Арбитражный суд Ярославской области
150054, г. Ярославль, пр. Ленина, дом 28, тел. (4852) 67-31-30, факс 32-12-51
http://yaroslavl.arbitr.ru, e-mail: dela@yaroslavl.arbitr.ru
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Р Е Ш Е Н И Е
г.Ярославль Дело № А82-14312/2012
23 мая 2013г.
Арбитражный суд Ярославской области в составе судьи Розовой Н.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Васюра Е.В.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Открытого акционерного общества «ТНК-Ярославль» (ОГРН <***>, ИНН <***>)
кМежрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ярославской области (ОГРН <***>, ИНН <***>),
о признании недействительным в части решения от № 15-17/01/29 от 29.06.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии представителей:
от заявителя: ФИО1- представитель по доверенности от 13.12.2012, ФИО2- представитель по доверенности от 13.12.2012,
от ответчика: ФИО3- зам.начальника юротдела, доверенность от 14.12.2012,
установил:
Открытое акционерное общество «ТНК-Ярославль» (далее – ОАО «ТНК-Ярославль», Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ярославской области (далее – Инспекция, налоговый орган) № 15-17/01/29 от 29.06.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- доначисления НДС в сумме 17 417руб. и пеней по НДС в сумме 2595,13руб.;
- доначисления налога на прибыль в сумме 541 364руб. и пеней по налогу на прибыль в сумме 22 760,56руб.
Заявитель не согласен с выводом инспекции о неправомерном отнесении на расходы стоимости спецодежды, выданной кассирам торгового зала АЗК, и о занижении налоговой базы по НДС на стоимость безвозмездно переданного товара в рамках рекламных акций.
Ответчик не признал заявленное требование по основаниям, изложенным в отзыве.
Рассмотрев материалы дела и выслушав представителей сторон, суд установил следующее.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «ТНК-Ярославль» за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по ЕСН – с 01.01.2008 по 31.12.2009, по НДФЛ – с 01.01.2008 по 01.12.2011.
По результатам проверки составлен акт № 15-17/01/29 от 05.06.2012 и вынесено решение от 29.06.2012 № 15-17/01/29 о привлечении ОАО «ТНК-Ярославль» к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 2979руб. за неуплату НДС за 1 и 4 кварталы 2009г. Указанным решением Обществу также предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 203 078руб. и по налогу на прибыль организаций в сумме 770 234руб., и пени за несвоевременную уплату налогов: 23 178,04руб. по НДС и 35 609,62руб. по налогу на прибыль организаций.
Решением Управления ФНС России по Ярославской области от 17.09.2012 № 293 по апелляционной жалобе Общества решение инспекции было отменено в части:
1) предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме, превышающей 542 512руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций на недоимку в большем размере;
2) предложения уплатить недоимку по НДС в сумме, превышающей 87 586руб., начисления пени на недоимку по НДС в большем размере, привлечения к ответственности, установленной п.1 ст.122 НК РФ, в части соответствующей суммы штрафа.
Мотивировочная часть решения Межрайонной ИФЕНС России № 5 по Ярославской области изложена в следующей редакции:
- исчисление в завышенных размерах НДС за 1 квартал 2010г. в сумме 45 174руб.
В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества – без удовлетворения.
Частично не согласившись с вынесенным решением в части доначисления НДС, Общество обжаловало его в арбитражный суд.
Заявитель оспаривает вывод инспекции о неправомерном отнесении на расходы в целях налогообложения прибыли стоимости выданной кассирам торгового зала АЗС спецодежды, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2010г. на 2 706 822руб. и налога на прибыль за 2010г. на 541 364руб.
Пунктом 1.1.5 решения (с учетом возражений налогоплательщика) установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Обеспечение работников специальной одеждой предусмотрено статьей 221 Трудового кодекса РФ, согласно которой на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Таким образом, по мнению инспекции, законодатель предусматривает обеспечение спецодеждой работников лишь на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, выполняемых в особых температурных условиях, а также связанных с загрязнением.
Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения (абз.2 ст.221 Трудового кодекса РФ).
Инспекция указывает, что рассмотренные особые условия труда должны быть в обязательном порядке оговорены в тексте трудового договора, заключаемого организацией с нанимаемым работником (ст.57 ТК РФ).
Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам средств индивидуальной защиты обязательны для работодателей и снижаться ими не могут. Затраты по выполнению данных требований законодательства в соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса работодатель вправе отнести к материальным расходам для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Затраты по выдаче работникам средств индивидуальной защиты сверх Типовых отраслевых норм, предусмотренных коллективными договорами, отраслевыми и другими соглашениями, а не законодательными актами Российской Федерации, не отвечают требованиям подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому не должны уменьшать налогооблагаемую базу (осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций).
Изначально инспекция ссылалась на несоблюдение Обществом Правил обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18.12.1998 № 51, которое на 2010г. утратило силу. По результатам рассмотрения возражений инспекция уточнила свою правовую позицию.
Полномочиями по утверждению типовых норм бесплатной выдачи работникам сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии с подпунктом 5.2.73 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 №321, наделено Минздравсоцразвития России.
Инспекция ссылается на действующий приказ Минздравсоцразвития РФ от 0.06.2009 № 290н «Об утверждении Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, социальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты», пунктом 4 которого установлено, что работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия СИЗ работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Пунктом 3 Приказа оговорено, что в целях настоящего Приказа под СИЗ понимаются средства индивидуального пользования, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.
Согласно п.6 Приказа работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.
Указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.
