бюджет суммы НДС, исчисленной с авансовых платежей, полученных от ООО ТД «Водолей» в размере 172 950,14 руб. являются правомерными.
Поскольку первоначальная реорганизация в форме выделения признана недействительной, заявителем 13.12.2018 произведена еще одна реорганизация в форме выделения с созданием правопреемника под таким же наименованием ООО «РОС-ДВ» (ОГРН: <***>, ИНН:<***>) и второму правопреемнику по передаточному акту передана кредиторская задолженность сумм авансовых платежей по взаимоотношениям с ООО ТК «Водолей».
При этом, заявитель после признания первичной реорганизации недействительной, 01.12.2018 начислил в книге продаж за 4 квартал 2018 года суммы НДС с авансов и предоплатам от ООО ТД «Водолей» в общем размере 172 950,14 руб.
С учетом п. 1 ст. 162.1 НК РФ заявитель указывает, что в момент завершения второй реорганизации в форме выделения 13.12.2018 ООО ГДК «Нурголд» как реорганизованное общество после перевода долга на второго правопреемника получило право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет при получении авансовых платежей от ООО ТД «Водолей».
Налогоплательщик 01.12.2018 принял к вычету суммы НДС, включающие в себя сумму НДС: за 3 квартал 2017 года в сумме 171 412,52 рублей, полученных от ООО Торговая Компания «Водолей»; за 4 квартал 2017г. в сумме 1 537,63 рублей, полученных от ООО Торговая Компания «Водолей», что нашло отражение в книге покупок заявителя за 4 квартал 2018 года.
Таким образом, при первичной реорганизации в книге продаж у первого правопреемника эти операции отражены за 2 квартал 2018 года, а после признания первой реорганизации недействительной, у заявителя эти операции отражены в книге продаж и в книге покупок за 4 квартал 2018 года. При этом, отражение налогоплательщиком исчисленных сумм НДС в 4 квартале 2018 года, а не в 3 квартале 2017 года, заявитель мотивирует длительным процессом реорганизации в форме выделения, закончившимся только в 4 квартале 2018 года при повторной реорганизации. По завершению реорганизации и перевода долга второму правопреемнику, ООО ГДК «Нурголд» предъявил исчисленные суммы НДС к вычету.
Заявитель считает, что по сути требования налогового органа о доначислении НДС в 3 и 4 квартале 2017 года в размере 172 950,14 руб. является повторным взысканием одной и той же суммы налога с одной и той же операции по взаимоотношениям с ООО ТК «Водолей», что является недопустимым.
В части эпизода по НДС суд приходит к следующим выводам.
Изначально заявитель имел наименование ООО «РОС-ДВ», затем 21.10.2019 в сведениях ЕГРЮЛ внесены изменения в части наименования и адреса общества. Общество сменило наименование с ООО «РОС-ДВ» на ООО ГДК «Нурголд».
На протяжении 2018 года заявителем проведено две процедуры реорганизации в форме выделения, созданные юридические лица имели наименование также ООО «РОС-ДВ»:
- реорганизация № 1 от 01.06.2018 - ООО «РОС-ДВ» (ОГРН: <***>, ИНН:<***>),
- реорганизация № 2 от 13.12.2018 - ООО «РОС-ДВ» (ОГРН: <***>, ИНН:<***>).
При этом реорганизация № 1 от 01.06.2018 признана недействительной, в связи с чем, заявителем проведена процедура по второй реорганизации в форме выделения.
В силу п. 1 ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса плательщиками НДС признаются, организации, осуществляющие операции по реализации работ, услуг на территории Российской Федерации, и передача результатов выполненных работ, оказание услуг.
Из п. 1 ст. 154 Налогового кодекса следует, что налоговая база при реализации налогоплательщиком работ, услуг, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В п. 1 ст. 167 Налогового кодекса закреплено, моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с п. 1 ст. 162.1 Налогового кодекса при реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг). При этом вычеты указанных сумм НДС производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. 2 ст. 162.1 Налогового кодекса при реорганизации организации в форме выделения налоговая база по НДС правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).
Согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, при реорганизации в форме выделения реорганизованная (реорганизуемая) организация после перевода на правопреемника долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг,) принимает к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею при получении сумм авансовых платежей, а правопреемник увеличивает налоговую базу по НДС на суммы авансовых платежей, полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в нарушение п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса, обществом занижена налоговая база с предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров за 3-4 кварталы 2017 года и, как следствие, не исчислен НДС.
Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц заявителем проведена реорганизация (вторая) 13.12.2018 и его правопреемником является ООО «Рос-ДВ» (ИНН <***>).
Как следует из материалов дела, между заявителем (ранее имело наименование ООО «Рос-ДВ», в настоящее время ООО ГДК «Нурголд») и ООО ТК «Водолей» заключен договор поставки лесоматериалов № ПС-14/2017 от 07.03.2017 (т. 6 л.д. 2-5).
По условиям договора поставки лесоматериалов от 07.03.2017 ООО «Рос-ДВ» (ООО ГДК «Нурголд», продавец) поставляет лесоматериалы круглые в собственность ООО ТК «Водолей» (покупатель).
В соответствии с п. 3.5 договора от 07.03.2017 № ПС-14/2017 право собственности на товар переходит к покупателю с момента полной оплаты стоимости товара.
Согласно п. 4.2. договора от 07.03.2017 № ПС-14/2017 оплата товара производится покупателем в следующем порядке: 100% от стоимости товара (аванс) оплачивается в течение трех рабочих дней с момента подписания покупателем спецификации и выставления поставщиком продавцу счета-фактуры (УПД).
Срок действия договора вступает с момента его подписания и распространяет свое действие на период с 07.03.2017 по 31.12.2017 и действует с момента подписания. Истечения срока действия договора не освобождает стороны от исполнения тех обязательств, которые не были исполнены в течение срока действия договора.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО ТК «Водолей» обязательства по оплате договора исполняло путем взаимозачетов, погашая задолженность общества перед УФК по Хабаровскому краю (Управление лесами Правительства Хабаровского края, другими юридическими лицами), что подтверждается платежными поручениями с назначением за ООО «Рос-ДВ» (т. 6, пример, л.д. 6, 7, 17, 31 и пр.), письмом о по оплате (т. 6 л.д. 63), актами (письмами) взаиморасчетов (т. 6 л.д. 79, -100).
Оплата ООО ТК «Водолей» в 3 квартале 2017 года произведена в сумме 7 021 707 руб., в 4 квартале 2017 в сумме 2 219 749 руб., при этом отгрузка лесоматериалов произведена на сумму 8 107 672 руб. (с учетом задолженности на 01.07.2017 перед ООО ТК «Водолей» в сумме 57 253 руб.).
Налогоплательщиком с полученной предоплаты НДС не исчислен и уплачен по итогам 3 и 4 кварталов 2017 года.
Из вышеизложенного следует, что налогоплательщиком получена оплата за товар, поставка которого не производилась в перечисленные периоды (3 и 4 кварталы 2017 года), то есть ООО ТК «Водолей» произведена предварительная оплата будущей поставки.
Как усматривается из материалов дела, оплата произведена до того, как произведена поставка лесоматериалов, следовательно, у общества возникла обязанность по исчислению налоговой базы с полученной оплаты в счет будущей поставки.
В ходе процедуры реорганизации передаточным актом кредиторская задолженность передана первому правопреемнику. С учетом п. 2 ст. 162.1 НК РФ правопреемник обоснованно отразил данную задолженность в книге продаж за 2 квартал 2018 года. После того как первая реорганизация признана недействительной (15.08.2018) заявитель восстановил сумму НДС в книге продаж за 4 квартал 2018 года, а после того как вторая реорганизация завершена (13.12.2018) налогоплательщик предъявляет суммы НДС к вычету за 4 квартал 2018 года.
Обществом в налоговые декларации по НДС за 2 и 4 кварталы 2018 года дважды включены налоговые вычеты, в то время суммы налога восстановлены только за 4 квартал 2018 года.
С учетом изложенного, поскольку за 3 и 4 кварталы 2017 года обществом НДС с полученной предварительной оплаты не исчислялся и не уплачивался, то право на налоговые вычеты у общества за 2 квартал 2018 года отсутствовали, а потому доначисление за 3,4 кварталы 2017 года правомерны.
При этом, довод налогоплательщика о том, что правопреемником исчислен налог с полученных денежных средств, не имеет правового значения, поскольку денежные средства получены до реорганизации общества, кроме того, при получении предварительной оплаты заявителем не исчислялся и не уплачивался НДС за доначисленный период.
