АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОЛОГОДСКОЙ ОБЛАСТИ
ул. Герцена, д. 1 «а», Вологда, 160000
Именем Российской Федерации
01 июля 2019 года город Вологда Дело № А13-18218/2017
Арбитражный суд Вологодской области в составе судьи Савенковой Н.В. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Завалиной А.С. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Центр лабораторной диагностики» о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области от 30.06.2017 № 13-20/5, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, общества с ограниченной ответственностью «Центр лабораторной диагностики «Целди»,
при участии от заявителя Бубякиной Н.Ю. по постоянной доверенности от 27.11.2018, от налоговой инспекции Вариной С.Н. по постоянной доверенности от 24.12.2018 № 155, Барановой Т.А. по доверенности от 23.01.2019 № 22, Грудининой С.С. по постоянной доверенности от 23.01.2019 № 21, Смирновой И.А. по постоянной доверенности от 13.06.2019 № 66, от третьего лица Бубякиной Н.Ю. по доверенности от 12.03.2018,
у с т а н о в и л :
общество с ограниченной ответственностью «Центр лабораторной диагностики» (далее – ООО «ЦЛД», общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области (далее – налоговая инспекция, инспекция) от 30.06.2017 № 13-20/5.
Определением суда от 30 января 2018 года в порядке части первой статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) привлечено к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, общество с ограниченной ответственностью «Центр лабораторной диагностики «Целди» (далее – ООО «Целди»), в связи с чем рассмотрение дела начато сначала.
В обоснование заявленных требований общество сослалось на несоответствие оспариваемого решения инспекции Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ) и нарушение своих прав.
Налоговая инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании требования общества не признали, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого акта, отсутствие нарушений прав и законных интересов заявителя.
ООО «Целди» в отзыве (том 7, л.д. 158-160) и его представитель в судебном заседании поддержали позицию заявителя.
В судебном заседании 24.06.2019 судом объявлен перерыв до 01.07.2019.
Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд считает требования общества не подлежащими удовлетворению.
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника инспекции от 29.09.2016 № 289 (том 15, л.д. 9-10) налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) обществом налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.
По итогам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 19.05.2017 № 13-20/5 (том 15, л.д. 33-105) и с учетом возражений заявителя принято решение от 30.06.2017 № 13-20/5 (том 1, л.д. 70-107), которым обществу доначислено и предложено уплатить налог на прибыль в сумме 3 902 532 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 086 194 руб. 21 коп., налог на имущество в сумме 864 940 руб. 86 коп., пени по налогу на имущество в сумме 213 937 руб. 34 коп., а также штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в сумме 195 126 руб. 60 коп., за неуплату налога на имущество в сумме 43 247 руб. 04 коп.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 09.10.2017 № 07-09/15330@ (том 1, л.д. 111-119) апелляционная жалоба общества на указанное решение инспекции оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением налоговой инспекции от 30.06.2017 № 13-20/5, общество обжаловало его в судебном порядке.
Впоследствии в период рассмотрения дела в суде инспекция решением от 21.06.2019 (том 30, л.д. 9-13) внесла изменения в решение от 30.06.2017 № 13-20/5. В редакции решения от 21.06.2019 оспариваемым решением обществу доначислено и предложено уплатить налог на имущество в сумме 864 940 руб. 86 коп., пени по налогу на имущество в сумме 213 937 руб. 34 коп., налог на прибыль в сумме 1 391 481 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 44 780 руб. 72 коп., а также штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на имущество в сумме 43 247 руб. 04 коп., за неуплату налога на прибыль в сумме в сумме 6957 руб. 41 коп.
В связи с вынесением инспекцией решения от 21.06.2019 общество в порядке статьи 49 АПК РФ уточнило заявленные требования и просило суд признать недействительным решение инспекции от 30.06.2017 № 13-20/5 в редакции решения инспекции от 21.06.2019.
Уточнение требований судом принято.
Как следует из материалов дела, основанием доначисления налога на прибыль организаций и налога на имущество в оспариваемых суммах послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном применении заявителем упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения выручки и численности работников путем их распределения с использованием взаимозависимой и подконтрольной организации - ООО «Целди», также применяющей УСН.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В силу общего правила пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база при этом определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
По мнению инспекции, в связи с установлением в ходе проверки обстоятельств формального разделения бизнеса на две организации исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды результаты их деятельности в целях налогообложения должны быть консолидированы. При суммировании полученных доходов ООО «ЦЛД» и ООО «Целди» инспекцией установлено превышение ограничений, предусмотренных пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ, в связи с чем общество признано утратившим право на применение УСН, ему доначислены налоги по общей системе налогообложения.