Кроме того, в силу п.9 Приказа работодатель обязан обеспечить информирование работников о полагающихся им СИЗ. При заключении трудового договора работодатель должен ознакомить работников с настоящими Правилами, а также с соответствующими его профессии и должности типовыми нормами выдачи СИЗ.
Проверкой установлено, что кассирам торгового зала была выдана спецодежда на сумму 2 706 821,93руб. (костюмов нефтяника, костюмов утепленных, фуфаек, плащей, ботинок с жестким подноском, подшлемников и т.п.).
Приказом генерального директора ОАО «ТНК-Ярославль» от 28.12.2008 утвержден Регламент выдачи, использования и нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам ОАО «ТНК-Ярославль». В соответствии с п.15 приложения № 1 «Нормы бесплатной выдачи сертифицированной специальной одежды, специальной обуви с других средств СИЗ работникам ОАО «ТНК-Ярославль», предусмотрена выдача СИЗ следующим должностям: оператор АЗС, оператор-кассир АЗС, АГЭС, продавец-кассир АЗС, бригадир операторов АЗС, старший оператор-кассир АЗС, АГЭС (т.2, л.д.143 оборот).
Инспекция указывает, что в данных нормах не оговорена должность кассира торгового зала, не осуществляющего работу непосредственно с нефтепродуктами.
Кроме того, в п.2.5 типового трудового договора указано, что труд работника в должности кассира торгового зала осуществляется в нормальных условиях, трудовые обязанности не связаны с выполнением тяжелых работ, работ в местностях с особыми климатическими условиями, работ с вредными, опасными и иными особыми условиями труда. В типовых должностных инструкциях кассира торгового зала также не указаны обязанности работника, связанные с выполнением работ с особыми условиями труда.
В соответствии с Приказом ОАО «ТНК-Ярославль» от 30.08.2011 № 404 «О завершении аттестации рабочих мест и условиям труда и утверждения ее результатов» кассир торгового зала не включен в перечень профессий работников, которым производится выплата компенсации за работу в тяжелых и вредных условиях труда.
Следовательно, обеспечение спецодеждой и СИЗ кассиров торгового зала необоснованно, так как не предусмотрена типовыми отраслевыми нормами, а их работа не связана с загрязнением, с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда.
В представленных Обществом к проверке картах аттестации рабочего места по условиям труда дана оценка условий труда как по оператору заправочной станции, так и по кассиру торгового зала. Таким образом, по мнению инспекции, карта аттестации рабочего места не может быть принята во внимание для анализа обоснованности выдачи СИЗ работнику, не совмещающему две должности, а выполняющему обязанности кассира торгового зала.
Инспекцией сделан вывод о необоснованности расходов в связи с выдачей СИЗ работникам торгового зала, данные расходы не соответствуют положениям п.1 ст.252, подп.3 п.1 ст.254 НК РФ.
Общество не согласно с выводами налогового органа по следующим основаниям.
Из смысла п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Основанием для отказа в принятии на расходы по налогу на прибыль за 2010 год стоимости выданной кассирам-операционистам торгового зала автозаправочных станций спецодежды на общую сумму 2 706 822руб. послужило то, что законодатель предусматривает обеспечение спецодеждой работников лишь на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на работах, выполняемых в особых температурных условиях, а также связанных с загрязнением. Типовыми отраслевыми нормами выдача спецодежды кассиру-операционисту автозаправочной станции не предусмотрена, в соответствии с типовыми трудовыми договорами труд работника в должности кассира торгового зала осуществляется в нормальных условиях, трудовые обязанности не связаны с выполнением тяжелых работ, работ в местностях с особыми климатическими условиями, работ с вредными, опасными и иными особыми условиями труда. В типовых должностных инструкциях кассира торгового зала также не указаны обязанности работника, связанные с выполнением работ с особыми условиями труда.
Заявитель указывает, что обязательные требования к приобретению, выдаче, применению, хранению и уходу за специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты установлены Межотраслевыми правилами обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты (СИЗ) (далее – Правила), утвержденными Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (далее – Приказ № 290н).
Согласно п. 3 Правил под СИЗ, в целях настоящего Приказа, понимаются средства индивидуального пользования, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.
Работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия СИЗ работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Приобретение СИЗ осуществляется за счет средств работодателя. Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, соответствующие СИЗ выдаются бесплатно (п. 4 Правил).
В соответствии с п. 5 Правил предоставление работникам СИЗ, в том числе приобретенных работодателем во временное пользование по договору аренды, осуществляется в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее - типовые нормы), прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке.
Кроме того, как следует из п. 6 Правил, работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.
Указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.
Приказом Минздравсоцразвития РФ от 09.12.2009 № 970н утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам нефтяной промышленности, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Во исполнение перечисленных требований Межотраслевых правил обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты, а также с учетом положений названных Типовых норм, Обществом, начиная с 02.02.2010, проводилась аттестация рабочих мест АЗС, результаты которой зафиксированы в протоколах оценки обеспечения работников средствами индивидуальной защиты на рабочих местах. Генеральным директором Общества издан Приказ от 12.07.2011 № 320 «О нормах бесплатной выдачи и применению средств индивидуальной защиты на объектах Общества», утверждено «Положение о бесплатной выдаче и использованию специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работниками ОАО «ТНК-Ярославль».
В типовых отраслевых нормах выдача спецодежды кассиру торгового зала АЗК не предусмотрена. Но в связи с тем, что кассир торгового зала, согласно должностной инструкции, осуществляет функции по сливу бензовоза, то есть те функции, которые осуществляет оператор-кассир автозаправочного комплекса, ему была выдана специальная одежда (т.3, л.д.18-20).