Судом также отклоняется ссылка общества на наличие процессуальных нарушений в части не проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по п.6 ст. 101 НК РФ, поскольку основание для доначисления НДС является не отсутствие факта уплаты первым правопреемником (налоговый орган с этим обстоятельством не спорит), а факт отсутствия исчисления и уплаты НДС ООО ГДК «Нурголд» с полученной предварительной оплаты в 3 и 4 квартале 2017 года.
С учетом изложенного, требования общества по данному эпизоду не подлежат удовлетворению.
В ходе выездной проверки обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за сентябрь, октябрь, ноябрь 2019 года в размере 1 738 843 руб. по ставке 6% в виду отсутствия согласованного в установленном порядке технического проекта, обосновывающего разработку месторождения на территории месторождения в бассейне р. Нижняя Борзя.
В качестве оснований налоговый орган указывает на следующее:
1) с 16.08.2019 до 31.12.2019 добыча происходила из запасов, поставленных на государственный баланс протоколом Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию №5965 от 16.08.2019, для которых не разрабатывался и не согласовывался технический проект;
2) налогоплательщик с 16.08.2019 не имел права применять нормативы потерь, утвержденные ранее, поскольку запасы, из которых осуществлялась добыча в проверяемых налоговых периодах, не поставлены на государственный баланс (утратил силу протокол от 03.02.2016 №1282), а в соответствии с п. 6 Постановления № 921 нормативы потерь утверждаются для полезных ископаемых, поставленных на государственный баланс;
3) все понесенные технологические потери в периоде с 16.08.2019 до 31.12.2019 являются сверхнормативными и подлежащими налогообложению в соответствии с пп.5 п.2 ст.342 НК РФ по общеустановленной ставке 6%.
Общество считает, что им не допущено занижения налоговой базы и неправильного исчисления НДПИ за 2019 г. по объекту налогообложения «золото», добытое на месторождении в бассейне р. Нижняя Борзя.
В обоснование своих доводов налогоплательщик указывает на следующее.
Балансовые запасы утверждены Протоколом от 03.02.2016 № 1282 Территориальной комиссией по запасам (далее – ТКЗ) Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу.
Протоколом заседания комиссии ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю от 15.03.2017 № 10-09-56/13-17заб. согласована проектная документация «Технический проект на разработку месторождения россыпного золота в бассейне верхнего течения р. Нижняя Борзя». В разделе 2 (стр 4 Протокола) определен срок отработки балансовых запасов - «17 лет до 31.03.2034года».
Протоколом ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю № 10-09-56/10-18-заб от 14.02.2018 согласована проектная документация: «Технический проект на разработку месторождения россыпного золота в бассейне верхнего течения р. Нижняя Борзя. Корректировка» (разработчик ООО «Прогресс», 2017г.), представлена ООО «Рос-ДВ».
В п.2.6. определен период отработки балансовых запасов: «10 лет до 31.12.2027».
Оба Технических проекта прошли государственную экспертизу, определяют одну и ту же сложность геологического строения россыпи верхнего течения р. Нижняя Борзя относительно 2-ой группы (раздел 2).
В связи с чем, заявитель считает, что утверждение налогового органа о том, что добыча ООО ГДК «Нурголд» в спорном налоговом периоде 2019года осуществлялась в отсутствие технического проекта, разработанного и утвержденного для запасов, поставленных на государственный баланс, необоснованно.
01.01.2019 выполнена государственная экспертиза запасов месторождения россыпного золота в бассейне р. Нижняя Борзя (верхнее течение) в Забайкальском крае.
16.08.2019 балансовые запасы переутверждены, о чем был составлен Протокол Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию № 5965 (далее – Протокол № 5965).
Как следует из Протокола № 5965 (п. 3.4.), протокол № 1282 от 03.02.2016 ТКЗ Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу в части утверждения запасов россыпного золота, в связи с их переутверждением, утратил силу. Вместе с тем, протокол ТКЗ № 5965 от 16.08.2019 не содержит сведений о снятии с государственного учета ранее поставленных запасов и/или их списании и постановки на учет вновь.
Налогоплательщик полагает, что обязанность по внесению в техническую документацию соответствующих изменений исполнена посредством разработки проекта «Отработка запасов месторождения россыпного золота в бассейне верхнего течения р. Нижняя Борзя», согласованного протоколом от 23.09.2020 № 14-23/44-20- заб заседания комиссии по вопросам разработки месторождений полезных ископаемых отдела геологии и лицензирования департамента по недропользованию по дальневосточному Федеральному округу по Забайкальскому краю.