В обоснование указанных выводов инспекция сослалась на следующие обстоятельства.
Общество создано с 07.02.2005, с момента создания применяло УСН, основной вид деятельности – деятельность медицинских лабораторий код ОКВЭД 85.14.3.
При анализе показателей налоговых деклараций общества по УСН инспекцией установлено, что в 2011 и 2012 годах сумма полученных ООО «ЦЛД» доходов приблизилась к предельной величине, предусмотренной пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ; при установленном лимите доходов для применения УСН в 60 000 000 руб. размер доходов общества за 2011 год задекларирован в сумме 58 184 680 руб., за 2012 – в сумме 59 662 435 руб.
По мнению инспекции, с целью перераспределения выручки 15.10.2012 учредителем общества Смирновой Е.Ю. создано ООО «Целди», с которым были перезаключены договоры с частью заказчиков общества. По показаниям Смирновой Е.Ю., полученным инспекцией в период проверки (том 18, л.д. 99-105), с января 2013 года все медицинские центры, которые сотрудничали с ООО «ЦЛД» переведены на сотрудничество с ООО «Целди». В ООО «ЦЛД» остались на обслуживании страховые компании (СОГАЗ, ИНГОССТРАХ и другие) и бюджетные организации (больницы, поликлиники), а в ООО «Целди» - медицинские центры.
При этом по данным инспекции, учредителем и руководителем общества и ООО «Целди» являлось одно и то же лицо - Смирнова Е.Ю., оба общества занимались одинаковыми видами деятельности (осуществление медицинских лабораторных анализов), располагались в городе Вологде по одним и тем же адресам (улица Зосимовская, 53А, улица М. Ульяновой, 3), имели единый аппарат управления (Смирнова Е.Ю. – директор; Соколова Н.В. – бухгалтер; Смирнов Л.Д. – заместитель директора по техническим вопросам; Дуванова Е.А. – заместитель директора, Соколова (Елизарова) Я.А. – кадровик), имели одинаковые номера телефонов, оплату за которые несло ООО «ЦЛД», имели счета в одних банках, одинаковый IP-адрес 79.175.42.39, с которого осуществляли подключение к системе «Клиент-Банк», единый товарный знак «ЦЕЛДИ» (том 16, л.д. 76-155, том 17, л.д. 1-148, том 18, л.д. 1-158, том 19, л.д. 1-59, 112-130, том 20, л.д. 34-144).
В ходе проверки инспекцией установлено, что лаборатория ООО «ЦЛД» и ООО «Целди» располагалась по одному адресу: город Вологда, улица Зосимовская, 53А (том 8, л.д. 55-91). В соответствии со статьей 92 НК РФ инспекцией проведен осмотр помещений, находящихся по адресу: город Вологда, улица Зосимовская, 53А, 2 этаж кабинеты № 4, № 9; 3 этаж кабинеты с № 12 по № 28. Из протокола осмотра от 21.12.2016 № 27 (том 8, л.д. 92-109) следует, что общество и ООО «Целди» использовали единую вывеску с изображением логотипа «ЦЕЛДИ центр лабораторной диагностики».
Материалами проверки подтверждено, что ООО «ЦЛД» заключен договор на оказание услуг и проведение работ в области сертификации и обеспечения качества, в результате обществом получен федеральный и международный сертификат ISO 15189 и ISO 9001, регистрационный № РОСС RU. 13СК03.00257 (том 19, л.д. 131-143). Вместе с тем, как указано инспекцией в решении, услуги под данным сертификатом оказывались обеими организациями.
Скриншотом страниц лаборатории «Целди» (https://vk.com/celdi) в социальной сети «Вконтакте» (том 19, л.д. 76-111) подтверждено, что в качестве работников лаборатории «Целди» указаны как сотрудники ООО «ЦЛД», так и работники ООО «Целди», информация о деятельности обоих обществ не разделена, создан единый сервис информирования заказчиков о результатах исследований, указано, что качество услуг лаборатории подтверждено сертификатами ISO 15189 и ISO 9001.
