Решение АС Тюменской области от 31.08.2021 № А70-19313/19

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТЮМЕНСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

06 сентября 2021 года

Резолютивная часть решения объявлена 31 августа 2021 года. Полный текст решения изготовлен 06 сентября 2021 года.

Арбитражный суд Тюменской области в составе судьи Безикова О.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем Шрамовой О.В., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

Общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Строй Мир» (ОГРН 1137232056994, ИНН 7202254113)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979)

об оспаривании в части решения № 13-2-60/8 от 10.06.2019,

при участии

от заявителя – Зайченко А.П. на основании доверенности от 09.10.2020 №3, Неводничек Е.А. на основании доверенности  от 26.10.2020 №8,

от ответчика – Севоян Д.Г. на основании доверенности от 23.12.2020 №67, Суханова Т.Н. на основании доверенности от 01.03.2021 №95,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Строй Мир» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик, застройщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) об оспаривании в части решения № 13-2-60/8 от 10.06.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановлением от 18.09.2020 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа отменены решение от 25.02.2020 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 09.06.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А70-19313/2019. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

Определением суда от 06.10.2020 заявление Общества принято к производству и назначено судебное заседание.

Определением суда от 16.12.2020 производство по настоящему делу было приостановлено до вступления в законную силу судебного акта, принятого до окончания кассационного производства в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по делу № А60-43572/2019 Арбитражного суда Свердловской области.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 решение Арбитражного суда Свердловской области от 25.11.2019 по делу № А60-43572/2019, Постановление от 05.03.2020 Семнадцатого арбитражного апелляционного суда и Постановление от 10.07.2020 Арбитражного суда Уральского округа отменены.

Определением от 28.04.2021 производство по делу № А70-19313/2019 возобновлено.

Представители заявителя поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении, с учетом уточнения, дополнениях к заявлению и письменных возражениях.

Представители ответчика возражают против заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве, дополнении к отзыву и письменных пояснениях.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка  Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от  19.04.2019  №13-2-54/8.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки, материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика Инспекцией было вынесено оспариваемое решение.

Решением Инспекции заявитель привлечен к налоговой ответственности в общей сумме налоговых санкций в размере 2 084 949,50 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 8 452 491 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 836 413,41 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в УФНС России по Тюменской области (далее – Управление, вышестоящий налоговый орган).

По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 04.09.2019 №454, которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции частично не соответствует закону, нарушает права и законные интересы заявителя, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением. 

Оспаривая решение Инспекции на стадии первоначального  рассмотрения дела, Общество указывало на то, что налоговым органом неверно определена дата окончания строительства домов, что повлекло некорректное определение экономии от строительства объектов и начисления оспариваемых сумм. Заявитель пояснил, что фактически передача квартир осуществлялась позднее, чем непосредственно период завершения строительства. В обязанности застройщика входит устранение выявленных недостатков построенного объекта. В заявлении Общество приводит подробный анализ выполненных работ, с указанием объектов, правовых и иных первичных документов в обоснование своей позиции. Факт выполнения работ и оказания услуг, приобретение товарно-материальных ценностей налоговый орган не оспаривает. К расчету экономии от строительства налоговый орган отказывает в принятии всех произведенных застройщиком расходов по объектам с даты получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию и до окончания строительства. Действующее законодательство не предусматривает обязанности застройщика передать все квартиры в один день. Все периоды деятельности велся раздельный учет доходов (по квартирам) и расходов (по видам). Законодательство РФ предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению формировать свою учетную политику и порядок ведения учета. Заявитель также указывает на то, что часть работ может быть выполнена после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта. Налоговый орган подтверждает, что все средства, полученные застройщиком на целевое финансирование строительства, были использованы по целевому назначению. В заявлении Общество приводит ссылки на судебную практику в обоснование своей позиции. Обществом сделан вывод о том, что финансовый результат (экономия от строительства) должен быть рассчитан в период завершения основного строительства и период передачи дома управляющей компании в эксплуатацию по акту приема-передачи. В связи с изложенной позицией заявления, Обществом произведен расчет экономии от строительства объектов. По мнению заявителя, лимит выручки по УСН за 2017 год не превышен. Застройщик также не превысил за 2015-2017 гг. максимальный размер выручки по УСН, соответственно, полагает, что право на применение УСН не утратил. В заявлении Общество приводит расчет расходов, подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 4 квартал 2016 года (неоплаченная кредиторская задолженность, произведенные затраты (в т.ч. неучтенные по УСН целевые затраты на строительство ЖК  «Пионер»), неучтенные в 2016 году затраты по объекту ЖК «Первый Ключ», амортизацию по ОС). Привлечение к налоговой ответственности заявитель находит необоснованным, поскольку Общество не имело обязанности по уплате спорных сумм налогов и предоставлению налоговых деклараций.

