ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
г.Воронеж Дело № А14-23974/2018
26 октября 2020 года
Резолютивная часть решения объявлена 19 октября 2020 года
Решение в полном объеме изготовлено 26 октября 2020 года
рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО1 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>) с. Михайловка Кантемировского района Воронежской области
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Воронежской области (ОГРН <***>, ИНН <***>), г.Россошь Россошанского района Воронежской области
о признании частично незаконным решения № 9 от 06.07.2018 (с учетом решения № 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение № 9 от 06.07.2018),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: представители не явились, извещен надлежащим образом,
от заинтересованного лица: представители не явились, извещено надлежащим образом,
у с т а н о в и л:
Индивидуальный предприниматель глава крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО1 (далее – ИП глава КФХ ФИО1, заявитель, налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Воронежской области (далее – заинтересованное лицо, Инспекция) о признании незаконным решения № 9 от 06.07.2018 (с учетом решения № 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение № 9 от 06.07.2018) в части взыскания с ИП главы КФХ ФИО1 единого сельскохозяйственного налога (далее – ЕСХН) в сумме 412 004 руб., пени по ЕСХН в сумме 57 545 руб., штрафа за неуплату ЕСХН в сумме 412 004 руб. в размере 15 553 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 20.05.2019 по делу №А14-23974/2018 заявленные ИП главой КФХ ФИО1 требования удовлетворены частично, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Воронежской области № 9 от 06.07.2018 (с учетом решения № 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение № 9 от 06.07.2018) признано недействительным в части привлечения ИП главы КФХ ФИО1 к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 526 руб., предложения уплатить недоимку по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 44 839 руб., а также начисленную на указанную сумму пеню в размере 6 267 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В удовлетворении заявленных требований в остальной части заявителю было отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2019 решение Арбитражного суда Воронежской области от 20.05.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2019 в части отказа в удовлетворении заявленных индивидуальным предпринимателем главой крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО1 требований отменены, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области от 06.07.2018 N 9 признано недействительным в части доначисления единого сельскохозяйственного налога в размере 367 165 руб., пени в размере 51 278 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 14 027 руб.
В остальной части указанные судебные акты отменены, дело №А14-23974/2018 в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Воронежской области.
Таким образом, предметом повторного рассмотрения являются требования ИП главы КФХ ФИО1 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Воронежской области о признании незаконным решения №9 от 06.07.2018 (с учетом решения № 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение № 9 от 06.07.2018) в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее – ЕСХН) в сумме 44 839 руб., начисления пени по ЕСХН в размере 6 267 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 526 руб.
Рассмотрение дела откладывалось.
С учетом неявки представителей лиц, участвующих в деле, в судебное заседание 12.10.2020, судебное заседание проводилось в порядке ст. 156 АПК РФ в отсутствие заявителя и заинтересованного лица, которые выразили занимаемые правовые позиции в устной форме (при участии представителей в предыдущих судебных заседаниях) и в письменных пояснениях по делу.
В судебном заседании 12.10.2020 в порядке ст. 163 АПК РФ был объявлен перерыв до 19.10.2020 .
Из материалов дела следует, что в период с 12.02.2018 по 22.05.2018 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России №4 по Воронежской области была проведена выездная налоговая проверка ИП главы КФХ ФИО1, в том числе, по единому сельскохозяйственному налогу за период с 01.01.2015 по 31.12.2016. Итоги проведенной проверки отражены в акте №7от 25.05.2018.
По результатам рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией было принято решение №9 от 06.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП глава КФХ ФИО1 применительно к оспариваемому налогу привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого сельскохозяйственного налога за 2015г. и 2016г. в виде штрафа в сумме 19 881 руб. (с учетом увеличения налоговых санкций на 100% по ЕСХН за 2016 год (по сроку уплаты 31.03.2017) и уменьшения в 10 раз в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность). Кроме того, предпринимателю предложено уплатить недоимку по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 539 639 руб. и пени по ЕСХН по состоянию на 06.07.2018 в сумме 78 161 руб.
Указанное решение Инспекции №9 от 06.07.2018 в части вывода о завышении расходов (занижения налоговой базы) по ЕСХН в сумме 8639043 руб. и неуплате (неполной уплате) ЕСХН в сумме 518 342,58 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.