Кроме того, инспекцией в оспариваемом решении указано, что в различных средствах массовой информации местного уровня в течение проверяемого периода была опубликована рекламная информация о деятельности ООО «ЦЛД», в которой руководителем общества Смирновой Е.Ю. ООО «ЦЛД» представлено как единая организация с ООО «Целди», в рекламных буклетах ООО «ЦЛД» и ООО «Целди» позиционируют себя как одна компания под единым логотипом «ЦЕЛДИ» (том 20, л.д. 1-33).
На основании показаний свидетелей, полученных в период проверки в порядке статьи 95 НК РФ, инспекцией сделан вывод о наличии взаимной подчиненности работников ООО «ЦЛД» и ООО «Целди». В частности, по показаниям работников общества – фельдшера-лаборанта Дьяченко (Гребневой) М.Н., лаборанта Давыдовой Е.А., биолога Диоп Л.Ю., фельдшера-лаборанта Емельяновой Т.В., биолога Замковой Л.И., фельдшера-лаборанта Лосевой Ю.В., фельдшера-лаборанта Маташкиной О.В., биолога Мотрук Н.М., фельдшера-лаборанта Полетаевой М.А., оператора Пустовойтовой Н.Н., фельдшера-лаборанта Разгуловой И.В., фельдшера-лаборанта Стекловой Л.Н., фельдшера-лаборанта Шестаковой И.Ю. (том 8, л.д. 110-155, том 9, л.д. 1-72), лаборатория разделана на группы по видам производимых исследований, доставку биологического материала для исследования по группам (кабинетам лаборатории) осуществляли операторы как ООО «Целди» (Чешкова Т.Н., Мячинская Т.Г.), так и ООО «ЦЛД» (Львова А., Пустовойтова Н.Н.), в группах лаборатории (биологических исследований, иммунохимических исследований, бактериологических исследований, ПЦР, ИФА) работали как работники ООО «ЦЛД», так и работники ООО «Целди», внутри групп существовала взаимозаменяемость между работниками обеих организаций, все работники лаборатории подчинялись заведующей лаборатории Дувановой Е.А.
Аналогичные показания в период проверки даны допрошенными работниками ООО «Целди» - лаборантом Бокиной Н.Н., биологом Бутиной Н.А., фельдшером-лаборантом Куфтыревой Л.А., оператором Мячинской Т.Г., биологом Игнашовой А.М., фельдшером-лаборантом Горской Н.А. (том 9, л.д. 73-124).
Согласно показаниям допрошенной в порядке статьи 95 НК РФ Дувановой Е.А. (том 18, л.д. 128-134) в ООО «ЦЛД» она занимала должность заместителя руководителя по основному месту работы, в ООО «Целди» работала по совместительству биологом, а также занималась закупом и расходом материалов. Как указано в протоколе допроса Дувановой Е.А., в ее подчинении находились врачи-лаборанты – Олюнина, Николаева, биологи – Замкова, Бутина, Диоп, Игнашова, лаборанты – Давыдова, Пантюхина, Разгулова, Куфтырева, Полетаева, Гребнева, Лосева, Емельянова, Стеклова, Горская, Маташкина.
При этом, инспекцией установлено, что из числа указанных Дувановой лиц Гребнева М.Н., Давыдова Е.А., Диоп Л.Ю., Замкова Л.И., Разгулова И.В., Полетаева М.А., Емельянова Т.В., Маташкина О.В., Лосева Ю.В., Стеклова Л.Н. официально работали в ООО «ЦЛД», Олюнина Е.А., Игнашова А.М., Куфтырева Л.А., Бутина Н.А., Николаева Т.Н., Пантюхина Е.И., Горская Н.А. – в ООО «Целди».
Вопреки показаниям Дувановой Е.А., инспекцией выявлено, что закуп материалов для ООО «Целди» производился силами ООО «ЦЛД»; запросы поставщикам подготовлены работником ООО «ЦЛД» Королевой М.А., ее контактные данные указаны в заявках и деловой переписке ООО «Целди» (том 21, л.д. 48-157, том 22, л.д. 1-70); в ряде случаев инспекцией установлена приемка работниками ООО «ЦЛД» товара, поступившего в адрес ООО «Целди» (том 22, л.д. 71-74).
Таким образом, инспекцией сделан вывод о формальном разделении персонала и осуществлении обеими организациями единой хозяйственной деятельности.