В письменных пояснениях Обществом подержана изложенная позиция, а также указано на то, что все первичные документы за 2015- 2017гг. были предоставлены налоговому органу в ходе проверки, что ответчиком не оспорено. В решении налоговый орган не указывает каких-либо не предоставленных документах по счету 97. Указанный счет не является счетом отражения расходов по первичным документам и использовался застройщиком только для  целей бухгалтерского учета для закрытия первичных счетов отражения документов. Заявитель ссылается на полученное им письмо налогового органа, которое подтверждает, что застройщик в 2015-2018 годах находился и на текущий момент находится на УСН.

В ходе нового рассмотрения дела сторонами дополнительно представлены уточнения своих позиций.

Заявителем сделан вывод о том, что Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.09.2020 по настоящему делу подтверждена незаконность определения налоговым органом финансового результата (экономии инвестиционных средств) отдельно по каждому дольщику (метод поквартирного учета). По мнению Общества, застройщик не обязан считать экономию от строительства объектов методом поквартирного учета; застройщик имеет право считать экономию в целом по объекту; застройщик имеет право учесть убыток от строительства в целях налогообложения прибыли. В связи с чем, Обществом произведен перерасчет экономии от строительства и УСН за 2015-2017 гг. Обществом также даны пояснения по вопросу определения даты завершения строительства. Застройщиком обоснованно произведен расчет экономии от строительства на даты завершения строительства: Ж/к Пионер, г. Тюмень ул.Голышева, д. 10а - 31.12.2015; Ж/к Первый Ключ, 1 очередь, г. Тюмень, ул. Голышева, д. 10 - 30.06.2017. Заявитель пояснил, что налоговый орган производит расчет налога на прибыль за 4 квартал 2016 года по собственной методике, на основании КУДиР застройщика по методу оплата, что является прямым нарушением законодательства РФ. В свою очередь, застройщик производит расчет налога на прибыль за 4 квартал 2016 года в строгом соответствии со статьей 346.25 Налогового кодекса РФ и на основании обоснованных и документально подтвержденных расходов, предоставленных в полном объеме и в ходе выездной проверки и в ходе судебного процесса. Экономия от строительства ж/к Пионер на дату налогового органа посчитана застройщиком по методу начисления доходов и расходов, сформированных на 30.09.2015. Со ссылкой на Определение Верховного Суда РФ от 22 марта 2021 года №309-ЭС20-17578 заявителем поддержан вывод о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется  в  целом  по объекту  строительства многоквартирному дому. Общество приводит критические доводы относительно представленных расчетов Инспекции. В расчет экономии от строительства налоговый орган берет сумму доходов в полном объеме в целом по дому по методу начисления, в том числе, и по заключенным договорам долевого участия в 4 квартале 2015 года, получение оплаты по которым было получено застройщиком в 2016 и 2017 годах. Следовательно, по мнению заявителя, сумму расходов следует учитывать  в целом по дому по методу начисления.

Подробно позиция Общества приведена в письменных возражениях.