Общество указывает, что действие технического проекта «Технический проект на разработку месторождения россыпного золота в бассейне верхнего течения р. Нижняя Борзя» 2016 г. распространялось на период времени до утверждения нового технического проекта.
Для подтверждения действительности и неизменности сведений о запасах россыпного золота, поставленных на учет ранееПротоколом ТКЗ № 1282 от 03.02.2016 года, в п. 3.2. протокола ТКЗ № 5965 от 16.08.2019 года указано: «Утвердить запасы месторождения россыпного золота в бассейне р. Нижняя Борзя (верхнее течение), подсчитанные по постоянным разведочным кондициям, утвержденным ТКЗ Центрсибнедра (протокол от 03.02.2016 № 1282), с учетом изменений, изложенных в п. 2.1. настоящего протокола, применительно к условиям разработки открытым раздельным способом, в следующих количествах, по категориям (табл. 1)».
Показатель технологических потерь, понесенных при добыче песков, в спорном налоговом периоде 2019 года составил от 5,6%- 5,8%, что не превышает величины показателя потерь в размере 6,01%, установленного (действующим на период спорного налогового периода 2019 года) Протоколом ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю № 10-09-56/13-18-заб от 14.02.2018г.
Показатель технологических потерь золота при первичной переработке песков составит по уч. Нижняя Борзя – 6,18% (Протокола ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю № 114-23/44-20-заб от 23.09.2020г.)
Статья 342 Налогового кодекса РФ не содержит императивных норм, обязывающих налогоплательщика осуществить перерасчет налоговой базы по НДПИ с учетом вновь установленных нормативов потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства, на что указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 19.02.2013 N 12232/12, поэтому довод налогового органа, что изменился норматив потерь при утверждении Протокола ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю № 114-23/44-20-заб от 23.09.2020 не является основанием для перерасчета налоговой базы по НДПИ
По мнению налогоплательщика, налоговый орган не принял во внимание фактические обстоятельства добычи и прироста запасов в 2019 г., а именно: переоценка запасов состоялась в связи с приростом запасов на месторождении верхнего течения р. Нижняя Борзя, который был получен за счет их увеличения на нижнем фланге россыпи и в долинах ручьев Шивия и Большой Булак. Таким образом, увеличение запасов не коснулось (и не связано) с блоками С1-66, с1-67, С1заб.-66-1 месторождения, на которых велась добыча золота в 2019 году. После оформления документации (в связи с приростом запасов) блоки, в границах которых велась добыча в периоде 2019 г., остались в тех же границах, с теми же запасами, с той же технологией разработки и с теми же нормативами потерь, при этом, сменили номера на С1-68, С1-69, С1заб.-130, соответственно.
Для наглядности заявителей составлена поблочная таблица балансовых запасов с учетом протоколов ТКЗ № 1282 от 03.02.2016 и № 5965 от 16.08.2019 (т. 8 л.д. 53). Изменения имеются в содержании золота в х.ч., мг/м3 по блоку С1-66 (ранее, после изменения порядковых номеров блоков этот номер С1-68) в части выявлений ураганных проб.
Таким образом, общество считает, что в соответствии со ст. 342 Налогового кодекса правомерно использовало норматив потерь, утверждённых в предшествующий налоговый период, в том числе, поскольку обстоятельства добычи НДПИ не изменились. Налогоплательщик, в подтверждение позиции ссылается на Определение Верховного Суда Российской Федерации от 02.07.2015 по делу № 305-КГ15-1414.
Кроме того, заявитель указывает, что временной период с даты утверждения запасов месторождения золота 16.08.2019 в новой редакции и до согласования проектной документации 23.09.2020 обусловлен заменой документов по смене наименования и адреса общества, переоформлением лицензии на месторождение р. Нижняя Борзя, в связи с чем, согласование проектной документации на старое наименование общества ООО «Рос-ДВ» не производилось, поскольку пришлось бы пересогласовывать на новое наименование, а это дополнительные финансовое затраты для общества. Также заявитель обращает внимание, что общество в конце 2019 года – начале 2020 года находилось в тяжелом финансовом положении. В отношении общества и генерального директора за невыплату заработной платы работникам выносились постановления о назначении административных наказаний в виде штрафов, предписания о выплате заработной платы работникам, в отношении генерального директора общества возбуждалось уголовное дело за невыплату заработной платы работникам свыше двух месяцев по ч.2 ст. 145.1 УК РФ. У общества сезонный метод работы и деятельность только от добычи золота, то есть с ноября по май общество доходов не имеет.
