АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОЛОГОДСКОЙ ОБЛАСТИ
ул. Герцена, д. 1 «а», Вологда, 160000
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
29 мая 2012 года город Вологда Дело № А13-13782/2011
Резолютивная часть решения объявлена 16 мая 2012 года.
Полный текст решения изготовлен 29 мая 2012 года.
Арбитражный суд Вологодской области в составе судьи Шестаковой Н.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мазалевой И.М., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества «Череповецкий фанерно-мебельный комбинат» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области о признании частично недействительным решения от 22.06.2011 № 08-25/1, действующего в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.09.2011 № 14-09/010194,
при участии от заявителя Галуновой Н.К. по доверенности от 30.12.2011 № 524, Мурашкиной Т.Н. по доверенности от 30.12.2011 № 525, Мешковой Л.А. по доверенности от 02.11.2009 № 129, от инспекции Вохмянина И.А. по доверенности от 05.09.2011 № 02-11/04569, Шаравина С.В. по доверенности от 11.04.2012 № 02-11/2631, Симаковой О.В. по доверенности от 15.02.2012 № 02-11/01/0793,
у с т а н о в и л :
закрытое акционерное общество «Череповецкий фанерно-мебельный комбинат» (далее – ЗАО «ЧФМК», общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (том 7, лист 124), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.06.2011 № 08-25/1, действующего в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - УФНС) от 01.09.2011 № 14-09/010194, в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 12 909 484 руб. 94 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 65 507 руб. 90 коп., уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 и 2009 годы в общей сумме 62 294 502 руб. 22 коп. В целях устранения нарушенных прав общество просит обязать налоговый орган принять решение о возврате налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) в сумме 12 909 484 руб. 94 коп. и пени в сумме 65 507 руб. 90 коп. в порядке, определенном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).
В обоснование заявленных требований общество ссылается на необоснованное доначисление налога на прибыль в связи с тем, что налоговым органом неверно определен размер и срок обязательств по аккредитиву, подлежащих переоценке.
Инспекция в отзыве на заявление и ее представители в судебном заседании требования заявителя отклонили, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого решения. По мнению налогового органа, курсовые разницы образуются при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, перед банком-эмитентом и признаются на дату списания денежных средств с расчетного счета импортера.
Исследовав доказательства по делу, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, суд считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, о чем составлен акт от 27.09.2010 № 08-25/6. На основании акта проверки и по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика налоговой инспекцией принято решение от 22.06.2011 № 08-25/1 (том 1, листы 34-138) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 180 011 руб. 60 коп., за неуплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 359 025 руб. 17 коп., начислены пени в общей сумме 1 782 850 руб. 48 коп. Также указанным решением обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 14 809 402 руб. 60 коп., налог на добавленную стоимость в сумме 14 604 руб. 96 коп., налог на имущество в сумме 1 847 713 руб.
Решением УФНС от 01.09.2011 №14-09/010194@ решение инспекции изменено, в том числе отказано в привлечении общества к налоговой ответственности, сумма пеней изменена на 55 891 руб. 52 коп., сумма доначисленного налога на имущество изменена на 25 457 руб. 17 коп. (том 1, листы 28-33).
Не согласившись с принятым инспекцией решением в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд.
Как следует из материалов дела, обществом заключены договор с фирмой «Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ» от 29.06.2006 № 155464.00.000 на поставку комплектной формовочно-прессовой линии для производства плит ДСП (том 4), договор с фирмой «Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ» от 29.06.2006 №155463.00.000 на предоставление технического персонала для монтажа, надзора за монтажом и вводом в эксплуатацию, обучения персонала заказчика (том 3, листы 109-149), контракт с компанией «WemhonerSurfaceTechnologiesGmbH @ Co. KG» от 06.12.2007 № 2601 на поставку комплектной одноэтажной короткотактной прессованной линии для прямой ламинации ДСП меламиновой бумагой (том 3, листы 73-106).
В целях произведения оплаты по указанным договорам обществом заключены три договора на открытие импортного документарного аккредитива без резервирования средств с открытым акционерным обществом «Промышленно-строительный банк» (в дальнейшем – открытое акционерное общество «Банк ВТБ Северо-Запад») (далее по тексту – Банк) от 20.09.2006 № 14/2006-да на сумму 11 750 000 Евро, от 03.08.2007 № 7/2007-да на сумму 1 888 000 Евро, от 26.12.2007 № 20/2007-да на сумму 1 680 000 Евро (том 3, листы 43-59).
