НАЛОГИ И ПРАВО
НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО КОММЕНТАРИИ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ИЗМЕНЕНИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Налоговый кодекс
Минфин РФ

ФНС РФ

Кодексы РФ

Подборки

Популярные материалы

Решение АС Ярославской области от 02.12.2016 № А82-1288/16

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЯРОСЛАВСКОЙ ОБЛАСТИ

  150999, г. Ярославль, пр. Ленина, 28
http://yaroslavl.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Ярославль

Дело № А82-1288/2016

02 декабря 2016 года

Арбитражный суд Ярославской области в составе судьи Розовой Н.А.

  при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Козловой С.Э.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Акционерного общества "Русская механика"   (ИНН 7610062924, ОГРН 1047601613652)

к Межрайонной инспекции ФНС России №3 по Ярославской области   (ИНН ОГРН 1047601617942, ИНН 7611001001)

о признании частично недействительным решения № 12-20/02/177 от 30.09.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

от заявителя –    Карповой А.А. – главного бухгалтера по доверенности от 29.03.2016,

от ответчика   – Радовской О.Г. – ведущего специалиста-эксперта правового отдела УФНС по ЯО по доверенности 20.01.2016, Ганузиной Н.И. – заместителя начальника юридического отдела по доверенности от 26.04.2016, Широковой С.А. – главного инспектора по доверенности от 26.04.2016,

установил:

Акционерное общество «Русская механика» (далее – АО «Русская механика», Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением (уточненным в порядке ст.49 АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области № 12-20/02/177 от 30.09.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 4 308 671руб. (в том числе ф федеральный бюджет - 430 867руб., в бюджет субъекта РФ – 3 877 804руб.),

- взыскания штрафа в сумме 172 347руб.,

- начисления пеней в сумме 136 737руб. (в том числе в федеральный бюджет – 10428руб., в бюджет субъекта РФ - 126 309руб.).

Заявитель указывает, что статьей 267.2 НК РФ налогоплательщику предоставлено право создавать резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее – резерв, резерв на НИОКР) сроком не более двух лет, что позволяет сделать вывод о календарном исчислении срока резерва.

Абзацем 3 пункта 5 статьи 267.2 НК РФ определено, что сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

При этом налоговым законодательством не установлена обязанность налогоплательщика до окончания срока использования резерва восстанавливать не полностью использованную сумму резерва на НИОКР в составе внереализационных доходов того налогового периода, в котором используется резерв (в спорной ситуации - 2013 года). В противном случае теряется экономический смысл создания данного долгосрочного резерва.

Поскольку Обществом резерв на НИОКР был создан сроком на два года, а отчисления в резерв произведены в 1 и 2 квартале 2013 года, то по окончании срока действия резерва в 1 квартале 2015г. Общество правомерно сдало уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 1 и 2 кварталы 2013г. по сроку представления налоговых деклараций за 1 квартал 2015г. - 28.04.2015.

Ответчик заявленное требование не признал по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву, налоговая база по налогу на прибыль определяется по окончании каждого налогового периода, в связи с чем Обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2013 год в результате невосстановления в составе внереализационных доходов 2013г. суммы не полностью использованного резерва на НИОКР.

Рассмотрев материалы дела и заслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО «Русская механика» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт N 12-20/01/18 от 17.08.2015 и принято решение № 12-20/02/177 от 30.09.2015 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 204 068руб., штрафа за неуплату транспортного налога в размере 10руб. Указанным решением Обществу предложено уплатить доначисленный налог на прибыль в сумме 5 101 704руб. и транспортный налог в сумме 49руб., а также пени по указанным налогам в общей сумме 261 574руб.

Решением УФНС России по Ярославской области от 11.01.2016 № 1 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции – без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций по созданному резерву на НИОКР, Общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Как установлено проверкой, в соответствии с пунктом 4.21 «Положения об учетной политике ОАО «Русская механика» для целей налогового учета на 2013 год», утвержденного приказом от 30.12.2012 №258, расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов, сроки использования устанавливаются самостоятельно, но не более 1 года в размере фактически осуществленных затрат. Предприятие создает резервы предстоящих расходов на НИОКР. На основании разработанных и утвержденных программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок два года.

