АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАБАЙКАЛЬСКОГО КРАЯ
672000 г.Чита, ул. Выставочная, 6
http://www.chita.arbitr.ru; е-mail: info@chita.arbitr.ru
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
г.Чита Дело №А78-719/2010
06 мая 2010 года
Резолютивная часть решения объявлена 04 мая 2010 года.
Полный текст решения изготовлен 06 мая 2010 года.
Арбитражный суд Забайкальского края в составе судьи Минашкина Д.Е.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кочневой О.Н.,
рассмотрел в открытом судебном заседании
дело по заявлению Межрайонной ИФНС России № 5 по Забайкальскому краю к Муниципальному учреждению здравоохранения Александрово-Заводская Центральная Районная Больница о взыскании 1353323,39 руб.,
при участии в судебном заседании
от налогового органа: ФИО1 – заместителя начальника юридического отдела по доверенности от 26.02.2010 г., ФИО2 – госналогинспектора по доверенности от 17.03.2010 г., ФИО3 – специалиста первого разряда по доверенности от 17.03.2010 г.;
от учреждения: ФИО4 – главного бухгалтера по доверенности от 28.02.2010 г.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 5 по Забайкальскому краю (налоговый орган, инспекция) обратилась в суд к Муниципальному учреждению здравоохранения Александрово-Заводская Центральная Районная Больница (МУЗ «Алек-Заводская ЦРБ», учреждение) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ (вх. № А78-Д-4/7051 от 04.05.2010 г.), о взыскании задолженности по требованию № 2596 от 15.07.2009 г. в размере 1353323,39 руб., в том числе: сумму задолженности по требованию № 2596 от 15.07.2009г. в размере 1353323,39 рублей, в том числе: налога на прибыль предприятий и организаций в федеральный бюджет - 34187 руб., в областной бюджет - 92044 руб., единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет - 105193 руб., единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования - 15251 руб., единого социального налога, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 5784 руб., единого социального налога, зачисляемого в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 10518 руб., земельного налога в бюджеты поселений - 2885 руб., налога на доходы физических лиц - 605356 руб., пеней по налогу на прибыль предприятий и организаций в федеральный бюджет - 5074,05 руб., в областной бюджет - 13661,14 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - 14733,86 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования - 2253,04 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 856,19 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 1553,84 руб., по земельному налогу в бюджеты поселений - 559,27 руб., по налогу на доходы физических лиц - 255495 руб., штрафов по налогу на прибыль предприятий и организаций в федеральный бюджет - 6837 руб., в областной бюджет - 18409 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет - 21039 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования - 3050 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 1157 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 2104 руб., по земельному налогу в бюджеты поселений - 577руб., по налогу на доходы физических лиц - 134746 руб.
Представители налогового органа поддержали его уточненные требования, просили взыскать предъявленную сумму задолженности. Представитель учреждения частично не согласился с заявленными инспекцией требованиями по основаниям, приведенным в отзывах (вх. №№ А78-Д-4/4293 от 18.03.2010 г., А78-Д-4/5489 от 07.04.2010 г.) и сообщении от 08.04.2010 г. (вх. № А78-Д-4/5608).
Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы сторон, суд установил следующее.
Муниципальное учреждение здравоохранения Александрово-Заводская Центральная Районная Больница зарегистрировано в Едином Государственном реестре юридических лиц 30.08.2002 г., ОГРН <***>, место нахождения: 674640, <...>, ИНН <***>.
В отношении МУЗ Алек-Заводская ЦРБ налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт № 2.14-70/2 от 05.06.2009 г. и принято решение № 2.14-86/4 дсп о привлечении учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в общем размере 25246 руб.; земельного налога в виде штрафа в размере 577 руб.; транспортного налога в виде штрафа в размере 70 руб.; единого социального налога в ФБ в виде штрафа в размере 21039 руб., единого социального налога в ФСС в виде штрафа в размере 3050 руб., единого социального налога в ФФОМС в виде штрафа в размере 1157 руб., единого социального налога в ТФОМС в виде штрафа в размере 2104 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 121071 руб., за неправомерное не перечисление в бюджет суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 13675 руб.
