АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЯМАЛО-НЕНЕЦКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА
г. Салехард, ул. Республики, д.102, тел. (34922) 5-31-00,
www.yamal.arbitr.ru, e-mail: info@yamal.arbitr.ru
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
г. Салехард | Дело № А81-6124/2014 |
Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 23 января 2015 года.
Полный текст решения изготовлен января 2015 года .
Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа в составе: председательствующего судьи Садретиновой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Герасимовой Л.М., рассмотрев в заседании суда дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) о признании недействительным решения от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 69375043 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль организаций в размере 10099901 руб. 11 коп., налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций в размере 6194 094 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 1 414 руб. 62 коп.,
при участии в судебном заседании:
22 января 2015 года:
от заявителя - ФИО1 по доверенности от 02.12.2014 №456, ФИО2 по доверенности №128 от 01.01.2015 года, ФИО3 по доверенности №127 от 01.01.2015 года,
от заинтересованного лица - начальник Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО - ФИО4 (приказ №ММВ-10-4/919@ от 25.09.2013), ФИО5 по доверенности №52 от 23.12.2014 года, ФИО6 по доверенности №1 от 13.01.2015 года, ФИО7 по доверенности от 25.12.2014 №55, ФИО8 по доверенности №7 от 26.12.2014 года,
23 января 2015 года:
от заявителя - ФИО1 по доверенности от 02.12.2014 №456, ФИО2 по доверенности №128 от 01.01.2015 года, ФИО3 по доверенности №127 от 01.01.2015 года,
от заинтересованного лица - ФИО5 по доверенности №52 от 23.12.2014 года, ФИО6 по доверенности №1 от 13.01.2015 года, ФИО7 по доверенности от 25.12.2014 №55,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» (ИНН <***>, ОГРН <***>) (далее по тексту, заявитель, ООО «РН-Пурнефтегаз», налогоплательщик, Общество, предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) (далее по тексту, заинтересованное лицо, МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 69375043 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль организаций в размере 10099901 руб. 11 коп., налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций в размере 6194094 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 1414 руб. 62 коп.
Заявитель считает неправомерным вывод налогового органа о нарушении пункта 20 ст. 250 НК РФ в части неотражения в составе внереализационных доходов стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризаций, и уменьшения на недостачи, выявленные в прошлых налоговых периодах, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 29333879 руб. и за 2011 год – 31211633 руб. (подпункты 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 14, 15, 16, 20, 21, 22, 23, 27, 28 пункта 2.2.3.10 акта выездной налоговой проверки от 11.03.2014 года №10-18/6).
Заявитель не согласен с обжалуемым решением в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 5870977 руб., указывая в заявлении на то, что выявленные в ходе инвентаризации основные средства приобретены Обществом до 2010 года, в связи с чем стоимость таких основных средств не подлежит отражению в составе внереализационных доходов (подпункты 18, 19 и 24 пункта 2.2.3.10 акта выездной налоговой проверки от 11.03.2014 №10-18/6).
Заявитель не согласен с выводом Инспекции (с учетом решения Управления от 29.08.2014 года №189) о неправомерном уточнении налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за 2010 год в отношении излишков нефтепогружного оборудования (пункт 2.4.1 решения, подпункт 1 пункта 2.2.3.10 Акта) на сумму 14792772 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций в размере 2958554 руб.).
Заявитель оспаривает правомерность начисления суммы пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1414 руб. 62 коп., поскольку считает, что обязанности им как налогового агента выполнены в соответствии с требованиями налогового законодательства.
От заинтересованного лица в суд поступил отзыв на заявленные требования с приложенными к нему документами от 09.12.2014 года исх. №02-14/09911 (том 7 л.д. 75-97).
22.01.2015 года от Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО в суд поступили письменные объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ с приложенными к ним таблицами сопоставления ТМЦ.
В ответ на указанные письменные пояснения от заявителя 23.01.2015 года в суд также поступили письменные объяснения, из содержания которых усматривается признание ООО «РН-Пурнефтегаз» несоответствия наименований ТМЦ, числящихся в излишках и недостачах, отраженных налоговым органом в п. 2.4.2 решения (подпункты №№15, 16, 20 пункта 2.2.3.10 акта проверки и соответственно признание налоговых претензий в части указанных несоответствий: 1151954 руб. (подпункт 15 акта проверки), 78306 руб. (подпункт 16 акта проверки), 146212 руб. (подпункт 20 акта проверки).
Кроме того, 23.01.2015 года в судебном заседании по настоящему делу (после объявленного в нем перерыва) Межрайонной Инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу заявлено ходатайство об отложении судебного разбирательства по делу на более поздний срок.
При этом, в обоснование заявленного ходатайства, заинтересованное лицо привело следующие обстоятельства.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу не согласна в принципе с доводами заявителя о самой возможности проведения зачета излишек и недостач, выявленных им самим в разных налоговых периодах, поскольку:
1)указанные хозяйственные операции не основаны ни на одной норме закона;
2)расходная часть спорных зачетов (недостачи), документально не подтверждена Обществом, что само по себе противоречит фундаментальным принципам возможности их учета при формировании налогооблагаемой прибыли соответствующего налогового периода (статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации - далее - Налоговый кодекс);
3)данные мероприятия в корне противоречат положениям как налогового, так и бухгалтерского законодательства Российской Федерации (пункт 20 статьи 250 Налогового кодекса, подпункту 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, пункт 4 статьи 271 Налогового кодекса, глава 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129 ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту - Закон о бухгалтерском учете №129-ФЗ), Методические указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010), (далее по тексту - Методические указания), а также учетной политике ООО «РН-Пурнефтегаз» на 2010 и на 2011 годы (далее по тексту - Учетная политика).
Инспекция поддерживает доводы, изложенные в Решении Инспекции от 25.04.2014 № 10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, отзыве и письменных пояснениях, представленных в суд в порядке статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации.
Вместе с тем, даже если следовать утверждениям налогоплательщика о возможном зачете «одних и тех же товаров» установленных в разных периодах «несоответствий данных между данными бухгалтерского и складского учета», то и эти доводы противоречат материалам судебного дела, поскольку исключаемые недостачи 2009 - 2012 годов, из состава излишек 2010, 2011 года, не являются идентичными, а Общество предлагает в счет вновь выявленного имущества зачесть иное, утерянное в прошлых периодах, что подтверждено в том числе, примерами Инспекции, приведенными в письменных пояснениях.
Таким образом, Инспекция настаивает на том, что длительный и регулярный период проведения зачетов и недостач по результатам проведенных инвентаризаций с 2009 по 2012 год, в том числе, проведенных вне проверяемого периода в 2009 и 2012 годах, Общество использует как схему минимизации налогообложения.
В ходе судебного заседания Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа 22.01.2015 по делу № А81-6124/2014 Инспекцией были приведены примеры фактического несоответствия материалов, установленных в 2009 году в составе недостач, в 2010 и 2011 году в составе излишек, установленных в ходе проведенных инвентаризаций с 2009 года по 2012 год.
В тоже время Инспекция сообщает, что примеры, приведенные в письменных пояснениях от 21.01.2015, являются выборочными и не отражают полного состава несоответствий, (наименований, марок, артикулов, количества, стоимости единицы товара и общей стоимости, даты приобретения и даты проведения инвентаризации с 2009 по 2012 годы и др.) между всеми материалами, инвентаризируемыми в 2009, 2010, 2011 годах.
На основании изложенного, в целях всестороннего и полного рассмотрения материалов дела, и в соответствии с частью 5 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу просит Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа отложить рассмотрение дела №А81-6124/2014, назначенное на 23 января 2014 года на 9 часов 00 минут, на более поздний, максимально возможный, срок для сопоставления и проведения полной оценки материалов, указания несоответствия таблиц, представленных заявителем в дело.
В судебном заседании представитель заявителя возражала против отложения судебного заседания по делу.
Суд, заслушав доводы сторон, оценив приведенное налоговым органом в ходатайстве обоснование отложения судебного разбирательства по делу, считает необходимым отказать в удовлетворении заявленного ходатайства об отложении судебного разбирательства по делу. При этом суд исходит из следующих оснований.
Согласно части 5 статьи 158 АПК РФ арбитражный суд может отложить судебное разбирательство при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий. Из указанной процессуальной нормы следует, что даже в случае наличия уважительных причин неявки в судебное заседание лица, извещенного о времени и месте его проведения, отложение судебного разбирательства является правом, а не обязанностью суда.
В силу положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также на основании тех доказательств, которые получены налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля. Применительно к конституционному принципу разделения властей на суд не возлагается обязанность проведения мероприятий налогового контроля в целях установления фактических налоговых обязательств общества.
Получение налоговым органом дополнительных доказательств, по его мнению, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде налогоплательщика, должно осуществляться в рамках установленных законодательством о налогах и сборах мероприятий налогового контроля в ходе выездной налоговой проверки. В том случае, если налоговый орган не воспользовался своими правами по получению этих доказательств, означает, что налоговый орган принял оспариваемый ненормативный правовой акт по не полностью выясненным обстоятельствам, что свидетельствует о неправомерности этого акта.
Указанные выводы соответствуют правовым позициям Пленума ВАС РФ, изложенным в пункте 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
Оценив содержание заявленного ходатайства, суд пришел к выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом осуществлена выборочная проверка ТМЦ на предмет того, являются ТМЦ, установленные в качестве излишек, тем же самым ТМЦ, ранее установленным и отраженным в недостачах, при этом действия по сопоставлению и проведению полной оценки материалов, в ходе выездной налоговой проверки не проводилось и не указывались в качестве доказательств, подтверждающих налоговое правонарушение.
Поскольку: 1)предметом судебного разбирательства по арбитражному делу, рассматриваемому в порядке главы 24 АПК РФ, является проверка на соответствие закону решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, а не принятие решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании собранных судом доказательств,
2)суд проверяет законность решения налогового органа на основании только тех доказательств, которые собраны и исследованы налоговым органом в рамках налоговой проверки, суд не вправе выходить за пределы предмета спора и подменять собой налоговый орган,
3)отложение судебного разбирательства по делу является правом суда, а не его обязанностью, постольку ходатайство МИФНС России по крупнейшим налогоплательщика по ЯНАО об отложении рассмотрения дела для полной оценки материалов, подлежит отклонению.
Суд рассматривает спор по существу.
Представители сторон в судебном заседании поддержали свои доводы, изложенные соответственно в заявлении об оспаривании решения налогового органа, а также в отзыве на заявленные требования, в письменных объяснениях по делу.
Заслушав лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, оценив представленные доказательства, суд считает необходимым принять во внимание следующее.
