Решение АС Ярославской области от 28.09.2012 № А82-617/12

Арбитражный суд Ярославской области

150054, г. Ярославль, пр. Ленина, дом 28, тел. (4852) 67-31-30, факс 32-12-51
http://yaroslavl.arbitr.ru, e-mail: dela@yaroslavl.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

г. Ярославль Дело №А82-617/2012

  28 сентября 2012г.

Арбитражный суд Ярославской области в составе судьи Н.А. Розовой,

  при ведении протокола судебного заседания секретарем Клевакиной Л.Н.,

рассмотрев в судебном заседании заявление Открытого акционерного общества «Ярославльводоканал»   (ОГРН 1087606002384, ИНН 7606069518)

к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля   (ОГРН 1047600816560, ИНН 7606015992)

о признании недействительным в части решения от 30.09.2011 № 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

от заявителя:   Соколова  А.Н.- представитель по доверенности от 18.10.2011, Балашов А.А.- представитель по доверенности от 18.10.2011,

от ответчика:  Дудина Ю.Н.- начальник правового отдела, доверенность от 30.12.2011, Мавричев Н.В.- старший инспектор, доверенность от 20.12.2012,

установил:

Открытое акционерное общество «Ярославльводоканал» (далее – ОАО «Ярославльводоканал», Общество) обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля от 30.09.2011 № 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- начисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2007 год в размере 1 382 608руб.:

- начисления и предложения уплатить налога на прибыль организаций за 208 год в размере 9 925 106руб.;

- неуменьшения налога на прибыль за 2008г. на 2 179 574руб.;

- уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009г. на 1 740 230руб.;

- неувеличения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009г. на 26 406 353руб.;

- начисления и предложения уплатить налог на имущество в размере 1 975 608руб., в том числе: за 2008г.- 341 061руб., за 2009г.- 1 634 547руб.;

- начисления и предложения уплатить соответствующие пени по налогу на имущество в размере 298 649,48руб.;

- привлечения Общества к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на имущество за 2009г. в размере 292 076руб. и предложения уплатить соответствующий штраф.

Ответчик заявленное требование не признал по основаниям, изложенным к отзыве и дополнениях к отзыву, считает оспариваемое решение законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела и выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «Ярославльводоканал» за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по НДС – с 01.07.2007 по 31.12.2009, по НДФЛ – с 01.09.2007 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт № 28 от 01.09.2011 и вынесено решение № 28 от 30.09.2011 о привлечении ОАО «Ярославльводоканал» к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Общество привлечено к ответственности в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 292 076руб. за неуплату налога на имущество организаций, Обществу начислены пени по состоянию на 30.09.2011 в сумме 556,71руб. по транспортному налогу, 298 706,95руб. по налогу на имущество организаций, а также предложено уплатить недоимку по налогам: 6660руб. транспортного налога, 1 982 731руб. налога на имущество организаций, 15 653 658руб. по налогу на прибыль организаций, указанные суммы штрафов и пеней.

Решение инспекции было обжаловано Обществом в Управление ФНС России по Ярославской области, решением которого от 19.12.2011 № 460 решение инспекции было оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества – без удовлетворения.

В связи с этим Общество обратилось в арбитражный суд.

Пунктом 2.1.1 решения установлено, что в нарушение п.1 ст.374, п.1 ст.375 НК РФ Обществом допущена неполная уплата налога на имущество организаций за 2008год в сумме 341061руб. и за 2009г. в сумме 1 634 547руб., а также неполная уплата авансовых платежей по налогу по периодам: за 1 кв.2009г. – в сумме 1 101 551руб., за полугодие 2009г. – в сумме 778 609руб., за 9 мес.2009г. – 538 127руб. в связи с несвоевременным отражением в составе основных средств вновь построенного водопровода.

Вывод о неуплате налога сделан при следующих обстоятельствах.

В мае 2009г. ОАО «Ярославльводоканал» приняло к учету в составе основных средств объекты «Водопровод сырой воды д-1000 с СВС на ЮВС (от реки Которосль) протяженностью 7942м сталь» первоначальной стоимостью 206 489 452,65руб. (инв.№ ТН00004962) и «Водопровод сырой воды д-1000 от СВС до реки Которосль на ЮВС протяженностью 9150м сталь» первоначальной стоимостью 196 583 137,74руб. (инв.№ТН00004963), в совокупности представляющие собой новый водопровод диаметром 1000мм и общей протяженностью 17км, соединивший Северную водопроводную станцию (СВС) и Южную водопроводную станцию (ЮВС).

Инспекция считает, что из представленных к проверке организационно-распорядительных и первичных учетных документов по учету затрат капитального строительства следует, что уже в декабре 2008г. указанный объект был полностью завершен строительством, фактически введен в эксплуатацию и использовался для передачи воды, забранной из реки Волги, с СВС на ЮВС.

В частности, завершение работ по строительству водопровода зафиксировано в актах приемки застройщиком объекта капитального строительства от исполнителя ЗАО «ДСО «Нефтегазстрой» от 05.12.2008, согласно которым законченный строительством водопровод принят заказчиком для ввода в эксплуатацию. В качестве приложения к актам ЗАО «ДСО «Нефтегазстрой» составило Справки о соответствии параметров построенного объекта проектной документации, и Справки о соответствии построенного объекта требованиям законодательства, технических регламентов, нормативным техническим документам, направленные в Департамент архитектуры и развития территорий города мэрии г.Ярославля.

Факт завершения работ на водопроводе с СВС на ЮВС отражен в пояснительной записке к годовой (финансовой) отчетности Общества за 2008г., где указано, что «строительство водовода сырой воды диаметром 1000мм от Северной до Южной станции протяженностью 17км завершено. 05.12.2008 между Заказчиком и подрядчиком подписан акт приемки-передачи законченного строительством водовода. Однако на конец года объект находится в составе Незавершенного строительства, в состав основных средств не переведен ввиду отсутствия государственной регистрации».

Счетами-фактурами №№ 228, 229, 230 от 17.12.2008 и актами выполнения работ №№ 59, 60, 61 от 17.12.2008 подтверждено, что строительные работы на участках №№ 1-3 объекта в целом завершены в декабре 2008г.

Затраты, связанные со строительством водопровода с СВС на ЮВС, отражались предприятием на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», при этом с 01.01.2009 по дату ввода объекта в эксплуатацию Обществом проводились только корректирующие бухгалтерские записи, связанные с выявлением не учтенных ранее затрат, произведенных в 2007-2008гг., и с 2009г. Общество фактически не несло реальные затраты на его сооружение.

По завершении основных строительных работ на объекте были проведены подготовительные (пуско-наладочные работы), о чем был издан приказ генерального директора ОАО «Ярославльводоканал» от 29.10.2008 № 115 о пуске водовода с СВС на ЮВС, которым назначена ответственная за пуско-наладочные работы группа.

Из показаний свидетелей – членов этой группы следует, что пуско-наладочные работы были полностью проведены в 2008г. до и в ходе осуществления первого пуска воды по водопроводу, пуск технической воды по новому водопроводу осуществлен 13.11.2008, следовательно, пуско-наладочные работы проведены не позднее этой даты.

До момента запуска в эксплуатацию водопровода с СВС на ЮВС Южная водопроводная станция снабжалась сырой водой только со станции забора, принадлежащей ОАО «Славнефть-ЯНОС», а после ввода в эксплуатацию основным источником воды для Южной станции стала Северная станция, а источник ОАО «Славнефть-ЯНОС» приобрел резервное значение.