Указанным решением учреждению начислены пени по налогу на прибыль на общую сумму 18735,19 руб., по земельному налогу на сумму 559,27 руб., по транспортному налогу на сумму 66,35 руб., по НДФЛ на общую сумму 255495 руб. (15899 руб.+239596 руб.), по ЕСН в разрезе отчислений на общую сумму 19396,93 руб., и предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 126231 руб., по земельному налогу – 2885 руб., по транспортному налогу – 352 руб., по НДФЛ – 605356 руб., по ЕСН в разрезе отчислений на общую сумму 136746 руб., а также удержать дополнительно начисленную сумму НДФЛ в размере 68376 руб. из доходов налогоплательщиков, с учетом п. 4 ст. 226 НК РФ и выполнить иные предложения, содержащиеся в пунктах 4, 5 резолютивной части решения.
Требованием № 2596 по состоянию на 15.07.2009 г. учреждению было предложено в срок до 03.08.2009 г. уплатить суммы недоимок, пени и штрафов в соответствующих размерах - 871570 руб., 294252,74 руб. и 187989 руб. (всего 1353811,74 руб.).
Полагая, что названное требование не исполнено в установленный срок налогоплательщиком в добровольном порядке, налоговый орган обратился в суд с уточненным заявлением о взыскании соответствующей суммы задолженности.
Из содержания раздела 1.2. решения № 2.14-86/4 дсп от 30.06.2009 г. следует, что в нарушение пункта 1 статьи 252 и пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса РФ, выданные в подотчет суммы частично документально не подтверждены, в том числе: за 2006 год в размере 117466 руб., за 2007 год – 189998 руб., за 2008 год – 218509 руб., что отражено в приложениях №№ 4, 5, 6 к акту проверки. Проверкой также установлено, что в авансовых отчетах заполняются не все реквизиты (не проставлена в правом верхнем углу сумма прописью, нет расшифровки подписи руководителя, не проставляется дата, не указано структурное подразделение, источник финансирования, целевая статья, вид расходов, сумма предыдущего остатка (перерасхода) аванса, отметка о проверке отчета), и они оформлены по утратившей с 2004 года силу форме № 286 (в 2006 году действовала форма № 70н от 26.08.2004 г.). В ряде командировочных удостоверений не указаны основание (приказ, распоряжение), паспортные данные командируемого лица, цель командировки, время нахождения в командировке. К некоторым авансовым отчетам не приложены подтверждающие расход первичные документы, а по ряду авансовых отчетов подотчетные лица отчитались с нарушением 3-х дневного срока, установленного пунктом 11 Письма ЦБ РФ№ 18 от 04.10.93 г.
Указанные обстоятельства расценены налоговым органом в качестве оснований для непринятия в состав расходов учреждения, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм вышеназванных затрат за 2006-2008 г.г., в связи с чем, установлена неполная уплата учреждением налога на прибыль за 2006 год в размере 28192 руб., за 2007 год - 45599 руб., за 2008 год - 52440 руб.
По данным вопросам суд приходит к следующему.
В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, российские организации, в связи с чем, и исходя из обстоятельств дела, учреждение в спорных периодах являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
На основании статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при исчислении налога на прибыль организаций для подтверждения правомерности отнесения к расходам тех или иных затрат налогоплательщик должен доказать, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также представить документы, подтверждающие произведенные расходы.
В подтверждение факта расходования средств на нужды учреждения в 2006-2008 г.г., последним на проверку в налоговый орган были переданы авансовые отчеты с приложением к ним соответствующих первичных документов (чеков, товарных чеков, проездных билетов, счетов, квитанций, накладных), критически оцененных контролирующим органом со ссылкой на порочность их оформления, неправомерность предъявления по ряду из них сумм расходов, и отсутствие по части из них подтверждающих документов, в связи с чем, не были приняты в расходы по налогу на прибыль за 2006 год 117466 руб., за 2007 год – 189998 руб., за 2008 год – 218509 руб.