Придя к выводу о формальном дроблении бизнеса, инспекция в целях налогообложения объединила результаты деятельности ООО «ЦЛД» и ООО «Целди». В связи с установленным превышением в проверяемом периоде предельно допустимого размера выручки, установленного налоговым законодательством для сохранения права на применение УСН, налоговым органом сделан вывод о необходимости исчисления налогов по общеустановленной системе налогообложения: налогу на прибыль и налогу на имущество.
Возражая против решения инспекции, общество указало, что ООО «ЦЛД» и ООО «Целди» являлись самостоятельными организациями, независимо друг от друга осуществляли предпринимательскую деятельность, имели право на применение специального налогового режима.
Кроме того, общество указало на неправомерность доначисления налога на прибыль за 2013 год в связи с возможностью применения налоговой ставки 0 процентов, установленной для медицинских организаций статьей 284.1 НК РФ.
В пунктах 3, 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53) определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.
По мнению суда, налоговой инспекцией собраны достаточные доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости обоих обществ: одинаковый состав учредителей, один руководитель, наличие единых аппарата управления и служб, осуществляющих ведение бухгалтерского и налогового учета, представление отчетности.
Вместе с тем, учитывая разъяснения, изложенные в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Налоговый орган может доначислить платежи исходя из подлинного экономического содержания деятельности проверяемых лиц путем консолидации их доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения только в том случае, если видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.
В пояснительной записке к проекту Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (принят Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ) указано, что целью введения специального налогового режима «Упрощенная система налогообложения» являлось снижение налогового бремени на субъекты малого предпринимательства, упрощение процедур налогообложения и представления отчетности, освобождение от налогов, требующих ведения сложного бухгалтерского и налогового учета, и в конечном счете, создание более благоприятных условий для ускорения развития малого бизнеса.
Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. в 2013, 64 020 000 руб. в 2014 году и 68 820 000 руб. в 2015 году и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
При рассмотрении данной категории споров на налоговом органе лежит бремя доказывания того, что имело место формальное деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.
По мнению суда, налоговой инспекцией собрана совокупность доказательств, подтверждающих формальное разделение деятельности ООО «ЦЛД» и ООО «Целди».
Материалами дела подтверждено, что субъекты организационно и территориально не обособлены, руководящий кадровый состав (руководитель, заместители руководителя, главный бухгалтер, кадровик) обеих организаций одинаковый, имеют единую страницу сайта https://vk.com/, на которой информация о деятельности обоих обществ не разделена.
ООО «ЦЛД» передавало своих клиентов ООО «Целди», что свидетельствует о согласованности действий обеих организаций с целью перераспределения выручки от финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЦЛД».
Проведение одинаковых медицинских исследований осуществлялось обоими обществами в лаборатории, находящейся в одних помещениях. В ходе налоговой проверки в помещения лаборатории инспекция допущена не была, данных об обособлении помещений лаборатории, закрепленных за ООО «ЦЛД» и ООО «Целди», материалы дела не содержат. Наоборот, показаниями допрошенных в период проверки в качестве свидетелей работников ООО «ЦЛД» и ООО «Целди» подтверждено, что лаборатория разделена на группы по видам проводимых исследований, в каждой группе работали сотрудники обеих организаций, внутри групп имелась взаимозаменяемость сотрудников, в том числе, в период отпусков, то есть, вместо сотрудников ООО «ЦЛД» работали сотрудники ООО «Целди» и наоборот.
По показаниям части свидетелей-работников ООО «ЦЛД» (Дьяченко (Гребневой) М.Н., Замковой Л.И., Полетаевой М.А.), принимает биологический материал и разносит его на группы по кабинетам лаборатории администратор Чешкова Т.Н., являющаяся работником ООО «Целди».
Материалами встречных проверок подтверждено, что снабжением необходимыми материалами ООО «Целди» занималась работник ООО «ЦЛД» Королева М.А.
Таким образом, суд приходит к выводу о том, что путем согласованных действий общество и ООО «Целди» имитировали самостоятельную деятельность каждого хозяйствующего субъекта в их совместной финансово-хозяйственной деятельности, фактически деятельность общества и третьего лица являлась частью единого производственного процесса; вместе, дополняя друг друга, общество и ООО «Целди» создавали условия для непрерывного, бесперебойного процесса по осуществлению медицинских исследований.