На основании журналов учета показаний приборов учета сырой воды, отпущенной с СВС на ЮВС, и предоставленных ОАО «Славнефть-ЯНОС» данных инспекцией сделан вывод, что стабильная подача технической воды по водопроводу с СВС на ЮВС в обычном режиме началась с 23.12.2008.

На основании изложенного инспекцией был сделан вывод, что с декабря 2008г., после полного завершения строительства и вода в эксплуатацию, водопровод с СВС на ЮВС в полной мере отвечал установленным пунктами 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) и пунктам 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств требованиям к основным средствам, следовательно, подлежал отражению на балансовом счете 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости 403 072 590,39руб., а его остаточная стоимость – включению в налоговую базу для целей исчисления налога на имущество организаций.

Налогоплательщиком бухгалтерская запись по Д-т сч.01 «Основные средства» и К-т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы», отражающая ввод водопровода в эксплуатацию, фактически проведена в мае 2009г. на сумму 403 072 590,39руб., что привело к занижению остаточной стоимости имущества на 31.12.2008 и на 1-е число каждого месяца за период с января по май 2009г. В связи с этим неуплата налога на имущество организаций составила за 2008г. 341061руб., за 2009г. – 1 634 547руб.

Инспекция приводит следующее правовое обоснование своей позиции.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Вопрос об учете объектов основных средств на счете 01 «Основные средства» и включении в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика и определяется экономической сущностью объекта. При этом под экономической сущностью понимается использование его в предпринимательских целях, свидетельствующее о соответствии условиям признания основного средства, установленным п.4 ПБУ 6/01. Факт отсутствия государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости в связи с несвоевременным оформлением указанного имущества в собственность не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения этого имущества, на что неоднократно указывалось в постановлениях Президиума ВАС РФ.

В п.4 ПБУ 6/01 сформулированы общие условия признания основных средств вообще как таковых. В п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, говорится о порядке признания основными средствами только объектов недвижимости. В соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное. При этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (определение Конституционного Суда РФ от 5 октября 2000 № 199-О). Однако такие правила могут применяться, только если речь идет о нормативных правовых актах одного юридического уровня. В данном случае Методические указания являются документом более низкого юридического уровня, чем ПБУ 6/01, в частности, потому, что они определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.

ПБУ 6/01 и Методические указания устанавливают два разных способа учета, следовательно, теоретически организация может выбрать любой из них, закрепив в своей учетной политике. В п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика предприятий» сказано, что при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации в ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Согласно п.2 ст.5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

По мнению инспекции, из союза «и» следует, что методические указания не относятся к нормативным актам по бухгалтерскому учету, и для целей бухгалтерского учета методические указания вообще не являются нормативным правовым актом.

Пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, и п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, противоречат нормам, приведенным в ПБУ 6/01.

При разрешении данного противоречия приоритетным является ПБУ 6/01, так как по отношению к Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ оно имеет специальный характер при регулировании учета основных средств, и зарегистрировано в Минюсте РФ позднее, а по отношению к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01 является нормативным актом более высокого уровня.

Данная позиция, по мнению инспекции, подтверждается тем, что в действующие с 01.01.2011 редакции п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств внесены изменения, приводящие данные нормативные акты в соответствие с нормами ПБУ 6/01.

С 2011г. недвижимое имущество принимается к учету в качестве объекта основных средств, если оно соответствует признакам п.4, 5 ПБУ 6/01 и капитальные вложения по нему завершены. Государственная регистрация права для признания такого объекта основным средством не требуется.

До 2011г. действовал иной порядок. Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предписывал переводить объект недвижимости в состав основных средств после государственной регистрации права на него.

Как разъяснял Минфин РФ в письмах от 03.03.2009 № 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154, для признании объекта капитального строительства в составе основных средств необходимо, чтобы первоначальная стоимость объекта была полностью сформирована и капитальные вложения завершены; объект был введен в эксплуатацию (то есть чтобы был оформлен соответствующий акт и фактически велась деятельность на объекте); документы были поданы на государственную регистрацию права собственности на данный объект.

При этом инспекция указывает, что существует ряд судебных решений, согласно которым следует включать в состав основных средств и облагать налогом на имущество объекты, которые отвечают признакам основных средств, указанным в п.4 ПБУ 6/01, даже если документы на государственную регистрацию права еще не поданы (приведены в отзыве).

В спорной ситуации очевидно, что Общество начало использовать спорный объект ранее, чем было получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию согласно ст.55 Градостроительного кодекса РФ. Инспекция считает, что разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который лишь удостоверяет выполнение строительства. Суды при рассмотрении аналогичных споров признают доначисление налога правомерным при условии, что капитальные вложения в объект строительства завершены, и он отвечает признакам основного средства.

Таким образом, инспекция полагает, что спорный объект именно с декабря 2008г. отвечает требованиям, установленным п.п.4, 5 ПБУ 6/01, следовательно, согласно ст.374 НК РФ является объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Заявитель не оспаривает фактическое использование водопровода с декабря 2008г., одна считает, что в соответствии со ст.374 НК РФ и правилами бухгалтерского учета основных средств, действовавшими в 2008г. -1 полугодии 2009г., данное имущество подлежало отражению в составе основных средств с мая 2009г.

Согласно п.1 ст.374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 настоящего Кодекса.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, учитываемых на ее балансе, предназначен счет 01 «Основные средства».

Пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, установлено, что к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Заявитель указывает, что данные определения перечисляют необходимые признаки объекта основных средств, но не устанавливают исчерпывающего перечня обстоятельств, служащих основанием учета имущества в качестве объекта основных средств.

Из п.2 ст.8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» следует, что в качестве основных средств организации может учитываться только то имущество, которое либо принадлежит на праве собственности самой организации, либо принадлежит иному лицу.

Аналогичный вывод следует и из п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которым установлена классификация основных средств по критерию наличия у организации определенных вещных или обязательственных прав на них (права собственности, оперативного управления, аренды, доверительного управления, и т.п.).

В соответствии с ч.2 ст.8, ч.1 ст.131, ст.219 ГК РФ право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации такого права. Государственная регистрация возникновения прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п.1 ст.14 Федерального закона от 21.07.2007 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Пунктом 41 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

По мнению заявителя, из данной нормы следует, что объект капитального строительства подлежит учету в качестве объекта основных средств только после оформления документов, связанных с его приобретением (акт приема-передачи, документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости).

Заявитель отмечает, что соответствие данной нормы положениям закона было предметом рассмотрения Верховным Судом РФ (решение от 21.12.2000 № ГКПИ2000-1357). В частности, оспаривалось дополнение п.41 названного Положения правилом об отнесении к незавершенным капитальным вложениям основных средств, право собственности на которые не зарегистрировано, а также дополнение абз.1 п.40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв.приказом Минфина РФ от 20.07.1998 № 33н) правилом, по которому принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях. Указанным решением Верховный Суд РФ отказал в признании недействительными оспоренных правил бухгалтерского учета, указав, что требование о регистрации недвижимости как условия ее отражения в балансе в качестве основного средства основано на нормах Федерального закона «О бухгалтерском учете», Гражданского кодекса РФ, Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Кроме того, заявитель обращает внимание на п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которому по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Из данной нормы также следует, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество является условием его учета в качестве объекта основных средств. При этом установлена возможность учета недвижимости в качестве объекта основных средств до государственной регистрации прав, но не ранее передачи документов на государственную регистрацию.