Из материалов дела следует, Межрайонной Инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет различных налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 11.03.2014 года №10-18/6 (том 3 л.д. 1-150, том 4 л.д. 1-150, том 5 л.д. 1-7) и с учетом заявленных по акту письменных возражений (том 5 л.д. 79-156) вынесено решение от 25.04.2014 года №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 35-150, том 2 л.д. 1-131).
Указанным решением заместителя начальника Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 25.04.2014 года №10-18/9, Общество с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» привлечено к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 6194094 руб., в соответствии со ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 861 668 руб., а также в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 2800 руб. Всего налоговых санкций по решению составил общий размер 7 058 562 руб.
Кроме того, решением заместителя начальника Межрайонной Инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу от 25.04.2014 года №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Обществу с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» доначислены и предложены к уплате налог на добавленную стоимость в общем размере 14710470 руб., налог на прибыль организаций 71 295 662 руб. Итого недоимка по решению Инспекции составила общий размер 86 006 132 руб. А также указанным решением Инспекции налогоплательщику начислены пени по налогу на добавленную стоимость, по налогу на прибыль организаций, по налогу на доходы физических лиц в общем размере 10 207 343 руб. 19 коп.
Не согласившись с решением МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 25.04.2014 года №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Общество с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз», в порядке апелляционного обжалования обратилось в вышестоящий налоговый орган -Управление ФНС России по ЯНАО (том 6 л.д. 2-36).
Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 29.08.2014 года №189 решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 25.04.2014 года №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в общем размере 14846356 руб., в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций, в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 253821 руб. 16 коп., в части начисленных на указанную сумму налога пени, а также в части начисления пени за несвоевременную уплате налога на доходы физических лиц в размере 21225 руб. 36 коп., начисления штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 861668 руб. (том 6 л.д. 54-78).
В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения и вступило в силу.
Несогласие с решением МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 25.04.2014 года №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 69375043 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 10099901 руб. 11 коп., налоговых санкций по налогу на прибыль организаций в размере 6194094 руб., а также в части начисленной пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 1414 руб. 62 коп., послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.
Суд удовлетворяет заявленные требования в части.
По эпизоду нарушения пункта 20 ст. 250 НК РФ в части неотражения в составе внереализационных доходов стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризаций, и уменьшения на недостачи, выявленные в прошлых налоговых периодах, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 29333879 руб. и за 2011 год – 31211633 руб. (подпункты 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 14, 15, 16, 20, 21, 22, 23, 27, 28 пункта 2.2.3.10 акта выездной налоговой проверки от 11.03.2014 года №10-18/6).
Из материалов дела следует, что по результатам инвентаризаций, проведенных в период с 2010 года по 2011 год, ООО «РН-Пурнефтегаз» на основании распоряжений от 16.03.2010 № 70, от 21.04.2010 №№ 107 и 108, от 11.05.2010 №№ 134, 135 и 139, от 14.07.2010 № 209, от 13.10.2010 № 356, от 12.03.2011 № 83, от 28.03.2011 № 77, от 03.08.2011 № 206, от 08.09.2011 № 250 и 250а, от 28.10.2011 № 380, от 27.12.2011 №458, инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, актов выведения результатов проверки ценностей за 2010-2011 годы, выявлено излишков за 2010 год на сумму 147996498 руб., за 2011 год на сумму 143 358 969 руб. и недостач за 2010 год на сумму 133751656 рублей, за 2011 год на сумму 217 929 161 рубль (таблица 24 оспариваемого решения; подпункты 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 14, 15, 16, 20, 21, 22, 23, 27, 28 пункта 2.2.3.10 акта выездной налоговой проверки от 11.03.2014 №10-18/6). Недостачи списаны на расходы, не принимаемые для целей налогообложения налогом па прибыль организаций по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», в том числе в корреспонденции со счетом 41 «Товары», 10 «Материалы», 19 «НДС», 01 «Основные средства», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Причинами выявленных недостач и излишек явилось отсутствие учета по движению материально-производственных запасов как внутри Общества, так и при отпуске таких материально-производственных запасов в производство (отпуск по гарантийному письму без полного пакета документов); поступление нового оборудования, не поставленного на учет; не списание непригодного оборудования либо хищение; ошибочный учет арендованного оборудования, как собственного; некорректное отражение в ходе инвентаризаций наименования оборудования.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужил вывод Инспекции о неправомерном неотражении во внереализационных доходах излишков товара одного вида, уменьшенных на недостачу аналогичного товара другого вида, выявленных в ходе инвентаризации товарно-материальных ценностей за периоды 2010-2011 годы, поскольку в силу пункта 20 статьи 250, подпункта 5 пункта 2 статьи 265, пункта 5 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, проведение зачета недостачи одного товара за счет излишков другого товара, в том числе в результате пересортицы, главой 25 НК РФ не предусмотрено.
Заявитель, в свою очередь, не согласен с выводами Инспекции, указывая в заявлении на то, что зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, не осуществлялся. Обществом осуществлено уточнение хозяйственных операций при фактическом наличии товарно-материальных ценностей, при котором статус имущества, числящегося в недостаче, изменен на статус имущества, находящегося на складском хранении.
По спорному эпизоду суд считает необходимым поддержать заявителя в части.
В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
В силу пункта 20 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
В соответствии с пунктами 5, 6 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой. Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
К внереализационным расходам относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса).
Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве. В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.
В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Инвентаризация имущества осуществляется на основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49, и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 №119н.
Результаты инвентаризации оформляют первичными документами. Их унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 №88.
Согласно п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49, основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.
Из п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, следует, что излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации.
В соответствии с п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам и одновременно их стоимость относится на финансовые результаты; суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости.
Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые оформляются не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49).
После окончания проверки товарно-материальных ценностей опись №ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями.
По имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости формы № ИНВ-19 (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 № 49).
Фактически в форме № ИНВ-19 (сличительная ведомость по товарно-материальным ценностям) отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров и данными инвентаризационной описи № ИНВ-3.
В соответствии с пунктом 5.3 Методических указаний, в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, если они выявлены за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке, то указанная разница относится на виновных лиц.
Следовательно, законодательство о бухгалтерском учете допускает взаимный зачет излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации при условии соблюдения установленных п. 5.3 Методических указаний ограничений.
Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия запасов и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации.
Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п. 5.3, 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 №49; п. 32, 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н).
Стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относится к внереализационным доходам согласно п. 20 ст. 250 Кодекса и наряду с доходами от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в силу ст. 274 Кодекса. В то же время п. 2 ст. 254 Кодекса в редакции, действовавшей с 01.01.2006, установлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации.
Таким образом, при выявлении излишков в результате инвентаризации их стоимость включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 Кодекса), в состав расходов после 01.01.2006 сумма налога со стоимости выявленных излишков (24 процента от их стоимости).
Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.
Суд, проанализировав представленные в материалы дела инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета налогоплательщика, таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, первичные документы, данные по закупкам и возвратам по счетам затрат (РП), принимая во внимание пояснения заявителя об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах, установил, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же товары были отражены в учете 2010-2011гг. как излишки, при этом, фактически таковыми не являются, поскольку на момент выявления в качестве излишков, уже были отражены в учете в качестве недостач ТМЦ, выявленных по итогам инвентаризаций, проведенных Обществом в 2009 году.
При этом, недостачи ТМЦ в 2009 году были выявлены по результатам проведенных инвентаризаций на складах, осуществляющих хранение материальных ценностей, в дальнейшем используемых исключительно для целей строительства объектов Ванкорского месторождения.
Заявитель пояснил, что суммы недостач не были отнесены на финансовый результат организации до выяснения причин их возникновения, поскольку по объективным причинам у Общества возникли сомнения в достоверности выявленных результатов. Поэтому для целей налогообложения стоимость недостач товарно-материальных ценностей не была учтена в расходах по налогу на прибыль организаций.
В бухгалтерском учете стоимость и количество недостающего имущества по номенклатурным номерам перенесены со счета 41 «Товары» на счет 94 «Недостачи». В подтверждение чему представлены отчеты «Оборотная ведомость по складу», отражающие движение каждой номенклатурной единицы.
В целях подтверждения достоверности выведения результатов инвентаризаций 2009 года в местах хранения в 2010-2011 годах были проведены дополнительные инвентаризации.
При этом, при детальном анализе номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, а также при анализе причин возникновения излишков было выявлено, что обнаруженные в 2010-2011 годах излишки ТМЦ фактически являются имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Указанный вывод сделан на основании установленной идентичности по наименованию, виду, сорту, маркировке, а так же на основании исследования движения всех партий указанных ТМЦ из всех поставок.
В свою очередь, налогоплательщиком в адрес налогового органа, а также в материалы настоящего дела были представлены:
• таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы по излишкам ТМЦ;
• отчеты «Оборотная ведомость по складу», отражающие движение каждой номенклатурной единицы, выявленной в качестве излишков ТМЦ, а именно от момента приобретения и постановки ТМЦ на учет на счет 41 «Товары», перевода ТМЦ на счет и со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а в случае реализации ТМЦ или передачи в производство до момента выбытия с учета ТМЦ;
• сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно- материальных ценностей по ТМЦ, числящимся в качестве недостачи по итогам проведенных в 2009 году инвентаризаций;
• копии первичных документов (счетов-фактур, товарных накладных (форма ТОРГ-12), подтверждающих приобретение Обществом ТМЦ, которые были утеряны, а затем обнаружены;
• информация о дальнейшем использовании выявленных по результатам инвентаризаций излишек ТМЦ в деятельности Общества (по номенклатурным номерам и наименованиям ТМЦ).
