АРБИТРАЖНЫЙ СУД УДМУРТСКОЙ РЕСПУБЛИКИ

426011, г. Ижевск, ул. Ломоносова, 5

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Резолютивная часть решения объявлена 26 сентября 2019 года

Полный текст решения изготовлен 02 октября 2019 года

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи О.В. Иютиной, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания С.М. Саляховой, рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Глазовский завод металлоизделий» г. Глазов к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Удмуртской Республике г. Глазов о признании незаконным решения от 12.09.2018 № 08-1-19/7 в части доначисления НДС в сумме 659277 руб., налога на прибыль организаций в сумме 1526463  руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, в присутствии представителей лиц, участвующих в деле:

от заявителя: ФИО1 по доверенности от 18.03.2019, ФИО2 по доверенности от 18.03.2019;

от ответчика: ФИО3 по доверенности от 20.12.2018, ФИО4 по доверенности от 02.09.2019, ФИО5 по доверенности от 05.06.2019,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Глазовский завод металлоизделий» (далее - заявитель, ООО «ГЗМИ», общество, налогоплательщик)  обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Удмуртской Республике (далее - ответчик, Межрайонная ИФНС России № 2 по УР, налоговый орган, Инспекция) о признании незаконным решения от 12.09.2018 № 08-1-19/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС, налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Определением суда от 06.06.2019 судом на основании ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) удовлетворено ходатайство общества об уточнении предмета заявленных требований, в результате чего предмет спора составило требование о признании незаконным решения Инспекции от 12.09.2018 № 08-1-19/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 659277 руб., налога на прибыль организаций в сумме 1526463  руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

В судебном заседании представители заявителя требования (с учетом их уточнения) поддержали.

Налоговый орган заявленное требование не признал по основаниям, указанным в отзыве (т. 1 л.д. 121-124).

Из материалов дела следует, что Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ООО «Глазовский завод металлоизделий» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 принято решение от 12.09.2018 № 08-1-19/7 о привлечении к налоговой ответственности в общей сумме 55 648 рублей, в том числе, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 54 389 рублей, статьей 123 Кодекса в виде штрафа в сумме 1259 рублей. Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 659 277 рублей, по налогу на прибыль организаций в сумме 1 550 110 рублей, а также пени в сумме 376 779,90 рублей.

Основанием для доначисления суммы НДС послужил вывод Инспекции о нарушении ООО «Глазовский завод металлоизделий» статей 171, 172 Кодекса и неправомерном применении налоговых вычетов по НДС за 2014-2016 годы по приобретению возвратных товаров, подлежащих дальнейшей утилизации. В обоснование произведенного доначисления налога на прибыль, Инспекция в оспариваемом решении указывает на факт двойного отражения в налоговом учете заявителя фактической себестоимости реализованных, а затем возвращенных электростеклоподъемников: в момент реализации - в прямых и косвенных расходах, и при возврате - в прямых расходах, в сумме потерь от брака, отнесенных на себестоимость вновь изготовленных электростеклоподъемников (далее - ЭСП).

ООО «Глазовский завод металлоизделий», не согласившись с вынесенным решением, реализуя право, предусмотренное статьей 101.2 Кодекса, обратилось в Управление с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике от 20.12.2018 № 06-07/26688@ апелляционная жалоба  заявителя удовлетворена, оспариваемое решение отменено в части доначисления суммы налога на прибыль организаций по эпизоду, связанному с отнесением на косвенные расходы транспортных услуг в размере 23 647 рублей, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса в сумме 53,99 рублей, а также соответствующих пени по указанному эпизоду; в остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Несогласие налогоплательщика с решением инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