Заявитель указывает, что в п.2 Информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса РФ», Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил, что недвижимое имущество, право собственности на которое не зарегистрировано, подлежит включению в состав объекта обложения налогом на имущество только с 01.01.2011, что связано с внесением изменений в п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств №91н. Соответственно, до 01.01.2011 правила бухгалтерского учета не допускали включение в состав налогооблагаемого имущества объектов недвижимости до даты передачи документов на государственную регистрацию прав на него.

Заявитель считает необоснованным довод инспекции о том, что нормы ПБУ 6/01 не обусловливают учет имущества как объекта основных средств фактом его государственной регистрации (подачи документов на государственную регистрацию), а нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств неприменимы.

По мнению заявителя, неверно утверждение инспекции, что нормы ПБУ 6/01 являются специальными по отношению к нормам Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Бухгалтерский учет основных средств входит в предмет регулирования как Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п.2 Положения), так и ПБУ 6/01 (п.1 ПБУ 6/01). Оба нормативных акта содержат определение понятия «основное средство», одинаково раскрывающее его существо. При этом, согласно абз.4 п.3 ПБУ 6/01, данное Положение не применяется в отношении капитальных вложений.

Норма п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ устанавливает правило, относящее недвижимое имущество до государственной регистрации прав на него в состав незавершенных капитальных вложений.

Таким образом, отношения, регулируемые п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (то есть принятие к учету в качестве основного средства объекта недвижимости), представляют собой частный случай отношений, регулируемых п.4 ПБУ 6/01 (то есть принятие к учету в качестве основного средства любого имущества). Следовательно, в силу пбз.4 ПБУ 6/01 норма п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ представляет собой исключение из общих правил п.4 ПБУ 6/01 и поэтому подлежит приоритетному применению.

Во-вторых, неверно утверждение инспекции о том, что ПБУ 6/01 является «вышестоящим нормативным актом» по отношению к Методическим указаниям. И ПБУ 6/01, и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств названы в п.2 ст.5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» в качестве обязательных для исполнения актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета. При этом нормы Федерального закона «О бухгалтерском учете» не устанавливают никаких преимуществ положений и методических указаний друг перед другом по юридической силе. И тот, и другой акты утверждены приказами Минфина России, то есть одинаковыми нормативными актами одного правотворческого органа. Таким образом, по мнению заявителя, они обладают одинаковой юридической силой.

При этом Методические указания по отношению к ПБУ 6/01 является более поздним нормативным актом по времени издания, и в случае противоречий между ними имеют приоритет.

Кроме того, п.52 Методических указаний является специальной нормой по отношению к более общим положениям п.4 ПБУ 6/01 по основаниям, аналогичным указанным выше.

Таким образом, п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету также подлежит применению в настоящем деле.

Заявитель полагает, что инспекция необоснованно ссылается на редакцию п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п.52 Методических указаний, не действовавшую в проверяемый период (2008-2009гг.). Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н, которым внесены изменения в названные нормы, вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011г. и не имеет обратной силы, в связи с чем не может быть применен в настоящем деле.

Заявитель считает надуманным утверждение инспекции о том, что внесение указанных изменений в правила бухгалтерского учета вызвано намерением Минфина РФ устранить якобы имеющиеся противоречия между ПБУ 6/01, с одной стороны, и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Методическими указаниями, с другой. Любые изменения в нормативно-правовые акты вносятся с целью их совершенствования, и приказ от 24.12.2010 № 186н в этом смысле не является исключением. В данном случае имеет место изменение правил ведения бухгалтерского учета основных средств, причем с 2011г.

Заявитель не спорит, что недвижимое имущество должно быть признано объектом налогообложения налогом на имущество до государственной регистрации прав на него при намеренном затягивании процедуры государственной регистрации в целях уклонения от налогообложения, на что неоднократно указывал в своих письмах Минфин РФ (от 03.08.2006 № 03-06-01-04/154, от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35).

При этом в письме от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 Минфин РФ подтвердил, что факт передачи документов на государственную регистрацию прав собственности на недвижимое имущество является одним из условий включения такого имущества в состав основных средств и, соответственно, в состав имущества, облагаемого налогом на имущество организаций. Поскольку Минфин РФ является органом, осуществляющим регулирование бухгалтерского учета (п.п.1, 5.2.21 Положения о Министерстве финансов РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ о 30.06.2004 № 329), то в силу подп.5 п.1 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться позицией, изложенной в данном письме.

Общество обращает внимание, что оно не затягивало процедуру государственной регистрации прав на водовод с СВС на ЮВС. Соответствующее обращение Общества в регистрирующий орган в мае 2009г., а не непосредственно после подписания актов приема-передачи о 05.12.2008 между ним и подрядчиком, обусловлено объективными причинами, не зависящими от Общества.

В соответствии со ст.ст. 16, 17, 18 Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», разделом П Методических рекомендаций о порядке государственной регистрации прав на создаваемые, созданные, реконструированные объекты недвижимого имущества (утв.приказом ФРС от 08.06.2007 № 113), для проведения государственной регистрации водовода было необходимо разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (ст.55 Градостроительного кодекса РФ, п.п.1, 2 ст.222 ГК РФ).

Среди документов, обязательных к представлению вместе с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, п.9 ст.55 Градостроительного кодекса РФ указывает заключение органа государственного строительного надзора о соответствии построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации.

В соответствии с Положением об осуществлении государственного строительного надзора в РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.02.2006 № 54, ч.8 ст.54 Градостроительного кодекса РФ, Положением об инспекции государственного строительного надзора по Ярославской области, утвержденным постановлением губернатора Ярославской области от 19.03.2007 № 207, заключение выдается при условии соответствия выполняемых работ требованиям технических регламентов (норм и правил), иных нормативных правовых актов и проектной документации либо при устранении нарушений до даты выдачи заключения о соответствии. Такое соответствие должно быть подтверждено актом итоговой проверки.

При строительстве водопровода были допущены отступления от проектной документации (изменение трассы водопровода, отмена, перенос, изменение водопроводных камер, и т.п.), вызванные объективными причинами.

Такие несоответствия подлежат отражению в акте итоговой проверки, являются основанием для отказа в выдаче заключения органа государственного строительного надзора (п.18 названного Положения об осуществлении государственного строительного надзора в РФ), для отказа в выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (п.4 ч.6 ст.55 Градостроительного кодекса РФ) и подлежат устранению застройщиком до направления в орган государственного строительного надзора извещения об окончании строительства (абз.1 п.25 Порядка проведения проверок при осуществлении государственного строительного надзора и выдачи заключений о соответствии, утв.приказом Ростехнадзора от 26.12.2009 № 1129).

Согласно ч.7 ст.52 Градостроительного кодекса РФ отклонение параметров объекта капитального строительства от проектной документации, необходимость которого выявилась в процессе строительства, реконструкции, капитального ремонта такого объекта, допускается только на основании вновь утвержденной застройщиком или заказчиком проектной документации после внесения в нее соответствующих изменений в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Таким образом, у Общества возникла обязанность по оформлению изменений проектной документации.

При этом необходимо руководствоваться ч.4 чт.48, ст.49 Градостроительного кодекса, п.44 Положения об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий (утв.постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 № 145), из которых следует, что внесение изменений в проект водовода предполагает согласование таких изменений с лицом, разработавшим проект, и проведение государственной экспертизы таких изменений.

Общество не имело возможности реализовать процедуру внесения изменений в проект до получения от подрядчика исполнительной документации, поскольку именно в ней отражены несоответствия построенного объекта проектной документации.