Решением №9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение №9 от 06.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекцией внесены изменения в пункт 2.1.3 решения №9 от 06.07.2018, а также в пункт 3.1 резолютивной части решения. В соответствии с указанными изменениями недоимка по ЕСХН составила 434 209 руб., штраф за неполную уплату ЕСХН по п. 1 ст. 122 НК РФ – 16 423 руб., пени по ЕСХН по состоянию на 06.07.2018 – 60 476 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области №15-2-18/26578@ от 28.09.2018 решение Инспекции №9 от 06.07.2018, с учетом решения налогового органа от 28.09.2018 №9/1 о внесении изменений в решение №9 от 06.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика – без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции №9 от 06.07.2018 (с учетом решения №9/1 от 28.09.2018) в оспариваемой части, ИП глава КФХ ФИО1 обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде (2015-2016гг.) ИП глава КФХ ФИО1 являлся плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).
Применительно к рассматриваемому эпизоду в акте налоговой проверки №7 от 25.05.2018 отражено установленное в ходе проведенной выездной налоговой проверки нарушение предпринимателем подпункта 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ в результате необоснованного включения в состав расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу за 2015-2016 гг., суммы перечисленных работникам «авансов» (за 2015 год в сумме 855 000 руб., за 2016 год в сумме 1 649 500 руб.), которые, по мнению проверяющих, необходимо считать выданными заемными средствами.
В частности, Инспекцией установлено, что в 2015 и 2016 годах заявителем на основании письменных заявлений работников выдавались денежные суммы (авансы) в указанном в заявлениях размере, превышающем начисленную месячную заработную плату, удерживаемые в последующем частями из заработной платы работников до полного погашения аванса.
Перечисленная сумма в полном размере сразу же отражалась в расходной части Книги учета доходов и расходов (в составе расходов) при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН в периоде, когда был выдан аванс; в лицевых счетах работников по начислению и выплате заработной платы работодателем велся учет, выданных на основании заявлений работников сумм "аванса", подлежащих к возврату. В разделе "Начисления" лицевых счетов работников по начислению заработной платы, сумма перечисленных "авансов" по заявлениям работников не отражалась. После получения работником "аванса", подлежащего возврату, в его лицевом счете в разделе "Удержания" в колонке "Аванс" отражалась сумма перечисленного на основании заявления о выдаче "аванса".
По итогу каждого месяца в колонке "Сальдо на конец месяца за сельхозпредприятием" - отражалась "сумма заработной платы к выплате работнику"; в колонке "Сальдо на конец месяца за работником" - отражалась сумма невозвращенной работником задолженности по авансам, выданных ему на основании его заявлений.
С учетом изложенного, налоговый орган по результатам налоговой проверки пришел к выводу, что данные выплаты возвратного характера, перечисленные предпринимателем-работодателем работникам в налоговом периоде 2015 и 2016 годов и отраженные в расходах в полном размере (за 2015 год - 855 000 руб., за 2016 год - 1 649 500 руб.) являются займами и необоснованно учтены в составе расходов предпринимателя при исчислении ЕСХН.
Соответствующие выводы также нашли отражение в решении №9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.07.2018, в котором отражено, что правоотношения между заявителем и его работниками носили гражданско-правовой характер, а суммы перечисленных работникам «авансов» являются заемными денежными средствами, ввиду чего, не могут быть включены в сосав расходов по ЕСХН, перечень которых является исчерпывающим.
При принятии решения № 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение № 9 от 06.07.2018, налоговый орган изложил абзац 4 на странице 14 решения №9 от 06.07.2018 в новой редакции, вывод о «необоснованном завышении расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу за 2015-2016 гг., на сумму выданных работникам «авансов», подлежащих возврату работодателю (займам) в сумме 2 504 500 руб., в т.ч. за 2015 год – 855 000 руб., за 2016 год – 1 649 500 руб.» был изменен в части признания необоснованным завышения расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу за 2015-2016 гг. «… на сумму невозвращенных остатков займов, подлежащих возврату работникам «займодавцу» - работодателю ИП главе КФХ ФИО1 в сумме 747 323 руб., в том числе, за 2015 год -223 137 руб., за 2016 год – 524 186 руб.»