В обоснование заявленного требования заявитель указал, что расходы в виде потерь от брака, понесенные налогоплательщиком, связаны с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС; в ходе проверки не установлено, что налогоплательщиком применен вычет НДС при приобретении товаров, не используемых для осуществления таких операций. Как указывает ООО «ГЗМИ»,  общество фактически не покупает товар у ООО «Технические системы», а лишь таким способом оформляет возврат брака, то требование налогового органа о необходимости использования возвращенного бракованного товара в операциях, облагаемых НДС, является незаконным, так как с реализации этого товара налогоплательщиком ранее уже был исчислен и уплачен НДС в бюджет в полном объёме, значит и налоговый вычет он вправе получить также в полном объёме; поскольку общество в своем учете отразило соответствующие операции по возврату товара, то у него возникло право заявить к вычету НДС, уплаченный ранее в бюджет с реализации этого товара, в период возврата товара покупателем (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ); различное толкование налоговыми органами п.5 ст.171 НК РФ свидетельствует о неправомерном привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. Заявитель оспаривает выводы Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с завышением прямых расходов и неправомерном отнесении затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого покупателем, на расходы в виде потерь от брака. Общество отмечает, что последним в соответствии с учетной политикой применялся метод начисления, в связи с чем на основании ст.ст. 272 и 318 НК РФ потери от брака учитывались в полной сумме при расчете налога на прибыль в том периоде, к которому они относились. Общество, кроме того, указывает, что Инспекцией не учтены смягчающие ответственность по п.1 ст. 122 НК РФ обстоятельства.

В обоснование возражений по делу инспекция указала, в частности, что положения п.5 ст. 171 НК РФ применимы к вычетам по возвратной продукции, которая в дальнейшем используется для осуществления облагаемых НДС операций. Если возвратные товары (работы, услуги) не используются для осуществления облагаемых НДС операций, то оснований для применения вычета по п.5 ст.171 НК РФ не имеется.Согласно представленным материалам установлено, что возвращаемая в ООО «Глазовский завод металлоизделий» от ООО «Технические системы» бракованная (дефектная) продукция (электростеклоподъемники) направляется не на облагаемую реализацию, а на утилизацию, которая не является объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 Кодекса). Настаивая также на том, что ООО «Глазовский завод металлоизделий», приобретая заведомо бракованную продукцию у ООО «Технические системы» (бракованные электростеклоподъемники), зная о том, что бракованные электродвигатели, входящие в состав электростеклоподъемников, не будут в дальнейшем использоваться и подлежат утилизации, Инспекция полагает, что общество повторно учитывало в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации себестоимость данных электродвигателей. В связи с чем,  в проверяемом периоде отнесение затрат в виде стоимости бракованных комплектующих возвратных электростеклоподъемников в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 Кодекса, привело к двойному учету расходов.

Оценив представленные по делу доказательства, суд пришел к следующим выводам.

Заявитель в проверяемом периоде 2014-2016 годах осуществлял реализацию продукции собственного производства, в отношении которой являлся плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в соответствии со статьей 143 НК РФ.

В ходе проверочных мероприятий Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде для производства ЭСП ООО «ГЗМИ» покупало у ООО «Технические системы» электродвигатели, производило и реализовало ЭСП по заказам и заявкам покупателя ООО «Технические системы» согласно заключенным договорам поставки.

На основании договора поставки б/н от 28.05.2009г. поставщик ООО «Технические системы» в лице директора ФИО6 обязуется передать в собственность покупателя ООО «Глазовский завод металлоизделий» в лице ФИО7, действующего на основании доверенности №2 от 14.02.2009г., товар (электродвигатели),а покупатель
принять и оплатить его на условиях настоящего договора. Качество поставляемого товара должно соответствовать требованиям ГОСТ или ТУ, установленным действующим законодательством. Качество товара должно быть подтверждено сертификатом соответствия и/или удостоверением качества (пункты 1,2).

На основании договора поставки №14А от 01.01.2014г. поставщик ООО
«Глазовский завод металлоизделий» в лице исполнительного директора ФИО8 обязуется передать покупателю ООО «Технические системы» в лице директора ФИО6 комплекты электростеклоподъемников, механизмы перемещения с приводом (продукция) в количестве, ассортименте, надлежащего качества, предусмотренным настоящим договором согласно заявкам покупателя, а покупатель
обязуется принять и оплатить поставленную продукцию. Вид и количество продукции определяется согласно заявкам покупателя. В продукции используются электродвигатели для автомобильных стеклоподъемников (пункты 1, 2).

В ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде ООО «Технические системы» покупало у ООО «ГЗМИ» ЭСП, а также производило возврат дефектных ЭСП, полученных от ООО «ГЗМИ».

На основании книги покупок и карточки субконто ООО «Технические системы» по контрагенту ООО «ГЗМИ» установлено, что за 2014-2016г.г. приобретено ЭСП всего на сумму 79776288 руб. (в т.ч. НДС 12169264 руб.), возвращено - на сумму 13574470,85 руб. (в т.ч. НДС 2070682 руб.).

В бухгалтерском и налоговом учете ООО «Технические системы» отражены возвраты ЭСП в адрес ООО «ГЗМИ» на общую сумму 13574470,85руб. (в т.ч. НДС 2070682 руб.).

По возврату ЭСП ООО «Технические системы» оформлены документы: счета-фактуры, накладные, письма-претензии. В претензиях, адресованных ООО «ГЗМИ», указано следующее: «В результате выборочного контроля электростеклоподъемников, поставленных ООО «ГЗМИ» по накладным (перечисляются номера и даты накладных), выявлены следующие недостатки:

нарушение упаковки;  плохое качество покрытия;  шум, стук, треск при работе;         шум при работе моторедуктора; повышенные токи холостого хода;  плохое качество сварки кронштейнов;     нечитаемая маркировка на части изделий; развиваемое усилие не соответствует номинальному; дефекты гальванического покрытия металлических изделий;         щелчки в крайних положениях ведущей пластины стеклоподъемника. Электростеклоподъемники  с  указанными дефектами не  подлежат дальнейшей продаже, признаются бракованными и возвращаются производителю (перечисляются номера и даты накладных)».

Инспекция пришла к выводу, что в нарушение пункта 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщиком необоснованно заявлены вычеты по НДС в размере 659277 руб.,  при приобретении возвратной продукции, частично подлежащих дальнейшей утилизации, поскольку выкупленная продукция не использовалась для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Оценив представленные доказательства по правилам ст. 71 АПК РФ, суд пришел к выводу о необоснованности вышеуказанных выводов налогового органа в силу следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

Согласно п. п. 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Кроме того п. 5 ст. 171 предусмотрено право на вычет сумм налога, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Исходя из позиции налогового органа, возврат товара к ООО «ГЗМИ» представляет собой операцию по приобретению возвратных ЭСП у ООО «Технические системы», предусматривающую переход права собственности на товар к покупателю (заявителю), что в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается реализацией товара, соответственно НДС, уплаченный в составе стоимости таких товаров, принимается к вычету в порядке, установленном п. 2 ст. 171 НК РФ, то есть только в случае использования таких товаров для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

Между тем, возврат  ООО «Технические системы» (покупателем) поставленного товара произведен в соответствии с условиями заключенных между сторонами договоров поставки товара.

На основании договора поставки №14А от 01.01.2014 (далее - договор поставки №14 А) поставщик ООО «Глазовский завод металлоизделий» в лице исполнительного директора ФИО8 обязуется передать покупателю ООО «Технические системы» в лице директора ФИО6 комплекты электростеклоподъемников, механизмы перемещения с приводом (продукция) в количестве, ассортименте, надлежащего качества, предусмотренным настоящим договором согласно заявкам покупателя, а покупатель
обязуется принять и оплатить поставленную продукцию. Вид и количество продукции определяется согласно заявкам покупателя. В продукции используются электродвигатели для автомобильных стеклоподъемников (пункт 1.3).

Качество поставляемой по настоящему договору продукции должно соответствовать предусмотренным по ней стандартам и подтверждаться сертификатами или паспортами качества. Особые требования к качеству продукции оговариваются сторонами в спецификациях. Сдача и приемка продукции по количеству и качеству производится в соответствии с инструкциями о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству и качеству №№ П-6 и П-7 с последующими изменениями и дополнениями (пп. 3.1, 3.2).