Так, документы по инвентаризации №70 от 16.03.2010 года располагаются в томе 22 листы дела 12-58; по инвентаризации №107 от 21.04.2010 года - в томе 22 л.д. 61-99, по инвентаризации №134 от 11.05.2010 года – в томе 22 л.д. 106-151, по инвентаризации №135 от 11.05.2010 года – в томе 17 л.д. 33-55, по инвентаризации №136 от 11.05.2010 года – в томе 17 л.д. 58-72, по инвентаризации №138 от 11.05.2010 года – в томе 17 л.д. 75-86, по инвентаризации №139 от 11.05.2010 года – в томе 17 л.д. 89-121, по инвентаризации №209 от 14.07.2010 года – в томе 17 л.д. 131-150, по инвентаризации №209 от 14.07.2010 года – в томе 18 л.д. 1-150, в томе 19 л.д. 1-50, в томе 20, в томе 21, по инвентаризации №134 от 11.05.2010 года – тома дела №№23, 24, 25, 26, в томе 27 л.д. 1-100, по инвентаризации №356 от 13.10.2010 года – в томе 27 л.д. 103-150, в томе 28 л.д. 1-7, по инвентаризации №77 от 28.03.2011 года – в томе 28 л.д. 12-152, том 29 л.д. 1-150, в томе 32 л.д. 72-142 (сумма 5010711 руб.), по инвентаризации №206 от 03.08.2011 года – в томе 32 л.д. 145-154, том 33 л.д. 1-2, по инвентаризации №250 от 08.09.2011 года – в томе 33 л.д. 5-94 (сумма 256487 руб.), в томе 33 л.д. 98-108 (сумма 13220339 руб.), по инвентаризации №250а от 08.09.2011 года –в томе 33 л.д. 114-122 (сумма 4023821 руб.), по инвентаризации №251 от 09.09.2011 года – в томе 33 л.д. 125-151, в томе 34 л.д. 1-20 (сумма 77977461 руб.), по инвентаризации №251 от 16.09.2011 года – в томе 34 л.д. 23-49 (сумма 7713153 руб.), по инвентаризации №251 от 09.09.2011 года – в томе 34 л.д. 52-62 (сумма 649675 руб.), по инвентаризации №380 от 28.10.2011 года – в томе 34 л.д. 65-103, по инвентаризации №458 от 27.12.2011 года – в томе 34 л.д. 107-152.
Исследовав указанные документы в их совокупности и взаимной связи, суд пришел к выводу о том, что действительно обнаруженные в 2010-2011 годах излишки ТМЦ числились на момент их обнаружения, по данным бухгалтерского учета на счете 94 как недостачи и потери от порчи ценностей. Указанный вывод следует на основании установленной идентичности по наименованию, виду, сорту, маркировке и т.д. При этом, для наглядности налогоплательщиком были оформлены таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы.
Так, например, согласно сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей №1/4-ВП от 17.08.2009 года (том 17 л.д. 64-65) по результатам инвентаризации были выявлены недостачи такого наименования ТМЦ как сегмент Пеноплекс 45 С-2400.930.100, номенклатурный номер 330602000038П200, количество 1041.500, сумма 4771812, 06 руб. (позиция в ведомости 31).
По результатам проведенной в 2010 году инвентаризации фактического наличия ценностей, находящихся на ответственном хранении, была выявлена товарно-материальная ценность как сегмент Пеноплекс 45 С-2400.930.100, номенклатурный номер 330602000038П200 (позиция номер 8 в сличительной ведомости от 28.06.2010 года (том 17 л.д. 61-62).
В результате выявленного факта, уполномоченной комиссией была составлена справка, в которой отражено, что по результатам проведенной инвентаризации на складе №4 по распоряжению от 11.05.2010 года №136 были найдены товарно-материальные ценности, которые были отнесены на недостачу по итогам годовой инвентаризации за 2009 год, а именно: сегмент Пеноплекс 45 С-2400.930.100, номенклатурный номер 330602000038П200, количество 390.37, итоговая сумма 1788548, 54 руб. В связи с чем необходимо сторнировать с 94 счета обнаруженные материалы (том 17 л.д. 63).
В подтверждение приобретения указанного ТМЦ в материалы дела заявителем представлен счет-фактура №2500005894 от 02.03.2009 года (том 17 л.д. 67-69).
При этом, в соответствующей таблице (том 17 л.д. 58) налогоплательщиком осуществлено сопоставление товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы, в которой в одном разделе (слева) отражены сведения о ТМЦ, по которым вначале выявлена недостача, а разделе (справа) сведения об указанном ТМЦ, которое ранее было учтено как недостача.
Совокупность изложенных сведений и доказательств подтверждает тот факт, что в рассматриваемом случае речь идет об одном и том же ТМЦ: сегмент Пеноплекс 45 С-2400.930.100, которое в 2010 году после проведенной инвентаризации отражен как выявленные излишки, вместе с тем после детального анализа номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, а также анализа причин возникновения излишков, было установлено, что данный ТМЦ является имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Так, например, согласно сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей от 14.06.2010 года по состоянию на 14.06.2010 года выявлены излишки таких ТМЦ как ЗИП для АГПЭС Caterpillar G 3516, номенклатурный номер 1204029809530П100, в количестве 1, стоимостью 6039964, 41 руб. (позиция в ведомости 1) и ЗИП для АГДУ G 3512, номенклатурный номер 1204029809520П100, в количестве 2, стоимость 874915, 26 руб. (позиция в сличительной ведомости 2) (том 17 л.д. 77-78).
Однако, ранее проведенная в 2009 году инвентаризация показала, что данные ТМЦ отражены в качестве выявленной недостачи. Так, согласно сличительной ведомости №3/14/ВП от 02.09.2009 года (том 17 л.д. 80) такие ТМЦ как ЗИП для АГПЭС Caterpillar G 3516, номенклатурный номер 1204029809530П100, в количестве 1, стоимостью 6039964, 41 руб. (позиция в ведомости 9) и ЗИП для АГДУ G 3512, номенклатурный номер 1204029809520П100, в количестве 2, стоимость 874915, 26 руб. (позиция в сличительной ведомости 10) отражены как недостачи.
В результате выявленного факта, уполномоченной комиссией была составлена справка, в которой отражено, что по результатам проведенной инвентаризации на складе №7 по распоряжению от 11.05.2010 года №136 были найдены товарно-материальные ценности, которые были отнесены на недостачу по итогам годовой инвентаризации за 2009 год, а именно: ЗИП для АГПЭС Caterpillar G 3516, номенклатурный номер 1204029809530П100, в количестве 1, стоимостью 6039964, 41 руб. и ЗИП для АГДУ G 3512, номенклатурный номер 1204029809520П100, в количестве 2, стоимостью 874915, 26 руб. В связи с чем необходимо сторнировать с 94 счета обнаруженные материалы (том 17 л.д. 86).
В подтверждение приобретения указанных ТМЦ в материалы дела заявителем представлен счет-фактура №2500005739 от 01.10.2008 года (том 17 л.д. 83-85).
При этом, в соответствующей таблице (том 17 л.д. 75) налогоплательщиком осуществлено сопоставление товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы, в которой в одном разделе (слева) отражены сведения о ТМЦ, по которым вначале выявлена недостача, а разделе (справа) сведения об указанном ТМЦ, которое ранее было учтено как недостача.
Совокупность изложенных сведений и доказательств подтверждает тот факт, что в рассматриваемом случае речь идет об одних и тех же ТМЦ: ЗИП для АГПЭС Caterpillar G 3516, номенклатурный номер 1204029809530П100, стоимостью 6039964, 41 руб. и ЗИП для АГДУ G 3512, номенклатурный номер 1204029809520П100, стоимостью 874915, 26 руб., которые в 2010 году после проведенной инвентаризации отражены как выявленные излишки, вместе с тем после детального анализа номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, а также анализа причин возникновения излишков, было установлено, что данные ТМЦ являются имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Так, например, согласно сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей от 26.07.2010 года по состоянию на 26.07.2010 года выявлены излишки такого наименование ТМЦ как труба б/ш г/д 114Х8 В ст09Г2С, номенклатурный номер 010370000020П000, в количестве 23.380, стоимостью 660385.87 руб. (позиция в ведомости 1) (том 17 л.д. 137-138).
Однако, ранее проведенная в 2009 году инвентаризация показала, что данное ТМЦ отражено в качестве выявленной недостачи. Так, согласно сличительной ведомости №2/21/ВП от 30.12.2009 (том 18 л.д. 50-51) такое ТМЦ как труба б/ш г/д 114Х8 В ст09Г2С, номенклатурный номер 010370000020П000, в количестве 23.380, стоимостью 660385.87 руб. (позиция в ведомости 1) отражено как недостачи.
В подтверждение приобретения указанного ТМЦ в материалы дела заявителем представлен счет-фактура №2500063554 от 19.05.2009 года (том 18 л.д. 55), товарная накладная №2500063554 от 19.05.2009 года (том 18 л.д. 55).
При этом, в соответствующей таблице (том 17 л.д. 131-133) налогоплательщиком осуществлено сопоставление товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы, в которой в одном разделе (слева) отражены сведения о ТМЦ, по которым вначале выявлена недостача, а разделе (справа) сведения об указанном ТМЦ, которое ранее было учтено как недостача.
Совокупность изложенных сведений и доказательств подтверждает тот факт, что в рассматриваемом случае речь идет об одном и том же ТМЦ: как труба б/ш г/д 114Х8 В ст09Г2С, номенклатурный номер 010370000020П000, в количестве 23.380, стоимостью 660385.87 руб., которое в 2010 году после проведенной инвентаризации отражено как выявленные излишки, вместе с тем после детального анализа номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, а также анализа причин возникновения излишков, было установлено, что данное ТМЦ является имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Так, например, согласно сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей №15ВП от 16.03.2010 года (том 22 л.д. 14) по состоянию на 16.03.2010 года выявлены излишки такого наименование ТМЦ как кран мост.эл.однобал.ВБИ 1-А-10-19.5-9, номенклатурный номер 170101010066011000, в количестве 1, стоимостью 1398305,08 руб. (позиция в ведомости 4).
Однако, ранее проведенная в 2009 году инвентаризация показала, что данное ТМЦ отражено в качестве выявленной недостачи. Так, согласно сличительной ведомости №1/6(Об.)-ВП от 30.12.2009 года (том 22 л.д. 16-17) такое ТМЦ как кран мост.эл.однобал.ВБИ 1-А-10-19.5-9, номенклатурный номер 170101010066011000, в количестве 1, стоимостью 1398305,08 руб. (позиция в ведомости 3) отражено как недостачи.
В подтверждение приобретения указанного ТМЦ в материалы дела заявителем представлен счет-фактура №684-о от 29.07.2009 года (том 22 л.д. 89), товарная накладная №8684-о от 29.07.2009 года (том 22 л.д. 90).
При этом, в соответствующей таблице (том 22 л.д. 12) налогоплательщиком осуществлено сопоставление товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы, в которой в одном разделе (слева) отражены сведения о ТМЦ, по которым вначале выявлена недостача, а разделе (справа) сведения об указанном ТМЦ, которое ранее было учтено как недостача.
Совокупность изложенных сведений и доказательств подтверждает тот факт, что в рассматриваемом случае речь идет об одном и том же ТМЦ: как кран мост.эл.однобал.ВБИ 1-А-10-19.5-9, номенклатурный номер 170101010066011000, в количестве 1, стоимостью 1398305,08 руб., которое в 2010 году после проведенной инвентаризации отражено как выявленные излишки, вместе с тем после детального анализа номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, а также анализа причин возникновения излишков, было установлено, что данное ТМЦ является имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Так, например, согласно сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей б/н от 30.04.2010 года (том 22 л.д. 62-63) по состоянию на 30.04.2010 года выявлены излишки такого наименование ТМЦ как электропривод AUMA SARE C14 5-F14, номенклатурный номер 06200100001030П000, стоимостью 213983 руб. 04 коп., в количестве 1.