Приказом Минздравсоцразвития РФ от 09.12.2009 № 970н утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам нефтяной промышленности, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, согласно которым предусмотрена выдача сертифицированной специальной одежды, обуви и других средств защиты для операторов-кассиров автозаправочного комплекса.
Таким образом, выдача специальной одежды кассиру торгового зала АЗС осуществлялась в связи с тем, что он исполняет обязанности оператора-кассира автозаправочного комплекса.
Согласно штатному расписанию, утвержденному приказом ОАО «ТНК-Ярославль» № 48 от 31.12.09, на подавляющем большинстве АЗК Общества в 2010 году были предусмотрены следующие должности:
-Кассир торгового зала;
-Старший смены (т.3, л.д.6-17).
Налоговый орган не выдвигает претензий, по поводу обеспечения спецодеждой сотрудников, занимающих должность оператора заправочной станции, и расходы на обеспечение данной должности спецодеждой признаются обоснованными. Вместе с тем, согласно штатному расписанию на большинстве АЗК Общества операторы заправочной станции не работали. Исходя из этого, прием бензовозов, а также иные действия, связанные с контактом с нефтепродуктами, могли осуществляться только работниками, указанными в штатном расписании, в том числе кассирами торгового зала.
Согласно Протоколам измерения и оценки условий труда при воздействии химического фактора (т.3, л.д.29, 37, 38), среди рабочих зон Оператора заправочной станций 5-го разряда (кассир торгового зала), Оператора заправочных станций 5-го разряда (старший смены) и Оператора заправочной станции 3 разряда установлены зоны по отбору проб нефтепродуктов из бензовоза, по замеру уровня нефтепродуктов в резервуарах, по приему нефтепродуктов из бензовоза. Соответственно, все указанные сотрудники выполняют функции, указанные в протоколах. Кроме того, в каждом из указанных протоколов установлено влияние вредных факторов на сотрудников АЗС. Следовательно, для выполнения вышеуказанных функций все работники АЗС должны быть обеспечены спецодеждой. Обеспечивая указанных сотрудников спецодеждой, ОАО «ТНК-Ярославль» преследовало цель уменьшить вредное воздействие на своих сотрудников и выполняло требования трудового законодательства по охране труда своих работников.
Кроме того, согласно картам аттестации наименование всех должностей работников АЗС Общества приведено в соответствие с ЕТКС, выпуск 1, раздел «Профессии общие для всех отраслей народного хозяйства» (утв. Постановлением Госкомтруда СССР от 31.01.1985 № 31/3-30) и звучит как «оператор заправочных станций», что свидетельствует о том, что в должностные обязанности сотрудников АЗС Общества входят также и обязанности по приемке нефтепродукта, которые установлены в качестве основных для оператора заправочной станции.
Согласно Протоколу оценки обеспечения работников средствами индивидуальной защиты (СИЗ) на рабочем месте в отношении кассира торгового зала установлено, что его обеспеченность СИЗ соответствует условиям труда. В качестве оснований для выдачи СИЗ работникам в протоколе указаны следующие нормативные акты: п. 224 Приложения к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 09.12.2009 № 970-н (Нефтяной промышленности), Постановление Минтруда РФ от 04.07.2003 № 45 «Об утверждении норм бесплатной выдачи работникам смывающих и обеззараживающих средств, порядка и условий выдачи».
В соответствии с. п.10.1 Межотраслевых правил по охране труда при эксплуатации нефтебаз, складов ГСМ, стационарных и передвижных автозаправочных станций, утвержденных Постановлением Минтруда РФ № 33 от 06.05.2002, работники обеспечиваются специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты в соответствии с правилами обеспечения работниками специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты и типовыми отраслевыми нормами их бесплатной выдачи.
Согласно «Типовым нормам бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам нефтяной промышленности, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением» выдача специальной одеждой, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты предусмотрена для следующих должностей:
Оператор заправочных станций;
Оператор-кассир АЗК;
Старший оператор заправочной станции;
Бригадир, занятый на заправочной станции;
Мойщик автозаправочной станции;
Иными словами, выдача специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты предусмотрена для должностей, которые непосредственно работают с нефтепродуктами. Кассир торгового зала, согласно своим должностным обязанностям, осуществляет прием нефтепродуктов, слив бензовоза, измерение остатков ГСМ в резервуаре, то есть непосредственно работает с нефтепродуктами.
Приемка нефтепродуктов - достаточно опасный процесс, и любой контакт с электричеством, в том числе статическим, может привести к воспламенению нефтепродуктов. Спецодежда, выдаваемая кассирам торгового зала и старшему смены, обладает антистатическими свойствами, то есть не выделяет статическое электричество. «Прием бензовоза» - это сложный технический процесс, который предполагает необходимость подъема сотрудника на бензовоз примерно на высоту 2,5 м, в связи с чем сотрудник, осуществляющий «прием бензовоза», должен обязательно быть в каске, в перчатках и специальной обуви с жестким подноском во избежание травмирования ног в случае наезда бензовоза.
Таким образом, все сотрудники АЗС могут и обязаны принимать участие в приемке нефтепродуктов, поэтому они должны обеспечиваться специальной одеждой и СИЗ.
Представленными в материалы дела приказами о применении дисциплинарного взыскания от 08.04.2010 № 50-кд, от 05.04.2010 № 38-кд, № 39-кд подтверждается, что в обязанности кассира торгового зала входит измерение уровня нефтепродуктов в резервуарах, определение его объема по калибровочным таблицам, определение плотности и температуры нефтепродуктов, то есть непосредственный контакт с нефтепродуктами (т.3, л.д.39-41).