Так, в соответствии с договором от 20.09.2006 № 14/2006-да Банк обязуется открыть в пользу фирмы «Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ» (Бенефициар) импортный документарный аккредитив без резервирования средств в указанных размерах сроком действия 15 месяцев с даты открытия и отсрочкой платежа принципала банку до даты, наступающей не позднее, чем 60 месяцев с даты открытия аккредитива, в соответствии с условиями заявления на открытие аккредитива № 1, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора.
В соответствии с договором от 03.08.2007 № 7/2007-да Банк обязуется открыть в пользу фирмы «Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ» (Бенефициар) импортный документарный аккредитив без резервирования средств в указанных размерах сроком действия 13 месяцев с даты открытия и отсрочкой платежа принципала банку до 27.09.2011, в соответствии с условиями заявления на открытие аккредитива № 2, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора.
В соответствии с договором от 26.12.2007 № 20/2007-да Банк обязуется открыть в пользу компании «WemhonerSurfaceTechnologiesGmbH @ Co. KG» (Бенефициар) импортный документарный аккредитив без резервирования средств в указанных размерах сроком действия до 31.03.2009 и отсрочкой платежа принципала банку до даты, наступающей не позднее, чем через три года с даты открытия аккредитива, в соответствии с заявления на открытие аккредитива № 1, являющегося неотъемлемой частью настоящего договора.
В заявлении № 1 (договор от 20.09.2006 № 14/2006-да) отражены следующие сведения: приказодатель – ЗАО «ЧФМК», банк-эмитент – ОАО «Промышленно-строительный банк», дата выдачи заявления – 26.09.2006, дата и место истечения аккредитива – 01.01.2008 Германия, получатель – фирма «Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ» Германия, авизующий банк – DeutscheBankAG, FilialeKarlsrue, подтверждающий банк – BayerischeHypo-undVereinsbankAG, сумма аккредитива – 11 750 000 Евро (том 3, лист 3).
В заявлении № 2 (договор от 03.08.2007 № 7/2007-да) отражены следующие сведения: приказодатель – ЗАО «ЧФМК», банк-эмитент – ОАО «Промышленно-строительный банк», дата выдачи заявления – 08.08.2007, дата и место истечения аккредитива – 31.07.2008 Германия, получатель – фирма «Диффенбахер ГмбХ+КО.КГ» Германия, авизующий банк – DeutscheBankAG, FilialeKarlsrue, подтверждающий банк – BayerischeHypo-undVereinsbankAG, сумма аккредитива – 1 888 000 Евро (том 3, лист 7).
В заявлении № 1 (договор от 26.12.2007 № 202007-да) отражены следующие сведения: приказодатель – ЗАО «ЧФМК», банк-эмитент – ОАО «Банк ВТБ Северо-Запад», дата подачи заявления – 26.12.2007, дата и место истечения аккредитива – 31.03.2009 Германия, получатель – компания «WemhonerSurfaceTechnologiesGmbH @ Co. KG» Германия, авизующий банк – BayerischeHypo-undVereinsbankAG, подтверждающий банк – BayerischeHypo-undVereinsbankAG, сумма аккредитива – 1 680 000 Евро (том 3, лист 11).
Остальные условия договоров являются аналогичными.
Согласно пункту 2.3 договоров на открытие аккредитива принципал обязуется не позднее первого рабочего дня, следующего за датой получения принципалом требования об уплате Банку денежных сумм по аккредитиву, возместить банку все уплаченные Банком суммы по аккредитиву в полном объеме, а также все расходы, понесенные банком при уплате денежных средств по аккредитиву. Кроме того, принципал обязан возместить Банку комиссии, уплаченные банком иностранным банкам при уплате денежных средств по аккредитиву, не позднее следующего дня, следующего за днем получения принципалом уведомления об осуществлении банком указанных выплат. В уведомлении должен быть указан размер уплаченных банком комиссий. Условия сделки с использованием импортного документарного подтвержденного аккредитива с отсрочкой платежа сообщены принципалу письмами от 19.06.2006 № 10078/07, от 12.07.2007 7273/05-1, от 25.12.2007 № 15282/05-01, копии которых являются необъемлемыми частями договоров.
Так, по договору от 20.09.2006 № 14/2006-да сумма аккредитива уплачивается шестью равными долями, начиная с 1-го квартала 2009 года, по договору от 03.08.2007 № 7/2007-да – шестью равными долями полугодовыми платежами, первый из которых осуществляется в 1 квартале 2009 года и последний – в 3 квартале 2011 года, по договору от 26.12.2007 № 202007-да – до 31.03.2009 (том 3, лист 5,9,10).