Однако, ранее проведенная в 2009 году инвентаризация показала, что данное ТМЦ отражено в качестве выявленной недостачи. Так, согласно сличительной ведомости №1/8-О-ВП 30.12.2009 года (том 22 л.д. 66) такое ТМЦ как электропривод AUMA SARE C14 5-F14, номенклатурный номер 06200100001030П000, стоимостью 213983 руб. 04 коп., в количестве 1 (позиция в ведомости 261) отражено как недостачи.
В подтверждение приобретения указанного ТМЦ в материалы дела заявителем представлен счет-фактура №2500142939 от 01.11.2009 года, товарная накладная №2500142939 от 01.11.2009 года (том 27 л.д. 119-121).
При этом, в соответствующей таблице (том 22 л.д. 61) налогоплательщиком осуществлено сопоставление товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы, в которой в одном разделе (слева) отражены сведения о ТМЦ, по которым вначале выявлена недостача, а разделе (справа) сведения об указанном ТМЦ, которое ранее было учтено как недостача.
Совокупность изложенных сведений и доказательств подтверждает тот факт, что в рассматриваемом случае речь идет об одном и том же ТМЦ: как электропривод AUMA SARE C14 5-F14, номенклатурный номер 06200100001030П000, стоимостью 213983 руб. 04 коп., которое в 2010 году после проведенной инвентаризации отражено как выявленные излишки, вместе с тем после детального анализа номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, а также анализа причин возникновения излишков, было установлено, что данное ТМЦ является имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и т.д.
Так, например, согласно сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей №3/1 от 31.03.2011 года (том 32 л.д. 74-75) по состоянию на 31.03.2011 года выявлены излишки такого наименование ТМЦ как труба з/св п/ш 820Х12-10Г2ФБЮ, номенклатурный номер 0106040000-400П00, стоимостью 562062.66 руб., в количестве 6951 (позиция в сличительной ведомости №1).
Однако, ранее проведенная в 2009 году инвентаризация показала, что данное ТМЦ отражено в качестве выявленной недостачи. Так, согласно сличительной ведомости №1/1-ВП от 30.12.2009 года (том 32 л.д. 78-80) такое ТМЦ как труба з/св п/ш 820Х12-10Г2ФБЮ, номенклатурный номер 0106040000-400П00, стоимостью 562062.66 руб (позиция в ведомости 78) отражено как недостачи.
В подтверждение приобретения указанного ТМЦ в материалы дела заявителем представлен счет-фактура №2500004637 от 25.03.2009 года (том 32 л.д. 93).
При этом, в соответствующей таблице (том 32 л.д. 72) налогоплательщиком осуществлено сопоставление товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы, в которой в одном разделе (слева) отражены сведения о ТМЦ, по которым вначале выявлена недостача, а разделе (справа) сведения об указанном ТМЦ, которое ранее было учтено как недостача.
Совокупность изложенных сведений и доказательств подтверждает тот факт, что в рассматриваемом случае речь идет об одном и том же ТМЦ: как труба з/св п/ш 820Х12-10Г2ФБЮ, номенклатурный номер 0106040000-400П00, стоимостью 562062.66 руб., которое в 2010 году после проведенной инвентаризации отражено как выявленные излишки, вместе с тем после детального анализа номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, а также анализа причин возникновения излишков, было установлено, что данное ТМЦ является имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и т.д.
Налоговый орган в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ указанные выше обстоятельства никоим образом не опровергает. В оспариваемом решении и акте налоговый орган подтверждает, что налогоплательщиком представлены первичные документы на приобретение ТМЦ. Тем не менее, инспекцией сделан вывод, что Обществом представлены документы на приобретение аналогичных ТМЦ, что по убеждению суда, не соответствуют фактическим обстоятельствам и пояснениям Общества. Фактически доводы Общества налоговым органом не опровергнуты.
Налоговым органом в акте выездной налоговой проверки, оспариваемом решении не выявлены отклонения ни по номенклатуре, ни по учётной стоимости, ни по количеству между приобретёнными и выявленными товарно-материальными ценностями. По тем подпунктам пункта 2.2.3.10 Акта, в которых Инспекция указывает на суммовые отклонения в итоговых показателях таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, Обществом в пункте 2.8.1 Возражений по Акту даны подробные пояснения, исключающие наличие указанных отклонений. Кроме того, в представленных суд 23.01.2015 года пояснениях заявитель признал частично выводы налогового органа о несоответствии наименований ТМЦ, числящихся в излишках и недостачах, отраженных налоговым органом в п. 2.4.2 решения (подпункты №№15, 16, 20 пункта 2.2.3.10 акта проверки и соответственно признает налоговые претензии в части указанных несоответствий: 1151954 руб. (подпункт 15 акта проверки), 78306 руб. (подпункт 16 акта проверки), 146212 руб. (подпункт 20 акта проверки).
Представленные в адрес налогового органа, а также в адрес арбитражного суда инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета, пояснения Общества об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах, свидетельствуют, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же товары были учтены в 2009 году на счете 94 «Недостачи», а в 2010-2011 годах выявлены как излишки.
Таким образом, хозяйственные операции, на которые указывает налоговый орган, свидетельствуют не о наличии излишков товарно-материальных ценностей в 2010-2011 годах, а о некорректном выведении итогов инвентаризации в части недостачи товарно-материальных ценностей в 2009 году.
В силу чего, налогоплательщиком не был произведен зачёт излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, как это предусмотрено правилами бухгалтерского учёта, а были уточнены хозяйственные операции в связи с фактическим наличием ТМЦ, изменен статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении.
В соответствии с правовой позицией, выраженной в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 июня 1999 года №42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога», при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 №329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Обязанность налогового органа доказать обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта следует из ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Приведенные арбитражным судом примеры, установленные в ходе исследования и оценки в совокупности представленных заявителем в материалы дела доказательств, позволяет прийти к выводу о недостоверности размеров налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, дополнительно вмененных налоговым органом налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки.
Статьями 31, 32, 89 НК РФ установлено, что проверка правильности исчисления налогов подразумевает установление налоговым органом в ходе проверки всех фактов неправильного исчисления налогов, приводящих как к занижению сумм налога, так и к его завышению (приводящих не только к занижению налоговой базы, но и к ее завышению). Результатом проверки должно стать установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика по каждому проверяемому налогу.
Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11 задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства налогоплательщика.
Материалами дела подтверждается, что, несмотря на наличие реальной возможности проверить сведения, содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах:
• таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы;
• отчеты «Оборотная ведомость по складу», отражающие движение каждой номенклатурной единицы, выявленной в качестве излишков ТМЦ, а именно от момента приобретения и постановки ТМЦ на учет на счет 41 «Товары», перевода ТМЦ на счет и со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а в случае реализации ТМЦ или передачи в производство до момента выбытия с учета ТМЦ;
• сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно- материальных ценностей по ТМЦ, числящимся в качестве недостачи по итогам проведенных в 2009 году инвентаризаций;
• копии первичных документов (счетов-фактур, товарных накладных (форма ТОРГ-12), подтверждающих приобретение Обществом ТМЦ, которые были утеряны, а затем обнаружены;
• информация о дальнейшем использовании выявленных по результатам инвентаризаций излишек ТМЦ в деятельности Общества (по номенклатурным номерам и наименованиям ТМЦ)
на предмет того, являются ли обнаруженные в 2010-2011 годах излишки ТМЦ на момент их обнаружения, по данным бухгалтерского учета, недостачами и потери от порчи ценностей, в подтверждение чего такие документы представлены, налоговый орган со ссылкой на невозможность сопоставления, в том числе по причине большого объема, не определил действительный объем налоговой обязанности общества по налогу на прибыль за проверенные периоды.
Тогда как предусмотренные действующим законодательством полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговым органам произвольно отказаться от необходимости их применения, в том числе по установлению фактической обязанности налогоплательщика по уплате сумм налога в бюджет.
Из материалов дела следует, что из представленных Обществом в обоснование своей позиции документов возможно определить, являются ли обнаруженные в 2010-2011 годах излишки ТМЦ на момент их обнаружения, по данным бухгалтерского учета на счете 94, недостачами и потери от порчи ценностей.
По убеждению суда, неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление заявителю в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства Общества по налогу на прибыль организаций.
Более того, о недостоверности определенных налоговых обязательств свидетельствуют следующие обстоятельства, установленные судом.
В соответствии с п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ стоимость излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом налогоплательщика.
При этом излишком имущества признается фактическое наличие товарно-материальных ценностей при отсутствии первичных документов бухгалтерского учета, позволяющих отразить их поступление в регистрах бухгалтерского учета.
Документами, подтверждающими стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков ТМЦ являются документы, по которым эти излишки оценены и приняты к учету.
Арбитражным судом установлено, что фактически такого анализа оспариваемое решение инспекции не содержит, первичные документы не проверялись, оценка им не дана.
Данные обстоятельства фактически подтверждаются налоговым органом.
Так, в заявленном 23.01.2015 года в ходе судебного заседания ходатайстве об отложении судебного разбирательства по делу налоговый орган указал, что им были приведены примеры фактического несоответствия материалов, установленных в 2009 году в составе недостач, в 2010 и 2011 году в составе излишек, установленных в ходе проведенных инвентаризаций с 2009 года по 2012 год. В тоже время Инспекция сообщила, что примеры, приведенные в письменных пояснениях от 21.01.2015, являются выборочными и не отражают полного состава несоответствий, (наименований, марок, артикулов, количества, стоимости единицы товара и общей стоимости, даты приобретения и даты проведения инвентаризации с 2009 по 2012 годы и др.) между всеми материалами, инвентаризируемыми в 2009, 2010, 2011 годах. На основании изложенного, в целях всестороннего и полного рассмотрения материалов дела Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу просила Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа отложить рассмотрение дела №А81-6124/2014, назначенное на 23 января 2014 года на 9 часов 00 минут, на более поздний, максимально возможный, срок для сопоставления и проведения полной оценки материалов, указания несоответствия таблиц, представленных заявителем в дело.
При этом из материалов дела следует, что налоговым органом фактически проведена выездная налоговая проверка при предоставлении всех запрошенных Инспекцией документов в полном объеме, что предполагает анализ всех первичных документов, их сверку с записями в регистрах бухгалтерского учета и данными налоговой отчетности. Установив расхождения между ними, отсутствие сводных бухгалтерских документов (регистров) или их неправильное ведение, налоговый орган, обязан определить объем налоговых последствий исходя из данных первичных учетных документов, имеющихся у налогоплательщика.