Кроме того, статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в том числе, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).
Министерство Финансов Российской Федерации в своих Письмах от 01.11.2005 № 03-03-04/2/99, от 09.02.2009 № 03-03-06/1/43, от 05.07.2011 № 03-03-06/2/109, разъясняя налоговое законодательство по вопросу отнесения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат на приобретение форменной одежды для сотрудников, указало, что такие расходы могут быть учтены как на основании подп.3 п.1 ст.254 НК РФ, так и на основании п.5 ст.255 НК РФ.
Согласно Письму Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/2/109 форменная одежда и обувь, свидетельствующие о принадлежности работников к данной организации, которые передаются работникам организации во временное пользование, не являются спецодеждой и другими средствами индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренными законодательством Российской Федерации. В то же время, по нашему мнению, расходы на указанную форменную одежду и обувь могут быть учтены в составе материальных расходов в качестве расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.
Заявитель указывает, что налоговый орган, вынося обжалуемое решение и отклоняя возражения налогоплательщика по данному пункту, не дал надлежащей оценки указанному доводу и не принял во внимание позицию Минфина России по данному вопросу.
По мнению заявителя, ошибочным также является ссылка Инспекции на неподтвержденность и экономическую неоправданность названных расходов, поскольку все необходимые и запрашиваемые налоговым органом документы были представлены Обществом в рамках выездной налоговой проверки. Претензий по непредставлению отдельных документов Межрайонной ИФНС России № 5 по Ярославской области в обжалуемом Решении не высказано.
Заявитель ссылается на арбитражную практику по аналогичным делам, которая подтверждает его позицию: постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 по делу № А55-31040/05-3, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2009 № 15АП-11608/2009 по делу № А53-3903/2009. При вынесении судебных актов арбитражные суды руководствовались тем, что решение работодателя о приобретении обуви «Берцы» для сотрудников своей службы безопасности носит исключительно производственный характер и направлено на предотвращение и уменьшение воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также позволяет исключить возможный травматизм на предприятии. Данные обстоятельства позволили суду прийти к выводу о том, что такие расходы Организации отвечают критерию экономической обоснованности.
В Постановлении от 13.02.2008 № Ф03-А59/07-2/5933 по делу № А59-4955/06-С15 ФАС Дальневосточного округа также отклонил доводы инспекции о том, что в силу статьи 252 НК РФ произведенные расходы следует подтверждать действующими правилами и нормативами, в том числе Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 № 51, поскольку это прямо не вытекает из норм налогового законодательства, так как с 01.01.2002 в связи с введением в действие гл.25 НК РФ законодатель расширил понятие расходов, поставив в основу их учета экономическую обоснованность и оправданность затрат. Суд указал, что экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 НК РФ с их оправданностью, то есть с необходимостью их осуществления в целях предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению заявителя, данный вывод судов правомерно вытекает из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, согласно которым законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть в состав расходов подлежат включению расходы в случае, если соблюдается условие о том, что затраты произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (извлечение прибыли), для экономического эффекта».
Действия по обеспечению работников Общества специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты в проверяемый период (а также в настоящее время) осуществлялись в целях реализации политики ОАО «ТНК-Ярославль» в области охраны труда, промышленной безопасности и охраны окружающей среды.
Таким образом отсутствие в Типовых нормах положений об обязательности выдачи спецодежды кассиру торгового зала автозаправочных станций, а также несоблюдение Обществом требований Постановления Минтруда России от 18.12.1998 № 51 (а именно - Правил обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами защиты), действие которого утратило силу в проверяемый период (2010 год), в любом случае не может лишить налогоплательщика права включения затрат на приобретение спецодежды для своих сотрудников в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при условии что такие затраты имеют производственный характер, подтверждены надлежащим образом оформленными документами и отвечают критерию экономической обоснованности.
В связи с этим инспекция неправомерно исключила из состава расходов стоимость выданной сотрудникам ООО «ТНК-Ярославль» (кассирам торгового зала) спецодежды в сумме 2 706 822 руб., что в свою очередь повлекло доначисление налога на прибыль за 2010 год в размере 541 364 руб.
Инспекция возразила, что пунктом 10 Типовых норм бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, в организациях нефтегазового комплекса», утвержденными приказом Минздравсоцразвития РФ от 06.07.2005 №443 предусматривалась бесплатная выдача сертифицированной специальной одежды операторам заправочных станций. Пунктом 224 Типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам нефтяной промышленности, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 09.12.2009 №970н, предусмотрена бесплатная выдача сертифицированной специальной одежды операторам-кассирам автозаправочного комплекса.
Обеспечение сертифицированной специальной одеждой кассиров торговых залов АЗС вышеуказанными Типовыми нормами не предусмотрено.
Пунктом 2.5 трудовых договоров ОАО «ТНК-Ярославль» с кассирами торгового зала предусмотрено, что труд работника в должности кассира торгового зала осуществляется в нормальных условиях, трудовые обязанности не связаны с выполнением тяжелых работ, работ в местностях с особыми климатическими условиями, работ с вредными, опасными и иными особыми условиями труда.
Довод заявителя об исполнении кассиром торгового зала АЗС обязанностей оператора-кассира автозаправочного комплекса не согласуется с условиями трудового договора: работодатель поручает, а работник принимает на себя выполнение трудовых обязанностей в должности Кассир торгового зала 3 разряда. Пунктом 2 «Организационная диаграмма» должностной инструкции кассира торгового зала предусмотрена самостоятельность должностей кассира торгового зала и оператора заправочной станции.