На основании приказа ГБ № 7 от 31.03.2013 «О создании резерва предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», приложений к данному приказу «Перечень НИОКР для формирования резерва на 2013-2014гг.», «Смета затрат по темам», Расчета предельной суммы отчислений в резерв, пункта 4.21 «Положения об учетной политике ОАО «Русская механика» для целей налогового учета на 2013 год» Общество с 1 и 2 кварталах 2013г. сформировало резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

Резерв на НИОКР создан для реализации утвержденных программ разработки и модернизации мотовездеходов на общую сумму 23 569 282 руб., отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год.

В соответствии с приказом генерального директора АО «Русская механика» от 26.12.2014 № 230 «О закрытии НИ и ОКР по совершенствованию техники ОАО «Русская механика» на сезон 2013-2014 №511/026-9» в связи с положительными результатами НИОКР по совершенствованию техники ОАО «Русская механика» на сезон 2013-2014 № 511/026-9 темы «Разработка мотовездехода РМ500 с двигателем «YX», «Разработка мотовездехода РМ500 модернизация», «Разработка мотовездехода РМ ЮТВ 800», Разработка мотовездехода Рысь 500» закрыты 31.12.2014.

В соответствии с приказом генерального директора АО «Русская механика» от 26.12.2014 № 228 «О закрытии НИ и ОКР по совершенствованию техники ОАО «Русская механика» на сезон 2014-2015» в связи с положительными результатами НИОКР темы «Мотобуксировщик «Рыбинка», «Снегоход «Тайга Варяг 500» закрыты 31.12.2014.

Согласно п.5 ст.267.2 НК РФ сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщик 24.04.2015 представил в Инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2013 года и 1 полугодие 2013 года.

Восстановление резерва на НИОКР отражено в составе внереализационных доходов в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2013 года в размере 6 268 910 руб., за 1 полугодие 2013 года в размере 15 699 192 руб.

В связи с этим за 1 квартал 2013 года сумма исчисленного налога на прибыль увеличена на 1 253 781 руб., сумма ежемесячных авансовых платежей увеличена на 1 253 781руб. За 1 полугодие 2013 года сумма исчисленного налога на прибыль увеличена на 3 139 838 руб., сумма начисленных авансовых платежей за отчетный период увеличена на 2 507 562 руб.

Уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2013 года и за 2013 год в целях восстановления в составе внереализационных доходов суммы неиспользованного резерва на НИОКР не подавались.

Согласно представленным документам фактические расходы по утвержденным программам НИОКР производились в 2013-2014 годах и составили 7 870 090,18 руб., из них 2 025 925,05 руб. в 2013 году и 5 844 164,95 руб. в 2014 году.

Соответственно, сумма неиспользованного резерва за 2013г. по данным проверки составила 21 543 356,77 руб. (23 569 282 руб. - 2 025 925,23 руб.).

По мнению инспекции, поскольку налоговым периодом, за который определяется налоговая база по налогу на прибыль организаций, является календарный год, то в силу положений п.5 ст.267.2 НК РФ не полностью использованная в течение 2013г. сумма резерва на НИОКР подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов за 2013 год.

В связи с этим инспекцией сделан вывод, что в нарушение п.7 ст.274, п.1 ст.285, п.1 ст.289, п.7 ст.250, п.5 ст.267.2 НК РФ Обществом не включены в состав внереализационных доходов суммы не использованного резерва на НИОКР, подлежащего восстановлению в 2013 году, в сумме 21 543 357 руб. (23 569 282 руб. - 2 025 925 руб.), что привело к занижению внереализационных доходов за 2013 год на сумму 21 543 357 рублей. В результате данного нарушения Обществом занижен налог на прибыль за 2013 год на 4 308 671 руб.

Заявитель считает доначисление налога на прибыль организаций за 2013 год неправомерным, толкование инспекцией положений ст.267.2 НК РФ ошибочным и не соответствующим смыслу и целям введения в НК РФ данной правовой нормы.

Заявитель пояснил следующее.

В целях поддержания деятельности налогоплательщиков по осуществлению научных исследований и опытно-конструкторских разработок Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ в Налоговый кодекс РФ была введена статья 267.2, в соответствии с которой налогоплательщики вправе создавать резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно п.2 ст.267.2 НК РФ налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы, указанной в настоящем пункте, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более двух лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Пунктом 3 статьи установлено, что размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок может включать только затраты, признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии с подпунктами 1 - 5 пункта 2 статьи 262 настоящего Кодекса.