Руководствуясь изложенным, суд пришел к выводу о том, что в ходе налоговой проверки налоговый орган не только имел фактическую возможность, но и обязан был исследовать первичные документы налогоплательщика и дать им надлежащую оценку, чего в спорном случае сделано не было. То обстоятельство, что налоговый орган произвел проверку выборочным, а не сплошным методом, не изменяет ни полномочия налогового органа, ни порядок исчисления налогов, определения по ним налоговой базы и вычетов.
По убеждению суда, в рассматриваемом случае, поскольку спор касается дополнительно вмененного дохода в виде стоимости излишков конкретных товарно-материальных ценностей, постольку налоговый орган должен доказать, что конкретное имущество действительно является излишками. Поэтому проверка первичных документов применительно к указанному спору должна проводится сплошным методом проверки всех первичных документов, касающихся конкретного имущества.
При этом, выборочная проверка – в данном случае не позволит установить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.
Кроме того, согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов (МПЗ) и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
К внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса).
Исходя из приведенных норм Кодекса внереализационные доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, возникают в следующих случаях:
- в ходе инвентаризации выявлено имущество, которое ранее налогоплательщику не принадлежало;
- в ходе инвентаризации обнаружено имущество, которое ранее было утеряно, но виновные в этом лица были не выявлены. При этом, факт отсутствия виновных лиц был установлен уполномоченными органами государственной власти, а налогоплательщик включил убытки от недостач во внереализационные расходы.
Поскольку Общество в правоохранительные и судебные органы по данным фактам недостач не обращалось, у него отсутствовали основания для включения убытков от недостач во внереализационные расходы. Соответственно, ООО «РН-Пурнефтегаз» такие затраты списать не могло и не списывало.
В силу чего, когда имущество, числящееся в недостаче, было найдено, доход по смыслу статьи 41 Кодекса у Общества не возник. Доказательства того, что Обществом в ходе инвентаризаций, было выявлено имущество, ранее ему не принадлежащее (ранее им не приобретенное), налоговым органом не представлено.
Принимая во внимание вышеизложенное, выявленные расхождения нельзя признать излишками в том смысле, который заложен в это понятие законодательством. При обнаружении ТМЦ, числящихся в учете как недостача, у Общества не возникло экономической выгоды, следовательно, не было оснований и включения их стоимости во внереализационные доходы.
Арбитражный суд поддерживает доводы заявителя о том, что в указанной ситуации оснований для вменения дополнительного дохода у налогового органа не имелось, поскольку ранее приобретённые предприятием товарно-материальные ценности, числящихся в учете как недостача, не подлежат оприходованию во второй раз.
Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи 108 Кодекса).
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Инспекция основывает свои налоговые претензии к заявителю исключительно только на основании инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, в которых по ее мнению зафиксированы излишки. Вместе с тем, как утверждает Общество, составляя эти документы, закладывало в них другой смысл, а именно - фиксацию наличия утерянных МТР. Вместе с тем, ни законодательством о бухгалтерском учете, ни налоговым законодательством не предусмотрена форма документа, которым предприятие должно зафиксировать обнаружение числящегося в недостаче объекта. Таким документом может быть служебная записка, акт технического обследования обнаруженного документа и другие, в том числе инвентаризационная опись и сличительная ведомость.
При этом, другие документы, а также пояснения Общества, свидетельствующие о том, что фактически выявлены не излишки ТМЦ, а обнаружены ранее утерянные заявителем материальные ценности, налоговым органом во внимание не принимаются.
Заявителем в ходе проведения проверки, а также в материалы дела были представлены документы, свидетельствующие о том, что МПЗ, которые были зафиксированы в инвентаризационных описях, ранее были приобретены Обществом на основании договоров поставки (договоры, счета-фактуры, товарные накладные (форма ТОРГ-12). Налоговый орган данный факт не опроверг. Кроме того, инспекция не исследовала вопрос о том, откуда у Общества в таком количестве и сумме (более 300 млн. рублей) могли образоваться излишки. Налоговым органом не установлен факт оприходования заявителем не принадлежащего ему имущества, не доказан факт перехода права собственности на выявленные МПЗ к Обществу в более поздние периоды по сравнению с представленными Обществом документами на их приобретение.
Более того, инспекция не определяла рыночную стоимость в установленном порядке, а начислила налог исходя из отдельных цен, примененных самим налогоплательщиком. Такой подход не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и рекомендациям Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 5 Информационного письма от 17.03.03 №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
В силу изложенного, доначисление налога на прибыль организаций по данному пункту в общем размере 59 169 040 руб. (60545512 руб. сумма налога на прибыль организаций за 2010-2011гг., которая оспаривалась налогоплательщиком изначально - 1376472 руб. (1151954 руб. + 78306 руб.+146212 руб.) – сумма налога на прибыль, которая признана налогоплательщиком в дополнительных пояснениях, представленных суду 23.01.2015 года) является неправомерным. В силу чего является необоснованным начисленные на указанную сумму налога пени и налоговые санкции.
При этом, поскольку заявитель признал налоговые обязательства в части суммы доначисленного налога на прибыль 1376472 руб., при этом заявленные требования в указанной части не уточнил, суд отказывает в признании незаконным решения налогового органа в части доначисленного налога на прибыль организаций в общем размере 1376472 руб.
В пункте 2.4.6 Решения (подпункты 18, 19 и 24 пункта 2.2.3.10 Акта) указано, что Общество в нарушение пункта 20 статьи 250 НК РФ не отразило в составе внереализационных доходов стоимость излишков нефтепогружного оборудования, выявленных по итогам инвентаризаций, уменьшив их на недостачи, выявленные в прошлых налоговых периодах, что повлекло занижение налоговой базы в 2011 году в размере 29 354 881,03 рубль. Указанное нарушение привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 5 870 977 рублей.
В ходе выездной проверки Инспекцией установлено занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2011 году на 462 452 113 руб. в отношении 4011 объектов -нефтепогружного оборудования, выявленных в ходе проведенных инвентаризаций в излишках (подпункты 18, 19, 24 пункта 2.2.3.10 Акта проверки).
При принятии обжалуемого решения №10-18/9 по подпунктам 18, 19, 24 пункта 2.2.3.10 акта проверки, Инспекцией были приняты доводы Общества в части признания расходов в 2011 году в отношении 2 618 основных средств общей стоимостью 438483895.90 руб. в виде амортизационных отчислений и суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации при ликвидации основного средства в размере 33 097 231,97 руб.
То есть, Инспекция, квалифицировав операции, связанные с оприходованием стоимости излишков материально-производственных запасов, выявленных по итогам инвентаризаций, как подлежащие отражению в налоговом учете в составе внереализационных доходов в соответствии пунктом 20 статьи 250 Налогового кодекса, признала в налоговом учете и расходы Общества в виде амортизационных отчислений и суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (в случаях ликвидации основного средства).
По 1393 объектам общей стоимостью 23 968 216,58 руб., доводы налогоплательщика не были приняты, так как данные объекты не признаются амортизируемым имуществом в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса, так как их первоначальная стоимость не превышает 40 000 руб. и списание стоимости данных объектов через амортизацию не правомерно.
Таким образом, сумма налога в размере 5 870 977 руб. доначислена в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль в размере 29 355 480,51 руб., в том числе 23968216,58 руб. (излишки по 1393 объектам) и 5 386 663,93 руб. (сложившаяся как сумма излишек в размере 438483 895,90 руб., уменьшенная на суммы начисленной и недоначисленной, в связи с ликвидацией объектов основных средств, амортизации в размере 433097231,97 руб.)
Кроме того, налоговый орган в отзыве на заявленные требования отмечает, что ни в ходе выездной налоговой проверки, ни с апелляционной жалобой Обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что выявленные в 2010-2011 годы в ходе инвентаризации товарно-материальные ценности на общую сумму 23968216,58 рублей, имеющие первоначальную стоимость имущества менее 40000 руб., были списаны в производство как в 2010 году, так и в 2011 году, а также, что при списании в производство, их стоимость не была учтена Обществом в составе расходов в указанные периоды, либо стоимость их списания в производство (учета состава расходов) была ниже стоимости, утвержденной по результатам инвентаризаций.
Кроме того, согласно предоставленным ООО «РН-Пурнефтегаз» с возражениями документам и расчету амортизационных отчислений и недоначисленной амортизации, выявленные излишки 1393 объектов общей стоимостью 23 968 216,58 руб. в течение одного-двух месяцев после принятия к учету, списаны.
Следовательно, налоговый орган утверждает об обоснованном отказе в принятии затрат Общества по 1 393 объектам в качестве расходов для целей налогообложения прибыли за 2011 год на сумму 23 968 216.58 рублей.
По спорному эпизоду суд также считает необходимым поддержать заявителя.
В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
В силу пункта 20 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
В соответствии с пунктами 5, 6 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой. Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
К внереализационным расходам относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса).
Понятие и порядок проведения инвентаризации не определены в налоговом законодательстве. В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права.
В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Федерального закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (далее - Закон №129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее - Методические указания).
Из Методических указаний следует, что основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.
Результаты инвентаризации оформляют первичными документами. Их унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 №88.
Согласно пункту 4.1 Методических указаний, по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости, где отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.
Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.
Как утверждает заявитель и указанные обстоятельства подтверждаются материалами дела, суммы излишков нефтепогружного оборудования не включены в 2011 году во внереализационные доходы, так как выявленные основные средства фактически не являются излишками, поскольку на момент выявления были отражены в учете в качестве недостач, выявленных по итогам инвентаризаций, проведенных Обществом в 2010 году.
Недостачи основных средств в 2010 году были выявлены по результатам проведенных инвентаризаций нефтепогружного оборудования, находящегося на сервисном обслуживании в ООО «ПНГ-Нефтепромсервис».
В налоговом учете остаточная стоимость указанных основных средств не учтена при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
В бухгалтерском учете остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации) основных средств перенесена на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В подтверждение налоговому органу представлены отчеты «Отчет по счетам ОС (операциям) подр.».
При этом, основными факторами образования в 2010 году недостач нефтепогружного оборудования послужили:
- отсутствие возможности при проведении инвентаризации визуально осмотреть нефтепогружное оборудование, находящееся в скважине. Инвентаризация указанного оборудования проводилась методом документальной проверки соответствия данных бухгалтерского учета данным эксплуатационных паспортов;
- зимний период проведения инвентаризации не позволил в полном объеме произвести идентификацию и точный пересчет нефтепогружного оборудования, находящегося на открытых складах хранения.