Суд приходит к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе: лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото), соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика; концентраты.
Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.
Исходя из пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).
При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).
При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).
Из материалов дела следует, что налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.
На основании изложенного, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.
В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в том числе полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.
Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.
Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее -Правила N 921).
На основании Правил N 921 нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).
При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).
Из буквального содержания действующей редакции Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых следует, что:
нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах", то есть Федеральным агентством по недропользованию (его территориальным органом);
нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем;
нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования.
Согласно статье 23.2 Закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" технические проекты и вносимые в них изменения до утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются представители органов государственного горного надзора и органов исполнительной власти в области охраны окружающей среды. Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.
ООО ГДК «Нурголд» владеет лицензией ЧИТ 04022БР с целью геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов добычи и связанных с ней перерабатывающих производств.
Лицензия ЧИТ 04022БР выдана ООО ГДК «Нурголд» 28.01.2020 в результате переоформления ранее выданной лицензии ЧИТ 14143БР в связи со сменой наименование (ране ООО «Рос-ДВ»).
Как установлено проверкой и следует из материалов дела, в спорных налоговых периодах 2019 года налогоплательщик вёл отработку месторождения россыпного золота в бассейне р. Нижняя Борзя (верхнее течение) на основании проектной документации, согласованной протоколом от 20.02.2018 № 10-09-56/10-18-заб ТКР Центрсибнедра (т. 10 л.д. 52-56).
Протоколом от 20.02.2018 № 10-09-56/10-18-заб ТКР Центрсибнедра утверждены технологические потери золота в размере 6.01 % в составе проектной документации.
Между тем проектная документация была составлена на основании запасов полезного ископаемого, утверждённого протоколом ТКЗ Центрсибнедр от 03.02.2016 № 1282.
16.08.2019 года налогоплательщиком выполнена государственная экспертиза запасов месторождения россыпного золота в бассейне р.Нижняя Борзя (верхнее течение) в Забайкальском крае по состоянию на 01.01.2019, которая утверждена Протоколом Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию №5965 от 16.08.2019 (т. 1 л.д. 159-170).
В соответствии с п.3.4 указанного протокола и п. 4.3. заключения государственной экспертизы утратил силу протокол №1282 от 03.02.2016 ТКЗ Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу в части утверждения запасов россыпного золота, в связи с их переутверждением (т. 1 л.д. 160).
Следовательно, у налогоплательщика возникла обязанность по разработке и согласованию проектной документации в отношении утвержденных протоколом Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию № 5965 от 16.08.2019 по состоянию на 01.01.2019 запасов полезного ископаемого.
Протоколом ТКР по Забайкальскому краю от 23.09.2020 № 14-23/44-20-заб. согласована проектная документация «Отработка запасов месторождения россыпного золота в бассейне верхнего течения р. Нижняя Борзя» (т. 1 л.д 99-101), которым согласованы нормативы потерь золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки запасов месторождения россыпного золота бассейна р. Нижняя Борзя по местам образования и выемочным единицам в размере 0,00% (п. 3.2.) и согласованы технологические показатели (п. 3.3).
В целях реализации статьи 23.2 Закона "О недрах" и Положения, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118, приказом Роснедр от 15.10.2010 N 1184 установлено, что решения по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче, рассчитанных в составе проектной документации на разработку месторождений полезных ископаемых, принимаются совещанием при Руководителе Роснедр или его заместителе, на основании результатов рассмотрения и согласования указанной проектной документации Центральной или территориальными комиссиями по разработке месторождений твердых полезных ископаемых в соответствии с установленными полномочиями.
Таким образом, недропользователь правомочен самостоятельно ежегодно утверждать нормативы потерь при условии, что нормативы потерь по разрабатываемому месторождению утверждены в составе проектной документации Федеральной службой по надзору в сфере природопользования. Поскольку налогоплательщик за спорный период не переутвердил проектную документацию, то применение приказа общества от 01.03.2018 «Об утверждении нормативов потерь при добыче россыпного золота на 2018-2019гг. судом во внимание не принимается.