При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 - S,

где N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;

S - расходы налогоплательщика, указанные в подпункте 6 пункта 2 статьи 262 настоящего Кодекса.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п.4).

В соответствии с п.5 ст.267.2 НК РФ налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за счет указанного резерва.

Если сумма созданного резерва, указанного в пункте 1 настоящей статьи, оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных в пункте 2 настоящей статьи программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии со статьями 262 и 332.1 настоящего Кодекса.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

На основании приказа ГБ № 7 от 31.03.2013 «О создании резерва предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» Обществом в 2013г. сроком на два года создан резерв предстоящих расходов на НИОКР в соответствии с утвержденными программами проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок на создание и разработки и модернизации мотовездеходов на общую сумму 23 569 282руб. (в пределах установленных п.3 ст.267.2 НК РФ 3% от суммы доходов от реализации). Формирование резерва произведено в 1 и 2 кварталах 2013г.

В течение 2013-2014 годов Общество собирало затраты по расходам на НИОКР на балансовом счете 08.08 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», формируя таким образом сумму расходов Общества. Общая сумма фактических затрат составила 7 870 090,18руб. В расходы по налоговому учету указанные суммы не были включены ни в 2013, ни в 2014 году, так как они уже были учтены для целей налогообложения прибыли в составе созданного резерва на НИОКР в 2013г. (в составе прочих расходов).

В соответствии с приказами генерального директора от 26.12.2014 № 230 и № 228 НИОКР закрыты с положительным результатом 31.12.2014. Обществом накопленные на балансовом счете 08.08 затраты в бухгалтерском учете включены в состав расходов; при этом Общество до закрытия программ НИОКР не могло включить в состав расходов незаконченные затраты по расходам на НИОКР.

Поскольку в соответствии с п.4 ст.267.2 НК РФ сумма отчислений в резерв была включена Обществом в состав прочих расходов в целях налогообложения прибыли в периоде создания резерва (в 1 и 2 кварталах 2013г.), то в силу п.5 ст.267.2 НК РФ у Общества возникло отложенное налоговое обязательство в виде обязанности восстановить сумму не полностью использованного в течение срока создания резерва в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Это означает, что в целях налогообложения прибыли в 1 квартале 2015г. Общество должно было включить в состав внереализационных доходов за 1 квартал 2013г. и полугодие 2013г. суммы разницы между бухгалтерским и налоговым учетом согласно п.15 приказа Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль организации» ПБУ 18/02, что им и было сделано путем подачи корректирующих налоговых деклараций за 1 квартал 2013г. и полугодие 2013г. Суммы самостоятельно доначисленного Обществом налога на прибыль и пеней по налогу на прибыль были уплачены в бюджет при подаче корректирующих налоговых деклараций.

Общество отмечает, что поскольку налоговым законодательством не установлен срок представления корректирующей налоговой декларации в случае восстановления не использованного резерва на НИОКР, корректирующие налоговые декларации сданы в пределах установленного срока представления налоговых деклараций за 1 квартал, то есть 24.04.2015.

По мнению заявителя, налоговым законодательством не установлена обязанность налогоплательщика до окончания установленного срока использования резерва восстанавливать не полностью использованную сумму резерва на НИОКР в составе внереализационных доходов того налогового периода, в котором используется резерв (в спорной ситуации - 2013 года).

Пунктом 7 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии с п.1 ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Согласно п.1 ст.289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы про месту своего нахождения соответствующие налоговые декларации в порядке, установленном данной статьей.

В соответствии с п.7 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 267.2 НК РФ.

Следовательно, в Налоговом кодексе РФ отсутствует указание на то, что налогоплательщик обязан по истечении налогового периода восстановить сумму не использованного резерва предстоящих расходов на НИОКР и снова включить ее в состав прочих расходов в начале следующего налогового периода. В противном случае теряется смысл предоставления налогоплательщику права на создание долгосрочного (сроком до двух лет) резерва на НИОКР.

Заявитель пояснил, что рассчитать размер предстоящих расходов на НИОКР бывает очень сложно, поэтому налогоплательщик, пользуясь предоставленным ему правом, осознанно идет на формирование максимально разрешенного размера резерва, зная, что по окончании срока его использования он должен будет восстановить неиспользованную сумму резерва и уплатить пени по налогу на прибыль на сумму отсроченного к уплате в бюджет налога на прибыль.