Согласно п.3.3  договора поставки №14А в случае выявления покупателем при приемке продукции несоответствия количества или качества данным, указанным в сопроводительных документах, покупатель составляет акт о приемке продукции с участием представителя поставщика. Поставщик обязуется заменить некачественную продукцию, восполнить недостачу или направить новый счет в течение 10 дней с момента письменного уведомления о недостатках поставленной продукции, в случае согласия с требованиями покупателя и подписания акта о недостатках продукции.

Согласно п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно определению договора купли-продажи, разновидностью которого является договор поставки (ст. 454 ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Статьей 518 ГК РФ предусмотрено право покупателя (получателя), которому поставлены товары ненадлежащего качества, предъявить поставщику требования, предусмотренные статьей 475 настоящего Кодекса, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества.

 Из содержания (пункты 1-3 ст. 475 ГК РФ) следует, что если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены; безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; возмещения своих расходов на устранение недостатков товара (п.1).

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору: отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п.2).

Требования об устранении недостатков или о замене товара, указанные в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, могут быть предъявлены покупателем, если иное не вытекает из характера товара или существа обязательства.

В рассматриваемом случае, из сложившихся между сторонами отношений очевидно следует, что действия сторон фактически направлены на возврат покупателем (ООО «Технические системы») и прием продавцом (ООО «ГЗМИ») продукции ненадлежащего качества (бракованной, с дефектами), а также на возврат денежных средств, полученных ранее при продаже данного товара.

Материалами дела подтверждено, что на возврат товара оформлялись товарные накладные и счета-фактуры (для плательщиков НДС) и корректировочные счета-фактуры (для неплательщиков НДС). Указанные счета-фактуры заявитель регистрировал в книге покупок и заявил по ним вычеты.

Также ООО «ГЗМИ» представлены акты о браке товара, подписанные коммерческим директором ООО «Технические системы» ФИО9 и утвержденные директором ФИО6 В актах описаны причины брака, выявленные в ходе осмотра и проверки работоспособности поставленных ООО «ГЗМИ» ЭСП, указано количество комплектов и штук ЭСП с недостатками по видам их наименований, сделан вывод о том, что ЭСП с указанными дефектами не подлежат дальнейшей продаже, признаются бракованными и возвращаются производителю.

Таким образом,  возврат товара и основания к нему подтверждены представленными в материалы дела документами (товарно-транспортные накладные), что также свидетельствует о согласованной воле сторон договора поставки осуществить возврат.

Принимая во внимание вышеизложенное, у сторон  отсутствовала воля на заключение встречного договора поставки товара, как ошибочно полагает налоговый орган. Сам факт движения товара и оформление его движения документами, составление которых присуще договору поставки (счета-фактуры, товарные накладные), не является достаточным условием для признания отношений, в которых состоят стороны, договором поставки. Следовательно, при возврате товара новые договорные отношения поставки между сторонами не возникают. Такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств и фактически возвращает стороны в положение, в котором они находились до совершения сделки.

В связи с этим в условиях, когда товар передается покупателю, а затем возвращается поставщику, переход права собственности на товар не происходит, операции по реализации соответствующего товара отсутствуют.

Товар передается бывшим покупателем не как следствие взятых им на себя обязательств по поставке, а как следствие возврата исполненного по сделке, соответственно отсутствуют условия, установленные п. 1 ст. 39 НК РФ для признания спорных операции реализацией, а именно переход права собственности не происходит.

Вопреки указанию ответчика, отсутствие в договоре поставки согласованных сторонами условий о возврате некачественной и нереализованной продукции для подтверждения экономической обоснованности расходов, не лишает покупателя предусмотренного гражданским законодательством права на возврат продавцу продукции ненадлежащего качества.

Таким образом, суд приходит к выводу, что взаимоотношения сторон, связанные с приемом налогоплательщиком товара ненадлежащего качества по смыслу, придаваемому Гражданским кодексом Российской Федерации, соответствуют понятию «возврат товара», используемому в п. 5 ст. 171 НК РФ.