Инспекция также не согласна с позицией заявителя о том, что расходы на обеспечение кассиров торговых залов специальной одеждой могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль на основании пункта 5 статьи 255 НК РФ.
Статьей 255 НК РФ установлен перечень и условия признания затрат налогоплательщиков расходами на оплату труда, учитываемых в целях главы 25 НК РФ. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В частности, к расходам на оплату труда в целях данной главы относятся расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
Согласно оборотно-сальдовой ведомости по учету спецодежды за 2010 год, кассирам торгового зала производилась выдача не форменной одежды, обозначающей принадлежность работников к организации ОАО «ТНК-Ярославль», а спецодежды, служащей средством индивидуальной защиты, затраты на приобретение которой принимаются к материальным расходам при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Исследовав представленные документы и оценив доводы сторон, суд считает заявление в данной части подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Согласно ст.252 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Обязательные требования к приобретению, выдаче, применению, хранению и уходу за специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты установлены Межотраслевыми правилами обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты (СИЗ) (далее – Правила), утвержденными Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (далее – Приказ № 290н).
Согласно п. 3 Правил под СИЗ, в целях настоящего приказа, понимаются средства индивидуального пользования, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.
Работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия СИЗ работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. Приобретение СИЗ осуществляется за счет средств работодателя. Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, соответствующие СИЗ выдаются бесплатно (п. 4 Правил).
В соответствии с п. 5 Правил предоставление работникам СИЗ, в том числе приобретенных работодателем во временное пользование по договору аренды, осуществляется в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее - типовые нормы), прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке.
Кроме того, как следует из п. 6 Правил, работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.
Указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.
Приказом Минздравсоцразвития РФ от 09.12.2009 № 970н утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам нефтяной промышленности, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Как усматривается из материалов дела, инспекцией не приняты в целях налогообложения прибыли расходы Общества в сумме 2 707 821,93руб. на выдачу спецодежды и средств индивидуальной защиты кассирам торгового зала АЗК (костюмов нефтяника, костюмов утепленных, фуфаек, плащей, ботинок с жестким подноском, подшлемников и других, указанных в п.15 приложения № 1 «Нормы выдачи сертифицированной специальной одежды, специальной обуви и других СИЗ работникам ОАО «ТНК-Ярославль» Регламента выдачи, использования и нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам ОАО «ТНК-Ярославль» - (т.2, л.д.134-143 оборот).
По мнению инспекции, обеспечение СИЗ кассиров торгового зала не предусмотрено типовыми отраслевыми нормами, их трудовые обязанности не связаны с загрязнением, выполнением тяжелых работ, работ в местностях с особыми климатическими условиями, работ с вредными, опасными и иными особыми условиями труда; в типовых должностных инструкциях кассира торгового зала и трудовых договорах также не указаны обязанности работника, связанные с выполнением работ с особыми условиями труда. Данные затраты инспекция считает экономически необоснованными.
Суд считает вывод налогового органа не соответствующим фактическим обстоятельствам и действующему нормативному регулированию.
Из материалов дела следует, что во исполнение приведенных требований Межотраслевых правил обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты, а также с учетом положений названных Типовых норм, Обществом, начиная с 02.02.2010, проводилась аттестация рабочих мест АЗС, результаты которой зафиксированы в протоколах оценки обеспечения работников средствами индивидуальной защиты на рабочих местах. Генеральным директором Общества издан Приказ от 12.07.2011 № 320 «О нормах бесплатной выдачи и применению средств индивидуальной защиты на объектах Общества», утверждено «Положение о бесплатной выдаче и использованию специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работниками ОАО «ТНК-Ярославь».
В типовых отраслевых нормах выдача спецодежды кассиру торгового зала автозаправочной станции действительно не предусмотрена.
Вместе с тем, согласно должностной инструкции (т.3, л.д.18-20) кассир торгового зала осуществляет функции приему и учету нефтепродуктов (слив с бензовоза), измеряет уровень нефтепродуктов в резервуарах и определяет его объем по калибровочным таблицам, плотность и температуру, то есть те функции, которые осуществляет оператор - кассир автозаправочного комплекса. Специальная одежда кассирам торгового зала выдается в связи с выполнением ими данных должностных обязанностей.
Приказом Минздравсоцразвития РФ от 09.12.2009 № 970н утверждены Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам нефтяной промышленности, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, согласно которым предусмотрена выдача сертифицированной специальной одежды, обуви и других средств защиты для операторов-кассиров автозаправочного комплекса.
Таким образом, выдача специальной одежды кассиру торгового зала АЗС осуществлялась в связи с тем, что он исполняет обязанности оператора-кассира автозаправочного комплекса.
Фактическое исполнение кассирами торгового зала обязанностей оператора-кассира АЗК подтверждается следующими доказательствами.
Согласно штатному расписанию, утвержденному приказом ОАО «ТНК-Ярославль» № 48 от 31.12.09, на подавляющем большинстве АЗК Общества в 2010 году были предусмотрены следующие должности:
-Кассир торгового зала;
-Старший смены (т.3, л.д.6-17).
При этом на большинстве АЗК Общества операторы заправочной станции не работали, в связи с чем прием бензовозов, а также иные действия, связанные с контактом с нефтепродуктом могли осуществляться только работниками, указанными в штатном расписании, в том числе кассирами торгового зала. Фактически кассиры торгового зала выполняли обязанности отсутствующих операторов заправочных станций.