Общество обратилось в ЗАО «Ярославльгражданпроект» (организация - разработчик проекта водопровода) за согласованием изменений проекта, предоставив исполнительную документацию, письмом от 09.12.2008 № 10-15/400. ЗАО «Ярославгражданпроект» согласовало внесение изменений в проект письмом от 19.12.2008 № 2744.

Далее Общество обратилось с письмом от 29.12.2008 № 10-01/962 в ГАУ ЯО «Яргосстройэкспертиза» с целью получения соответствующего заключения об изменении проекта. В ходе рассмотрения изменений в проект ГАУ ЯО «Яргосстройэкспертиза» запрашивало у Общества дополнительные документы (письмо от 04.02.2009 № 0116/65), и Общество без промедления согласовывало дополнительную исполнительную документацию с проектной организацией и направляло ее в экспертное учреждение (письма Общества от 02.02.2009 № 10-15/12, от 26.02.2009 № 10-15/41, письмо ЗАО «Ярославгражданпроект» от 26.02.2009 № 298).

По результатам рассмотрения документов ГАУ ЯО «Яргосстройэкспертиза» заключением от 26.03.2009 № 01-16/179 подтвердило правомерность внесенных в проект изменений.

Таким образом, Общество выполняло имеющиеся обязанности в разумные сроки, а внесение изменений в проект 26.03.2009 обусловлено тем, что работы проектной и экспертной организаций требуют соответствующих временных затрат и не зависят от воли Общества.

27.03.2009 Общество вручило инспекции государственного строительного надзора Ярославской области извещение об окончании строительства водовода, а также заявление о выдаче заключения о соответствии построенного водовода требованиям нормативных актов и проектной документации.

По результатам итоговой проверки инспекция государственного строительного надзора Ярославской области составила акты итоговой проверки от 30.03.2009, основанные в том числе на письме ГАУ ЯО «Яргосстройэкспертиза» от 26.03.2009 № 01-16/179, и выдала положительные заключения от 31.03.2009 №№ 16-23.

Заявитель указывает, что Общество и здесь выполняло свои обязанности в максимально короткие сроки, затягивание процедуры оформления со стороны Общества отсутствует.

В апреле 2009г. Общество обратилось в Департамент архитектуры и развития территории города мэрии города Ярославля с заявлением о выдаче разрешения на ввод водопровода в эксплуатацию. Период времени с даты получения заключении инспекции государственного строительного надзора по дату направления заявления в ДАРТГ мэрии г.Ярославля был необходим для подготовки документов, указанных в ч.3 ст.55 Градостроительного кодекса РФ.

По результатам рассмотрения заявления ДАРТГ мэрии г.Ярославля выдал разрешения на ввод водопровода в эксплуатацию от 06.05.2009.

Комплект необходимых для государственной регистрации права документов был подготовлен в мае 2009г., и 21.05.2009, 22.05.2009 Общество обратилось в УФРС по Ярославской области с заявлениями о государственной регистрации права собственности на вновь построенное недвижимое имущество. Свидетельства о регистрации права собственности были выданы 02.06.2009, 18.06.2009, 06.07.2009.

Руководствуясь п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Общество приняло построенный водовод к учету в качестве основных средств актами формы ОС-1 от 31.05.2009№ А00000080, № А00000081, то есть в месяце получения разрешений на ввод объектов в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию прав. Начиная с июня 2009г. стоимость водовода включена Обществом в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Заявитель указывает, что законодательством РФ установлен порядок оформления вновь созданных объектов капитального строительства, который обязательно предшествует подаче документов на государственную регистрацию прав и растянут во времени. В связи с этим объективно невозможно совпадение времени окончания строительства и подачи документов на государственную регистрацию прав. При этом Общество действовало добросовестно и в максимально короткие сроки, не совершало действий (не допускало бездействия), затягивающих процесс оформления прав на построенный объект.

Кроме того, из п.1 ст.222 ГК РФ, ст.30 Земельного кодекса РФ следует, что Общество было вправе вести строительство только при условии получения земельных участков под строительство. В данном случае земельные участки были получены Обществом на праве аренды, и уплачиваемая арендная плата подлежала включению в состав первоначальной стоимости водопровода. В связи с тем, что именно разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 06.05.2009 удостоверили окончание строительства в полном объеме, договоры аренды были расторгнуты сторонами с 06.05.2009, следовательно, первоначальная стоимость объекта и налоговая база возникла только 06.05.2009.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.2 ст.5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

К таким органам, согласно п.п.1, 5.2.21 Положения о Министерстве финансов РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329, относится Министерство финансов РФ.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, учитываемых на ее балансе, предназначен счет 01 «Основные средства».

Пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, установлено, что к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом бухгалтерский учет недвижимого имущества (в том числе при создании объекта основных средств путем капитального строительства), права на которые подлежат в силу закона государственной регистрации, имеет ряд особенностей, которые нашли отражение в специальных нормах, регулирующих ведение бухгалтерского учета.

Пунктом 41 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н (в (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н) было установлено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Согласно п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н) по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В силу п.2 ст.5 Федерального закона «О бухгалтерском учете», и Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств регулируют порядок ведения бухгалтерского учета и являются обязательными для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации, то есть относятся к нормативным правовым актам.

Таким образом, из действовавшего в проверяемом периоде законодательства о бухгалтерском учете следует, что государственная регистрация права на недвижимое имущество либо, как минимум, подача документов для государственной регистрации права, являлось обязательным условием для принятия недвижимого имущества к учету как объекта основных средств и, соответственно, обложения налогом на имущество организаций.

Требование о регистрации недвижимости как условие ее отражения в бухгалтерском учете в качестве основного средства, установленное п.41 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, основано на нормах Федерального закона «О бухгалтерском учете», Гражданского кодекса РФ (п.2 ст.8, ст.ст.131, 219 ГК РФ), Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», на что указал Верховный Суд РФ в решении от 21.12.2000 № ГКПИ2000-1357.

В п.2 Информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением главы 30 Налогового кодекса РФ» Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал: «В пределах своей компетенции Минфин России в дополнение к ПБУ 6/01 Приказом от 13.10.2003 N 91н утвердил Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в силу пункта 52 которых (в редакции, применяемой к бухгалтерской отчетности до 01.01.2011) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств допускается принимать только те объекты недвижимости, в отношении которых соответствующие документы переданы на государственную регистрацию.

Следовательно, основанием для учета покупателем приобретенного недвижимого имущества в составе основных средств является передача документов на регистрацию перехода права собственности на объект при одновременном выполнении условий, определенных пунктом 4 ПБУ 6/01. До этого момента обязанность по уплате налога на имущество организаций лежит на продавце.

В то же время необходимо учитывать, что в пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н внесены изменения, согласно которым к бухгалтерскому учету с 01.01.2011 в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы».

Таким образом, положения п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств подлежат применению как специальная норма, регулирующая особенности бухгалтерского учета объектов недвижимого имущества; при этом в спорной ситуации следует руководствоваться именно редакцией, действовавшей до 01.01.2011, поскольку изменения, введенные приказом Минфина РФ от 24.12.2010№ 186н, не имеют обратной силы.

Кроме того, из писем Минфина РФ, уполномоченного давать официальные разъяснения по методике ведения бухгалтерского учета, следует, что для признании объекта капитального строительства в составе основных средств необходимо, чтобы первоначальная стоимость объекта была полностью сформирована и капитальные вложения завершены; объект был введен в эксплуатацию (то есть был оформлен соответствующий акт и фактически велась деятельность на объекте); документы были поданы на государственную регистрацию права собственности на данный объект.