Заявитель считает, что суммы не использованного резерва на НИОКР подлежат восстановлению по истечении срока создания резерва, то есть двух лет, а именно 31.03.2015. Это вытекает из формулировки п.2 ст.267.2 НК РФ «Резерв для реализации каждой утвержденной программы, указанной в настоящем пункте, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более двух лет». Термин «не более двух лет» позволяет сделать вывод о календарном исчислении срока резерва.

Сумма не использованного резерва была восстановлена в первом квартале 2015г., а не по итогам 2014г. (после закрытия программ НИОКР приказами от 26.12.2014) по следующим причинам.

В соответствии с п.10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации. АО «Русская механика» накопленные в течение 2013-2014гг. затраты по НИОКР приняло на бухгалтерский учет в январе 2015г. на счет 04.02 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

В целях сближения норм бухгалтерского и налогового законодательства Общество признало расходы на НИОКР в 1 квартале 2015г. и восстановило резерв.

Заявитель также отмечает, что уточненные налоговые декларации за 9 месяцев 2013г. и за 2013г., которыми восстановлены неиспользованные суммы резерва на НИОКР за 2013г., не сформировали в бюджете недоимки по налогу на прибыль, так как недоимка, возникшая по уточненным налоговым декларациям за 1 квартал 2013г. и полугодие 2013г. в строках 270 и 271 Листа 02, была отражена в составе начисленных авансовых платежей по срокам 220 и 230 Листа 02 уточненных деклараций за 9 месяцев 2013г. и за 2013г.

Выездная проверка проводилась как раз в тот период (с 22.12.2014 по 30.09.2015), когда АО «Русская механика» должно было подсчитать расходы по НИОКР, по которым в 2013г. был создан резерв. Поэтому Общество не имело возможности сдать уточненные налоговые декларации за 1 квартал 2013г. и полугодие 2013г. до назначения выездной налоговой проверки.

Исследовав материалы дела и оценив доводы сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению, оспариваемое решение инспекции – противоречащим нормам налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы заявителя.

В целях поддержания деятельности налогоплательщиков по осуществлению научных исследований и опытно-конструкторских разработок Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ в Налоговый кодекс РФ была введена статья 267.2, в соответствии с которой налогоплательщики вправе создавать резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно п.2 ст.267.2 НК РФ налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы, указанной в настоящем пункте, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более двух лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Пунктом 3 статьи установлено, что размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Смета на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок может включать только затраты, признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии с подпунктами 1 - 5 пункта 2 статьи 262 настоящего Кодекса.

При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 - S,

где N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;

S - расходы налогоплательщика, указанные в подпункте 6 пункта 2 статьи 262 настоящего Кодекса.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п.4).

В соответствии с п.5 ст.267.2 НК РФ налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за счет указанного резерва.

Если сумма созданного резерва, указанного в пункте 1 настоящей статьи, оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение указанных в пункте 2 настоящей статьи программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии со статьями 262 и 332.1 настоящего Кодекса.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Как усматривается из материалов дела и пояснений сторон, на основании приказа ГБ № 7 от 31.03.2013 «О создании резерва предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» Обществом в 2013г. сроком на два года создан резерв предстоящих расходов на НИОКР в соответствии с утвержденными программами проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок на общую сумму 23 569 282руб. Формирование резерва произведено в 1 и 2 кварталах 2013г., сумма резерва включена в прочие расходы в периодах формирования резерва согласно положениям п.4 ст.267.2 НК РФ.

Наличие соответствующих программ и соответствие размера созданного резерва требованиям п.3 ст.267.2 НК РФ инспекция не оспаривает.

Также из материалов дела видно, что в течение 2013-2014 годов Общество собирало затраты по расходам на НИОКР на балансовом счете 08.08 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», формируя таким образом сумму расходов Общества. Фактические затраты на НИОКР составили за 2013-2014гг. 7 870 090,18руб.

По окончании срока, на который создавался резерв на НИОКР, то есть в 1 квартале 2015г., Общество восстановило в целях налогообложения прибыли суммы не полностью использованного резерва на НИОКР. Для этого Общество включило в состав внереализационных доходов за 1 квартал 2013г. и полугодие 2013г. суммы разницы между бухгалтерским и налоговым учетом согласно п.15 приказа Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль организации» ПБУ 18/02, путем подачи корректирующих налоговых деклараций за 1 квартал 2013г. и полугодие 2013г. Суммы самостоятельно доначисленного Обществом налога на прибыль и пеней по налогу на прибыль были уплачены в бюджет при подаче корректирующих налоговых деклараций.