Пунктом 2.5 договоров предусмотрено начисление комиссионного вознаграждения за открытие аккредитива за каждые 90 дней, начиная со дня открытия аккредитива и до даты последнего платежа по аккредитиву. За открытие аккредитива принципал уплачивает банку комиссионное вознаграждение в размере 1,8 % годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательств банка по аккредитиву, не финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода, а также 1,95 % годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательств банка по аккредитиву, финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода.
В соответствии с пунктом 2.6 договоров принципал обязуется выплачивать банку иные комиссионные вознаграждения в соответствии с разделом 6 «Тарифов комиссионного вознаграждения, взимаемых ОАО «ПСБ» при осуществлении международных расчетов по поручению юридических лиц».
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 24 НК РФ.
Статья 248 НК РФ к доходам относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно пункту 5 части 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В оспариваемом решении налоговый орган установил неправомерное включение обществом в состав внереализационных доходов и расходов, увеличивающих и уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы расходов и суммы доходов по отрицательным и положительным курсовым разницам, начисленным по состоянию на каждое последнее число месяца за 2007-2009 годы по открытым импортным документарным аккредитивам без резервирования средств.
Расчет налогооблагаемой базы приведен инспекцией в таблицах 1 и 2 в тексте решения. В ходе рассмотрения дела в суде налоговый орган признал наличие в расчетах арифметических ошибок и представил уточненный расчет (том 7, листы 126-127). Согласно данному расчету инспекция переоценивает обязательства общества по обязательствам по погашению аккредитива, уменьшая при этом сумму по аккредитиву с учетом дат фактического перечисления денежных средств обществом Банку ВТБ Северо-Запад.
По мнению же общества, обязательства по возврату аккредитива исполнялись третьим лицом – исполняющим банком, в связи с чем переоцениваемые обязательства должны изменяться с учетом дат перечисления средств с аккредитива поставщику оборудования (том 1, листы 146-150; том 2, листы 1-6).
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 867 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.
В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента. В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента.
Порядок осуществления расчетов по аккредитиву регулируется законом, а также установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Согласно пункту 1 статьи 870 ГК РФ для исполнения аккредитива получатель средств представляет в исполняющий банк документы, подтверждающие выполнение всех условий аккредитива. При нарушении хотя бы одного из этих условий исполнение аккредитива не производится.
Если исполняющий банк произвел платеж или осуществил иную операцию в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмещаются плательщиком (пункту 2 статьи 870 ГК РФ).
В соответствии с Инструкцией Внешторгбанка СССР от 25.12.1985 № 1 «О порядке совершения банковский операций по международным расчетам» аккредитив, используемый в расчетах по внешнеторговым сделкам, представляет собой одностороннее, условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента - приказодателя аккредитива (импортера) в пользу его контрагента по контракту - бенефициара (экспортера), по которому банк, открывший аккредитив (банк - эмитент) должен произвести бенефициару платеж (немедленно или с рассрочкой) или акцептовать тратты бенефициара и оплатить их в срок или уполномочивает другой банк произвести такие платежи, акцепт или негоциацию тратт бенефициара при условии представления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива. Аккредитив по своей природе представляет собой сделку, обособленную от договора купли - продажи или иного договора, на котором он может быть основан, и банки ни в коей мере не связаны условиями таких договоров.
Договорами на открытие аккредитивов предусмотрено применение Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов, утвержденных Международной торговой палатой (Публикация МТП N 500) (ред. 1993 г.) (далее – Правила).
Статьей 9 Правил определено, что аккредитив означает любое соглашение, как бы оно ни было названо или обозначено, в силу которого банк (банк-эмитент), действуя по просьбе и на основании инструкций клиента (приказодателя аккредитива) или от своего имени:
должен произвести платеж третьему лицу или его приказу (бенефициару) или должен оплатить или акцептовать переводные векселя (тратты), выставленные бенефициаром;
или дает полномочия другому банку произвести такой платеж, оплатить и акцептовать переводные векселя (тратты); дает полномочия негоциировать (купить или учесть) другому банку против предусмотренных документов, если соблюдены все условия аккредитива.
Все аккредитивы должны ясно указывать, исполняются ли они путем платежа по предъявлении, платежа с рассрочкой, путем акцепта или негоциации.
Порядок оплаты посредством аккредитива предусмотрен главами 4, 5, 6 Положения Банка России о безналичных расчетах в Российской Федерации 03.10.2002 № 2-П.
Указанным Положением определено, что при расчетах по аккредитиву банк-эмитент, обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним документов, соответствующих всем условиям аккредитива, либо предоставить полномочие другому банку (исполняющий банк) произвести такие платежи.