Как усматривается из материалов дела, Обществом был построен объект недвижимого имущества – новый водопровод сырой воды диаметром 1000мм и общей протяженностью 17км, соединивший Северную водопроводную станцию и Южную водопроводную станцию. Законченный строительством объект капитального строительства был принят Обществом от подрядной организации по актам приема-передачи от 05.12.2008, завершающие акты выполненных работ и счета-фактуры на строительных участках №№ 1-3 оформлены 17.12.2008, стабильная подача технической воды по водопроводу с СВС на ЮВС в обычном режиме начата с 23.12.2008. Таким образом, строительные работы были завершены в декабре 2008г., что не оспаривается заявителем.

Однако в связи с отступлениями при строительстве от проектной документации, Общество с 09.12.2008 занималось оформлением документов, необходимых для получения в установленном законодательством порядке разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и регистрации права собственности на него.

В частности, в течение декабря 2008г. организацией-проектировщиком были внесены изменения в проектную документацию, 26.03.2009 было получено заключение ГАУ ЯО «Яргосстройэкспертиза» о правомерности внесенных изменений в проект, 31.03.2009 были получены заключения инспекции государственного строительного надзора, после чего в апреле 2009 г. Общество обратилось в ДАРТГ мэрии г.Ярославля с заявлением о выдаче разрешений на ввод объекта в эксплуатацию, которые были получены 06.05.2009. После получения необходимых для государственной регистрации права документов Общество 21.05.2009 и 22.05.2009 подало документы в УФРС по Ярославской области для государственной регистрации права на вновь построенный объект недвижимого имущества. 31 мая 2009 г., в месяце подачи документов на государственную регистрацию права, Общество, руководствуясь ст.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, приняло построенный водопровод к учету в качестве основных средств, сформировав первоначальную стоимость объекта основных средств в сумме 403 072 590,39руб.

При этом капитальные вложения в объект основных средств были окончены только 06.05.2009, после расторжения договоров аренды земельных участков, используемых под строительство, и уплаты арендной платы за период аренды. Таким образом, первоначальная стоимость объекта основных средств сформировалась не по состоянию на декабрь 2008г., как полагает инспекция, а на май 2009г.

Суд считает, что в спорной ситуации Общество правомерно в соответствии с пунктом 41 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н (в (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н) и п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету объектов основных средств (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н) приняло к бухгалтерскому учету вновь построенный водопровод в мае 2009г., поскольку именно в мае 2009г. возникли все необходимые и достаточные условия, установленные действовавшим в том периоде законодательством о бухгалтерском учете: оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче объекта, получено установленное ст.55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, закончены капитальные вложения в объект и сформирована его первоначальная стоимость с учетом затрат по арендной плате, документы переданы на государственную регистрацию права на недвижимое имущество.

Из исследованных фактических обстоятельств также усматривается, что Общество не затягивало процесс государственной регистрации и не имело целей для ухода от налогообложения. Процедура оформления объекта капитального строительства составила порядка полугода, что было обусловлено действующим законодательством о строительстве и объективной необходимостью соответствующих временных затрат. В данном случае волеизъявление Общества было направлено на скорейшее оформление документации об окончании строительства и права собственности на имущество, о чем свидетельствуют сроки выполнения им необходимых этапов такого оформления.

Суд не принимает позицию инспекции, которая фактически исходит из недобросовестности налогоплательщика и несвоевременного оформления им имущества в собственность, не учитывая, что в данном случае имеет место не приобретение недвижимого имущества в результате купли-продажи, а капитальное строительство, регулируемое законодательством о строительной деятельности и о градостроительстве.

Также суд считает необоснованным правовой подход инспекции, основанный на игнорировании п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету объектов основных средств в редакции, действовавшей до 01.01.20011.

Как разъяснил Президиум ВАС РФ в п.2 Информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением главы 30 Налогового кодекса РФ», Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств приняты Минфином РФ в дополнение в ПБУ 6/01, и согласно пункту 52 Методических указаний (в редакции, применяемой к бухгалтерской отчетности до 01.01.2011) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств допускается принимать только те объекты недвижимости, в отношении которых соответствующие документы переданы на государственную регистрацию.

Таким образом, пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в редакции, действовавшей до 01.01.2011, распространяется на спорную ситуацию.

В связи с изложенным решение инспекции в данной части подлежит отмене.

Заявитель считает необоснованным непринятие инспекцией в составе расходов по налогу на прибыль за 2007 год амортизации в сумме 5 754 268,22руб. (п.3.1.1 решения).

Заявитель указывает, что в результате сбоя компьютерной программы в состав амортизации по объектам инв.№ 76055, 72977 была включена амортизация в размере 5 754 268,22руб.

Данная сумма амортизации представляет собой амортизацию, учитываемую при исчислении налога на прибыль, по двум основаниям.

Как следует из приложения № 4 к оспариваемому решению, учтенная Обществом за 2007г. сумма амортизации составила 5 392 143,46руб. Между тем, из представленного заявителем расчета следует, что сумма амортизации без применения коэффициента 2 составляет 5 573 205,84руб., то есть на 181 062,38руб. больше. Данное расхождение обусловлено ошибками, возникшими в компьютерной программе при исчислении амортизации по объектам с инвентарными номерами ТН 00004033, ТН00004190, ТН00004192, ТН00004191, ТН00004193, ТН00003560, ТН 00003103, ТН00002725 на общую сумму 181 062,38руб.

По мнению заявителя, данная сумма амортизации, возникшая в результате арифметической ошибки, должна быть учета в составе расходов по налогу на прибыль в соответствии с п.1 ст.252, подп.3 п.2 ст.253, ст.ст.256-259 НК РФ. Заявитель считает, что отнесение амортизации в расходы по налогу на прибыль является обязанностью налогоплательщика, поэтому инспекция при исчислении налога на прибыль должна принять и суммы завышения, и суммы занижения амортизации.

Кроме того, при проверке Обществом был представлен перечень объектов основных средств, эксплуатировавшихся в многосменном режиме, по которым не был применен повышающий коэффициент 2 к основной норме амортизации, предусмотренный п.7 ст.259 НК РФ (в действовавшей в проверяемом периоде редакции). Сумма амортизации за 2007г. с учетом коэффициента 2 составляет 11 146 411,68руб. Занижение амортизации, вызванное непринятием инспекцией коэффициента 2, составляет 5 573 205,84руб.

Заявитель указывает, что эксплуатация названых перечне объектов основных средств в многосменном режиме подтверждается учетно-контрольными картами электродвигателей.

Налоговый орган, соглашаясь с арифметическим расчетом занижения амортизации на 181 062,38руб. и подтверждая наличие у Общества права на применение повышающего коэффициента 2, полагает, что данное право налогоплательщика может быть реализовано только путем подачи уточненной налоговой декларации. Норма ст. 259.3 НК РФ устанавливает право налогоплательщика устанавливать повышенный коэффициент при начислении амортизации, что предполагает выбор – воспользоваться данным правом или нет. Осуществить реализацию прав налогоплательщика в объеме больше заявленного самим налогоплательщиком налоговый орган не вправе и не обязан.

Инспекция ссылается на ст.89 НК РФ и указывает, что предметом выездной проверки является правильности исчисления и уплаты налогов, и в обязанности налогового органа не входит устанавливать, всеми ли представленными налоговым законодательством правами воспользовался налогоплательщик. Данный довод косвенно подтверждается п.1 ст.81 НК РФ, согласно которому при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию.