Суд находит такие выводы налогового органа частично необоснованными.
Из представленных в материалы дела расчетов по расходам, не принятым проверкой, в совокупности с авансовыми отчетами и приложенными к ним товарными, кассовыми чеками, билетами, квитанциями, накладными, командировочными удостоверениями, с учетом выраженного согласия сторон относительно квалификации данного обстоятельства, следует, что сумма таких расходов по эпизоду неправильного оформления авансовых отчетов за 2006 год составила всего 94673,69 руб., за 2007 год – 164119,69 руб., за 2008 год – 144944,22 руб. (т. 9 л.д. 94-153, т. 10, т. 11, т. 12, т. 13, т. 14 л.д. 1-136, т. 15, т. 18 л.д. 91-95).
Вместе с тем, представителями налогового органа в ходе судебного разбирательства подтверждено, что основанием для непринятия в состав таких расходов соответствующих сумм, было обусловлено лишь неверным оформлением самих авансовых отчетов (выразилось в заполнении не всех реквизитов ряда отчетов, отсутствии расшифровок подписей руководителя, указания структурного подразделения, источника финансирования, целевой статьи, вида расходов, сумм предыдущего остатка (перерасхода) аванса, отметки о проверке отчета, основания (приказа, распоряжения), паспортных данных командируемого лица, цели командировки, времени нахождения в командировке по ним), и их оформлении по утратившей с 2004 года силу форме № 286. При этом правильность оформления прилагаемых к указанным авансовым отчетам первичных документов (чеков, билетов, квитанций, накладных), реальности оплаты по ним и соответствующего отражения таких операций в учете учреждения, налоговым органом ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства под сомнение не ставились, и им подтверждены (стр. 3 протокола с/з от 07.04.2010 г. – т. 18 л.д. 113-115).
Пунктами 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 указанной статьи.
Приказом Министерства финансов РФ № 25н от 10.02.2006 г. в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации (в редакции спорных периодов) утверждена Инструкция по бюджетному учету (Инструкция), устанавливающая единый порядок ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях (бюджетный учет), а потому подлежала применению и МУЗ Алек-Заводская ЦРБ.
Согласно пункту 1 Инструкции бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений (далее в целях настоящей Инструкции - учреждения) и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств.
Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и настоящей Инструкцией.
В соответствии с пунктом 155 раздела 2 «Финансовые активы» Инструкции («Расчеты с подотчетными лицами») авансы под отчет выдаются по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного заявления получателя с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается. На заявлении о выдаче сумм под отчет работником бухгалтерии проставляется соответствующий счет аналитического учета счета 020800000 «Расчеты с подотчетными лицами» и делается отметка об отсутствии за подотчетным лицом задолженности по предыдущим авансам.
Об израсходовании авансовых сумм подотчетные лица представляют авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы. Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.
С учетом изложенных норм права и обстоятельств дела, суд приходит к выводу о том, что вывод налоговой проверки об исключении из состава расходов учреждения сумм затрат по неверно оформленным авансовым отчетам при наличии первичной документации, подтверждающей фактическое несение учреждением расходов в целях исчисления налога на прибыль, является некорректной, поскольку действующее законодательство не ставит возможность учтения налогоплательщиком в составе его расходов при соблюдении требований статьи 252 НК РФ и наличии всех необходимых первичных бухгалтерских документов, лишь в зависимость от правильности оформления авансовых отчетов, а потому доначисление налога на прибыль по данному основанию в общем размере 96897,02 руб., начисление пени по нему в сумме 15282,55 руб., предъявление штрафа в общей сумме 19379,40 руб., является необоснованным, а потому в данной части инспекции надлежит отказать в заявленных требованиях (т. 18 л.д. 91).