Вышеуказанные требования законодательства в полной мере относятся и к нормативным технологическим потерям, поскольку в полный технологический цикл по добыче полезного ископаемого входит первичная переработка драгоценного металла.
В целях главы 26 Налогового кодекса РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Исходя из содержания нормы пункта 2 статьи 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации.
Таким образом, добыча полезных ископаемых, в отношении которых применяется норматив потерь, должна быть связана с принятой схемой и технологией разработки месторождения, которая отражена в проектной документации недропользователя.
Аналогичное указание на связь нормативов потерь при добыче полезного ископаемого с проектной документацией недропользователя имеется в Постановлении Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения».
Из указанного следует прямая взаимосвязь потерь, подлежащих расчету, от учтенных запасов месторождения, необходимость их уточнения в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения.
В противном случае отсутствовала бы необходимость включать первичную переработку полезного ископаемого в процесс добычи полезных ископаемых, выполнять требования законодательства к указанной стадии в части разработки и утверждения проектной документации и в ее составе нормативов потерь соответствующими уполномоченными органами.
Согласно п. 25 Постановления Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 70 «Об утверждении «Правил охраны недр при переработке минерального сырья» максимально допустимое содержание основных и попутных полезных компонентов в отходах переработки (нормативы потерь) обосновывается и уточняется проектной документацией и устанавливается не выше минимального промышленного содержания основных и попутных компонентов в балансовых запасах разрабатываемого месторождения. Объемы основных и попутных компонентов, потерянные в отчетном периоде с отходами переработки, превышающие установленные нормативы потерь, относятся в сверхнормативные потери.
Из приведенной нормы права также следует зависимость нормативов потерь переработки или норматива технологических потерь от содержания балансовых запасов.
Аналогичные выводы следуют из письма Минприроды от 03.11.2016 № 1130/29785 «О согласовании нормативов технологических потерь», согласно которому под извлечением драгоценных металлов в товарные продукты понимается суммарный процент извлечения драгоценного металла, содержащегося в товарной руде, поступающей на обогащение, в конечный продукт в соответствии с проектной документацией (в частности, в золото лигатурное). Этот показатель определяется как отношение массы золота в конечном продукте к его массе в исходном минеральном сырье и выражается в процентах.
Количество золота, которое не может быть извлечено из поступившей на обогащение товарной руды в связи с отсутствием технической возможности или экономической целесообразности, образует норматив технологических потерь золота.
Из Типовых методических указаний по определению, учету, экономической оценке и нормированию потерь твердых полезных ископаемых и содержащихся в них компонентов при переработке минерального сырья (утв. Госгортехнадзором СССР 23.06.1987, далее Указания) следует прямая зависимость технологических потерь от качества, поступающего на переработку сырья (руды, продуктов, концентратов, полуфабрикатов), связанных с природным вещественным составом.
Применительно к потерям, понесенным обществом при добыче полезных ископаемых в спорные налоговые периоды с привязкой к местам их образования, указанные условия обществом не соблюдались, налогоплательщик в соответствии с указанными выше положениями законодательства технологические нормативы потерь полезных ископаемых на 2019 год в составе проектной документации не согласовал.
Применение нормативов технологических потерь полезных ископаемых в спорных налоговых периодах, предусмотренных проектной документацией, подготовленной на основании запасов, не отражающих действительный количественный показатель полезного компонента, противоречит нормам законодательства о недрах.
После изменения запасов общество должно было или разработать новую проектную документацию по первичной переработке минерального сырья, либо внести в неё соответствующие изменения.
По мнению налогоплательщика, только прирост запасов послужил основанием для переутверждения проектной документации и нормативов потерь, а так как такой прирост произошел в блоках, не отрабатываемых в 2019 году, то обществу не требовалось переутверждать такой норматив для его использования по отрабатываемым в 2019 году блокам, в которых изменений запасов не произошло.
Вместе с тем оценка существенности изменений в запасах полезных ископаемых (в том числе в зависимости от качества (типов) перерабатываемых руд, технологии переработки руд) в целях определения необходимости утверждения новой проектной документации (или внесения изменений в действующую) не должна и не может зависеть исключительно от воли недропользователя. В указанном случае недропользователь может претендовать только на необходимость согласования уполномоченным органом проектной документации применительно к конкретному периоду ее действия с аналогичными показателями нормативов потерь, а не принимать соответствующее властное решение об отсутствии необходимости согласования нормативов потерь в связи с предполагаемым отсутствием влияния этих характеристик на такие нормативы.