Поскольку судом установлено формальное разделение деятельности на две организации, следует признать, что в целях налогообложения инспекция правомерно объединила результаты деятельности общества и ООО «Целди». Факт несоответствия критериям, установленным пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, в случае объединения в целях налогообложения результатов деятельности общества и ООО «Целди», подтвержден материалами дела, заявителем и третьим лицом не оспаривается, в связи с чем вывод инспекции о необходимости исчисления в такой ситуации налогов по общей системе налогообложения следует признать правомерным.
Расчет налога на имущество, приведенный на страницах 69-70 оспариваемого решения, обществом и третьим лицом не оспорен.
Возражая против расчета налога на прибыль, общество указало на возможность применения им ставки 0 процентов, предусмотренной статьей 284.1 НК РФ для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность (том 11, л.д. 21-24).
В свою очередь, налоговая инспекция, не признавая за обществом права на применение налоговой ставки 0 процентов, указала на несоответствие численности штатного медицинского персонала общества и третьего лица требованиям, установленным подпунктом 3 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 284.1 НК РФ организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных этой статьей.
Условия для применения налоговой ставки 0 процентов установлены пунктом 3 статьи 284.1 НК РФ и связаны с наличием лицензии на осуществление медицинской деятельности, достижением определенных показателей, касающихся доли доходов от ведения указанной деятельности, численности штатного медицинского персонала, общего количества штатных работников, а также с отсутствием у налогоплательщика операций с векселями и производными финансовыми инструментами.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ одним из условий применения налоговой ставки 0 процентов для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность, является наличие в штате данной организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50%.
Соблюдение условий о численности работников, а также численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода.
Из содержания названных положений вытекает, что статьей 284.1 НК РФ для отдельной категории налогоплательщиков (осуществляющих медицинскую деятельность и удовлетворяющих совокупности условий, предъявляемых к этой деятельности) предусмотрена возможность не уплачивать налог на прибыль, что в соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ является налоговой льготой.
По общему правилу о доказывании право на применение налоговых льгот должен доказать налогоплательщик.
В то же время при наличии возражений против доводов налогоплательщика налоговая инспекция также должна представить доказательства, свидетельствующие об отсутствии у заявителя права на налоговую льготу.
Во исполнение своей обязанности по доказыванию каждая из сторон представила в материалы дела расчеты доли численности медицинского персонала в общей численности работников (том 14, л.д. 128-133, том 30, л.д. 18-21). Как следует из представленных расчетов, ключевым моментом, влияющим на разницу в определении спорного показателя, является возможность отнесения работников Николаевой Т.Н., Парамоновой Н.Н., Сычевой О.А., Замковой Л.И., Дувановой Е.А., Пантюхиной Е.И., Мячинской Т.Г. в состав медицинского персонала.
Как указано налоговой инспекцией в письменных пояснениях от 26.02.2019 № 06-18/0425 (том 14, л.д. 119-125), возражения инспекции против включения указанных лиц в состав медицинского персонала для определения доли численности медицинских работников в общей численности работников по организации сводятся к отсутствию у Парамоновой Н.Н., Замковой Л.И., Мячинской Т.Г., Пантюхиной Е.И., Дувановой Е.А., Николаевой Т.Н. сертификата специалиста, предусмотренного подпунктом 3 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ; Сычева О.А. является внешним совместителем, поэтому, по мнению инспекции, не подлежит включению ни в расчет общей численности, ни в расчет численности медицинского персонала.
В НК РФ отсутствует определение понятий «общая численность работников», «численность медицинского персонала», поэтому с учетом положений пункта 1 статьи 11 НК РФ для расчета указанной численности может быть использован порядок определения списочной численности работников, установленный приказом Росстата от 24.10.2011 № 435 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» (с 01.01.2014 – приказом Росстата от 28.10.2013 № 428, далее – Указания № 435 и № 428).
В соответствии с Указаниями средняя численность работников организации включает в себя: среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей, среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора. В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.
При этом на основании пункта 80 Указаний № 435 и Указаний № 428 не включаются в списочную численность работники, принятые на работу по совместительству из других организаций. Учет внешних совместителей ведется отдельно.
Таким образом, исходя из положений Указаний внешние совместители не учитываются при определении списочной численности работников для целей применения организациями ставки 0 процентов по налогу на прибыль в соответствии со статьей 284.1 НК РФ.
Материалами дела подтверждено, что Сычева О.А. работала в обществе с 31.03.2011 по 30.04.3013 по совместительству в должности биолога, основным местом работы Сычевой О.А. в указанный период являлось ГУЗ Вологодской области «Областная станция переливания крови» (том 14, л.д. 1-41, том 30, л.д. 1-8).