Относительно непринятия инспекцией в состав расходов учреждения за 2006-2008 г.г. сумм затрат, связанных с представлением авансовых отчетов без подтверждающих первичных бухгалтерских документов, в том числе: за 2006 год в размере 9799,50 руб., за 2007 год – 2068 руб., за 2008 год – 17107 руб. (т. 18 л.д. 92), представитель учреждения выразил согласие, указав на действительное отсутствие первичных документов, подтверждающих правомерность отражения сумм в соответствующих авансовых отчетах за указанные периоды (абзацы 1, 2 стр. 4 протокола с/з от 07.04.2010 г.), в связи с чем, данное обстоятельство принимается судом как признанное стороной, и не подлежащее доказыванию по правилам статьи 70 АПК РФ.
С учетом этого, судом признаётся правильным доначисление учреждению налога на прибыль организаций за 2006-2008 г.г. в общей сумме 6953,88 руб., начисление пени по нему в размере 959,75 руб., предъявление штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1390,78 руб., а потому данные суммы подлежат взысканию с МУЗ «Алек-Заводская ЦРБ» с соответствующим распределением по бюджетам (т. 18 л.д. 92).
Что касается вопроса о взыскании суммы налога на прибыль в размере 13133,56 руб., пени в сумме 1462,28 руб., а также штрафа на сумму 2626,71 руб., связанных с непринятием заявителем в расходы неправомерно отнесенных в состав затрат сумм по авансовым отчетам, то налогоплательщик признал правомерность данной позиции налогового органа, за исключением суммы не принятых проверкой расходов в размере 3275 руб., связанных с проездом к месту обучения работников учреждения (ФИО5 (900 руб. в 2006 г.), ФИО6 (900 руб. в 2007 г.) и ФИО7 (900 руб. в 2007 г., 575 руб. в 2008 г.). При этом сумма налога по данному эпизоду составляет 786 руб. (13133,56 руб.*24%), пени – 148,12 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ – 157,20 руб. (т. 18 л.д. 93, свод нарушений по авансовым отчетам по вопросу непринятых затрат за обучение Середы и Акуловой, представленного в с/з 04.05.2010 г.).
Правомерность такой позиции учреждения признана налоговым органом в ходе судебного разбирательства (стр. 3 протокола с/з от 04.05.2010 г., стр. 2 пояснительной к заявлению от 04.05.2010 г.), а потому принимается судом в порядке статьи 70 АПК РФ, как обстоятельство признанное стороной, не подлежащее доказыванию, с учётом правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 267-О и пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которой налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу (в части дополнительно представленных в суд справок-вызовов №№ 5/1026, 5/2344, 5/2377, 305 – т. 18 л.д. 79-82).
В этой связи обоснованным является предъявление инспекцией к взысканию суммы налога на прибыль организаций по данному эпизоду за 2006-2008 г.г. в общем размере 12347,56 руб. (13133,56 руб.-786 руб.), пеней по нему в сумме 1314,16 руб. (1462,28 руб.-148,12 руб.), штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2469,51 руб. (2626,71 руб.-157,20 руб.) с соответствующим распределением по бюджетам (т. 18 л.д. 93, свод нарушений по авансовым отчетам по вопросу неправомерного отнесения сумм на затраты за исключением сумм за обучение по Середе и Акуловой, представленного в с/з 04.05.2010 г.), а потому в данной части требования заявителя подлежат удовлетворению.
Из представленных в материалы дела расчетов по расходам, не принятым проверкой, в совокупности с авансовыми отчетами и приложенными к ним товарными, кассовыми чеками, билетами, квитанциями, накладными, командировочными удостоверениями, с учетом выраженного согласия сторон относительно квалификации данного обстоятельства, следует, что сумма таких расходов по эпизоду несвоевременного отражения сумм по авансовым отчетам в учете учреждения за 2006 год составила всего 8216,25 руб., за 2007 год – 4507,10 руб., за 2008 год – 25814,28 руб. (т. 9 л.д. 94-153, т. 10, т. 11, т. 12, т. 13, т. 14 л.д. 1-136, т. 15, т. 18 л.д. 91-95).