Инспекцией установлено, что продукция, полученная заявителем от контрагента-покупателя, впоследствии, после разбора, частично направлялась не на облагаемую реализацию, а на утилизацию, которая не является объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 Кодекса).

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 (в редакции, действовавшей в спорный период), установлена обязанность покупателя отражать в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.

В письме Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280 разъяснено, что  при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем; в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.

Таким образом, порядок оформления первичных бухгалтерских документов, а также порядок отражения в бухгалтерском учете и методика исчисления НДС в связи с возвратом товара, определен налоговым законодательством и предусматривает формальное составление документов, предусмотренных для оформления реализации товара, а также формальное отражение в бухгалтерском и налоговом учете таких операций как операций по реализации товара, что однако с учетом опосредованного характера налоговых правоотношений не может свидетельствовать о возникновении между сторонами гражданских правоотношений по договору поставки, а представляет собой лишь определенную юридическую фикцию, целью которой является отражение в налоговой сфере последствий гражданских правоотношений сторон с использованием существующих в налоговом праве инструментов.

Соответственно, налогоплательщик обоснованно, руководствуясь п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172, п. 1 ст. 172, п. 3 ст. 168 НК РФ, а также разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, заявил налоговый вычет по НДС на основании счетов-фактур, выставляемых в связи с возвратом товара.

Довод налогового органа, что поскольку договором между Обществом и его контрагентом  установлено, что право собственности у приобретателя товара  по договору возникает с момента его передачи, то с момента передачи заявителем спорной продукции покупателю, последний, автоматически став собственником, в случае обнаружения существенных нарушений договора, указанную продукцию может только продать бывшему поставщику, противоречит нормам гражданского законодательства.

При таких обстоятельствах налоговым органом необоснованно отказано заявителю в праве на налоговый вычет по НДС за 2014-2016 года в сумме 659277 руб., в связи с чем, решение налогового органа в данной части следует признать незаконным.

По эпизоду, связанному с доначислением обществу налога на прибыль, судом установлено следующее. 

В ходе проверки установлено, что в целях налогообложения ООО «ГЗМИ» принят способ определения расходов по методу начисления.

В 2014 году согласно Положению об учетной и налоговой политике предприятия, утвержденному приказом от 01.01.2013г. №1, налоговый учет ведется на основании общих принципов, закрепленных частью II НК РФ. Регистры системы налогового учета, содержащие данные для исчисления налоговой базы, разрабатываются бухгалтерией на основе регистров, предусмотренных программой «1С Производство» (пункт 1.12).

Учетная политика в целях налогообложения основана на ч.I, II НК РФ. Доходы и расходы признаются по методу начисления в соответствии со ст.271,272 НК РФ (пункт 2.5).

В 2015-2016 годах налоговый учет в обществе велся в соответствии с учетной политикой по налоговому учету (приложение №2 к приказу №1 от 01.01.2015г.).

В проверяемый период на территории производственной базы по адресу: <...>, ООО «ГЗМИ» занималось производством ортопедических оснований для кроватей, производством кроватей на металлическом основании, механизмов перемещения, электростеклоподъемников для автомобилей и реализацией произведенной продукции, что подтверждается показаниями директора ФИО6 и исполнительного директора ФИО8

В период с 01.01.2014 по 31.12.2016 года в обществе имелся как внутренний, так и внешний брак изготовленной готовой продукции.

Согласно договору поставки №14А от 01.01.2014г. ООО «ГЗМИ» является поставщиком товара в адрес покупателя - контрагента ООО «Технические системы» ИНН <***>. Предметом договора является обязательство поставщика в передаче покупателю продукции в виде комплектов электростеклоподъемников, механизмов перемещения с приводом надлежащего качества, согласно заявкам покупателя.