Таким образом, при определении необоснованно учтенной суммы расходов, налоговый орган частично согласился с представленными налогоплательщиком возражениями в части спорного эпизода, признав, что денежные суммы, которые были выданы работникам в качестве авансов по их заявлениям и удержаны в дальнейшем из их заработной платы в течение конкретного налогового периода (календарного года), правомерно учтены заявителем в качестве расходов по заработной плате.
Инспекция посчитала необоснованно завышенными расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налоговой базы по ЕСХН за 2015, 2016 гг. на сумму невозвращенных на конец каждого календарного года остатков займов, подлежащих возврату работниками займодавцу-работодателю в сумме 747 323 руб., в том числе, за 2015г. – 223 137 руб., за 2016г. – 524 186 руб., фактически уменьшив доначисления по спорному эпизоду.
При этом оспариваемые доначисления приходятся лишь на те суммы авансов (исходя из позиции Инспекции – займов), которые были выданы работникам в 2015 году и в 2016 году и не удержаны из заработной платы по состоянию на конец каждого из указанных периодов (31.12.2015 и 31.12.2016, соответственно).
Указанные выводы налогового органа послужили основанием для доначисления налогоплательщику ЕСХН в сумме 44 839 руб. (за 2015 год – 13 387 руб., за 2016 год – 31 451 руб.), а также начисления на указанную сумму пени в размере 6 267 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 526 руб. (с учетом поэпизодного расчета – том 4 л.д. 12-13, том 5 л.д. 117-119).
Оставляя без изменения решение Инспекции № 9 от 06.07.2018 (с учетом решения №9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений), Управление ФНС России по Воронежской области в решении №15-2-18/26578@ от 28.09.2018 согласилось с выводами нижестоящего налогового органа о возникновении между ИП главой КФХ ФИО1 и его работниками заемных обязательств, указав на отсутствие оснований для признания в целях налогообложения затрат в виде выплат сверх причитающейся оплаты труда работников согласно трудовым договорам. В связи с чем, Управление согласилось с обоснованностью выводов налогового органа о неправомерном включении ИП главой КФХ ФИО1 в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2015 и 2016 годы, сумм выданных работникам авансовых платежей (займов), подлежащих возврату работодателю (стр. 8 решения Управления).
Судом учтено, что в ходе повторного рассмотрения судом настоящего дела налоговый орган изменил занимаемую правовую позицию в части существа вменяемого налогоплательщику нарушения.
Как следует из письменных пояснений налогового органа от 05.08.2020, а также устных пояснений представителя Инспекции в судебном заседании 12.08.2020, налоговый орган не поддерживает отраженную в оспариваемом решении налогового органа позицию о наличии между налогоплательщиком и его работниками гражданско-правовых отношений по выдаче займов, соглашаясь с выводами судов, сделанными при первоначальном рассмотрении настоящего дела, об отсутствии оснований для исключения из состава расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН на 2015 и 2016 годы, суммы выданных работникам авансов в счет заработной платы по мотиву квалификации указанных сумм в качестве займов.
Одновременно, налоговый орган обращает внимание на то обстоятельство, что спорные суммы авансовых выплат в счет будущей заработной платы работника становятся расходами налогоплательщика и, в свою очередь, доходами работника, в момент их учета в составе заработной платы работника при удержании. Исходя из чего, спорная сумма авансов, выданная ИП главой КФХ ФИО1 работникам в 2015 году в размере 223 137 руб. в счет заработной платы, начисленной в следующем календарном году, станет расходом налогоплательщика (и доходом работника) в 2016 году; сумма авансов в размере 524 186 руб., выданная работникам в 2016 году в счет заработной платы, начисленной в 2017 году, подлежит учету в составе расходов 2017 года.
Оспаривая выводы налогового органа и произведенные на их основании доначисления, заявитель при повторном рассмотрении настоящего дела полагает, что ИП ФИО1 в соответствии с положениями действующего законодательства правомерно учитывал в составе расходов по ЕСХН суммы выплаченных работникам авансов (первой части заработной платы) в момент перечисления данных сумм в качестве оплаты труда на зарплатную карту работника, что, по мнению заявителя, согласуется с положениями пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
Одновременно, заявитель со ссылкой на разъяснения, приведенные в п. 61 Постановления Пленума ВС РФ от 27.09.2016 №36, указывает, что в оспариваемом решении налогового органа в качестве основания для оспариваемых доначислений отражены выводы проверяющих о том, что выданные работникам авансы за неотработанное время считаются займами, которые не учитываются в составе расходов для целей обложения ЕСХН. При этом такое нарушение, как неправильное определение налогового периода, в решениях налоговых органов не указано.