Вместе с тем, представителями налогового органа в ходе судебного разбирательства подтверждено, что основанием для непринятия в состав таких расходов соответствующих сумм явились лишь факты несвоевременности отчета подотчетных лиц - с нарушением 3-х дневного срока, установленного пунктом 11 Письма ЦБ РФ№ 18 от 04.10.93 г. При этом правильность оформления прилагаемых к указанным авансовым отчетам первичных документов (чеков, билетов, квитанций, накладных), реальности оплаты по ним и соответствующего отражения таких операций в учете учреждения, налоговым органом ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства под сомнение не ставились, и им подтверждены (стр. 4 протокола с/з от 07.04.2010 г. – т. 18 л.д. 113-115).
Суд полагает, что указанный вывод контролирующего органа неправомерен, в силу следующего.
Согласно пункту 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Письмом ЦБ РФ № 18 от 04.10.93 г., предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий.
Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.
Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.
Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается.
Таким образом, последующая выдача наличных денег под отчет ставится в зависимость от полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному авансу, и не влияет на возможность принятия в состав расходов сумм налогоплательщиком, по которым подотчетное лицо отчиталось с нарушением 3-х дневного срока с соблюдением положений статьи 252 НК РФ, то есть которые являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и реально произведенными по таким авансовым отчетам.
В этой связи, суд приходит к выводу об отказе в удовлетворении требований налогового органа в части взыскания налога на прибыль организаций за 2006-2008 г.г. по указанному эпизоду на сумму 9249,03 руб., пеней по нему в сумме 1030,73 руб., а также штрафа в размере 1849,81 руб. (т. 18 л.д. 94).
На основании всего изложенного, подлежат взысканию доначисленные суммы налога на прибыль организаций за 2006-2008 г.г. в общем размере 19301,44 руб. (6953,88 руб.+12347,56 руб.), пени по нему в общей сумме 2273,91 руб. (959,75 руб.+1314,16 руб.), а также штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в общем размере 3860,29 руб. (1390,78 руб.+2469,51 руб.) с соответствующим распределением по бюджетам.
Согласно пункту 2.7.7. решения налогового органа в нарушение пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, выданные в подотчет суммы частично документально не подтверждены, в том числе: за 2006 год в размере 117466 руб., за 2007 год – 189998 руб., за 2008 год – 218509 руб., что отражено в приложениях №№ 4, 5, 6 к акту проверки. Проверкой также установлено, что в авансовых отчетах заполняются не все реквизиты (не проставлена в правом верхнем углу сумма прописью, нет расшифровки подписи руководителя, не проставляется дата, не указано структурное подразделение, источник финансирования, целевая статья, вид расходов, сумма предыдущего остатка (перерасхода) аванса, отметка о проверке отчета), и они оформлены по утратившей с 2004 года силу форме № 286 (в 2006 году действовала форма № 70н от 26.08.2004 г.). В ряде командировочных удостоверений не указаны основание (приказ, распоряжение), паспортные данные командируемого лица, цель командировки, время нахождения в командировке. К некоторым авансовым отчетам не приложены подтверждающие расход первичные документы, а по ряду авансовых отчетов подотчетные лица отчитались с нарушением 3-х дневного срока, установленного пунктом 11 Письма ЦБ РФ№ 18 от 04.10.93 г.
Указанные обстоятельства расценены налоговым органом в качестве оснований для непринятия в состав расходов учреждения, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, сумм вышеназванных затрат за 2006-2008 г.г., в связи с чем, установлена неполная уплата учреждением этого налога за 2006 год в сумме 15271 руб., за 2007 год в сумме 24699 руб., за 2008 год в сумме 28406 руб. Всего на сумму 68376 руб.
В этой связи налогоплательщику в порядке статьи 75 НК РФ начислены пени в размере 15899 руб., а также предъявлен штраф по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в бюджет суммы НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом на сумму 13675 руб.