Пунктом 8 ст.101 НК РФ не предусмотрено отражение в решении уменьшенных по результатам налоговой проверки налогов. Утвержденные приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338 @ формы решений не содержат соответствующих реквизитов уменьшенных налоговым органом сумм налога, что не исключает право налогоплательщика подать уточненные налоговые декларации.

Заявитель считает позицию инспекции противоречащей Налоговому кодексу РФ.

Во-первых, в ходе проверки инспекции были представлены пояснения, согласно которым спорная амортизация за 2007г. была отражена в составе расходов, но вследствие сбоя в компьютерной программе была включена в сумму амортизации по иным объектам (инв.№ 65055, 72977). Таким образом, спорная сумма амортизации в размере 5 754 268,22руб. (5 573 205,84 + 181 062,38) фактически была отражена в составе расходов Общества в 2007г., заявленных в налоговой декларации, то есть Общество воспользовалось правом на применение коэффициента 2.

Во-вторых, учет в качестве расходов амортизации в размере 181 062,38руб. является не правом, а обязанностью Общества согласно п.1 ст.252, подп.3 п.2 ст.253 НК РФ).

Согласно п.4 ст.89 НК РФ в предмет выездной налоговой проверки входит правильность исчисления налогов, что подразумевает, в частности, проверку исчисления налога на прибыль.

Таким образом, даже с точки зрения инспекции, расходы в виде амортизации в размере 181 062,38руб. должны быть приняты при определении суммы налога на прибыль к уплате в бюджет.

В-третьих, даже если предположить, что Общество не реализовало свое право на применение коэффициента 2 при подаче налоговой декларации, налоговый орган обязан учесть данное право Общества, поскольку намерение реализовать его ясно следовало из возражений Общества.

Заявитель полагает, что нормы п.1 ст.30, п.4 ст.89 НК РФ означают, что налоговый орган в результате проведения выездной налоговой проверки обязан установить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в соответствии с законодательством о налогах и сборах, допущенные налогоплательщиком нарушения законодательства о налогах и сборах и сделать выводы о занижении и завышении налога.

Фактически это означает, что налоговый орган, производя по результатам налоговой проверки корректировку налоговых обязательств налогоплательщика, исчисляет налог.

Результаты выездной налоговой проверки оформляются в соответствии со ст.100 НК РФ актом, который наряду с иными материалами проверки и возражениями налогоплательщика должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в порядке, установленном ст.101 НК РФ. Согласно подп.1 п.5 ст.101 НК РФ руководитель налогового органа обязан установить, совершало ли лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах.

Из этого следует, что руководитель налогового органа должен установить совершение налогоплательщиком нарушений налогового законодательства как повлекших, так и повлекших занижение налога.

Что касается п.7 ст.259 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007г.), то нормы НК РФ не устанавливают конкретные способы реализации такого права. Поэтому, поскольку не установлено иное, право налогоплательщика на применение коэффициента повышенной сменности при начислении амортизации может быть использовано как путем подачи им уточненной налоговой декларации в соответствии со ст.81 НК РФ, так и путем исчисления налоговым органом обязательств налогоплательщика с учетом уменьшения налоговой базы в случае соответствующего заявления налогоплательщика в рамках проводимой выездной налоговой проверки, что подтверждается судебной практикой по аналогичным делам. В частности, суды полагают, что в случае заявления налогоплательщиком своего права на уменьшение налоговой базы на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений по акту, налоговый орган обязан в своем решении определить обязательства налогоплательщика с учетом такого права, поскольку иной порядок реализации права на уменьшение налоговой базы не предусмотрен НК РФ.

Игнорирование такого права налогоплательщика будет означать нарушение налоговым органом соответствующего права налогоплательщика, в данном случае – права на применение специального коэффициента.

Кроме того, решение инспекции по результатам выездной налоговой проверки является актом, завершающим рассмотрение материалов налоговой проверки и фиксирующим размер неисполненных обязательств налогоплательщика по уплате налогов (п.7, 8 ст.101 НК РФ), поэтому право налогоплательщика на уменьшение размера таких неисполненных налоговых обязательств путем уменьшения налоговой базы должно быть реализовано при вынесении инспекцией решения.

Суд, исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению.

В соответствии с п.1 ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно п.1, 2 ст.252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 ст.253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Пунктом 7 ст.259 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), было установлено, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль определяется за вычетом расходов, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса РФ, в отличие от налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Это означает, что при определении налоговой базы и исчислении налога на прибыль должны быть учтены все заявленные налогоплательщиком расходы, предусмотренные налоговым законодательством. В противном случае налоговая база и сумма налога к уплате в бюджет будет определена неверно.

При этом нормы главы 25 НК РФ, в том числе ст.259 НК РФ, не устанавливают конкретные способы реализации такого права. Поэтому, поскольку не установлено иное, право налогоплательщика на применение коэффициента повышенной сменности при начислении амортизации может быть использовано как путем подачи им уточненной налоговой декларации в соответствии со ст.81 НК РФ, так и путем исчисления налоговым органом обязательств налогоплательщика с учетом уменьшения налоговой базы в случае соответствующего заявления налогоплательщика в рамках проводимой выездной налоговой проверки. Выбор той или иной формы заявления зависит от того, самостоятельно или в рамках проводимой налоговой проверки налогоплательщиком обнаружено занижение расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Из положений п.1 ст.30, п.4 ст.89 НК РФ следует, что налоговый орган в результате проведения выездной налоговой проверки обязан установить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в соответствии с законодательством о налогах и сборах, допущенные налогоплательщиком нарушения законодательства о налогах и сборах и сделать выводы о занижении и завышении налога.

Фактически это означает, что налоговый орган, производя по результатам налоговой проверки корректировку налоговых обязательств налогоплательщика, исчисляет налог.

Данный вывод подтверждается положениями ст.101 НК РФ, согласно которой акт выездной налоговой проверки наряду с иными материалами проверки и возражениями налогоплательщика должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в порядке, установленном ст.101 НК РФ. Согласно подп.1 п.5 ст.101 НК РФ руководитель налогового органа обязан установить, совершало ли лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах.

Решение инспекции по результатам выездной налоговой проверки является актом, завершающим рассмотрение материалов налоговой проверки и фиксирующим размер неисполненных обязательств налогоплательщика по уплате налогов за определенный проверенный период (п.7, 8 ст.101 НК РФ), поэтому право налогоплательщика на уменьшение размера таких неисполненных налоговых обязательств путем уменьшения налоговой базы должно быть реализовано при вынесении инспекцией решения.

Из материалов дела усматривается, что сумма амортизации был занижена на 181 062,38руб. в результате программной ошибки, что не оспаривается налоговым органом.

На основании приведенных выше норм налогового законодательства суд считает, что данная сумма амортизации должна быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку это является обязанностью налогоплательщика при исчислении налога на прибыль, и она фактически была отражена в составе расходов Общества за 2007г., заявленных в налоговой декларации, но ошибочно по другим объектам.

Относительно суммы амортизации со специальным коэффициентом 2 в размере 5 754 268,22руб. суд полагает, что она также подлежит учету, так как была отражена в составе расходов Общества за 2007г., заявленных в налоговой декларации, заявлялась в возражениях Общества на акт проверки, наличие у заявителя данного права признается налоговым органом.

Требование инспекции о заявлении данной суммы исключительно в уточненной налоговой декларации противоречит положениям ст.247 НК РФ о порядке определения объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, не вытекает из норм главы 25 НК РФ, п.4 ст.89, ст.101 НК РФ, а ее неучтение приведет к неверному определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и величины налога на прибыль, отраженной в решении по результатам выездной налоговой проверки.