Налоговый орган не выдвигает претензий по поводу обеспечения спецодеждой сотрудников, занимающих должность оператора заправочной станции, расходы на обеспечение данной должности спецодеждой признаются обоснованными.
Согласно Протоколам измерения и оценки условий труда при воздействии химического фактора (т.3, л.д.29, 37, 38), среди рабочих зон Оператора заправочной станций 5-го разряда (кассир торгового зала), Оператора заправочных станций 5-го разряда (старший смены) и Оператора заправочной станции 3 разряда установлены зоны по отбору проб нефтепродуктов из бензовоза, по замеру уровня нефтепродуктов в резервуарах, по приему нефтепродуктов из бензовоза. Соответственно, все указанные сотрудники выполняют функции, указанные в протоколах.
Кроме того, в каждом из указанных протоколов установлено влияние вредных факторов на сотрудников АЗС. Следовательно, для выполнения вышеуказанных функций все работники АЗС должны быть обеспечены спецодеждой. Обеспечивая указанных сотрудников спецодеждой, ОАО «ТНК-Ярославль» преследовало цель уменьшить вредное воздействие на своих сотрудников и выполняло требования трудового законодательства по охране труда своих работников.
Представленными в материалы дела приказами о применении дисциплинарного взыскания от 08.04.2010 № 50-кд, от 05.04.2010 № 38-кд, № 39-кд подтверждается, что в обязанности кассира торгового зала входит измерение уровня нефтепродуктов в резервуарах, определение его объема по калибровочным таблицам, определение плотности и температуры нефтепродуктов, то есть непосредственный контакт с нефтепродуктами (т.3, л.д.39-41).
Суд считает, что представленными документами подтверждается фактическое выполнение кассирами торгового зала должностных обязанностей оператора заправочных станций.
При этом наименование должности «кассир торгового зала» не соответствует ЕТКС.
Согласно картам аттестации наименование всех должностей работников АЗС Общества приведено в соответствие с ЕТКС, выпуск 1, раздел «Профессии общие для всех отраслей народного хозяйства» (утв. Постановлением Госкомтруда СССР от 31.01.1985 № 31/3-30) и звучит как «оператор заправочных станций», что свидетельствует о том, что в должностные обязанности сотрудников АЗС Общества входят также и обязанности по приемке нефтепродукта, которые установлены в качестве основных для оператора заправочной станции.
Согласно Протоколу оценки обеспечения работников средствами индивидуальной защиты (СИЗ) на рабочем месте в отношении кассира торгового зала установлено, что его обеспеченность СИЗ соответствует условиям труда. В качестве оснований для выдачи СИЗ работникам в протоколе указаны следующие нормативные акты: п. 224 Приложения к приказу Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 09.12.2009 № 970-н (Нефтяной промышленности), Постановление Минтруда РФ от 04.07.2003 № 45 «Об утверждении норм бесплатной выдачи работникам смывающих и обеззараживающих средств, порядка и условий выдачи».
В соответствии с. п.10.1 Межотраслевых правил по охране труда при эксплуатации нефтебаз, складов ГСМ, стационарных и передвижных автозаправочных станций, утвержденных Постановлением Минтруда РФ № 33 от 06.05.2002, работники обеспечиваются специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты в соответствии с правилами обеспечения работниками специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты и типовыми отраслевыми нормами их бесплатной выдачи.
Согласно «Типовым нормам бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам нефтяной промышленности, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением» от 09.12.2009 № 970н, выдача специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты предусмотрена для следующих должностей:
Оператор заправочных станций;
Оператор-кассир АЗК;
Старший оператор заправочной станции;
Бригадир, занятый на заправочной станции;
Мойщик автозаправочной станции.
Таким образом, выдача специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты предусмотрена для должностей, которые непосредственно работают с нефтепродуктами. Как указывалось выше, кассир торгового зала, согласно своим должностным обязанностям, осуществляет прием нефтепродуктов, слив бензовоза, измерение остатков ГСМ в резервуаре, то есть непосредственно работает с нефтепродуктами.
Спецодежда, выдаваемая кассирам торгового зала и старшему смены, обладает антистатическими свойствами, предохраняющими от воспламенения нефтепродуктов от статического электричества. Прием нефтепродуктов предполагает необходимость подъема сотрудника на бензовоз примерно на высоту 2,5 м, в связи с чем сотрудник, осуществляющий процесс «прием бензовоза», должен быть в каске, в перчатках и специальной обуви с жестким подноском во избежание травмирования ног в случае наезда бензовоза.
Действия по обеспечению работников Общества специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты в проверяемый период (а также в настоящее время) осуществлялись в целях реализации политики ОАО «ТНК-Ярославль» в области охраны труда, промышленной безопасности и охраны окружающей среды.
Таким образом, из материалов дела следует, что все сотрудники АЗС, включая кассиров торгового зала, могут и обязаны принимать участие в приемке нефтепродуктов, поэтому обеспечение их специальной одеждой и СИЗ не противоречит типовым отраслевым нормам, и отнесение затрат на выдачу кассирам торгового зала спецодежды и СИЗ в сумме 2 706 822руб. является правомерным в соответствии со ст.252, подп.3 п.1 ст.254 НК РФ.
Заявитель оспаривает доначисление НДС в сумме 17 417руб. за 1-4 кварталы 2010г. со стоимости безвозмездно переданного товара.
