Решение АС Тюменской области от 31.05.2016 № А70-1622/16

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТЮМЕНСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

г. Тюмень                                                                                                   Дело № А70-1622/2016

09 июня 2016 года

Резолютивная часть решения объявлена 31 мая 2016 года

Решение в полном объеме изготовлено 09 июня 2016 года

Арбитражный суд Тюменской области в составе судьи Сидоровой О.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Токмаковой Е.С., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

индивидуального предпринимателя ФИО1

к Межрайонной ИФНС России № 8 по Тюменской области

о признании недействительным решения от 03.12.2015 г. № 09-12/4 в части доначисления НДФЛ, на суммы невозвращенных по состоянию на 31.12.2014г. займов, в размере 1 651 628,21 руб., а также штрафов размере 346 761 руб. и пени 130 974 руб.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО2 по доверенности от 12.02.2014г.;

от ответчика – ФИО3 по доверенности от 15.03.2016г.; ФИО4 по доверенности от 07.12.2015г,

установил:

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – ИП ФИО1, Предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 8 по Тюменской области (далее –Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 8 по Тюменской области №09-12/4 от 03.12.2015г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ на суммы невозвращенных по состоянию на 31.12.2014г. займов, а так же отмене штрафов и пени указанных в решении; о признании недействительным требования №126 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 05.02.2016г.

В отсутствии возражений сторон уточнение требований принято судом в порядке ст. 49 АПК РФ.

Представитель заявителя уточненные требования поддержал по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему.

Представители ответчика в судебном заседании против заявленных требований возражали по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему.

Как следует из материалов дела, на основании решения Инспекции №09-31/5 от 25.06.2015г., в отношении Предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет всех налогов и сборов за период с 01.01.2012г. по 31.12.2014г., по НДФЛ – с 01.01.2012г. по 31.05.2015г. Проверка начата 25.06.2015г. и окончена 25.09.2015г.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено занижение доходов для исчисления налога по УСН за 2012 год в связи с не включением в состав доходов сумм возмещения по оплате электроэнергии, полученной ИП ФИО1. от арендаторов в соответствии с условиями заключенных договоров аренды (переменной части арендной платы), а также установлена недоимка по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 706 624 руб., в связи с получением Предпринимателем в 2012, 2013, 2014 гг. доходов  в виде материальной выгоды  от экономии на процентах по договорам беспроцентного займа.

- налог по УСН в размере 74 392 руб.;

-пени за неуплату налога по УСН в размере 12 072 руб.;

- штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога по УСН в размере 7 439 руб.;

- недоимки по НДФЛ в размере 1 706 624 руб.;

- пени за неуплату НДФЛ в размере 130 974 руб.;

- штрафные санкции, предусмотренные п.1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДФЛ в размере 170 663 руб.;

- штрафные санкции, предусмотренные п.1 ст.123 НК РФ, за неуплату НДФЛ в размере 9 307 руб.; пени в размере 598 руб.

- штрафные санкции, предусмотренные п.1 ст.119 НК РФ по НДФЛ в сумме 176 098 руб.

Предприниматель, не оспаривая доначисление налога по УСН за 2012 год, выявленные нарушения ст. 226 НК РФ в части несвоевременного перечисления НДФЛ, штрафные санкции и пени по данным нарушениям, просил Управление отменить решение от 03.12.2015г. №09-12/4 в части доначисления НДФЛ в сумме 1 706 624 руб. с материальной выгоды, полученной по договорам беспроцентного займа, а также обжаловал привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ в сумме штрафа в размере 176 098 руб., по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога в сумме штрафа в размере 170 663 руб. и пени в размере 130 974 руб.

Инспекцией в адрес Предпринимателя выставлено требование №126 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 05.02.2016г.

Полагая, что решение Инспекции от 03.12.2015г. №09-12/4 в части доначисления НДФЛ, на суммы невозвращенных по состоянию на 31.12.2014г. займов, в размере 1 651 628,21 руб., а также штрафов размере 346 761 руб. и пени 130 974 руб., требование №126 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 05.02.2016г., не соответствуют закону, нарушают права и законные интересы налогоплательщика, Предприниматель обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Судом установлено, что заявитель не согласен с доначислением налогов, штрафов, пени в связи с выводом налогового органа о наличии материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, где на момент проведения проверки заемные денежные средства не были возвращены Предпринимателем.

Предприниматель полагает, что налоговый орган необоснованно исчисляет момент получения материальной выгоды, выраженной в экономии на процентах, производя доначисление налога в конце каждого календарного года, несмотря на то, что Предприниматель, как заемщик, материальной выгоды ни в конце года, ни в один из его месяцев, фактически не получил,  так как сума займа не была возвращена займодавцам.