С учётом выводов суда по данному делу относительно доначислений по налогу на прибыль (по каждому из эпизодов по авансовым отчетам), он полагает, что требование инспекции о взыскании с учреждения пеней по налогу на доходы физических лиц на сумму 2432,51 руб. (874,42 руб. (по авансовым отчетам без подтверждающих документов) + 1558,09 руб. (по авансовым отчетам, связанным с неправомерным отнесением в состав затрат ряда сумм без учета расходов на обучение работников учреждения (ФИО8, ФИО9, ФИО6)), с алгоритмом расчета которых представитель учреждения согласился (см. расчет пени по НДФЛ, связанных с непринятыми затратами по авансовым отчетам от 04.05.2010 г.), а также штрафа по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в бюджет суммы НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом на сумму 2090,99 руб., является правильным и подлежит удовлетворению, а в остальной части по данному эпизоду налоговому органу надлежит отказать.
Из содержания раздела 2.8. решения инспекции следует, что в нарушение пункта 2 статьи 238 Налогового кодекса РФ, выданные в подотчет суммы частично документально не подтверждены, в том числе: за 2006 год в размере 117466 руб., за 2007 год – 189998 руб., за 2008 год – 218509 руб., что отражено в приложениях №№ 4, 5, 6 к акту проверки. Проверкой также установлено, что в авансовых отчетах заполняются не все реквизиты (не проставлена в правом верхнем углу сумма прописью, нет расшифровки подписи руководителя, не проставляется дата, не указано структурное подразделение, источник финансирования, целевая статья, вид расходов, сумма предыдущего остатка (перерасхода) аванса, отметка о проверке отчета), и они оформлены по утратившей с 2004 года силу форме № 286 (в 2006 году действовала форма № 70н от 26.08.2004 г.). В ряде командировочных удостоверений не указаны основание (приказ, распоряжение), паспортные данные командируемого лица, цель командировки, время нахождения в командировке. К некоторым авансовым отчетам не приложены подтверждающие расход первичные документы, а по ряду авансовых отчетов подотчетные лица отчитались с нарушением 3-х дневного срока, установленного пунктом 11 Письма ЦБ РФ№ 18 от 04.10.93 г.
Указанные обстоятельства расценены налоговым органом в качестве оснований для непринятия в состав расходов учреждения, уменьшающих налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, сумм вышеназванных затрат за 2006-2008 г.г., в связи с чем, установлена неполная уплата учреждением единого социального налога за 2006 год в сумме 30540 руб., за 2007 год в сумме 49396 руб., за 2008 год в сумме 52440 руб.
Суд относительно такого требования налогового органа приходит к выводу об отказе в его удовлетворении полностью в силу следующих причин.
Как установлено материалами налоговой проверки и усматривается из содержания пояснительной к заявлению от 04.05.2010 г., указанные суммы фактически расценены налоговым органом как необоснованно учтенные учреждением расходы, в итоге увеличивающие налоговую базу учреждения по единому социальному налогу за период 2006-2008 г.г., как доходы физических лиц.
Из содержания пункта 2.8.1. акта выездной налоговой проверки от 05.06.2009 г. № 2.14-70/2 дсп (т. 2 л.д. 10-35), а также пункта 2.8.1. решения от 30.06.2009 г. № 2.14-86/4 дсп следует, и сторонами не оспаривалось, что учреждение относится к категории налогоплательщиков единого социального налога, как производящего выплаты физическим лицам, в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса (к которым относится учреждение), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.
При этом возможность уменьшения доходов на расходы предполагается в отношении лишь той категории налогоплательщиков, которые перечислены в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, исходя из пункта 2 этой статьи, и коими являются индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.
В этой связи непринятие инспекцией расходов в части авансовых отчетов учреждения не может оказывать влияние на формирование налоговой базы по единому социальному налогу МУЗ «Алек-Заводская ЦРБ», как налогоплательщика, у которого объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а не доходы, уменьшенные на величину расходов, а потому вывод налоговой проверки о непринятии затрат, влияющих на формирование налоговой базы по ЕСН, в 2006 году в размере 117466 руб., в 2007 году в размере 189998 руб., в 2008 год в размере 218509 руб., по мнению суда, является неправильным.