При рассмотрении заявленных налогоплательщиком требований по существу спорного эпизода, суд при повторном рассмотрении настоящего дела руководствуется следующим.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) является специальным налоговым режимом. Порядок исчисления и уплаты данного налога регулируется главой 26.1 НК РФ. Налогоплательщиками ЕСХН, согласно пункту 1 статьи 346.2 НК РФ, признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.
В соответствии со статьей 346.4 НК РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п.1 ст. 346.6 НК РФ).
В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, в том числе, расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Поименованные в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Расходы, указанные в подп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 255 НК РФ.
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. На основании п. 25 ст. 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.
Порядок признания доходов и расходов налогоплательщика ЕСХН регламентирован пунктом 5 ст. 346.5 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
В соответствии со статьей 135 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
В соответствии со статьей 136 Трудового кодекса Российской Федерации при выплате заработной платы работодатель обязан извещать в письменной форме каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период.
Заработная плата выплачивается непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусматривается федеральным законом или трудовым договором.
Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.
В соответствии с ч. 2 ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:
для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;
для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях.
Из указанной нормы следует, что под авансом по смыслу ТК РФ понимается денежная сумма, выдаваемая работнику работодателем в счет заработной платы, возмещение которой может производиться путем удержания из заработной платы.
В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.
В соответствии со статьей 808 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.
В соответствии со статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
В соответствии со статьей 810 Гражданского кодекса Российской Федерации заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
Рассматривая спорные правоотношения между ИП главой КФХ ФИО1 и его работниками, в рамках которых последним на основании письменных заявлений работников выдавались денежные суммы в указанном в заявлениях размере, удерживаемые в последующем из заработной платы работников, суд исходит из следующего.
Порядок выплаты заработной платы у ИП главы КФХ ФИО1 регламентирован в разделе 5 «Заработная плата» Коллективного договора на период с 21.07.2014 по 20.07.2017 (том 8 л.д. 106-113), где предусмотрено, что труд работников оплачивается в соответствии с положением об оплате труда Трудового кодекса РФ, в соответствии с действующими у работодателя системами оплаты труда.
В период действия коллективного договора устанавливается сдельная система оплаты труда работникам МТФ и работникам, занятым в проведении полевых работ (п. 5.4).
Выплата заработной платы производится два раза в месяц: аванс -01 числа месяца и 15-го числа месяца, после проведения начисления, вторая часть (п. 5.3). В редакции соглашения о внесении изменений в коллективный договор и продлении его срока действия с 21.07.2017 по 20.07.2020 данный пункт коллективного договора предусматривает выплату заработной платы за первую половину месяца 30 числа текущего периода, за вторую половину месяца 15 числа следующего за расчетным месяцем.
Условиями заключенных с работниками трудовых договоров (представлены в материалы дела в качестве примера) предусмотрены сроки выплаты заработной платы два раза в месяц, а также предусмотрено, что в КФХ применяется сдельная оплата труда – за выполненные работы или за произведенную продукцию по рабочим нарядам, утвержденным непосредственным руководителем работника.
Учитывая сезонный характер осуществляемой заявителем деятельности (выращивание зерновых, зернобобовых культур и семян масличных культур), а также исходя из индивидуальных потребностей физических лиц – работников заявителя, последние обращались к работодателю с заявлениями о выдаче денежных средств сверх размера подлежащей выплате заработной платы. Из представленных заявлений работников (том 6 л.д. 14-132) усматривается, что в них отражены формулировки следующего содержания: «прошу выдать авансом определенную сумму денег с последующим удержанием (либо - с последующим возвратом удержанием) из заработной платы 50% после удержания подоходного налога», «прошу выдать заработную плату авансом в определенной сумме».
Выдаваемые (перечисляемые) работникам на основании данных заявлений денежные суммы были учтены заявителем книге учета доходов и расходов в связи с применением ЕСХН в составе расходов в момент такой выплаты. Учет выдаваемых работникам авансов велся работодателем в книгах по заработной плате по лицевым счетам работников, где также отражено последующее удержание данных сумм при выплате работнику начисленной заработной платы.