Поскольку у Общества возникли сомнения в достоверности выявленных результатов, на основании распоряжений от 31.05.2011 №140, от 13.07.2011 №176, от 13.09.2011 №256 в 2011 году проведены выборочные инвентаризации нефтепогружного оборудования. В результате выборочных инвентаризаций выявлено оборудование, находящееся в наличии, но при этом учтенное по итогам инвентаризации по состоянию на 01.02.2010 в недостаче.
Представленные в адрес налогового органа, а также в адрес арбитражного суда (том 32 л.д. 37-69, тома №№30, 31, 35-52) инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета, пояснении Общества об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах свидетельствуют, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же основные средства были учтены в 2010 году на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а в 2011 году выявлены как излишки.
Таким образом, хозяйственные операции, на которые указывает налоговый орган, свидетельствуют не о наличии излишков основных средств в 2011 году, а о некорректном выведении итогов инвентаризации в части недостачи основных средств в 2010 году.
Из изложенного следует, что Общество не произвело зачёт излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием основных средств, изменив статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении или переданного в эксплуатацию на месторождения Общества (погруженного в скважины).
При детальном анализе номенклатурных позиций по излишкам, выявленным по результатам данных инвентаризаций, а также при анализе причин возникновения излишков было выявлено, что обнаруженные в 2011 году излишки основных средств фактически являются имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Указанный вывод сделан на основании установленной идентичности по наименованию, и идентификации по заводским номерам основных средств, а так же на основании исследования движения всех партий указанных основных средств.
В обоснование налоговому органу, а также в адрес арбитражного суда представлены.
• «Таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2010-2012 годы» по излишкам нефтепогружного оборудования;
• копии первичных документов (счетов-фактур, товарных накладных (форма ТОРГ-12), подтверждающих приобретение Обществом нефтепогружного оборудования, которое было утеряно, а затем обнаружено;
• копии эксплуатационных паспортов.
Исследовав указанные документы в их совокупности и взаимной связи, суд пришел к выводу о том, что действительно обнаруженные в 2011 году излишки основных средств фактически являются имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков, по данным бухгалтерского учета, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Указанный вывод следует на основании установленной идентичности по наименованию, виду, сорту, маркировке и т.д. При этом, для наглядности налогоплательщиком были оформлены таблицы сопоставления товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризации имущества ООО «РН-Пурнефтегаз» за 2009-2011 годы.
При этом, налоговым органом не выявлено отклонений при сопоставлении признаков основных средств, числящихся в составе излишков и недостач, ни по инвентарному номеру, ни по заводскому номеру, ни по учетной стоимости, ни по количеству.
Выявленные инвентаризационными комиссиями излишки основных средств были ранее приобретены Обществом. Первичные документы (счет-фактура, товарная накладная по форме ТОРГ-12), представленные налоговому органу письмами от 21.10.2013 № ВП-477 (требование от 02.10.2013 № 08-18/3/8), от 24.01.2014 № ВП-07-503 (требование от 10.01.2014 № 08-18/3/10) служат доказательством приобретения спорных основных средств.
Кроме того, согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В соответствии с пунктом 20 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
К внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса).
Исходя из приведенных норм Кодекса внереализационные доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, возникают в следующих случаях:
- в ходе инвентаризации выявлено имущество, которое ранее налогоплательщику не принадлежало;
- в ходе инвентаризации обнаружено имущество, которое ранее было утеряно, но виновные в этом лица были не выявлены. При этом, факт отсутствия виновных лиц был установлен уполномоченными органами государственной власти, а налогоплательщик включил убытки от недостач во внереализационные расходы.
Поскольку Общество в правоохранительные и судебные органы по данным фактам недостач не обращалось, у него отсутствовали основания для включения убытков от недостач во внереализационные расходы. Соответственно, ООО «РН-Пурнефтегаз» такие затрать: списать не могло и не списывало.
Доказательства того, что Обществом в ходе инвентаризаций, было выявлено имущество, ранее ему не принадлежащее (ранее им не приобретенное), налоговый орган суду не представил.
Принимая во внимание вышеизложенное, выявленные расхождения нельзя признать излишками в том смысле, который заложен в это понятие законодательством. При обнаружении основных средств, числящихся в учете как недостача, у Общества не возникло экономической выгоды, следовательно, не было оснований и включения их стоимости во внереализационные доходы.
Таким образом, по результатам инвентаризаций в соответствии с распоряжениями №140, от 13.07.2011 № 176, от 13.09.2011 № 256, Общество не производило зачёт излишков и недостач, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием основных средств, изменив статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении.
Отчеты «Отчет по счетам ОС (операциям) подр.», отражающие перемещение стоимости основных средств на счет и со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», свидетельствуют об отражении операций в учете.
Следовательно, доначисление налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5870977 рублей является неправомерным.
Учитывая, что нарушений налогового законодательства в действиях ООО «РН-Пурнефтегаз» не содержится, инспекцией неправомерно предлагается Обществу уплатить пени и налоговые санкции по данному факту.
В решении Инспекция не рассматривает указанные выше доводы и не приводит какого-либо обоснования причин, по которым позиция Общества, обоснованная ссылками на соответствующие положения нормативных правовых актов и подтверждённая представленными документами, не принимается.
В решении УФНС РФ по ЯНАО приводятся следующие доводы, по которым Обществу отказано в удовлетворении жалобы в данной части:
- главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение сумм излишков на суммы недостач, выявленных в предыдущих налоговых периодах, и изменение статуса имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении;
- ссылки Общества на недостачи, установленные инвентаризациями за 2009 год, отклоняются Управлением, поскольку выявлены за рамками выездной налоговой проверки, и согласно положениям Кодекса налоговый орган не вправе осуществлять анализ бухгалтерского учёта и налоговой отчётности Общества вне рамок выездной налоговой проверки, в связи с чем факт наличия указанных недостач Инспекцией не устанавливался;
- материалы, выявлявшиеся Обществом в ходе инвентаризаций в качестве излишков, не совпадали по количеству и цене с материалами, выявлявшимися в качестве недостач.
Вместе с тем, судом установлено, что ООО «РН-Пурнефтегаз» не производило зачёт излишков и недостач, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием основных средств. Кодекс не содержит и не должен содержать полного перечня норм, описывающих порядок отражения в налоговом учёте всех существующих и возможных хозяйственных операций. Изменение статуса имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении, полностью соответствует нормам статьи 41 Кодекса, по смыслу которой доход у Общества в этом случае не возникает. Кроме того, ни законодательством о бухгалтерском учете, ни налоговым законодательством не предусмотрена какая-либо специальная процедура (документы) для отражения рассматриваемых хозяйственных операций.
Все недостачи были отражены в материалах инвентаризаций, проведённых в 2010 году, входящем в проверяемый период. Кроме того, Кодекс не устанавливает ограничений по истребованию налоговым органом документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, определения налоговых обязательств, относящихся к проверяемому периоду. Более того, Обществом все документы по выявленным недостачам были представлены налоговому органу (что не опровергается заинтересованным лицом).
Налоговыми органами в своих актах не приведено примеров выявления отклонений при сопоставлении признаков основных средств, числящихся в составе излишков и недостач, ни по инвентарному номеру, ни по заводскому номеру, ни по учётной стоимости, ни по количеству.
В Постановлениях от 19.07.2011 №1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11 Президиум ВАС Российской Федерации подчеркнул, что задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Применяя нормы Кодекса, инспекция должна определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных из документов, находящихся в ее распоряжении.
Кроме того, Президиумом ВАС Российской Федерации в постановлениях от 25.06.2013 № 1001/13, от 06.07.2010 № 17152/09 сформулирована правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации хозяйственных операций.
Инспекцией в решении (страницы 193-194) частично приняты доводы Общества о необходимости признания в расходах 2011 года амортизационных отчислений и сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по 2 618 основным средствам, квалифицированным как излишки.
Однако, налоговый орган указал, что 1393 объекта общей стоимостью 23968216,58 рублей не могут быть признаны амортизируемым имуществом, поскольку не соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 256 Кодекса. Поэтому списание стоимости не признаваемых амортизируемыми 1 393 объектов через амортизацию, и списание по ним суммы недоначисленной амортизации при их ликвидации не правомерно.
Из изложенного следует, что налоговый орган классифицировал указанные объекты в качестве материалов. При этом, вопрос о необходимости учета для целей налогообложения материальных расходов Общества по этим объектам, инспекцией не рассмотрен.
Налоговый орган не учёл, что с 01 января 2010 года стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, учитывается в составе материальных расходов в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 Кодекса.
С учётом того, что налоговый орган, квалифицировав операции, связанные с оприходованием 1 393 объектов общей стоимостью 23 968 216,58 рублей, выявленных по итогам инвентаризаций, как подлежащие отражению в налоговом учете в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ, должен был признать в налоговом учете и материальные расходы Общества в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ, пунктом 2 статьи 272 НК РФ.
Так, по данным Общества сумма материальных расходов составила 23968216,58 рублей. Таким образом, суммы доходов и расходов, подлежащие учету при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в отношении 1 393 объектов совпадают, налоговая база для исчисления налога не возникает.
УФНС РФ по ЯНАО в решении указывает на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Кодекса, датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги). Вместе с тем, Общество ни в ходе выездной проверки, ни с апелляционной жалобой не представляло доказательств, свидетельствующих о том, что указанные объекты, имеющие стоимость менее 40000 рублей, были переданы в производство, а их стоимость не была учтена в составе расходов. Вместе с тем, указанное утверждение необоснованно.
В пункте 2.4.6 решения Инспекция признала, что при налогообложении внереализационных доходов от оприходования излишков в виде 4011 объектов нефтепогружного оборудования первоначальной стоимостью 462 452 113 рублей, должны быть учтены расходы в виде амортизационных отчислений (24 820 746,46 рублей) и суммы недоначисленной амортизации при ликвидации основных средств 408 276 485,51 рублей) в отношении 2 618 единиц.
Следовательно, налоговый орган принял доводы Общества о необходимости признания в целях налогообложения 95% от указанных расходов.
Приведённый факт свидетельствует о том, что Инспекция не только признала передачу рассматриваемых объектов в производство, но и их эксплуатацию, списание и утилизацию в установленном порядке, а так же тот факт, что эти расходы ранее не учитывались при налогообложении. Налоговый орган прямо это подтверждает в пункте 2.4.6 Решения со ссылками на нормы Кодекса и документы, представленные Обществом.
Отказ Инспекции в признании расходов в виде амортизационных отчислений и недоначисленной амортизации в отношении 1 393 объектов первоначальной стоимостью 23968216,58 рублей основан только на отнесении этих объектов, первоначальной стоимостью менее 40 000 рублей, к не амортизируемому имуществу.