 При проведении анализа документов, представленных контрагентом ООО «Технические системы» в порядке статьи 93.1 НК РФ, Инспекцией установлено, что в журнале выданных счетов-фактур в графе «наименование товаров, работ, услуг» отражены «возвраты электростеклоподъемников» в адрес покупателя ООО «ГЗМИ» за период с 01.01.2014г. по 31.12.2016всего на сумму 13 574 470,85руб. (в том числе НДС18% - 2 070 682 руб.).

Материалами проверки установлено, что потери от брака (списание бракованных деталей после разбора электростеклоподъемников) отражены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете налогоплательщика в 2015-2016 годах в полном объеме.

В то же время, Инспекция ссылается на том, что проверкой правильности определения расходов ООО «ГЗМИ» установлены нарушения пункта 2 статьи 253, статьи 318 НК РФ, выразившееся в завышении сумм прямых и косвенных расходов, уменьшающих суммы доходов от реализации. Инспекция настаивает, что в проверяемом периоде фактическая себестоимость реализованных, а затем возвращенных электростеклоподъемников дважды отражена в налоговом учете заявителя: в момент реализации - в прямых и косвенных расходах, и при возврате - в прямых расходах, в сумме потерь от брака, отнесенных на себестоимость вновь изготовленных электростеклоподъемников. Таким образом, налоговый орган пришел к выводу, что в проверяемом периоде отнесение затрат в виде стоимости бракованных комплектующих возвратных электростеклоподъемников в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 Кодекса, привело к двойному учету расходов.

Оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд пришел к выводу, что основания для вышеуказанного вывода у Инспекции отсутствовали.

Отношения между покупателем и продавцом при обнаружении брака покупателем (внешнего брака) регулируются нормами гражданского законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязан передать товар в собственность покупателю, а последний его обязан принять и уплатить за него определенную денежную сумму. Передача продавцом покупателю товара ненадлежащего качества означает, что свои условия по договору купли-продажи продавец исполнил ненадлежащим образом (п. 1 ст. 469 ГК РФ).

При этом покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ (п. 1 ст. 518 ГК РФ).

Так, в соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченных за товар денежных средств.

При одностороннем отказе покупателя от исполнения договора купли-продажи, когда такой отказ допускается законом или соглашением, договор считается расторгнутым или измененным (п. 3 ст. 450 ГК РФ). При этом, отказываясь от исполнения договора, покупатель, кроме права требования уплаченной за товар денежной суммы, приобретает корреспондирующую обязанность возвратить продавцу товар ненадлежащего качества.

В соответствии с требованиями законодательства, поскольку по договору купли-продажи обязанность продавца по передаче покупателю качественного товара не исполнена, то он обязан в полном объеме возместить покупателю убытки, причиненные поставкой некачественного товара.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы в виде потерь от брака.

Учитывая положения п. 1 ст. 11 НК РФ, в связи с тем, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие "брак" не определено, указанное понятие в целях гл. 25 Кодекса применяется в том значении, в каком оно определяется нормативно-правовыми актами о бухгалтерском учете.

В состав расходов в виде потерь от брака могут быть включены потери налогоплательщика по внутреннему браку, выявленному на стадии производства и (или) реализации, а также по внешнему браку, выявленному у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

Таким образом, при возврате или обмене товара по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 475 ГК РФ, расходы в виде потерь от внешнего брака могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что указанные расходы обоснованы и документально подтверждены.

В оспариваемом решении отражено, что налоговой проверкой установлено, что возвратные ЭСП для ООО «ГЗМИ» в проверяемый период являлись внешним браком. Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Как видно из материалов дела, возврат брака от покупателя (ООО «Технические системы») сопровождался актами о браке, соответствующими товарными и товарно-транспортными накладными, счетами-фактурами. При поступлении на предприятие брак принимался к учету и приходовался на основании приходных ордеров.

Согласно пункту 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они имеют обязательные реквизиты.

К первичным бухгалтерским документам статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отнесены документы, подтверждающие каждый факт хозяйственной жизни. При этом содержащиеся в них данные подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (часть 1 статьи 10 Закона). Бухгалтерский учет по общему правилу ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета (часть 3 статьи 10 Закона).