Проанализировав содержание представленных заявлений, порядок осуществления спорных выплат, суд приходит к выводу об отсутствии оснований считать, что в данном случае между сторонами складывались именно гражданско-правовые отношения по выдаче займов, поскольку спорные суммы квалифицировались работниками в качестве авансов (сумм, выдаваемых в счет в счет заработной платы, возмещение которых может производиться исключительно путем удержания из заработной платы); возврат денежных средств в иной форме (не в форме удержания из заработной платы) либо за счет иных источников не предполагался (что прямо следует из содержания представленных заявлений).
При указанных обстоятельствах, суд приходит к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для исключения из состава расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН на 2015 и 2016 годы, сумм остатков выданных работникам авансов в счет заработной платы и не удержанных из заработной платы по состоянию на 31.12.2015 и 31.12.2016 по мотиву квалификации указанных сумм в качестве займов.
Правомерность данного вывода подтверждена в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2019 по настоящему делу.
При отмене судебных актов судов первой и апелляционной инстанции Арбитражный суд Центрального округа также указал на то, что суд первой инстанции в обжалуемом решении не дал оценки доводам Инспекции, изложенным в отзыве на исковое заявление, относительно того, что переходящие, неудержанные авансы из заработной платы в налоговом периоде их выдачи являются также заработной платой, но уже другого налогового периода, следовательно, являются расходами другого (последующего) налогового периода.
Налоговый орган указывает, что выплаченный "аванс" работнику, кратно превышающий размер ежемесячной заработной платы, и не удержанный из заработной платы работника в соответствующем налоговом периоде, является заработной платой работника двух налоговых периодов (переходящие остатки аванса 2015 года на 2016 год в сумме - 223 137 руб., 2016 года на 2017 год в сумме - 524 186 руб.), в связи с чем, данные суммы необоснованно учтены налогоплательщиком в составе расходов при исчислении ЕСХН в качестве расходов по оплате труда за 2015 и 2016 год, соответственно.
Оценивая приведенные налоговым органом в ходе судебного разбирательства по настоящему делу доводы, суд первой инстанции руководствуется следующим.
Из положений ст. 100, 101 НК РФ следует, что выявленные в ходе проведения выездной налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть отражены в составляемом налоговым органом акте проверки, что гарантирует реализацию прав налогоплательщика представить соответствующие возражения и подтверждающие их документы, и направлено на урегулирование возникшего налогового спора на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Одновременно, принимаемые по результатам рассмотрения решения должны быть мотивированными, то есть содержать описание установленных в ходе проведенной проверки документально подтвержденных обстоятельств и их оценку налоговым органом, а также следующие из данной оценки выводы применительно к нарушению налогового законодательства (п. 8 ст. 101 НК РФ).
В противном случае, налогоплательщик не может в полной мере реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и представление возражений, что является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, направленной не на формальную реализацию соответствующих прав последнего, а на полноценное урегулирования спора вследствие возможности аргументировано и документально возражать на конкретные выводы проверяющих относительно обстоятельств вменяемого нарушения.
В этой связи, учитывая, что предметом заявленных налогоплательщиком требований является оспаривание принятого Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки решения о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, оценка законности данного решения осуществляется судом исходя из его обоснованности применительно к выводам и обстоятельствам, изложенным в данном ненормативном правовом акте.
При этом, как было указано выше, ни в самом оспариваемом заявителем решении, ни в акте проведенной налоговой проверки не отражено такое нарушение как необоснованное завышение расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по ЕСХН за 2015, 2016 гг., на сумму расходов на оплату труда, являющихся расходами другого (следующего) налогового периода.
Также судом учтено, что при внесении изменений в решение № 9 от 06.07.2018 путем принятия Инспекцией решения № 9/1 от 28.09.2018 не были изменены выводы проверяющих, нашедшие отражение в мотивировочной части решения, в части существа и обстоятельств выявленного нарушения по данному эпизоду; при этом в решении № 9/1 от 28.09.2018 Инспекция также указала на неправомерность включения в состав расходов по ЕСХН невозвращенных остатков займов, подлежащих возврату работникам «займодавцу» - работодателю ИП главе КФХ ФИО1 Доводы о том, что непринятые налоговым органом расходы являются расходами по заработной плате другого периода, в данном решении не отражены.