Налогоплательщик также ссылается на то, что налоговое законодательство до 01.01.2016г. не предусматривало порядок исчисления и удержания НДФЛ с материальной выгоды при получении беспроцентных займов, поскольку подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ в редакции, действовавшей в период за который проводилась проверка, дата получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами определялась как день уплаты процентов, но не реже чем один раз в налоговый период.

Возражая против указанных доводов, налоговый орган полагает, что Предприниматель неверно применяет положения налогового законодательства в части определения материальной выгоды по договорам беспроцентного займа.

Исследовав материалы дела, оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и заслушав пояснения сторон, суд установил следующее.

Согласно ч.1 ст. 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

В силу требований ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, статей 106, 108, 109 НК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта, возлагается на налоговый орган.

Как следует из материалов дела, ИП ФИО1. (ИНН <***>) зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 02.04.1999г. в Межрайонной ИФНС России №8 по Тюменской области, применяет упрощенную систему налогообложения с объектом доходы. Предприниматель также состоит на учете в Межрайонной ИФНС России №12 по Тюменской области качестве плательщика единого налога на вмененный доход по розничной торговле, осуществляемой в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети.

Среди заявленных видов экономической деятельности: сдача внаем нежилого недвижимого имущества (70.20.2), выращивание кормовых культур, заготовка растительных кормов (01.11.6), покупка и продажа собственного недвижимого имущества (70.12.1), покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений (70.12.2), покупка и продажа земельных - участков (70.12.3), организация перевозок грузов (63.40), разведение крупного рогатого скота (01.21), прочая деятельность по организации отдыха и развлечений (92.72), воспроизводство рыбы и водных биоресурсов (05.02.1).

Установлено, что Предприниматель оспаривает недоимку по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2012, 2013, 2014 гг., начисленную  в связи с получением им материальной выгоды в виде экономии на процентах по невозвращенным займам (договоры беспроцентного займа).

Как следует из материалов дела, налоговым органом, среди прочих, проверялись договоры займа, заключенные между Предпринимателем и ООО «Престиж-Люкс», ООО «Престиж-Лайт», ЗАО «Миола», СППК «Окуневский» в 2012, 2013, 2014 гг.

Согласно договоров займа между ООО «Престиж-Люкс» (займодавец) и ИП ФИО1 (заемщик), заимодавец передает Заемщику в займ соответствующие суммы денежных средств, а заемщик обязуется вернуть такие суммы денежных средств в срок, указанный в договоре.

Пунктом 7.1 договор займа установлено, что действие таких договоров прекращается, либо продлевается в следующих случаях: по соглашению сторон; по иным основаниям, предусмотренным действующим законодательством; при выполнении сторонами своих обязательств.

По условиям пункта 1.1. договоров займа, займы признаны сторонами договора в качестве беспроцентных. При этом, пунктом 3.1 договоров займа установлена мера ответственности за ненадлежащее исполнение заемщиком своих обязательств в виде возможности взыскания с него неустойки в виде штрафа в размере 0,1% от суммы невозвращенных денежных средств за каждый день просрочки.

Аналогичные договоры были заключены между Предпринимателем (заемщик) и ООО «Престиж-Лайт», ЗАО «Миола», СППК «Окуневский» (займодавцы).

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам Предпринимателя, в целях определения дальнейшего использования денежных средств, полученных по договорам беспроцентного займа, Инспекцией было установлено, что заемные денежные средства использовались Предпринимателем в текущей коммерческой деятельности, перечислялись за товары (услуги), в уплату процентов по кредитным договорам. Указанное  обстоятельство также подтверждено самим Предпринимателем в ходе допроса  и главным бухгалтером ФИО5 (протоколы допроса от 22.09.2015г.).

Проверкой установлено, что НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, выраженной в экономии на процентах, Предпринимателем в проверяемых периодах не исчислялся и не уплачивался. Указанное обстоятельство было установлено Инспекцией как по договорам, по которым сумма займа была возвращена Предпринимателем, так и по договорам, по которым сумма займа не была возвращена займодавцам.

При этом Инспекция, доначисляя НДФЛ в связи с наличием материальной выгоды как по  возвращенным, так и по невозвращенным займам исходила  из того, что материальная  выгода от экономии на процентах должна  исчисляться за весь период  пользования денежными средствами (2012г.-2014г.) на дату окончания каждого налогового периода с учетом суммы остатка платежа, поскольку в проверяемых периодах Предпринимателем использовалась вся находящаяся в его распоряжении сумма займа, на которую мог быть начислен процент, и отсутствуют основания для исключения из расчета какой-либо части.