Возражая против заявленных требований, Инспекцией в уточнении своей позиции приведены доводы о том, что ранее расчет экономии от строительства произведен застройщиком методом поквартирного учета по каждому дольщику. Налогоплательщиком не подтверждено, что какие-либо расходы понесены застройщиком за счет собственных (за счет прибыли от сдачи остальных домов и средств, полученных по иным видам деятельности) и (или) заемных средств», раздельный учет затрат по источникам их оплаты (в частности, произведенных в рамках целевою финансирования), предусмотренный подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, у налогоплательщика отсутствует. Доводы налогоплательщика об осуществлении дополнительных затрат после ввода построенных домов в эксплуатацию опровергаются фактом передачи дольщикам помещений в этих домах, завершенных строительством. В рамках выездной налоговой проверки соответствующие затраты по ЖК «Пионер» заявлены не были, все документально подтвержденные и соответствующие требованиям налогового законодательства расходы налоговым органом были приняты и учтены. В ходе проверки Общество не представило все первичные документы, обосновывающие понесенные расходы. Кроме того, неправомерно включило резерв на достройку ЖК «Пионер», ЖК «Первый ключ» 1 очередь в затраты на целевое строительство объекта (себестоимость). Налоговым органом в состав расходов, уменьшающих доходы застройщика, были приняты затраты, которые списывались Обществом за счет резерва, в той части, в которой были документально подтверждены, в тех отчетных периодах, в которых они фактически произведены. Надлежащие первичные документы, подтверждающие все заявленные Обществом расходы, с учетом доводов, налогоплательщиком не представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в суд. По мнению Инспекции, позиция Общества является противоречивой. Заявитель, утверждая о необходимости принятия дополнительных затрат, не приводит нормативного и документального обоснования правомерности и порядка их учета, не представляет доказательств их оплаты, в то время как в проверяемом периоде Общество применяло специальный налоговый режим - УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные па величину расходов». Инспекцией осуществлен следующий расчет налоговых обязательств заявителя за проверяемый период «по дому в целом» и «по оплате». Инспекцией рассчитана сумма оплаченных затрат на строительство ЖК «Пионер» на дату ввода объекта строительства в эксплуатацию (ЖК «Пионер»). При расчете экономии «по дому в целом» и «по оплате» сумма затрат налогоплательщика на дату ввода ЖК «Первый ключ» в эксплуатацию превышает сумму оплаченных дольщиками средств. Инспекцией приведены расчеты налога по УСН за проверяемый период при расчете экономии от строительства объектов «по дому в целом» и «по оплате». Инспекция также отметила, что представленные налоговым органом расчеты в процессуальных документах, не свидетельствуют о признании налоговым органом требований Общества в какой-либо части, носят информационный характер, не подтверждают затраты налогоплательщика.

Исследовав материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, суд считает, что заявленные требования   подлежат частичному удовлетворению  по нижеследующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период Общество применяло специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Общество осуществляет строительство многоэтажных, многоквартирных жилых домов (объектов) и оказывает услуги застройщика.

В ходе выездной налоговой проверки определено, что доходами застройщика являются:

- вознаграждение застройщика, полученное при строительстве объекта;

- экономия от использования средств финансирования строительства;

- прочие поступления.

Объектами строительства в проверяемый период являлись многоэтажные жилые дома ЖК «Пионер» и ЖК «Первый ключ».

Инспекцией в ходе проверки установлено, что Общество не включило в состав доходов сумму экономии от использования средств финансирования строительства в размере 19 197 223,14 руб. за 2015 год и в размере 55 185 868,15 руб. за 2016 год по результатам строительства жилых домов.

Судом установлено, что Инспекция провела расчеты налоговой базы не по объекту строительства в целом, а по каждому объекту долевого строительства на основании  договора участия в долевом строительстве (т.е. квартире (дольщику)) отдельно.

При этом отрицательный результат застройщика не был признан убытком, а рассматривался как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывалась из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получек.