По аналогичным основаниям налоговым органом не были учтены и некоторые другие расходы Общества при исчислении налога на прибыль за 2007, 2008, 2009гг. Инспекция также полагает, что данные расходы подлежат учету в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль.

Заявитель считает, что данные расходы также должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль по результатам выездной налоговой проверки. Доводы заявителя аналогичны приведенным выше.

В частности, между правопредшественником Общества и Европейского банка реконструкции и развития (ЕБРР) был заключен кредитный договор от 15.01.2003 на предоставление заемщику кредита в целях финансирования совершенствования системы муниципального водоснабжения г.Ярославля. Согласно подп. «с» п.3.5 кредитного договора заемщик оплачивает ЕБРР комиссию за администрирование Проекта в размере 10 000евро в год (или эквивалентной сумме в рублях по курсу, выбираемому ЕБРР и указываемому в счете). Такие расходы будут оплачиваться ежегодно в течение 30 дней после получения заемщиком счета Банка.

Общество получило 24.05.2010 счет от 07.05.2010 на сумму комиссии в размере 773 666руб., в том числе за 2009г. – 386 833руб. В бухгалтерском учете данная комиссия отражена в составе расходов прошлых лет за 2009г., что подтверждается бухгалтерской справкой от 04.06.2010 № 912 (приложение к заявлению № 33).

По мнению заявителя, расходы в виде комиссии ЕБРР в сумме 386 833руб. за 2009 г. подлежат учету при исчислении налога на прибыль за 2009г. на основании подп.25 п.1 ст.264 НК РФ по состоянию на последнее число отчетного периода (подп.3 п.7 ст.272 НК РФ).

Также подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде амортизации за 2008, 2009гг. с учетом коэффициента 2 (п.7 ст.259НК РФ).

Общество при исчислении амортизации за 2008, 2009гг. по объектам основных средств, указанных в пояснениях, представленных инспекции по требованию от 27.06.2011 № ЯВК/8, не применило коэффициент 2, подлежащий применению в связи с эксплуатацией оборудования в многосменном режиме (аналогично 2007г.). Сумма неучтенной амортизации за 2008г. – 19 622 232,59руб., за 2009г. – 19 155 542,53руб. (приложение № 26 к заявлению).

Также заявитель полагает, что инспекция обязана скорректировать доначисленный налог на прибыль по результатам проверки на суммы доначисленного ею транспортного налога за 2007г. в размере 6600руб. и налога на имущество организаций за 2008г. в размере 345560руб. и за 2009гг. в размере 1 637 171руб. (налога на имущество – в случае отказа судом в удовлетворении завяленного требования в части налога на имущество).

Заявитель исходит из абз.3 ст.247, п.1 ст.252 НК РФ, полагает, что норма п.1 ст.252 НК РФ об уменьшении расходов носит императивный характер.

Как следует из п.1 ст.30, п.1 ст.82, п.4 ст.89 НК РФ в случае установления в результате налоговой проверки расходов, не учтенных налогоплательщиком при исчислении налогооблагаемой прибыли, налоговый орган обязан уменьшить налоговую базу на сумму неучтенных расходов.

Согласно подп.1 п.1 ст.265 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией), относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке. При этом нормы главы 25 НК РФ не устанавливают в качестве условия отнесения сумм начисленных налогов в расходы исчисление этих налогов налогоплательщиком в налоговых декларациях. Позиция Общества поддержана сложившейся арбитражной практикой по аналогичным делам.

Суд, основываясь на изложенной по предыдущему вопросу правовой позиции, считает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций подлежит учету сумма комиссии банка в размере 386 833руб. за 2009г. в соответствии с подп.25 п.1 ст.264 НК РФ, сумма амортизации с коэффициентом 2 за 2008г. в размере 19 622 232,59руб., за 2009г. – в размере 19 155 542,53руб. в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ, сумма доначисленного инспекцией при проверке транспортного налога за 2007г. в размере 6600руб. в соответствии с подп.1 п.1 ст.264 НК РФ. Доначисление налога на имущество организаций признано судом неправомерным.

Пунктом 3.2.2.2 решения установлено, что Обществом завышен размер резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2008 на 30 468 375,32руб.

Налогоплательщик осуществлял отпуск питьевой воды, а также прием (сброс) сточных вод населению (потребителю), проживающему в муниципальном жилищном фонде, и организациям – потребителям, расположенным в арендованных нежилых помещениях муниципального жилого фонда. В 2001-2007гг. данные услуги оказывались при посредничестве специализированных организаций – районных муниципальных учреждений по управлению жилищным фондом (МУ по УЖФ), с которыми правопредшественник заявителя МУП «Ярославльводоканал» заключило генеральные договоры на отпуск питьевой воды и прием сточных вод муниципального жилищного фонда (на предоставление услуг по водоснабжению и водоотведению):

- от 24.04.2001 № 2048 с МУ по УЖФ «ДЕЗ Фрунзенского района»;

- от 24.04.2001 № 2300 с МУ УЖФ «ДЕЗ Заволжского района»;

- от 20.02.1998 № 05-10/1 с МУ УЖФ «ДЕЗ Кировского района»;

- от 24.04.2001 № 600 с МУ УЖФ «ДЕЗ Красноперекопского района»;

- от 24.04.2001 № 334 с МУ УЖФ «ДЕЗ Ленинского района»;

- от 25.02.2001 № 4 с МУ УЖФ «ДЕЗ Дзержинского района».

На основании данных договоров вплоть до 2008г. Общество оказывало услуги по водоснабжению и водоотведению, ежемесячно выставляя ДЕЗам акты оказанных услуг. С 2008г. перечисленные организации перестали выполнять функции посредника между Обществом и потребителями, однако вследствие несвоевременной оплаты оказанных услуг значительная часть обязательство перед МУП «Ярославльводоканал», возникших в 2006-2007гг., осталась непогашенной.

В первом полугодии 2008г. ДЕЗы Дзержинского, Заволжского, Кировского, Красноперекопского и Ленинского районов были присоединены к МУ «Ярославльобщежитие» (правопреемник), а МУП «Ярославльводоканал» преобразовано в ОАО «Ярославльводоканал».

05.12.2008 между ОАО «Ярославльводоканал» и МУ «Ярославльобщежитие» было заключено Соглашение о погашении задолженности. Размер дебиторской задолженности был определен данным Соглашением в размере 34 505 033,12руб. Из них 31 853 375,31руб. задолженности были признаны МУ «Ярославльобщежитие», и в отношении этой суммы долга, по мнению инспекции, сторонами Соглашения были приняты новые сроки исполнения – ежемесячно по 1 384 929,36руб. в течение периода с 30.12.2008 по 30.10.2010 (с.45-46 решения).

Оставшаяся часть задолженности в сумме 2 651 657,81 числилась только в бухгалтерском учете ОАО «Ярославльводоканал», по не сроки погашения не изменялись, стороны Соглашения договорились о проведении мероприятий по выявлению и устранению причин расхождений.

Инспекция сочла, что в отношении задолженности ДЕЗ Дзержинского, Заволжского, Кировского, Красноперекопского и Ленинского районов были установлены новые сроки погашения.