По мнению налогового органа, Обществом была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2013 год на 21 543 357 руб. в результате невосстановления по итогам налогового периода 2013г. не полностью использованного в 2013г. резерва на НИОКР, что привело к неуплате налога на прибыль за 2013г. Инспекция в своей позиции исходит из того, что налоговая база по налогу на прибыль определяется по итогам налогового периода, которым является календарный год.

Суд считает ошибочным данное толкование налоговым органом положений ст.267.2 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии с п.1 ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Согласно п.1 ст.289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы про месту своего нахождения соответствующие налоговые декларации в порядке, установленном данной статьей.

В соответствии с п.7 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 267.2 НК РФ.

Согласно формулировке п.2 ст.267.2 НК РФ, резерв для реализации каждой утвержденной программы, указанной в настоящем пункте, может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, но не более двух лет.

Таким образом, налогоплательщик вправе создавать резерв на НИОКР сроком на два года, исчисляемых с момента создания этого резерва.

Абзацем 3 ст.267 НК РФ установлено, что сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Следовательно, в Налоговом кодексе РФ отсутствует указание на то, что при создании резерва на НИОК сроком на два года налогоплательщик обязан по истечении налогового периода восстановить сумму не использованного резерва предстоящих расходов на НИОКР и снова включить ее в состав прочих расходов в начале следующего налогового периода. В противном случае теряется смысл предоставления налогоплательщику права на создание долгосрочного (сроком до двух лет) резерва на НИОКР.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право сформировать максимально разрешенный размер резерва с условием, что по окончании срока его использования налогоплательщик он должен будет восстановить неиспользованную сумму резерва и уплатить пени по налогу на прибыль на сумму отсроченного налогового обязательства.

В связи с этим суд считает, что Общество действовало в рамках предоставленных ст.267.2 НК РФ прав, суммы не использованного резерва на НИОКР подлежат восстановлению заявителем по истечении срока создания резерва, то есть двух лет.

При этом Обществом 24.04.2015 были представлены в налоговый орган корректирующие налоговые декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2013г. и полугодие 2013г., в которых Общество восстановило сумму не полностью использованного резерва на НИОКР, самостоятельно доначислило налог на прибыль и пени и уплатило их в бюджет.

Суд отмечает, что налоговым законодательством не установлен срок представления корректирующей налоговой декларации в случае восстановления не использованного резерва на НИОКР. Таким образом, корректирующие налоговые декларации правомерно сданы в пределах установленного срока представления налоговых деклараций за 1 квартал.

Корректирующие налоговые декларации за 9 месяцев 2013г. и за 2013г., которыми восстановлены неиспользованные суммы резерва на НИОКР за 2013г., не сформировали в бюджете недоимки по налогу на прибыль, так как недоимка, возникшая по корректирующим налоговым декларациям за 1 квартал 2013г. и полугодие 2013г. в строках 270 и 271 Листа 02, была отражена в составе начисленных авансовых платежей по срокам 220 и 230 Листа 02 уточненных деклараций за 9 месяцев 2013г. и за 2013г.

Представление корректирующих налоговых деклараций до начала выездной налоговой проверки являлось невозможным по объективным причинам, так как двухлетний срок создания резерва на НИОКР истекал в 1 квартале 2015г., то есть в период проведения проверки.

Таким образом, доначисление налога на прибыль на сумму не полностью использованного в 2013г. резерва на НИОКР является неправомерным.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст.110, 167-170, 201 АПК РФ, суд

решил:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области  (ИНН ОГРН 1047601617942, ИНН 7611001001) № 12-20/02/177 от 30.09.2015 о привлечении Акционерного общества "Русская механика"  (ИНН 7610062924, ОГРН 1047601613652) к ответственности за совершение налогового правонарушения в части применения ответственности в виде штрафа, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, в размере 172 347,00 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 4 308 671,00 руб., начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 220 238,00 руб.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области  (ИНН ОГРН 1047601617942, ИНН 7611001001, адрес регистрации: Россия 152901, г. Рыбинск, Ярославская область, ул. Крестовая, д.54) в пользу Акционерного общества "Русская механика"  (ИНН 7610062924, ОГРН 1047601613652) 3000руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается через Арбитражный суд Ярославской области, в том числе посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

Судья

Розова Н.А.