Таким образом, занижение доходов за 2015 год составило 19 059 690,53 руб.,  за 2016 год  - 48 752 307,19 руб.

Общая сумма полученного дохода за 2016 года составила 87 112 868,06 руб.

В связи с превышением установленного предельного размера доходов налогоплательщика в 4 квартале 2016 года, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, с 01.10.2016 Общество признано утратившим право на применение единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

 В связи с чем, Инспекцией сделан вывод о том, что с указанного периода Общество является плательщиком налогов, установленных для уплаты в рамках общей системы налогообложения (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество организаций).

При этом по результатам проверки налоговая база за 2017 год для уплаты налога на прибыль организаций не установлена, налог за указанный налоговый период не исчислен.

Признавая позицию и выводы налогового органа частично необоснованными, суд руководствуется нижеследующим.

Подпунктом 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Налогового                   кодекса РФ.

В силу взаимосвязанных положений статей 248 и 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ. При определении налоговой базы не учитываются доходы, указанные, в частности, в статье 251 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при налогообложении не учитываются средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Подпунктом 17 статьи 270 Налогового кодекса РФ определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Средства, использованные не по целевому назначению, образуют внереализационный доход налогоплательщика (пункт 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ).

Анализ вышеназванных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учета не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лип для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, урегулированы  положениями  Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации (далее – Закон №214-ФЗ).

Пунктом 2 статье 2 Закона № 214-ФЗ установлено, что объектом долевого строительства является как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (пли) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объект недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно части 1 статьи 4 Закона №214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Закон №214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, машино-место, подлежащее передаче участнику долевого строительства и входящее в состав многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства (пункт 2 статьи 2) и устанавливает право застройщика на привлечение денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома или нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства (пункт 1 статьи 3 Закона №214-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона №214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком на ограниченный перечень целей, в том числе, на строительство (создание) одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или возмещение затрат на их строительство (создание).

В Законе № 214-ФЗ отсутствуют положения, которые бы определяли целевой характер использования средств дольщиков с оплатой строительства (возмещением расходов застройщика на строительство) только тех объектов (помещений), подлежащих передаче конкретным дольщикам.

Указанные положения Налогового кодекса РФ и Закона № 214-ФЗ свидетельствуют о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

Изложенный вывод также согласуется с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 № 160), согласно пункту 3.1.6 которого экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

Таким образом, суд разделяет вывод Общества о том, что финансовый результат (экономия инвестиционных средств) неправомерно определены Инспекцией отдельно по каждому дольщику (метод поквартирного учета).

В заявлении Общество также выразило позицию о том, что  застройщик не обязан считать экономию от строительства объектов методом поквартирного учета; застройщик имеет право считать экономию в целом по объекту; застройщик имеет право учесть убыток от строительства в целях налогообложения прибыли.

В связи с чем, Обществом произведен перерасчет экономии от строительства и УСН за 2015-2017 гг.

Как установлено судом и отмечено выше, Общество осуществляло строительство многоквартирных домов с привлечением денежных средств физических лиц на основании договоров долевого строительства, заключенных в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Законом № 214-ФЗ.

Объектами строительства в проверяемый период являлись жилые дома: ЖК «Пионер» (г.Тюмень, ул. Голышева, д. 10 «а») и 1 очередь строительства ЖК «Первый ключ» (г. Тюмень, ул. Голышева, д. 10).

В соответствии с пунктами 2.5 Учетной политики Общества для целей налогообложения на 2015, 2016 годы, утвержденной Приказами от 24.12.2014 № 2-2015/УПНУ (на 2015 год), от 24.12.2015 №2-2016/УПНУ (на 2016 год), заключение договоров участия в долевом строительстве является основным источником образования доходов организации. В каждом договоре сумма продаж доли делится на две части: услуги застройщика и целевое финансирование строительства. По окончании строительства (получении разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию) доходы от целевого финансирования закрываются суммой затрат на строительство, положительная разница включается в сумме доходов для расчета УСН.