Довод налогового органа о том, что непринятые в расходы названные суммы в соответствии со статьей 237 НК РФ относятся в доходы физических лиц, перечисленных в приложениях №№ 4-6, отклоняется судом, ввиду недоказанности налоговым органом факта получения дохода указанными физическими лицами, как того требуют положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а одного лишь указания на то, что непринятие расходов по авансовым отчетам влечет автоматическое вменение дохода соответствующим подотчетным лицам в целях обложения единым социальным налогом, является недостаточным.
Более того, денежные средства, выданные физическим лицам под отчет под понятие объекта налогообложения, указанного в пункте 1 статьи 236 НК РФ, не подпадают, в силу прямого толкования указанной нормы права.
При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали законные основания для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физических лиц или выплат и иных вознаграждений в пользу работников и последующего исчисления единого социального налога по данному эпизоду, а потому и начисление соответствующих пени и предъявление штрафа за его неуплату является неправомерным. Аналогичный подход закреплен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 г. № 11714/08.
С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу об отказе в удовлетворении требований налогового органа в части взыскания с учреждения единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 105193 руб., единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования в сумме 15251 руб., единого социального налога, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 5784 руб., единого социального налога, зачисляемого в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 10518 руб., пеней по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 14733,86 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования в сумме 2253,04 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 856,19 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 1553,84 руб., штрафов по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 21039 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования в сумме 3050 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 1157 руб., по единому социальному налогу, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 2104 руб.
Согласно разделу 2.7. решения инспекции при проверке правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г. установлено нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ, выразившегося в несвоевременном перечислении налогоплательщиком в бюджет исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц за 2006-2008 г.г. в размере 605356,68 руб., которая предложена ответчику к уплате в качестве недоимки на сумму 605356 руб. в резолютивной части решения инспекции. В этой связи, на основании статьи 75 НК РФ учреждению начислены пени в размере 239596 руб., а также предъявлен штраф по статье 123 НК РФ в размере 121071 руб.
По данному эпизоду суд выражает следующий подход.
Пунктами 1, 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Согласно представленной в дело справке учреждения от 05 апреля 2010 г., в период 2006-2008 г.г. датой выплаты заработной платы является 15 число месяца, следующего за отчётным (т. 18 л.д. 83).
По представленным в дело документам - главным книгам учреждения, его мемориальным ордерам № 5, а также журналам операций № 6 за 2006-2008 г.г. (т. 4 л.д. 116-147, 148-162, т. 5 л.д. 85-157, т. 6, т. 7, т. 8 л.д. 1-35, 38-56), и что не отрицалось представителями сторон, МУЗ «Алек-Заводская ЦРБ» в период с 01.01.06 г. по 31.12.2008 г. было исчислено и удержано НДФЛ в 2006 г. на сумму 2615592 руб., в 2007 году – 3361956 руб., в 2008 г. – 4541707 руб., а уплачено 2904679 руб., 2599691 руб., 4628922 руб. за 2006, 2007 г., 2008 г. соответственно. При этом по платежным поручениям, представленным учреждением в судебном заседании 07.04.2010 г. по реестру, учреждением в январе 2009 года произведена дополнительная уплата НДФЛ в размере 707465 руб., не учтённого проверкой. Данное обстоятельство налоговым органом по существу ничем не опровергнуто.
Таким образом, с учётом начислений по налогу и сумм фактической уплаты по нему, а также имеющихся в деле доказательств, суд не может согласиться с позицией налогового органа о неправомерном неполном перечислении учреждением НДФЛ за период с 01.01.06 г. по 31.12.08 г. в размере 605356 руб., поскольку за указанный спорный период им была несвоевременно внесена в бюджет лишь сумма налога в размере 671130,08 руб., являющаяся суммой неуплаченного в установленный срок удержанного налога, на которую подлежат начислению пени в порядке статьи 75 НК РФ, и которые с учетом представленного налоговым органом расчета, с алгоритмом которого представитель учреждения согласился, по существу признав правильным начисление таких пеней, составили всего 32462,93 руб. (см. расчет пени по несвоевременной уплате НДФЛ за 2006-2008 г.г. – т. 18 л.д. 85). По таким основаниям, и с учетом положений статьи 70 АПК РФ, суд приходит к выводу о правильности расчета пеней по НДФЛ, произведенного с учетом положений статьи 75 НК РФ, подлежащих взысканию с учреждения в указанном размере.