Учитывая изложенное, размер доначисленного налоговым органом по пункту 2.4.6 Решения налога на прибыль организаций за 2011 год (если не принимать доводы заявителя, что дохода в указанной ситуации не возникает) мог составить всего сумму 1077333 рубля ((462 452 113 рублей - 433 097 231,97 рублей - 23 968 216,58 рублей)*20%).
По данному эпизоду требования заявителя подлежат удовлетворению в полном объеме.
По мнению Инспекции (с учетом решения Управления №189 от 29.08.2014), Общество неправомерно уточнило налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций за 2010 год в отношении излишков нефтепогружного оборудования (пункт 2.4.1 Решения, подпункт 1 пункта 2.2.3.10 Акта) на сумму 14 792 772 рубля, что повлекло за собой неуплату налога на прибыль организаций в сумме 2 958 554 рубля.
Суд поддерживает доводы Общества по данному эпизоду. При этом суд исходит из следующих установленных в ходе исследования и оценки представленных заявителем в материалы дела доказательств (первичные документы, тома 53-63), обстоятельств.
Так, судом установлено и следует из материалов дела, первоначальная стоимость объектов основных средств, в сумме 14 792 772 рубля, отраженных по результатам инвентаризаций (распоряжения от 05.02.2010 №№ 31, 31а, 32, 33, 34) в инвентаризационных описях и сличительных ведомостях как излишки, сторнирована Обществом из состава внереализационных доходов на основании результатов инвентаризаций, проведённых в последующих периодах (распоряжения от 28.03.2012 №62, от 31.05.2011 № 140, от 13.07.2011 № 176), в которых указанные объекты основных средств были отражены в качестве недостачи, по нескольким причинам:
1.По части объектов, 59 единиц стоимостью 13 086 016,22 рублей, несвоевременно представлены для отражения в учете первичные учетные документы на перемещение оборудования со склада в производство. В связи с чем, по месту фактического нахождения имущества, на производстве, данное оборудование не числилось.
Следовательно, в сличительной ведомости на производственных участках это оборудование было отражено в качестве излишков (с присвоением нового инвентарного номера), а там где оно числилось, на складе, в сличительной ведомости было отражено в качестве недостачи под уже существующим, ранее присвоенным, инвентарным номером.
При последующей инвентаризации, когда было установлено наличие в учёте одних и тех же основных средств с идентичными заводскими номерами, но с двумя разными инвентарными номерами, с целью урегулирования ситуации, в сличительной ведомости на производственных участках оборудование с новыми, присвоенными при ошибочном оприходовании основных средств в качестве излишков, инвентарными номерами, было отражено в качестве недостачи, а основные средства с первоначальными, присвоенными правомерно, при приобретении оборудования, инвентарными номерами было отражено в излишках.
Указанные операции были осуществлены для документального обоснования списания со счетов бухгалтерского учёта несуществующих объектов основных средств, со сторнированием неполученных Обществом доходов, и отражения наличия основных средств с первоначально присвоенными инвентарными номерами, местонахождение которых не было своевременно установлено.
2.Несколько позиций, 5 единиц стоимостью 531 310,50 рублей, в документах по инвентаризации ошибочно учтены как собственное оборудование Общества. Фактически оборудование получено в аренду, что подтверждается актами приема передачи (имеются в материала дела).
При последующей инвентаризации, когда было установлено наличие в учёте основных средств, не принадлежащих Обществу, по причине ошибочного оприходования которых был излишне уплачен налог на прибыль организаций, в сличительной ведомости указанные арендуемые основные средства были отражены в качестве недостачи.
Указанные операции были осуществлены для документального обоснования списания со счетов бухгалтерского учёта ошибочно оприходованных объектов основных средств, принадлежащих другому собственнику, со сторнированием неполученных Обществом доходов.
3.В отношении 3 единиц оборудования стоимостью 1 175 446,09 рублей комиссия, при проведении инвентаризации нефтепромыслового оборудования, находящегося в скважинах, на основании документов, содержащихся в делах скважин, отразила в инвентаризационных описях наименования оборудования, которое отсутствовало в составе оборудования установок электроцентробежных насосов, перечень которого содержится в эксплуатационном паспорте, хранящемся в деле скважины. Указанное несуществующее оборудование было оприходовано с присвоением инвентарных номеров и отражением доходов в целях налогообложения. При проведении последующей инвентаризации, на основании данных технической документации (эксплуатационный паспорт), состав имущества был откорректирован путём отражения несуществующего оборудования в составе недостачи.
Указанные операции были осуществлены для документального обоснования списания со счетов бухгалтерского учёта ошибочно оприходованных объектов основных средств, со сторнированием неполученных Обществом доходов.
Решение Инспекции изменено Решением Управления, в части подпункта 1 пункта 2.2.3.10 Акта, отменой доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 253 821,16 рублей, исчисленного от налоговой базы в сумме 1269105,84 рублей, состоящей из стоимости четырёх кабельных линий, которые арендовались Обществом у собственника ООО «Юганск-АЛНАС-Сервис».
Управление согласилось с Обществом, что Инспекцией неправомерно включены во внереализационные доходы Общества за 2010 год четыре кабельные линии, ошибочно учтённые Обществом в составе излишков при проведении инвентаризации, находящиеся у Общества в аренде, без перехода права собственности.
Учитывая приведённый факт принятия Управлением доводов Общества, следует обратить внимание на то, что в перечень имущества, стоимость которого Инспекцией включена во внереализационные доходы Общества за 2010 год, помимо кабельных линий включены ещё пять объектов основных средств - секции насоса с номерами в сличительной ведомости с 592 по 596, ошибочно учтённые Обществом в составе излишков при проведении инвентаризации, которые арендовались Обществом у собственника ООО «Юганск-АЛНАС-Сервис». Арендные отношения в отношении указанного имущества подтверждаются договором аренды между Обществом и ООО Юганск-АЛНАС-Сервис» от 15.12.2009 № 2/10, в рамках которого арендовались и упомянутые выше кабельные линии, и актом о приёме-передаче (возврате) объектов основных средств в аренду (пользование) № 5 от 31.01.2010 (номера позиций 56-60).
Доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год по указанным пяти объектам основных средств, подлежащее отмене, по мнению Общества, составляет 106262 рублей, налоговая база, от которой исчислен налог, 531 310,50 рублей.
Доводы Общества о правомерности исключения из внереализационных доходов за 2010 год стоимости остальных объектов основных средств, в размере 14261462 рублей, установленных Обществом как излишне оприходованное оборудование, не рассмотрены по существу ни Инспекцией, ни Управлением.
Если в отношении кабельных линий, принадлежащих ООО «Юганск-АЛНАС-Сервис», Инспекция и в акте, и в решении привела конкретные замечания, сформулированные и приведённые как в текстовом виде, так и в табличном, то в отношении другого оборудования конкретных несоответствий в представленных документах в отношении объектов, по которым несвоевременно были представлены для отражения в учете первичные учетные документы на перемещение оборудования со склада в производство, налоговым органом не установлено. Замечания налогового органа в части оборудования, по которому было некорректно отражено в инвентаризационных описях наименование, в акте и решении также отсутствуют.
При этом позиция Общества по кабельным линиям Управлением поддержана, а по другому оборудованию, без наличия пообъектных замечаний и несоответствий, доначисления оставлены на основании «противоречивых сведений».
Противоречивыми налоговый орган называет нарушения и недостатки, которые Обществом самостоятельно установлены при проведении инвентаризаций и отражены в итоговых документах инвентаризаций, а затем устранены, в подтверждение чего налоговому органу представлены документы (таблица сопоставления ТМЦ, выявленных по итогам инвентаризации имущества за 2010-2012 годы; эксплуатационные паспорта; первичные документы, подтверждающие приобретение основных средств, выявленным в излишках; акты приёма-передачи объектов основных средств по договорам аренды; акты о приёме-передаче (возврата) объектов основных средств на содержание и техническое обслуживание).
По результатам рассмотрения указанных документов Инспекция в Решении указала, что в таблице сопоставления наименования и количество излишков соответствуют наименованиям и количеству недостач, причины сторнирования ранее отражённых излишков отражены по каждой номенклатурной единице и соответствуют указанным в актах выведения результатов инвентаризаций. Таким образом, к таблице сопоставления ТМЦ претензии Инспекции отсутствуют.
Далее Инспекцией в решении делается вывод о том, что перечисленные противоречивые (по мнению Инспекции) сведения, а именно:
- данные о списании остаточной стоимости основных средств, приобретение которых не подтверждено документально, отраженные Инспекцией в таблице № 40 пункта 2.5 Решения по пункту 2.2.5.3 Акта;
- неоднократное продление сроков проведения инвентаризации;
- неиспользование Обществом положений пункта 2.9 Методических указаний, согласно которого при обнаружении ошибок исправления вносятся во все экземпляры инвентаризационных описей и исправления заверяются всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственным лицом;
- поступление и передача оборудования без оформления необходимых документов, не позволяют подтвердить правомерность уменьшения Обществом внереализационных доходов на стоимость излишков за 2010 год.
Кроме того, Инспекция указала на то, что главой 25 Кодекса уменьшение сумм излишков на суммы недостач, в том числе позже выявленных в ходе инвентаризаций, не предусмотрено.
В итоге Инспекция делает вывод о том, что Общество, в нарушение пункта 20 статьи 250, подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса, неправомерно уменьшило внереализационные доходы за 2010 год в виде стоимости излишек, выявленных по результатам инвентаризации, на фактически не подтверждённые решениями следственных или судебных органов недостачи в размере 14 792 772 рублей (с учетом Решения Управления), что привело к неуплате налога на прибыль организаций в сумме 2958554 рублей.
Так, ссылка на данные о списании остаточной стоимости основных средств, приобретение которых не подтверждено документально, отражённые Инспекцией в таблице № 40 пункта 2.5 Решения по пункту 2.2.5.3 Акта, некорректна, поскольку содержит приводимую Инспекцией информацию по хозяйственным операциям, имеющим отношение к описанию других предполагаемых налоговых претензий, не имеющих отношение к рассматриваемым в подпункте 1 пункта 2.2.3.10 Акта. Кроме того, по этому пункту (пункт 2.5 Решения по пункту 2.2.5.3 Акта) Инспекция принимает возражения Общества в полном объёме и снимает налоговые претензии полностью.
Ограничений сроков проведения инвентаризаций законодательством Российской Федерации не предусмотрено. В соответствии с пунктом 26 Приказа Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» даты проведения инвентаризаций определяется руководителем организации. Следовательно, этот довод Инспекции необоснован.