Исходя из изложенных выше взаимосвязанных положений норм Налогового кодекса РФ по окончании строительства и передаче дольщикам помещений по передаточным актам определяется финансовый результат (положительный или отрицательный) от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома.

Определяя окончательный финансовый результат деятельности застройщика для целей налогообложения и сумму полученной им экономии денежных средств от строительства жилых домов исходя из дат получения разрешений на их ввод в эксплуатацию (30.09.2015 - для ЖК «Пионер» по ул. Голышева, д. 10 «а» , 29.12.2016 - для 1 очереди строительства ЖК «Первый ключ» по ул. Голышева, 10), Инспекция исходила из того, что на даты получения указанных разрешений все работы завершены, необходимости в проведении иных работ, подлежащих оплате за счет средств дольщиков, не имеется, на что указано в актах и заключениях Главного Управления строительства по Тюменской области.

В Постановлении от 18.09.2020 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по настоящему делу судом кассационной инстанции сделан вывод о том, что  при рассмотрении вопроса о моменте завершения строительства и готовности объекта к эксплуатации, в том числе, для целей определения экономии целевых средств от строительства, налоговым органам и судам в каждом конкретном случае следует, не ограничиваясь констатацией завершения государственного строительного надзора и выдачи разрешений на ввод объектов в эксплуатацию, устанавливать необходимость дальнейшего проведения (завершения) работ для приведения объектов в состояние, пригодное для эксплуатации, соответствие работ проекту и смете, необходимость несения эксплуатационных расходов до завершения правоотношений аренды земельного участка под строительство.

В обоснование своих доводов о неверном определении Инспекцией дат завершения строительства и формирования окончательного финансового результата исходя из дат получения разрешений на ввод жилых домов в эксплуатацию, заявитель указал на продолжение выполнения им после получения указанных разрешений работ, необходимых для приведения жилых домов в соответствие с проектом и в состояние, пригодное для эксплуатации, в том числе, по ранее заключенным договорам (отделочных работ, монтажа перегородок, каркасов, вентиляции, системы очистки воды и укрепления кирпичной кладки (в ЖК «Пионер»), монтажа потолков, кровли, трансформаторной подстанции, отделочных работ, приобретение ТМЦ и услуг спецтехники (в ЖК «Первый ключ»), а также несение объективно необходимых текущих эксплуатационных расходов (на оплату арендных платежей, охрану объектов, вывоз отходов, газо-, тепло-и энергоснабжение, обслуживание лифтов), которые являются для застройщика обязательными до завершения отношений аренды земельных участков под строительство, не относятся к расходам по ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении ранее   выполненных  работ,   финансируются   за   счет   средств дольщиков и уменьшают полученную застройщиком сумму экономии от строительства.

В Постановлении от 18.09.2020 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по настоящему делу судом кассационной инстанции также проанализирован довод налогоплательщика о необоснованном исключении Инспекцией из расходов по налогу на прибыль за 4 квартал 2016 года по методу начисления затрат предыдущих периодов (2015 года - 1 квартала 2016 года) в общей сумме 22 910 539 руб. 80 коп., в том числе: неоплаченной кредиторской задолженности в сумме 1 103 971 руб. 63 коп., затрат за 4 квартал 2016 года (счета 26, 91.02) в сумме 1 103 971,63 руб., целевых затрат на строительство по ЖК «Пионер» за период с 01.10.2015 по 31.12.2016 по счету Ц86.03 в сумме 9 065 554 руб. 10 коп., затрат по объекту ЖК «Первый Ключ» 1 очередь, в сумме 9 951 494 руб. 27 коп., не учтенных при расчете единого налога по УСН в связи с применением кассового метода.