Вместе с тем, по мнению суда, ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ налоговыми агентами законодательством о налогах и сборах не установлено, а несвоевременное перечисление удержанного налоговым агентом НДФЛ не составляет объективную сторону правонарушения, предусмотренного статьёй 123 Налогового кодекса РФ.
С учетом изложенных обстоятельств, суд полагает, что доначисление проверкой суммы НДФЛ в размере 605356 руб., начисление пеней по нему в сумме 207133,07 руб. (239596 руб. -32462,93 руб.) и предъявление штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 121071 руб., является незаконным, а потому в данной части в удовлетворении заявленных требований налоговому органу надлежит отказать.
Что касается предъявленных к взысканию суммы земельного налога в размере 2885 руб., а также начисленных на неё пеней в размере 559,27 руб. и штрафа в размере 577 руб., то представитель учреждения выразил согласие с правильностью выводов налогового органа по этим эпизодам, что следует из письменного отзыва от 18.03.2010 г. и протокола с/з от 18.03.2010 г. (стр. 3), а потому данные обстоятельства расцениваются судом как не подлежащие доказыванию в порядке статьи 70 АПК РФ, и в этой части заявленные требования подлежат удовлетворению.
В соответствии с частью 1 статьи 213 АПК РФ государственные органы вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании установленных законом обязательных платежей и санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания.
В силу пункта 1 статьи 104 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом.
До обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.
Пунктом 2 статьи 104 НК РФ установлено, что исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.
В соответствии с пунктом 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 настоящего Кодекса, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 48 настоящего Кодекса.
Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 настоящего Кодекса, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом. Аналогичные основания предусмотрены и для взыскания налогов (сборов) и пеней, исходя из совокупности толкования положений статей 45, 46, 69, 75 НК РФ.
В материалах дела имеется требование № 2596 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.07.2009 г., переданное налогоплательщику, о чем свидетельствует список заказных отправлений от 20.07.2009 г. с отметкой органа почтовой связи, а также уведомление о вручении требования № 650 от 10.08.2009 г. (т. 1 л.д. 49-55), и что не оспорено учреждением. При соответствующих выводах суда и наличествующих обстоятельствах, он приходит к выводу о частичном удовлетворении заявленных налоговым органом требований.
Расходы по госпошлине подлежат распределению в порядке статьи 110 АПК РФ.
Учитывая изложенное, руководствуясь ст.ст. 110, 112, 167-171, 215, 216 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
Взыскать с Муниципального учреждения здравоохранения Александрово-Заводская Центральная Районная Больница, зарегистрированного в Едином Государственном реестре юридических лиц 30.08.2002 г., ОГРН <***>, место нахождения: <...>, ИНН <***>, в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Забайкальскому краю задолженность по требованию № 2596 по состоянию на 15.07.2009 г. в общем размере 66443,34 руб., в том числе: 5227,48 руб. налога на прибыль организаций в федеральный бюджет, 14073,96 руб. налога на прибыль организаций в областной бюджет; 2885 руб. земельного налога в бюджеты поселений; 615,85 руб. пени по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет, 1658,06 руб. пени по налогу на прибыль организаций в областной бюджет; 34895,44 руб. пени по налогу на доходы физических лиц; 559,27 руб. пени по земельному налогу в бюджеты поселений; 1045,49 руб. штрафа по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет, 2814,80 руб. штрафа по налогу на прибыль организаций в областной бюджет; 577 руб. штрафа по земельному налогу в бюджеты поселений; 2090,99 руб. штрафа по налогу на доходы физических лиц, с зачислением указанных сумм в соответствующие бюджеты, и в доход федерального бюджета РФ государственную пошлину в размере 2493,30 рублей.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Решение может быть обжаловано в течение месяца в арбитражный суд апелляционной инстанции.
Судья Д.Е. Минашкин