Пунктом 2.1 решения установлено, что в нарушение п.1 ст.146 НК РФ ОАО «ТНК-Ярославль» не включило в налогооблагаемую базу по НДС стоимость безвозмездно переданного товара в рамках проводимой выставки «Автоэкзотика Ярославии-2010», в рамках рекламной акции «Мешок Деда Мороза» и «Подарочный сертификат», цена единицы которого превышает 100 руб., что повлекло неуплату НДС в размере 17417руб.
Согласно Приказу генерального директора ОАО «ТНК-Ярославль №248 от 16.06.2010 «Об организации участия в выставке «Автоэкзотика Ярославии – 2010» предусматривалась организация разработки и изготовления рекламной продукции для размещения на рекламном стенде, обеспечение фирмы-организатора выставки расходными материалами с логотипом «ТНК». Приказом №205 от 28.12.2009 «Мешок Деда Мороза» предусматривалось предоставление клиентам, получившим подарочные сертификаты, права на заправку 10л любого вида топлива в подарок. Приказом №256 от 17.06.2010 «Подарочный сертификат» предусматривалось предоставление клиентам права наполнить подарочный пакет любыми товарами из магазина или кафе на сумму до 50руб. после накопления на купоне 100л топлива, на сумму до 100руб. – при накоплении 200л, до 200руб. – при накоплении до 300л топлива.
Инспекция указывает, что в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не облагается НДС.
Поскольку стоимость товара, списанного при проведении рекламных акций, составляла более 100 руб. за единицу продукции, то такая передача товара в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ подлежит обложению НДС. По мнению инспекции, ОАО «ТНК-Ярославль» не исчислило в налоговой декларации и не уплатило в 2010 году НДС со стоимости безвозмездно переданного товара.
Заявитель считает доначисление НДС со стоимости товаров, переданных в рамках рекламных акций, неправомерным.
ОАО «ТНК-Ярославль» в проверяемый период проводило следующие рекламные акции:
-в рамках выставки «Автоэкзотика Ярославии – 2010» (Приказ Генерального директора ОАО «ТНК-Ярославль» № 248 от 16.06.2010). В соответствии с приказом исполнителям необходимо было организовать разработку и изготовление рекламной продукции для размещения на рекламном стенде, обеспечить фирму-организатора выставки расходными материалами с логотипом «ТНК» (блокноты, ленточки, флажки, бейсболки, футболки и т.п.);
- «Мешок Деда Мороза» (Приказ № 205 от 28.12.2009). Клиенты, получившие подарочные сертификаты, имеют право на заправку 10л любого вида топлива в подарок;
- «Подарочный сертификат» (Приказ № 256 от 17.06.2010). Клиенты участвуют в акции на основании Купона участника, который выдается участнику на АЗС. После накопления на купоне 100л топлива (200л, 300л), клиент имеет право наполнить подарочный пакет любыми товарами из магазина или кафе на сумму до 50руб. (если накоплено 200л – до 100руб., 300л – до 200руб.).
Заявитель ссылается на пункты 1 и 2 статьи 146 НК РФ, которыми определены операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения.
Из смысла подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)
Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Поскольку в налоговом законодательстве не дано определение понятия «безвозмездная передача», то в силу статьи 11 НК РФ следует учитывать положения иных отраслей законодательства.
Подпункт 2 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации раскрывает понятие безвозмездного договора, которым признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
В соответствии с п.1 ст.572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.
Таким образом, по мнению заявителя, говорить о безвозмездном характере можно лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
Вместе с тем, арбитражная практика исходит из того, что передача товаров в рекламных целях не облагается НДС.
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона Российской Федерации от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Поскольку результатом рекламных акций, как правило, выступает обратное предоставление в виде привлечения интереса как к рекламируемому объекту, так и к Компании-рекламодателю, повышение узнаваемости рекламируемого объекта либо Компании-рекламодателя, продвижение на рынке реализуемых товаров (работ, услуг), увеличение объемов продаж и их прибыльности, следовательно, передача продукции в рамках рекламных акций не является безвозмездной сделкой.
Также не будет являться безвозмездной сделкой передача товаров (призов, подарков) в рамках рекламных акций, проводимых Организацией среди своих непосредственных клиентов (покупателей), получивших «Подарочные сертификаты», поскольку фактически товары (призы, подарки) передаются последним при условии совершения ими покупки.
Соответственно, условие совершения покупки товара фактически является прямым обязательством покупателя, необходимым встречным предоставлением с его стороны, так как без выполнения этого условия товары (призы, подарки) не будут передаваться покупателю. Передача призов являлась прямым последствием совершения покупки.
Указанные выводы содержатся в ряде судебных актов (Определении ВАС РФ от 30.03.2011 № ВАС-212/11, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2010 по делу № А56-9475/2010, от 21.04.2008 по делу № А56-27116/2007, ФАС Поволжского округа от 19.11.2010 по делу № А55-38009/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу № А82-14907/2006-27, от 24.11.2006 по делу № А82-9118/2005-99, и т.д.).
Суды указали, что безвозмездная передача налогоплательщиком своим клиентам призов в ходе проведения рекламных акций не может расцениваться как операция по реализации товара, являющаяся объектом обложения НДС.
С учетом изложенного, налоговый орган ошибочно квалифицирует передачу Обществом товара на общую сумму 96 761 руб. в рамках рекламных акций как безвозмездную.
По мнению заявителя, фактически потребность в передаче «рекламных материалов» потенциальным потребителям, равно как в проведении рекламных акций с предоставлением подарков (призов) покупателям при условии совершения покупок на определенную сумму (иных условиях), существует только у компании-рекламодателя, которой, в свою очередь, необходимо стимулировать покупателей к покупке товаров, либо привлечь внимание к компании и реализуемой ею продукции.