Для получения денежных средств по аккредитиву получатель средств представляет в исполняющий банк четыре экземпляра реестра счетов и предусмотренные условиями аккредитива документы. Исполняющий банк обязан проверить по внешним признакам соответствие документов условиям аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов. При установлении соответствия указанных документов условиям аккредитива и правильности оформления реестра счетов исполняющим банком производится платеж по аккредитиву. Исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с приложением требуемых условиями аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра счетов для использования в банке-эмитенте и для вручения плательщику.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 № 154н, курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Согласно пункту 5 указанного Положения пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Так, датой совершения операции по доходам организации в иностранной валюте признается дата признания доходов организации в иностранной валюте, датой совершения расходов на импорт материально-производственных запасов (услуг) является дата признания расходов по приобретению этих материально-производственных запасов (услуг).
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Таким образом, из совокупности понятий аккредитива, данных в ГК РФ и банковских правилах, следует, что фактически банк-эмитент по поручению клиента осуществляет или организует осуществление платежа указанному клиентом лицу, а клиент обязуется возместить банку-эмитенту и иным банкам, участвующим в перечислении средств, расходы, понесенные в связи с выполнением поручения. В данном случае при открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента.
В соответствии с Положением Центрального банка Российской Федерации о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности от 26.03.2004 № 254-П к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, относятся требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов).
Как следует из материалов дела, осуществление списания средств с аккредитива во исполнение обязательств по оплате поставщику общества и списание исполняющим банком средств с корреспондентского счета банка-эмитента произведено одномоментно в даты, указанные в соответствующих извещениях (том 7, листы 90-95, 98, 102, 103). Даты перечисления средств подтверждены в письме Банка от 03.06.2011 №2861/975300 (том 7, листы 96-97).
В тот же момент у общества возникло обязательство по аккредитиву, включающее в себя, в том числе, и возмещение понесенных банком-эмитентом расходов на выполнение поручения клиента. Причем в порядке пункта 2 статьи 870 ГК РФ данное обязательство возникло только в сумме перечисленных исполняющим банком средств. Отражение в расчете инспекции полной суммы по аккредитиву начиная с августа 2007 года необоснованно, поскольку возмещению банку подлежит только произведенный им платеж.
Согласно статье 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
В соответствии со статьей 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Согласно пункту 1 статьи 314 ГК РФ если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.
Поскольку договором об открытии аккредитива определен график платежей банку, право требования уплаты обществом суммы по аккредитиву и договорных комиссий возникло у банка-эмитента в указанные в договоре даты.
Учитывая особенности движения денежных средств по аккредитиву, а именно: банк-исполнитель за счет банка-эмитента производит платеж бенефициару по заявлению клиента, то есть итоговое денежное обязательство возникает у клиента перед банком-эмитентом, реальность которого подтверждается фактом выплаты банком-исполнителем бенефициару в интересах клиента, можно сделать вывод о возникновении между банком и обществом фактически отношений займа (кредита), которые подлежат исполнению в соответствии с главой 42 ГК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно пункту 1 статьи 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.
Таким образом, обязательство общества перед банком возникает в момент фактического перечисления денежных средств поставщику, произведенного в погашение обязательства общества перед поставщиком. На основании изложенного, суд считает правильным расчет произведенных обществом курсовых разниц на даты возникновения задолженности общества перед банком, на отчетные даты, на дату перехода права собственности на оборудование и работы и на дату погашения долга по аккредитиву. Налоговый орган необоснованно учитывает задолженность общества по аккредитиву в полной сумме без учета размера и дат фактического перечисления сумм исполняющим банком.
О возникновении обязательства общества перед банком-эмитентом ранее даты уплаты следует и из самих текстов договоров. Так, в пункте 1.1 договоров сторонами согласовано действие импортных документарных аккредитивов без резервирования средств в течение оговоренного периода с момента открытия и определен срок действия отсрочки платежа принципала банку. Пунктом 2.5 договоров предусмотрена уплата комиссионных вознаграждений в размере 1,8% годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательства банка по аккредитиву, не финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода и 1,95% годовых, начисляемых на фактическую сумму обязательства банка по аккредитиву, финансируемую посредством отсрочки платежа по состоянию на начало периода. Из представленных обществом расчетов следует, что первое комиссионное вознаграждение начислялось за период с даты открытия аккредитива до даты перечисления средств поставщику, второе комиссионное вознаграждение – за период, последующий датам уплаты по договору поставки (том 7, листы 138-143). Данные сведения косвенно подтверждают неверность суждений инспекции о возникновении обязательства общества по аккредитиву в даты, указанные в графике платежей.