Таким образом, оснований для включения Сычевой О.А. как внешнего совместителя в расчет для исчисления доли численности медицинского персонала в общей численности работников для применения ставки 0 процентов по налогу на прибыль за 2013 год не имеется.
Представленными обществом данными в отношении Дувановой Е.А., Николаевой Т.Н., Мячинской Т.Г., Парамоновой Н.Н., Замковой Л.И. (том 13, л.д. 70-171, том 14, л.д. 42-55, 77-118) не подтверждено наличие сертификата специалиста у Парамоновой Н.Н., Замковой Л.И., Мячинской Т.Г. в течение всего 2013 года, у Николаевой Т.Н. – с января по май 2013 года, у Дувановой Е.А. – с июня по декабрь 2013 года.
Таким образом, включение данных специалистов в состав медицинского персонала в период отсутствия у них сертификата специалиста в целях применения ставки 0 процентов по налогу на прибыль неправомерно.
По данным общества, Пантюхина Е.И. имела сертификат специалиста серии А № 2164441 от 28.11.2003 сроком действия по 28.11.2008, действие данного сертификата продлено по 14.05.2013, в дальнейшем – по 27.02.2018 (том 14, л.д. 70-71).
В представленном расчете налоговая инспекция учла Пантюхину Е.И. в составе медицинского персонала за период с февраля по май 2013 года. Возражая против данных общества о действии сертификата специалиста Пантюхиной Е.И. после 14.05.2013, инспекция сослалась на недействительность записи о продлении срока действия сертификата.
Как следует из представленной копии сертификата (том 14, л.д. 71), запись о продлении срока его действия до 27.02.2018 совершена БОУ СПО ВО «Вологодский областной медицинский колледж» (далее – Вологодский медицинский колледж).
На запрос инспекции Вологодский медицинский колледж не подтвердил действительность записи о продлении срока действия сертификата специалиста А № 2164441 Пантюхиной Е.И. в течение 2013-2015 годов. По данным Вологодского медицинского колледжа, решением сертификационной комиссии (протокол № 9 от 25.06.2014) Пантюхиной Е.И. выдан сертификат 0835060116706, регистрационный № 1895, дата выдачи 18.07.2014 (том 14, л.д. 143-160).
Определением суда от 28 марта 2019 года обществу предложено представить пояснения о действительности представленных данных в отношении Пантюхиной Е.И.
В нарушение статьи 65 АПК РФ каких-либо пояснений по установленному инспекцией факту недостоверности представленных данных представитель общества и третьего лица не дал, дополнительных документов в обоснование заявленных доводов не представил. С учетом изложенного оснований для учета Пантюхиной Е.И. в составе численности медицинского персонала с июня по декабрь 2013 года в целях применения налога на прибыль за 2013 год не имеется.
Таким образом, оценив представленные сторонами расчеты и документы, суд признает неподтвержденным право общества на применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль за 2013 год в связи с несоответствием численности штатного медицинского персонала общества и третьего лица требованиям, установленным подпунктом 3 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ.
В период рассмотрения дела в суде сторонами и третьим лицом проведена сверка сумм доходов и расходов, подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль за 2013-2015 годы, результаты сверки оформлены актами, подписанными представителями лиц, участвующих в деле (том 11, л.д. 14-16).
По данным инспекции, решение от 21.06.2019 о внесении изменений в решение инспекции от 30.06.2017 № 13-20/5 принято с учетом установленных в ходе сверки расхождений в суммах доходов и расходов. Данный факт подтвержден представителем общества и третьего лица в судебном заседании, согласно пояснениям представителя заявителя, возражения по сумме доначисленного налога на прибыль в связи с установленным инспекцией размером доходов и расходов отсутствуют.
Таким образом, сумма доначисленных налога на прибыль и налога на имущество признается судом верной.
Возражая против решения инспекции в части предложения уплатить спорные суммы налога на прибыль и налога на имущество, общество сослалось на наличие уплаченного за проверяемый период налога по УСН. По мнению заявителя, при квалификации ООО «ЦЛД» и ООО «Целди» в качестве единого хозяйствующего субъекта инспекции следовало учесть уплаченные обоими обществами суммы налога по УСН в счет доначислений по итогам проверки.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Поскольку в ходе проверки инспекция проверяет правильность определения налогоплательщиком налоговой базы, налоговый орган обязан выявлять не только ошибки, приводящие к занижению суммы налогов к уплате, но и ошибки, в результате которых налоги исчислены налогоплательщиком в завышенных размерах, поскольку задачей выездной налоговой проверки является установление действительного размера налоговой обязанности проверяемого лица.