Применительно к материалам настоящего дела налогоплательщик своевременно не обращался за согласованием проектной документации (изменений к проектной документации) в органы Роснедр.
Разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых. Технические проекты разработки месторождений полезных ископаемых изменения, вносимые в указанные технические проекты, до утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются представители уполномоченных Правительством Российской Федерации федеральных органов исполнительной власти (ст. 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»).
Добыча полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов. Результаты проведения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых является основанием для их постановки на государственный баланс в порядке (ст. 29 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»).
Таким образом, добыча полезных ископаемых допустима в соответствии с утвержденным техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, разработанным для запасов полезных ископаемых, прошедших государственную экспертизу и учтенных государственным балансом запасов полезных ископаемых.
В соответствии с Таблицей №1 «Классификация потерь при переработке минерального сырья» Типовых методических указаний по определению, учету, экономической оценке и нормированию потерь твердых полезных ископаемых и содержащихся в них компонентов при переработке минерального сырья, утвержденных Госгортехнадзором СССР 23.06.1987, технологические потери классифицируются, в том числе на зависящие от качества, поступающего на переработку сырья (руды, продуктов, концентратов, полуфабрикатов), связанных с природным вещественным составом.
После переутверждения запасов полезных ископаемых 16.08.2019 обществом применялись нормативы технологических потерь полезных ископаемых, предусмотренные проектной документацией, разработанной для запасов полезных ископаемых не отражающих действительный количественный показатель полезного компонента применительно к налоговым периодам сентября-ноября 2019 года.
Заявленный довод о неизменении протоколом ГКЗ Роснедр от 16.08.2019 № 5965 оценки качества руд подлежит отклонению, поскольку при сравнительном анализе протоколов ТКЗ от 03.02.2016 и от 16.08.2019 следует существенное изменение запасов золота.
Так, балансовые запасы золота изменились по категории C1 с 3307 кг до 3234 кг, а среднее содержание с 1071 мг/м? до 1033 мг/м?, по категории C2 с 696 кг до 258.1 кг, а среднее содержание с 962 мг/м? до 861 мг/м?, забалансовые запасы золота изменились по категории C1 с 368 кг до 438,9 кг, а среднее содержание с 278 мг/м? до 266 мг/м?, по категории C2 с 786 кг до 669.4 кг, а среднее содержание с 340 мг/м? до 355 мг/м?. Изменения произошли и за границами лицензии ЧИТ 14143 БР.
При этом, исходя из данных годовой статистической отчётности по форме 5-ГР, изменение запасов полезных ископаемых не связано с одним лишь фактом добычи за период с 2016 по 2019 гг.
В результате сравнительного анализа поблочных таблиц балансовых запасов россыпного золота для открытой раздельной отработки месторождения р. Нижняя Борзя по состоянию на 29.01.2016, а также по состоянию на 01.01.2019 (приложениях к заключению государственной экспертизы запасов) следует изменение выемочных единиц-блоков, балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых содержащихся в блоках.
Кроме того, даже из сводной таблицы общества (сравнительный анализ) следует, что в спорных блоках имелись изменений в содержании золота в х.ч, мг/м3.
Такие выводы подтверждаются также пояснениями сторон по делу: заявителем – таблицей поблочных запасов россыпного золота мест р. Нижняя Борзя, заинтересованным лицом – таблицей, приложенной к отзыву № 2 в части НДПИ.
Изменение названных показателей демонстрирует масштаб изменения запасов полезных ископаемых месторождения р. Нижняя Борзя утвержденных протоколом ГКЗ Роснедр от 16.08.2019 № 5965, а также свидетельствует об изменении качественной характеристики запасов полезных ископаемых, являющихся исходным сырьем, поступающим в дальнейшую переработку на промывочные приборы.
В результате сравнительного анализа п. 2.8 протокола ЦКР Роснедр от 14.02.2018 № 10-09-56/13-18-заб и п. 2.4. протокола ЦКР Роснедр от 23.09.2020 № 14-23/44-20-заб установлено, что разубоживание уменьшилось с 22,2 % до 19 %, технологические потери по участку Нижняя Борзя изменились с 6.01 % до 6.18 %.
При таких обстоятельствах с учетом сложившейся судебной арбитражной практики (дело А78-6401/2020, А78-5792/2022, А78-11114/2022), толкования подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ отсутствуют основания для применения за спорные периоды ранее утвержденных нормативов потерь до утверждения новых нормативов.