На основании изложенного, выводы инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль суд признает необоснованными, доначисление налога на прибыль и уменьшение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль – незаконным.
Кроме того, общество в заявлении указывает на неправомерное неуменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008, 2009 годы на сумму доначисленного в результате выездной налоговой проверки налога на имущество организаций в сумме 400 211 руб. 48 коп. за 2008 год и 1 447 501 руб. 52 коп. за 2009 год.
Из смысла налогового законодательства следует, что целью выездной налоговой проверки является установление правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, которые определяются налоговым органом на основании проверки первичных учетных документов, договоров, регистров бухгалтерского и налогового учета и других документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. По результатам такой проверки налоговый орган обязан установить как неуплату (неполную) уплату налогов в результате занижения налоговой базы или других нарушений, так и факты завышения налоговой базы.
Поскольку в рамках выездной налоговой проверки инспекция, установив занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций, не учла, что у общества имеется право увеличить расходы по налогу на прибыль на суммы начисленного налога на имущество организаций, то ее выводы о размере подлежащего уплате обществом налога на прибыль за 2008, 2009 годы являются не подтвержденными по размеру.
Решением управления сумма доначисленного налога на имущество организаций была уменьшена до 25 457 руб. 17 коп., в том числе за 2008 год - 25 058 руб. 65 коп. и за 2009 год - 398 руб. 52 коп.
Таким образом, учитывая обязанность налогового органа устанавливать действительную обязанность налогоплательщика перед бюджетом инспекция в решении неправомерно не отразила исчисленный обществом в завышенном размере налог на прибыль за 2008 год в размере 6014 руб. 08 коп., за 2009 год в размере 79 руб. 70 коп. (расчет общества в заявлении).
Всего по результатам рассмотрения дела по существу правонарушений оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления и предложения обществу уплатить налог на прибыль в сумме 12 909 484 руб. 94 коп., пени в сумме 65 507 руб. 90 коп., уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 и 2009 годы в общей сумме 62 294 502 руб. 22 коп.
В соответствии с пунктом 3 части пятой статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий налогового органа должно содержаться указание на обязанность ответчика совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок.
В порядке устранения допущенных нарушений своих прав общество просило суд обязать инспекцию принять решение о возврате неправомерно взысканного налога на прибыль в сумме 12 909 484 руб. 94 коп. и пеней по налогу на прибыль в сумме 65 507 руб. 90 коп. в порядке статьи 79 НК РФ.
Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений статей 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно, было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки.
При этом способ исполнения указанной обязанности: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет.
Поскольку суммы налога и пени были уплачены на основании требования инспекции, выставленного по результатам выездной налоговой проверки, они признаются судом излишне взысканными.
Пунктом 3 статьи 79 НК РФ предусмотрено принятие налоговым органом решения о возврате суммы излишне взысканных налогов, а также начисленных процентов на эту сумму.
В силу пункта 1 статьи 79 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности).
На основании изложенного суд считает необходимым обязать инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем принятия решения о возврате излишне взысканного налога на прибыль в сумме 12 909 484 руб. 94 коп. и пеней по налогу на прибыль в сумме 65 507 руб. 90 коп. в порядке статьи 79 НК РФ.
В связи с удовлетворением предъявленных требований расходы по госпошлине подлежат взысканию с инспекции в пользу заявителя в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Вологодской области
р е ш и л :
признать не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области от 22.06.2011 № 08-25/1, действующее в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.09.2011 № 14-09/010194@, в части предложения закрытому акционерному обществу «Череповецкий фанерно-мебельный комбинат» уплатить налог на прибыль организаций в сумме 12 909 484 руб. 94 коп., пени в сумме 65 507 руб. 90 коп., уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 и 2009 годы в общей сумме 62 294 502 руб. 22 коп.
Обязать межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области устранить допущенные нарушения прав закрытого акционерного общества «Череповецкий фанерно-мебельный комбинат» путем принятия в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда решения о возврате налога на прибыль организаций в сумме 12 909 484 руб. 94 коп. и пени в сумме 65 507 руб. 90 коп. в порядке, определенном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации.
Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области в пользу закрытого акционерного общества «Череповецкий фанерно-мебельный комбинат» расходы по уплате госпошлины в сумме 2000 руб.
Решение суда в части признания недействительным решения налогового органа подлежит немедленному исполнению.
Решение суда может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.
Судья Н.А. Шестакова