Ссылка налоговых органов на пункт 2.9 Методических указаний является некорректной. Так, Инспекцией не учтен факт того, что в момент обнаружения неточностей исправления в описи не могли быть внесены из-за отсутствия некоторых членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственных лиц. Пунктом 2.9 Методических указаний предусмотрено, что исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.
Наличие отдельных фактов поступления и передачи оборудования без оформления всех необходимых документов Общество не отрицает. Указанные факты отражены инвентаризационными комиссиями в протоколах, и эта информация приведена Инспекцией в Решении. Приведена Инспекцией и информация из этих же протоколов о том, что комиссия предлагает издать приказ об устранении этих недостатков. Указанные недостатки устранены, необходимые документы оформлены и в полном объёме представлены Инспекции в ходе выездной налоговой проверки по пункту 10 Требования от 02.10.2013 № 08-18/3/8. Обратное не доказано. Налоговых претензий, основанных на наличии конкретных пообъектных замечаний и несоответствий, по итогам проверки представленных документов Инспекцией не представлено. Следовательно, указанный довод опровергается.
Представленные налоговому органу инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета, пояснения Общества об обнаруженных в ходе проведенных инвентаризаций фактах свидетельствуют, что фактически Обществом в ходе инвентаризаций были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же основные средства были в 2011 году выявлены как излишки, а в 2010 году как недостачи, без учёта на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», с отражением операции сторнирования со счетов учёта основных средств и внереализационных доходов как несуществующего имущества.
Таким образом, хозяйственные операции, на которые указывает налоговый орган, свидетельствуют не о наличии недостачи основных средств в 2011 году, а о некорректном выведении итогов инвентаризации в части излишков основных средств в 2010 году.
Из изложенного следует, что Общество не произвело зачёт излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием основных средств.
Как уже изложено выше, недостачи по итогам инвентаризаций, проведённых на основании распоряжений от 28.03.2012 № 62, от 31.05.2011 № 140, от 13.07.2011 №176, фактически отсутствовали, были зафиксированы только в материалах инвентаризаций, без отражения в учёте на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», только для документального обоснования списания со счетов бухгалтерского учёта несуществующих объектов основных средств, со сторнированием неполученных Обществом доходов.
Ни законодательством о бухгалтерском учете, ни налоговым законодательством не предусмотрена какая-либо специальная процедура (документы) для отражения рассматриваемых хозяйственных операций.
Списания указанных формальных недостач в расходы, учитываемые при налогообложении, не было, необходимость в получении решений следственных или судебных органов отсутствовала.
Выводы суда согласуются с судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.04.2014 по делу № А41-29659/13 сделан вывод о том, что обнаружение имущества вместе с неотражёнными в бухгалтерском учёте первичными документами, свидетельствует о выявлении не излишка имущества (п. 2 ст. 250 Кодекса), а бухгалтерской ошибки, которая влечёт последствия в виде корректировки данных бухгалтерского учёта текущего периода.
В соответствии с вышеизложенным, доначисление налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 2 958 554 рубля ООО «РН-Пурнефтегаз» является неправомерным.
В силу изложенного требования заявителя подлежат удовлетворению в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 67998571 руб., а также в части начисленных на указанную сумму налога пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.
При этом необходимо отметить, что Обществом доначисления по налогу на прибыль организаций в размере 1 666 797 рублей (пункты 2.3, 2.4.3, 2.4.4, 2.4.5, 2.4.7, 2.6 и 2.7 Решения) и в размере 1376472 руб. (признано заявителем в ходе судебного разбирательства) не оспариваются.
По налогу на доходы физических лиц (пени).
В разделе 3 оспариваемого Решения (с учетом решения Управления №189 от 29.08.2014) Инспекцией по результатам проверки предлагается Обществу уплатить пени, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога на доходы физических лиц за проверяемый период в сумме 1 414,62 рублей.
Общество данные выводы и предложения Инспекции считает необоснованными.
По спорному эпизоду суд считает необходимым поддержать заявителя.
Так, в соответствии со статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пеней признается установленная денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (статья 75 Кодекса).
Как утверждает заявитель и подтверждается материалами дела, ООО «РН-Пурнефтегаз» обязанности налогового агента по НДФЛ в 2010-2011 годах выполняло в полном соответствии с требованиями налогового законодательства:
• правильно и своевременно исчисляло, удерживало из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисляло НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации, как по месту нахождения Общества, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения;
• вело учет начисленных и выплаченных физическим лицам доходов, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации НДФЛ, в том числе по каждому налогоплательщику, в полном соответствии с пунктом 1 статьи 230 Кодекса;
• своевременно направляло в налоговые органы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период.
Оригиналы всех первичных документов, подтверждающих фактический размер исчисленного, удержанного и перечисленного Обществом НДФЛ за проверяемый период каждому физическому лицу были представлены налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки.
Кроме того, заверенные в установленном порядке копии документов своевременно и в полном объеме были представлены Обществом по требованиям о представлении документов (информации) от 05.04.2013 № 08-18/4/1 с сопроводительным письмом от 18.04.2013 № ВП-175, от 25.04.2013 № 08-18/3/4 с сопроводительным письмом от 03.06.2013 №ВП-250.
Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, порядок и сроки уплаты НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, установлен главой 23 Кодекса.
С учетом положений статьи 209, пункта 1 статьи 210, статьи 41, пункта 3 статьи 24 НК РФ, налог на доходы физических лиц носит персонифицированный характер и исчисляется исходя из суммы дохода, полученной каждым конкретным налогоплательщиком.
Наличие или отсутствие недоимки по налогу на доходы физических лиц должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 Кодекса связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплаты дохода, удержания и перечисления налога в бюджет.
Вместе с тем, при определении суммы пени (приложение №1 к решению Управления ФНС России по ЯНАО от 29.08.2014 №189), подлежащей уплате Обществом, размер налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет, фактически определен налоговым органом расчетным методом в целом по организации. Из решения нельзя сделать вывод о конкретных суммах неперечисленного в установленный срок налога по каждому работнику.
Как следует из приложения №1 к решению №189 от 29.08.2014, размер несвоевременно перечисленного НДФЛ, на который начислена пеня, определен налоговым органом не фактически по каждому работнику, а расчетным путем: как разница между рассчитанным НДФЛ и суммой фактически перечисленного НДФЛ. При этом, рассчитанный НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет, определён как произведение ставок налога 13%, 30% и 35% и начисленного дохода, но не фактического, а рассчитанного, исходя из условия, что фактически выплаченный доход составляет, соответственно, 87%, 70% и 65% от начисленного дохода, что является недопустимым. Подобный расчет Кодексом не предусмотрен.
При определении указанной пропорции из общей суммы выплаченных доходов налоговым органом неправомерно не исключены выплаты, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 217 Кодекса, налоговая база не уменьшена на налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-220 Кодекса.
Учитывая изложенное, определенные налоговым органом в Приложении №1 к решению №189 от 29.08.2014 суммы неперечисленного в установленный срок налога не являются достоверными.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (пункт 8 статьи 101 Кодекса).
Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока ею виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В нарушение вышеприведенных положений Налогового кодекса, ни в акте налоговой проверки от 11.03.2014 №10-18/6, ни в решении инспекции от 25.04.2014 №10-18/9 в редакции решения Управления ФНС России по ЯНАО от 29.08.2014 №189 не содержится указаний на конкретные первичные документы, на основании которых установлена дата возникновения задолженности по налогу на доходы физических лиц перед бюджетом. Вывод о нарушении Обществом положений НК РФ сделан налоговым органом без ссылки на конкретные документально подтвержденные факты нарушений сроков, допущенных ООО «РН-Пурнефтегаз» при перечислении НДФЛ. В оспариваемом Решении отсутствует указание на конкретный вид облагаемых НДФЛ доходов (доходы по заработной плате или иные доходы), дату выплаты указанных доходов, не указано, в какой момент в соответствии с положениями статьи 226 Кодекса у налогового агента возникла обязанность по перечислению НДФЛ в отношении конкретно выплаченных доходов; не определена налоговая база по каждому работнику, в отношении которого допущено несвоевременное перечисление налога.
В силу чего, налоговым органом не определена недоимка по НДФЛ на конкретную дату, а предложение Инспекции о взыскании с Общества пени по НДФЛ в размере 1414,62 рублей является необоснованным.
Вывод суда согласуется с судебной практикой (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.2014 №А14-18437/2012, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 по делу №А42-8095/2011, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2013 №А19-9755/2012, постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2012 №А12-23 599/2011, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2011 №А13-16124/2009, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.02.2014 по делу № А17-3101/2013).
Налоговым органом не доказано, что НДФЛ заявителем перечислялся в бюджетную систему несвоевременно. Соответственно, задолженность по налогу на доходы физических лиц за проверяемый период, основания для начисления пени в размере 1 414,62 рублей отсутствуют.
При этом, суд отклоняет доводы налогоплательщика в части оспаривания санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в той их части, которая касается привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль по итогам авансовых платежей.
Как пояснил представитель Инспекции в судебном заседании, в расчете налоговых санкций по налогу на прибыль, отраженных в приложении №5 к оспариваемому решению, размеры штрафов по срокам уплаты авансовых платежей указаны справочно. Привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций было осуществлено на сумму недоимки по налогу на прибыль, выявленную по итогам проверки, с учетом имеющейся переплаты по налогу. Таким образом, каких-либо нарушений в порядке исчисления налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций суд не усматривает.
На основании вышеизложенного требования заявителя подлежат удовлетворению в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 67 998 571 руб., а также в части начисленных в связи с неуплатой указанной суммы налога пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, в части начисленной пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 1 414 руб. 62 коп., с отнесением на налоговый орган расходов по уплате государственной пошлины.
В абзаце 2 подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче юридическими лицами заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина уплачивается в размере 2000 рублей.
В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.
Руководствуясь ст. ст. 167 - 170, 176, 201, 110 АПК РФ, суд
РЕШИЛ:
Заявление Общества с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» (ИНН <***>, ОГРН <***>) удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН: <***>, ОГРН: <***>) от 25.04.2014 №10-18/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 67 998 571 руб., в части начисленных в связи с неуплатой указанной суммы налога на прибыль пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также в части начисленной пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 1 414 руб. 62 коп.
В остальной части заявленные требования оставить без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу в пользу Общества с ограниченной ответственностью «РН-Пурнефтегаз» (ИНН <***>, ОГРН <***>) расходы по уплате госпошлины в размере 2000 руб.
Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Восьмой арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) путем подачи апелляционной жалобы через арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа, в том числе посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет.
Судья | Н.М. Садретинова |