В обоснование своего довода о необходимости учета указанной выше суммы расходов в 4 квартале 2016 года по методу начисления налогоплательщик, в числе прочего, пояснил, что данные расходы не могли быть учтены по УСН до их оплаты, поскольку, будучи плательщиком УСН, он применял кассовый метод определения расходов (по оплате), в то время как при утрате права на УСН подлежит применению метод начисления, предполагающий признание расходов таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При рассмотрении дела суд кассационной инстанции указал на необоснованность вывода о невозможности учесть в составе расходов за 4 квартал 2016 года по методу начисления неоплаченные расходы по документам предыдущих периодов при утрате налогоплательщиком права на применение УСН, поскольку данный вывод сделан без учета различий в признании доходов и расходов по методу начисления и кассовому методу при применении общего режима налогообложения и УСН, а также установленного подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса  РФ порядка учета таких расходов при утрате налогоплательщиком права              на УСН.

Исходя из суммы выручки Общество в 2016 году не относилось к числу организаций, которые вправе определять доходы и расходы по общей системе налогообложения кассовым методом согласно статье 273 Налогового кодекса РФ (то есть сохранить тот же порядок их определения, что и на УСН), в связи с чем, при его переводе на общий режим налогообложения подлежал применению метод начисления.

В таком случае порядок учета стоимости товаров, работ и услуг, приобретенных, но не оплаченных до перехода на общую систему налогообложения (так называемых «расходов переходного периода») регулируется положениями пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, согласно которому организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ. Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Таким образом, судом кассационной инстанции сделан вывод о том, что при утрате права на применение УСН и переводе на общий режим налогообложения с исчислением доходов и расходов по методу начисления общее правило учета расходов в том налоговом периоде, в котором они понесены, не применяется, Общество вправе учесть затраты на ранее приобретенные, но не оплаченные работы, услуги и товары в месяце перехода на исчисление УСН.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик признан Инспекцией утратившим право на УСН в 4 квартале 2016 года, а значит, в силу пункта 2 статьи  346.5  Налогового кодекса РФ  расходы  «переходного  периода»  на  приобретение товаров работ и услуг, приобретенных, но не оплаченных и потому не учтенных в налоговой базе по УСН по кассовому методу за предыдущие периоды, подлежали учету в октябре 2016 года по методу начисления.

В ходе нового рассмотрения настоящего спора Инспекцией произведен уточненный расчет налоговых обязательств застройщика («в целом по дому»):

- за 2015 год пересчитан УСН (ж/к Пионер);

- за 2016 год (ж/ к Первый ключ первая очередь) произведен расчет доходов нарастающим итогом, приведен лимит УСН. Налоговый орган указал, что лимит не превышен, следовательно, перехода на налог на прибыль не происходит. При этом налоговым органом в полном объеме произведено доначисление налога на прибыль и налога на имущество, соответствующих сумм пени и штрафов.

С указанным расчетом Общество выразило несогласие, указав на то, что для определения даты окончания строительства, на которую производится расчет экономии (убытка) от строительства в целом по дому, налоговый орган ссылается на пункт 2.5 Учетной политики застройщика.

Налоговый орган определяет, что для ж/к «Пионер» расчет экономии от строительства должен быть произведен на 30.09.2015. На указанную дату учтена в расчет сумма расходов застройщика в размере 447 414 171,30 руб., без учета расходов 4 квартала 2015 года.

При этом сумма доходов на целевое финансирование ж/к «Пионер» налоговым органом учтена в размере, сформированном на 31.12.2015 - 460 077 018,40 руб. (с учетом 4 квартала 2015 года).

Итого сумма доходов на целевое финансирование с начала строительства и по 30.09.2015 составила 414 472 832,80 руб. Сумма доходов на целевое финансирование за 4 квартал 2015 года составила 45 604 185,60 руб.

Вместе с тем, по верному утверждению заявителя, при учете в расчете экономии (убытка) от строительства ж/к «Пионер» доходов в сумме 460 077 018,40 руб. (в том числе, за 4 квартал 2015 года), сумма начисленных расходов подлежит учету по 4 кварталу 2015 года включительно.