Из протоколов ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю от 14.02.2018 № 10-09-56/13-18-заб следует, что ранее утвержденные нормативы технологических потерь были рассчитаны на основании запасов полезного ископаемого золоторудного месторождения, утверждённых протоколом ТКЗ от 03.02.2016 № 1282, сохранявшего свою актуальность до принятия протокола ГКЗ от 16.08.2019 № 5965.
После 16.08.2019 качественный состав запасов полезного ископаемого золоторудного месторождения в бассейне р. Нижняя Борзя (верхнее течение) существенно изменился, а потому ранее утвержденные нормативы технологических потерь не относимы к полезному ископаемому, переработанному в спорные периоды.
Поскольку нормативы технологических потерь в составе проектной документации, обуславливающей технологическую схему первичной переработки по разрабатываемым запасам полезных ископаемых золоторудного месторождения в бассейне р. Нижняя Борзя (верхнее течение) ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю по запасам, утверждённым протоколом ГКЗ от 16.08.2019 № 5965 не утверждались, право на применение ранее утвержденных нормативов технологических потерь у общества не могло возникнуть.
Довод налогоплательщика, согласно которому изменение запасов полезных ископаемых не является основанием для переутверждения проектной документации, обуславливающей технологическую схему первичной переработки полезных ископаемых опровергается приведёнными выше нормами права, а также фактическим исполнением обязанности в 2020 году.
Ссылки общества подходы, изложенные в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 02.07.2015 N 305-КГ15-1414 по делу А40-37361/2014 подлежат отклонению.
Верховным судом отмечено, что общество письмами от 12.08.2009 N 12-09-1776 на 2010 год и от 12.10.2010 N 12-09-2328 на 2011 год направило в Департамент добычи и транспортировки нефти и газа Минэнерго России заявления на утверждение нормативов технологических потерь с обосновывающими материалами.
Однако нормативы потерь были утверждены Приказами Минэнерго России 05.04.2010 N 139 на 2010 год и 30.12.2011 N 636 на 2011 год, в связи с чем налогоплательщик, руководствуясь положениями абзаца 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса, при исчислении и уплате НДПИ с объема фактических потерь добытых полезных ископаемых за спорные периоды применил нормативы потерь, утвержденные ранее.
Следовательно, в отличие от фактических обстоятельств дела А40-37361/2014, ООО «ГК «Нурголд» не обращалось заранее (перед наступление очередного календарного года или перед осуществлением добычных работ) в уполномоченный орган за согласованием нормативов потерь в составе проектной документации, а потому заявленная практика не свидетельствует в пользу позиции заявителя.
Довод общества о временном периоде с даты утверждения запасов месторождения золота (16.08.2019) до даты согласования проектной документации (23.09.2020) обусловленный заменой документов по смене наименования и адреса общества с последующим переоформлением лицензии и наличия тяжелого материального положения общества судом отклоняется, поскольку неисполнение императивных требований норм законодательства о недрах не может быть оправдано организационно-штатными перестановками в коммерческой организации, основная цель деятельности которой является извлечение прибыли.
В ходе судебного разбирательства к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Федеральное агентство по недропользованию.
Роснедра высказали позицию, что ранее данный ответ обществу от 15.09.2023 (т. 12 л.д. 2-4,5-7, 54-56) не разъясняет возможность применения нормативов потерь полезных ископаемых, утвержденных в проектной документации для снятых в последующем запасов с государственного баланса. Наоборот, в своем отзыве и пояснениях представителя агентство поддерживает позицию налогового органа, сводящуюся к тому, что изменение запасов полезных ископаемых влечет необходимость переутверждения проектной документации, в основе которой лежали запасы, по которым произошло их переутверждение.
Учитывая наличие изменение в запасах полезных ископаемых, суд, приходит к выводу о необходимости обществу переутвердить проектную документацию и нормативы потерь, а потому, требования налогоплательщика в части оспаривания НДПИ не подлежат удовлетворению.
В соответствии с частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
С учетом изложенного, требования общества не подлежат удовлетворению.
Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
РЕШИЛ:
В удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью горнодобывающая компания «Нурголд» - отказать.
На решение может быть подана апелляционная жалоба в Четвёртый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня принятия.
Судья Е.А. Бронникова