Таким образом, объединив в целях налогообложения результаты деятельности ООО «ЦЛД» и ООО «Целди» и придя к выводу о неправомерном применении ООО «ЦЛД» УСН за проверяемый период, инспекции следовало уменьшить исчисленный обществом налог по УСН на начисленные в завышенных размерах суммы. Довод инспекции о том, что исчисленный и уплаченный обществом налог по УСН за 2013-2015 годы станет переплатой только после сдачи обществом уточненных налоговых деклараций за указанные периоды подлежит отклонению, поскольку приводит к искажению реальной цели налогового контроля и влечет двойное налогообложение одних и тех же сумм. Кроме того, довод инспекции о необходимости представления уточненных деклараций по УСН, при условии, что общество не обязано было платить налог по УСН, не основан на нормах налогового законодательства.
Доводы заявителя о том, что в решении инспекции необоснованно не отражен вывод о завышении налога по УСН ООО «Целди» за спорные налоговые периоды, не принимается судом, поскольку такая возможность в отношении непроверяемого налогоплательщика статьей 101 НК РФ не предусмотрена. В свою очередь, ООО «Целди», привлеченное к участию в настоящем деле, чьи права затронуты результатами выездной налоговой проверки, не лишено возможности откорректировать свои налоговые обязательства по УСН по результатам разрешения данного спора, поскольку судебные акты будут иметь для него юридическое значение в налоговых правоотношениях при применении специального налогового режима.
Вместе с тем, независимо от фиксации факта переплаты по налогам ООО «ЦЛД» и ООО «Целди» суммы переплаты в любом случае не могут быть учтены инспекцией при определении сумм налогов, начисленных по оспариваемому решению.
Суд обращает внимание заявителя на то, что оспариваемое решение принято инспекцией в порядке статьи 101 НК РФ; содержание решений, принимаемых по итогам проверки, регламентировано в пункте 8 указанной статьи. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
На основании вступившего в силу решения о привлечении к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 НК РФ).
В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, поэтому указание в таком решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения решения переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным. Вопрос о зачете имеющейся переплаты в счет погашения недоимки по налогу разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 НК РФ на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 НК РФ.
Указанный вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 25.09.2012 № 4050/12, от 16.04.2014 № 15638/12.
Таким образом, оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным в части начисления и предложения уплатить налог на прибыль и налог на имущество не имеется.
В соответствии со статьей 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога и сбора. Процентная ставка пени применяется равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка России.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, пени являются компенсацией потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налогов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Как пояснили представители инспекции и подтвердил представитель общества и третьего лица в судебном заседании, при начислении обществу соответствующих сумм пеней и налоговых санкций в решении от 21.06.2019 учтена имеющаяся у заявителя и ООО «Целди» переплата по УСН за проверяемый период.
При таких обстоятельствах суд не находит оснований для удовлетворения требований общества, оспариваемое решение инспекции от 30.06.2017 № 13-20/5 в редакции решения от 21.06.2019 является обоснованным как по праву, так и по размеру.
Определением суда от 08 ноября 2017 года судом приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения инспекции от 30.06.2017 № 13-20/5 до вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу.
В силу части пятой статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении предъявленных требований обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении требований.
Поскольку сохранение действия обеспечительных мер до вступления в законную силу решения суда не означает их автоматическую отмену, суд считает необходимым отменить обеспечительные меры, принятые определением суда 08 ноября 2017 года в части, в удовлетворении которой заявителю отказано.
Поскольку в удовлетворении требований общества судом отказано, в соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по уплате госпошлины в сумме 3000 руб. подлежат отнесению на заявителя.
Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Вологодской области
р е ш и л :
в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Центр лабораторной диагностики» о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области от 30.06.2017 № 13-20/5 в редакции решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Вологодской области от 21.06.2019 отказать.
Отменить принятые определением Арбитражного суда Вологодской области от 08 ноября 2017 года обеспечительные меры в части требований, в удовлетворении которых отказано.
Решение суда может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.
Судья Н.В. Савенкова