Акт приемки продукции по качеству не является первичным учетным документом, на основании которого осуществляется учет поступающих в адрес общества товарно-материальных ценностей, а служит для определения качества продукции.

В представленных в материалы дела актах о браке товара содержатся данные, позволяющие определить причину и характер отклонения по качеству, количество бракованных изделий, а также реквизиты первичных бухгалтерских документов.

Инструкция N П-7 не содержит обязательного требования о наличии стоимостного показателя возвращаемой, забракованной продукции. Однако указание в актах о браке на реквизиты соответствующих товарных накладных позволяет определить и установить стоимость некачественной продукции.

Обществом в соответствии с учетной политикой применялся метод начисления, в связи с чем на основании ст. 272 и 318 НК РФ потери от брака учитывались в полной сумме при расчете налога на прибыль в том периоде, к которому они относились.

Исходя из ч.5 ст. 313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Формирование учетной политики включает в себя выбор того или иного способа ведения бухгалтерского учета из нескольких, предусмотренных законодательством. Налоговый кодекс РФ и законодательство о бухгалтерском учете не допускает различные варианты отражения в налоговом и бухгалтерском учете возврата брака от покупателей.

Все хозяйственные операции, проводимые ООО «ГЗМИ», оформлены первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документов, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Из материалов дела следует, что возвращенная бракованная продукция, которая не подлежит восстановлению, исправлению или дальнейшей реализации как товар, сопровождается следующими документами, подтверждающими реальность возврата и качество (вид брака): товарная накладная, счет-фактура, акт о браке товара, претензией.

Стоимость полученных материалов учитывается Обществом на счете 10 "Материалы". В дальнейшем стоимость материалов учитывается на субсчете 10.2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие".

Передача возвратных ЭСП в производство для разбора по акту перемещения материалов отражалась на счете 28 "Брак в производстве". Расходы, учтенные на этом счете, уменьшаются на стоимость материалов, полученных из бракованной продукции. Этот материал используется в дальнейшем в производстве для изготовления продукции соответствующего вида.

При последующем использовании в производстве при изготовлении соответствующего вида продукции стоимость этого материала учитывается в производстве новой продукции и отражается на счете 20 "Основное производство". Фактическая себестоимость, отраженная на счете 20 "Основное производство", включается в стоимость новой произведенной продукции, что подтверждает анализ счета 43 "Готовая продукция".

В соответствии с Инструкцией к плану счетов: счет 28 "Брак в производстве" и пунктами 57 и 129 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, обществом в расходы принята стоимость возвращенной покупателем и непригодной для дальнейшего использования продукции, в виде потерь от брака в 2014 году - 2 163 371,98 руб., в 2015 году- 2 159 328,33 руб., в 2016 - 3 309 612,69 руб.).

Из материалов дела следует, что ООО «ГЗМИ» списаны расходы, однако, при этом выручка от реализации готовой продукции, себестоимость и наценка (прибыль), входящая в продажную стоимость ЭСП, при возврате бракованной продукции не сторнирована. Следовательно, согласно принятой методике при возврате бракованной продукции налогоплательщиком правомерно учтена в составе расходов стоимость бракованной продукции, включающей прибыль (наценку).

Методология ведения бухгалтерского учета, применяемая налогоплательщиком, не привела к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль и не подтверждает доводы Инспекции о повторном включении в себестоимость готовой продукции возвращенной бракованной продукции в бухгалтерском учете.

Налоговым органом не установлено в решении нарушений ведения бухгалтерского учета, неотражения каких-либо операций, связанных с учетом возвращенной бракованной продукции.

При этом применяемый Обществом порядок отражения возврата бракованной продукции и исчисление налогооблагаемой базы не приводит к занижению налога на прибыль.

ЭСП, возвращенные покупателем, принимаются к учету ООО «ГЗМИ» по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.