Сумма расходов по ж/к «Пионер» за 4 квартал 2015 года составила 11 528 019,18 руб.

Данные расходы включают вывоз КГМ, охрану объекта, корректировку проекта разделов АС ГП, расчет шума, техническое присоединение электросетей, изготовление поэтажных планов, отделочные работы, монтаж стационарной перегородки входной группы, благоустройство парковки, облицовка парапетов, монтаж кирпичной кладки, вентиляции, сантехработы, затраты на теплоэнергию, электроэнергия.

По убеждению суда, обозначенные расходы экономически целесообразны и документально подтверждены, связаны со строительством объектов. Все первичные документы предоставлены как налоговому органу в ходе выездной проверки, так и в материалы настоящего дела.

Кроме того, суд кассационной инстанции в Постановлении от 18.09.2020 также  подтвердил, что указанные затраты не относятся к расходам по ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении ранее выполненных работ, как это утверждал налоговый орган.

Источники финансирования данных затрат - средства, полученные застройщиком от участников долевого строительства.

Суд также находит обоснованным вывод Общества о том, что затраты на сумму                       8 700 956,94 руб. (пункты 3, 4, 11 Приложения № 4) документально и фактически относятся к периодам до 30.09.2015, соответственно, могут быть учтены в составе расходов на целевое строительство ж/к «Пионер» до 30.09.2015.

Следовательно, застройщик вправе учесть данные затраты при расчете экономии от строительства ж/к «Пионер».

Таким образом, Обществом произведен расчет экономии от строительства ж/к «Пионер», которая должна быть включена в расчет УСН за 2015 год, что составило  -23 581 060 руб.

Анализ налоговых обязательств позволил установить, что за 2015 год застройщиком,  согласно расчету налогового  органа, получен убыток, который в силу пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ, застройщик вправе учесть в расчете налоговых обязательств за 2016 год.

В совокупности установленных по делу фактических обстоятельств, судом установлено, что максимальная сумма доходов налогоплательщика для целей применения УСН за проверяемый период за 2015-2017 гг. налогоплательщиком не превышена.

На основании изложенного, материалами дела подтверждено, что Обществом сохранено право на применение специального режима в виде УСН.

Проанализировав доводы заявителя и Инспекции, оценив все имеющиеся доказательства по делу, как того требуют положения статьи 71  Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд считает, что налоговым органом доказательств обратного не представлено.

При этом суд не оценивает доводы заявителя и ответчика по вопросу правильности исчисления УСН, поскольку это не было предметом доначислений по оспариваемому решению.

При указанных обстоятельствах, требования заявителя подлежат частичному удовлетворению.

Руководствуясь статьями  102, 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд

Р  Е  Ш  И  Л:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным и несоответствующим Налоговому кодексу РФ решение № № 13-2-60/8 от 10.06.2019 Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3, принятое в отношении ООО «Специализированный застройщик «Строй Мир», в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2015 в размере 469 100 руб., соответствующих указанной сумме пени и штрафа, доначисления налога на прибыль организаций за 2016 года в размере 7 850 259 руб., налога на имущество организаций за 2016 г. в размере 27 831 руб., за 2017 г. в размере 79 607 руб., начисления соответствующих указанным сумма пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3 исключить из состава задолженности заявителя суммы налогов, пеней и налоговых санкций, указанные в признанной недействительной части решения, после вступления решения суда в законную силу.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3 (625009, г.Тюмень, ул.Товарное шоссе, 15; зарегистрирована 22.12.2004 ОГРН 1047200671880; ИНН 7203000979) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Строй Мир» (625048, г.Тюмень, ул.Максима Горького, д.76, офис 427; зарегистрировано 15.10.2013 ОГРН 1137232056994, ИНН 7202254113, судебные расходы в сумме 6000 шесть тысяч рублей, понесенные по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения суда в законную силу.

В удовлетворении заявленных требований в оставшейся части отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Восьмой арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Тюменской области.