Суммы неоплаченной дебиторской задолженности ДЕЗ Дзержинского, Заволжского, Кировского, Красноперекопского и Ленинского районов по результатам ежеквартальных инвентаризаций на 31.03.2008, 30.06.2008, 30.09.2008 и 31.12.2008 были заявлены налогоплательщиком в составе резерва по сомнительным долгам, сформированного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый (отчетные) периоды 2008г. В том числе, по уточненным результатам инвентаризации сомнительной задолженности на 31.12.2008 Обществом заявлен резерв по сомнительным долгам в общей сумме 47 870 338,63руб., в том числе вся сумма задолженности указанных организаций в размере 33 120 033,13руб.

Инспекцией был сделан вывод, что при формировании резерва по сомнительным долгам Общество определило сомнительный характер задолженности ДЕЗов на основании первоначальных сроков погашения, без учета изменения сроков погашения после заключения Соглашения от 05.12.2008. Инспекция, основываясь на ст.266 НК РФ, считает, что по состоянию на 31.12.2008 Общество могло отнести в состав резерва по сомнительным долгам только 2 651 657,81руб. задолженности, по которым не были изменены сроки уплаты. Следовательно, в нарушение п.7 ст.265, п.п.1, 3, 4 ст.266 НК РФ Общество нарушило порядок формирования резерва по сомнительным долгам и завысило его на 30 468 375,32руб.

По мнению инспекции, в спорной ситуации срок оплаты по договорам прошел, у МУ «Ярославльобщежитие» возникла задолженность перед ОАО «Ярославльводоканал». Погашение задолженности или возврат задолженности есть не что иное, как оплата по договорам, но в более поздние сроки, нежели были установлены договорами. Стороны пришли к соглашению 05.12.2008 именно об изменении сроков оплаты путем погашения задолженности в определенные даты и на определенные суммы, таким образом, в данном случае возврат задолженности – это способ оплаты по договору за оказанные услуги. Таким образом, с момента заключения Соглашения от 05.12.2008, где установлены новые сроки оплаты, имеющаяся перед Обществом задолженность утрачивает характер сомнительного долга.

Заявитель считает выводы инспекции противоречащими фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.

Налоговый орган неверно истолковал волю сторон при заключении Соглашения от 05.12.2008. В соответствии с правилами толкования договора, установленными ст.431 ГК РФ, при толковании условий договора должно приниматься во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, которое в случае неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

В пунктах 1.2, 2.1 Соглашения от 05.12.2008 стороны используют термин «возврат задолженности», что позволяет говорить о том, что отсутствовали намерения по внесению изменений в сроки оплаты по договорам. Стороны договаривались о сроках, когда должны быть перечислены суммы имеющейся задолженности, сроки оплаты которой уже прошли. По сути, Соглашением был разработан график погашения задолженности, которая от этого не перестала являться просроченной и сомнительной.

Последующая переписка МУ «Ярославльобщежитие» и ОАО «Ярославльводоканал» подтверждает, что стороны не намеревались изменять сроки оплаты по договорам. В письмах от 18.12.2008 № 36-01/бн, от 30.12.2008 б/н (приложение к заявлению № 30) стороны прямо оговаривают то, что Соглашением о 05.12.2008 не были изменены сроки оплаты за услуги по водоснабжению и водоотведению за 2007 г., что соответствует установленному ст.421 ГК РФ принципу свободы договора.

Заявитель отмечает, что согласно главе 26 ГК РФ пропуск срока исполнения обязательства не прекращает и не изменяет обязательство. С момента пропуска срока исполнения обязанности по оплате должник считается обязанным ежедневно вплоть до погашения долга. При этом, с точки зрения гражданского законодательства, изменения договорных сроков оплаты не происходит.

Отсутствие ответственности за неисполнение соглашения от 05.12.2008 и неначисление контрагенту пеней (процентов, штрафов) не свидетельствует об изменении сроков оплаты по договору. Общество заинтересовано в получении сумм основного долга, а применение мер гражданской ответственности – его право, а не обязанность.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению.

В соответствии с подп.2 п.2 ст.265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва

Статьей 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п.1).

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п.3).

Согласно п.4 названой статьи сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Таким образом, сомнительным долгом является любая задолженность с просроченным сроком оплаты.

Из материалов дела усматривается, что в спорной ситуации имеет место именно такая задолженность.

Из генеральных договоров на отпуск питьевой воды и прием сточных вод муниципального жилого фонда следует, что счета на оплату оказанных услуг выставляются ежемесячно, и в соответствии со ст.314 ГК РФ оплата также должна поступать ежемесячно.

Фактически задолженность образовалась за периоды до 2008г. по долгам ДЕЗов Дзержинского, Заволжского, Кировского, Красноперекопского и Ленинского районов. Данная задолженность была признана правопреемником ДЕЗов МУ «Ярославльобщежитие», и 05.12.2008 между ним и заявителем было составлено Соглашение, которое по сути представляет собой график погашения имеющейся задолженности. Составление такого графика не лишает задолженность ее правовой природы как просроченного долга и не означает, что стороны изменили сроки исполнения обязательств по оплате по договорам водоснабжения и водоотведения, тем более, что данные сроки уже наступили.

Данный вывод суда подтверждается перепиской между МУ «Ярославльобщежитие» и ОАО «Ярославльводоканал», в частности, письмами от 18.12.2008 № 36-01/бн, от 30.12.2008 б/н (приложение к заявлению № 30), в которых стороны прямо оговаривают то, что Соглашением о 05.12.2008 не были изменены сроки оплаты за услуги по водоснабжению и водоотведению за 2007 г.

С учетом правил толкования договора, изложенных ст.431 ГК РФ, и принципа свободы договора, установленного ст.421 ГК РФ, суд считает выводы налогового органа ошибочными. Заявитель правомерно учел данную просроченную задолженность в составе резерва по сомнительным долгам в соответствии с правилами ст.266 НК РФ. Решение инспекции в данной части подлежит отмене.

Расходы по налогу на прибыль за 2009 г. в виде амортизации водопровода от СВС до ЮВС (п.4 заявления) не подлежат учету, поскольку судом удовлетворено требование заявителя и признано правомерным включение водопровода в состав основных средств в мае 2009г.

Штрафы и пени в отмененной судом части решения взысканию не подлежат.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ понесенные заявителем судебные расходы подлежат взысканию с ответчика.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.167-170, 110, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

Признать недействительными решение Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Ярославля от 30.09.2011 № 28 о привлечении ОАО «Ярославльводоканал» (ОГРН 1087606002384, ИНН 7606069518) к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- начисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2007 год в размере 1 382 608руб.;

- начисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2008 год в размере 9 925 106руб.;

- неуменьшения налога на прибыль за 2008г., подлежащего уплате в бюджет, на 2 179 574руб.;

- уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на 1 740 230руб.;

- неувеличения убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 год на 26 406 353руб.;

- начисления и предложения уплатить налог на имущество организаций в размере 1 975 608руб., в том числе за 2008г. - 341 061руб., за 2009г. – 1 634 574руб., а также соответствующие пени по налогу на имущество в размере 298 649,48руб.;

- привлечения Общества к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций за 2009г. в размере 292 076руб. и предложения уплатить соответствующий штраф.

Обязать Инспекцию ФНС России по Ленинскому району г.Ярославля устранить нарушение прав и законных интересов заявителя ОАО «Ярославльводоканал».

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля в пользу Открытого акционерного общества «Ярославльводоканал» (ОГРН 1087606002384, ИНН 7606069518) 2000 руб. в возмещение расходов по госпошлине.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение суда может быть обжаловано в месячный срок во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров), в двухмесячный срок после вступления решения в законную силу – в арбитражный суд кассационной инстанции.

Судья Н.А.Розова