Поддерживая позицию по учету брака, отраженную в письме Минфина РФ от 29.04.2008 N 03-03-05/47, о том, что поскольку расходы в виде стоимости товара были учтены при его реализации, стоимость возвращенного товара признается в налоговом учете равной нулю, в связи с этим в случае дальнейшей реализации или использовании возвращенного товара в производственной деятельности расходы на производство указанного товара (узлов, агрегатов, материалов, полученных при его демонтаже) не подлежат повторному включению в состав расходов налогоплательщика, Инспекция не учла, что в ООО «ГЗМИ» при возврате брака не происходит его дальнейшее использование в производстве в качестве товара или его дальнейшая реализация в указанном качестве, как не происходит и  включение товара в состав расходов. Упомянутое письмо Минфина содержит рекомендации по использованию данного способа учета, но только в случаях, когда возвращенная продукция является товаром, т.е. является пригодной для дальнейшей реализации в своем неизменном качестве. Однако таким признакам возвращенная контрагентом ООО «Технические системы»  в ООО «ГЗМИ» бракованная продукция не отвечает.

Понятие "товара" определено в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ N 33 от 30.05.2014, в соответствии с которым товар - это имущество, предназначенное для реализации в собственном качестве.

Суд обращает внимание, что ООО «ГЗМИ» является производителем продукции, при этом возвращенная от покупателей обществу продукция не подлежала дальнейшей реализации в связи с невозможностью ее использования по назначению (наличие дефектов). Как видно из представленных регистров бухгалтерского учета, общество не производило дальнейшую реализацию возвращенной продукции в неизменном виде, напротив, часть  комплектующих возвращалось в производство, часть - утилизировалась.  В этом случае налогооблагаемая база по налогу на прибыль корректировке на фактическую себестоимость возвращенного брака не подлежит.

При подобном ведении бухгалтерского учета, как списание на потери от брака общехозяйственных расходов при производстве «бракованной» продукции, так и повторный учет сырья (комплектующих) в себестоимости новой продукции и потерях от внешнего брака (потери от брака, отнесенные на затраты при списании неисправных комплектующих возвратных ЭСП) не свидетельствуют о необоснованном увеличении обществом производственных расходов, поскольку с первоначальной операции по производству и реализации «бракованной» продукции налог на прибыль обществом был уплачен.

Следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований для отказа в последующем принятии в качестве расходов налогоплательщика потерь от брака.

Приводимые инспекцией показания сотрудников общества данным выводам суда не противоречат и не свидетельствуют о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате неверного учета потерь от брака в бухгалтерском учете.

Таким образом, общество в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно учло в составе прочих расходов такие расходы, как потери от бракастоимости продукции, возвращенной покупателем.

Доводы ответчика о завышении налогоплательщиком суммы списанных в брак товаров со счета 28 на счет 20, изложенные в письменных пояснениях от 24.09.2019, не приняты судом во внимание, поскольку такие нарушения в ходе налоговой проверки не выявлены, в акт проверки не включены, не соответствуют позиции налогового органа, изложенной на страницах 72-73 оспариваемого решения.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Принимая во внимание вышеизложенное, оценив в совокупности и взаимной связи представленные в дело доказательства, выслушав доводы представителей сторон, суд приходит к выводу о наличии оснований для признания незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.09.2018 № 08-1-19/7, принятого Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Удмуртской Рес-публике в отношении ООО «Глазовский завод металлоизделий» в части доначисления НДС в сумме 659277 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 1526463  руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

В соответствии с п. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей относятся на ответчика.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  Арбитражный суд Удмуртской Республики

РЕШИЛ:

1. Признать незаконным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Удмуртской Республике в отношении общества с ограниченной ответственностью «Глазовский завод металлоизделий» решение от 12.09.2018 № 08-1-19/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 659277 руб., налога на прибыль в сумме 1526463 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов. 

2. Взыскать с  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Удмуртской Республике в пользу общества с ограниченной ответственностью «Глазовский завод металлоизделий» 3000 руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Судья                                                 О.В. Иютина