Более того, разъяснения, приведенные в п. 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" относительно допустимости внесения налоговым органом изменений в вынесенное в порядке ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения касаются возможности улучшения данными изменениями положения налогоплательщика. Однако, указанное не означает, что налоговый орган имеет право со ссылкой на уменьшение общего размера доначислений изменять выводы проверяющих относительно обстоятельств вменяемого нарушения, лишая тем самым налогоплательщика его права на представление соответствующих возражений в ходе рассмотрения материалов проверки. В данном случае речь идет о явном улучшении положения налогоплательщика, а не вменении ему иных нарушений, которые не были установлены в ходе проверки и мотивированно изложены в акте и принятом в порядке ст. 101 НК РФ решении.
В соответствии с п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
При этом возможность представления дополнительных доказательств как налогоплательщиком, так и налоговым органом при рассмотрении соответствующего налогового спора судом не означает, что на стадии судебного разбирательства налоговым органом может быть дана иная квалификация установленного в ходе проведенной налоговой проверки нарушения со стороны проверяемого налогоплательщика по сравнению с тем, как обстоятельства соответствующего нарушения отражены в принятом по результатам рассмотрения материалов проведенной проверки решении.
При этом суд, не являясь органом налогового контроля, не может подменять его и восполнять недостатки проведенной проверки за ее пределами.
Таким образом, при рассмотрении спора о законности оспариваемого налогоплательщиком в указанной части решения Инспекции №9 от 06.07.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения №9/1 от 28.09.2018), суд оценивает правомерность сделанных в оспариваемом решении выводов, обусловивших доначисление оспариваемых заявителем сумм налога, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, применительно к обстоятельствам, нашедшим отражение в данном решении. Ввиду чего, доводы Инспекции о том, что непринятые расходы по мотиву их квалификации налоговым органом в оспариваемом решении в качестве займа (в части невозвращенных остатков займов – как следует из решения №9/1 от 28.09.2018), не могут быть учтены в 2015-2016гг. как относящиеся к расходам по заработной плате других налоговых периодов, не подлежат оценке по существу, поскольку иное свидетельствовало бы о нарушении прав проверяемого налогоплательщика, гарантированных ему ст. 100, 101 НК РФ.
В пункте 61 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27.09.2016 N 36 "О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации" также разъяснено, что суд не вправе признать обоснованным оспариваемое решение, действие, бездействие со ссылкой на обстоятельства, не являвшиеся предметом рассмотрения соответствующего органа, организации, лица, изменяя таким образом основания принятого решения, совершенного действия, имевшего место бездействия. Например, при недоказанности обстоятельств, указанных в оспариваемом решении органа государственной власти и послуживших основанием для его принятия, суд не вправе отказать в признании такого решения незаконным, ссылаясь на наличие установленных им иных оснований (обстоятельств) для принятия подобного решения.
Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Исходя из приведенных выше выводов, учитывая, что Инспекцией не подтверждена правомерность изложенных в оспариваемом решении выводов по спорному эпизоду, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Воронежской области № 9 от 06.07.2018 (с учетом решения № 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение № 9 от 06.07.2018) в части привлечения индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО1 к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 526 руб., предложения уплатить недоимку по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 44 839 руб., а также начисленную на указанную сумму пеню в размере 6 267 руб. подлежит признанию недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ, с учетом результатов рассмотрения настоящего дела (частичное удовлетворение требований неимущественного характера), понесенные заявителем расходы по уплате государственной пошлины по платежному поручению от 16.10.2018 №678 в сумме 3000 руб. подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Воронежской области в пользу заявителя.
Руководствуясь статьями 110, 167-170, 180-181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Р Е Ш И Л:
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №4 по Воронежской области № 9 от 06.07.2018 (с учетом решения № 9/1 от 28.09.2018 о внесении изменений в решение № 9 от 06.07.2018) в части привлечения индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО1 к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 526 руб., предложения уплатить недоимку по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 44 839 руб., а также начисленную на указанную сумму пеню в размере 6 267 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №4 по Воронежской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Воронежской области (ОГРН <***>, ИНН <***>) в пользу индивидуального предпринимателя главы крестьянского (фермерского) хозяйства ФИО1 (ОГРНИП <***>, ИНН <***>) понесенные судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.
Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в течение месяца после его принятия в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Воронежской области.
Судья Е.А. Аришонкова