Соответственно, в данной ситуации имеют место операции по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, порядок обложения НДС которых регулируется подп.2 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом названная норма налогового законодательства не говорит о том, что передача товара для собственных нужд может производиться лишь внутри одной Организации.
Поскольку передача рекламных материалов является передачей для собственных нужд, объект обложения НДС возникает только в том случае, если расходы на эти материалы не могут быть приняты к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (подп.2 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации).
Заявитель указывает, что в соответствии с подп.28 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п.4 ст.264 НК РФ.
В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл.25 Кодекса относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Из изложенного следует, что расходы по распространению рекламной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п.4 ст.264 НК РФ как «иные виды рекламы».
Расходы на рекламные материалы учитывались налогоплательщиком на основании подп.28 п.1, п.4 ст.264 НК РФ при исчислении налога на прибыль за 2010 год в полном объеме. Правомерность данных действий Общества не поставлена Инспекцией под сомнение, обратное из акта проверки не усматривается.
В связи с изложенным операции по передаче рекламных материалов для собственных нужд Общества в спорной ситуации не образуют объекта обложения НДС, что, в свою очередь, исключает возможность доначисления налога. Инспекция неправомерно доначислила ОАО «ТНК-Ярославль» налог на добавленную стоимость за налоговые периоды 2010 года в общей сумме 17 417 руб.
Инспекция не согласна с доводом заявителя о том, что передачу товаров в рамках выставки «Автоэкзотика Ярославии-2010», рекламных акций «Мешок Деда Мороза» и «Подарочный сертификат» следует рассматривать как передачу рекламных материалов для собственных нужд Общества, что в силу подп.2 п.1 ст.146 НК РФ не является объектом налогообложения по НДС, поскольку расходы на рекламные материалы учитывались налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2010 год в полном объеме. Инспекция полагает, что поскольку передача спорных товаров осуществлена покупателям продукции ОАО «ТНК-Ярославль» в рекламных целях, позиция о передаче товаров для собственных нужд является неправомерной.
Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает, что заявление в данной части подлежит удовлетворению.
Пунктами 1 и 2 статьи 146 НК РФ определены операции, признаваемые и не признаваемые объектом налогообложения.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.
Поскольку в налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", то в силу статьи 11 НК РФ следует учитывать положения иных отраслей законодательства.
Согласно статье 572 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний и т.д.
Как усматривается из материалов дела, инспекцией доначислен НДС в сумме 17417руб. за 1-4 кварталы 2010г. со стоимости бесплатно переданных Обществом товаров при проведении рекламных акций: выставки «Автоэкзотика Ярославии – 2010», «Мешок Деда Мороза», «Подарочный сертификат».
Судом также установлено и налоговым органом не оспаривается, что действия Общества по передаче товаров носили исключительно рекламный характер. Затраты налогоплательщика по распространению рекламной продукции на основании подп.28 п.1, п.4 ст.264 НК РФ полностью включены им в состав расходов по налогу на прибыль за 2010г. как расходы по рекламе.
Поскольку результатом рекламных акций, как правило, выступает обратное предоставление в виде привлечения интереса как к рекламируемому объекту, так и к компании-рекламодателю, повышение узнаваемости рекламируемого объекта либо компании-рекламодателя, продвижение на рынке реализуемых товаров (работ, услуг), увеличение объемов продаж и их прибыльности, следовательно, передача продукции в рамках рекламных акций не является безвозмездной сделкой.
Также не является безвозмездной сделкой передача товаров (призов, подарков) в рамках рекламных акций, проводимых Обществом среди своих непосредственных клиентов (покупателей), получивших «Подарочные сертификаты», поскольку фактически товары (призы, подарки) передаются последним при условии совершения ими покупки.
Соответственно, условие совершения покупки товара фактически является прямым обязательством покупателя, необходимым встречным предоставлением с его стороны, так как без выполнения этого условия товары (призы, подарки) не будут передаваться покупателю. Передача призов и подарков являлась прямым последствием совершения покупки.
Стоимость бесплатно переданных товаров заложена в себестоимость реализованной продукции, с которой Обществом исчислялся и уплачивался в бюджет НДС, следовательно, начисление НДС на стоимость переданных в рамках рекламных акций товаров повлечет двойное налогообложение.
Таким образом, передача спорных товаров в рамках рекламных акций не является безвозмездной и не может расцениваться как самостоятельная операция по реализации товара, являющаяся объектом обложения НДС. Решение инспекции в данной части является неправомерным.
На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, суд
решил:
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ярославской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) № 15-17/01/29 от 29.06.2012 о привлечении Открытого акционерного общества «ТНК-Ярославль» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010г. в сумме 541 364руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 22 760,56руб., доначисления НДС в сумме 17 417руб., пеней по НДС в сумме 2595,13руб.
Обязать Межрайонную инспекцию ФНС России № 5 по Ярославской области устранить нарушение прав и законных интересов заявителя ОАО «ТНК-Ярославль».
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ярославской области (ОГРН <***>, ИНН <***>, зарегистрирована 16.12.2004 Межрайонной ИФНС России № 5 по Ярославской области) в пользу Открытого акционерного общества «ТНК-Ярославль» (ОГРН <***>, ИНН <***>, зарегистрировано 01.08.2008 Межрайонной ИФНС России № 5 по Ярославской области) 2000 руб. в возмещение расходов по госпошлине.
Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.
Решение может быть обжаловано в месячный срок во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров) через Арбитражный суд Ярославской области.
Судья Н.А.Розова