Таким образом, по мнению налогового органа, дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным (заемным) кредитным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период, каковым для  целей исчисления НДФЛ является календарный год.

Из заявления по настоящему делу следует, что Предприниматель не согласен с доначислением НДФЛ в связи с получением материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, по которым  сумма займа не была возвращена Предпринимателем займодавцам. В части доначисления НДФЛ по договорам беспроцентного займа, по которым был произведен возврат сумм долга займодавцам, Предприниматель не спорит.

Обращаясь в суд с заявлением по настоящему делу, Предприниматель  указывает, что основания для доначисления НДФЛ по договорам беспроцентного займа, по которым  сумма займа не была возвращена, отсутствуют. По мнению заявителя, для материальной выгоды в виде экономии  по договорам  беспроцентного займа не определен такой элемент налогообложения как порядок исчисления налога, в связи с чем обложение данных операций налогом осуществлено быть не может. В соответствии с пп. 3 п.1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды определена лишь для  договоров процентного займа и является днем уплаты налогоплательщиком процентов по полученным  заемным (кредитным) договорам.

Исследовав изложенные выше доводы заявителя и ответчика, суд приходит к следующим выводам.

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, среди основных поименованных в п. 1 ст. 208 НК РФ, также и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является  материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключениями, установленными названной нормой

Положениями п.п. 1 и 2 ст. 224 НК РФ установлено две основных ставки налога на доходы физических лиц резидентов: 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей и 35 процентов в отношении доходов поименованных в подпунктах к пункту 2 ст. 224 НК РФ, за исключением особых условий применения ставок налога в размере 9, 15 и 30 процентов.

Согласно п. 2 ст. 224 НК РФ, облагаются ставкой налога в размере 35 процентов, в том числе, суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 настоящего кодекса.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется двумя способами, указанными в п. 2 ст. 212 НК РФ:

Таким образом, в силу положений ст.ст. 208 и 212 НК РФ, к иным доходам, облагаемым ставкой в 35 процентов, относятся доходы от материальной выгоды в виде экономии на процентах.

Для надлежащего определения возможности отнесения материальной выгоды к доходам, облагаемым по ставке 35 процентов, следует установить фактическое получение материальной выгоды налогоплательщиком.

В соответствии с пп. 3 п.1 ст. 223 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемые периоды) было предусмотрено, что в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день: уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Таким образом, дата получения дохода была определена НК РФ только для договоров процентного займа. При этом как следует из положений п.1 ст. 212 НК РФ  налогооблагаемую базу образует всякая материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением определенных случаев, перечисленных  в названной норме).  Материальная выгода, выраженная в экономии на процентах, имеет место, как в случае процентного займа, так и в случае беспроцентного займа. Иное из положений ст. 212 НК РФ не следует.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 223 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2015г. № 184-ФЗ, вступил в силу с 01.01.2016г.) определено, что дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

Вместе с тем, редакция статьи 223 НК РФ до внесения изменений Федеральным законом от 29.12.2015г. № 184-ФЗ не содержала условий о расчете материальной выгоды в виде ежемесячной экономии на процентах. При проведении налоговой проверки Инспекция руководствовалась теми положениями НК РФ, которые действовали в проверяемых периодах. Положения пп. 7 п.1 ст. 223 НК РФ применению к спорным правоотношениям не подлежат, поскольку названная норма вступила в действие лишь с 01.01.2016г.

Исследовав доводы сторон, суд считает, что отсутствуют правовые основания считать, что по невозвращенным беспроцентным займам у налогоплательщика образовалась материальная выгода, если налогоплательщиком не производился возврат (полностью или частично) сумм займа.

Суд считает, что фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды  по договорам беспроцентного займа следует считать дату возврата заемных средств.

При этом суд учитывает правовую позицию, выраженную в судебных актах по делу № А39-946/2014, по вопросу определения даты фактического получения дохода по беспроцентным займам. Указанная правовая позиция поддержана Верховным судом РФ (определение от 16.04.2015г. № 301-КГ15-2401).

Кроме того, аналогичная правовая позиция выражена Министерством финансов РФ в письме от 10.06.2015г. № 03-04-05/33645.

По данным расчетов Инспекции, изложенных в акте проверки от 16.10.2015г. №09-12/3 общая сумма недоимки по НДФЛ, образовавшееся в связи  с материальной  выгодой на экономии на процентах, составила 1 706 624 руб.

По первоначальному расчету Предпринимателя общая сумма недоимки по НДФЛ от сумм невозвращенных займов составила 1 648 545 руб.

Произведя совместные расчеты, стороны настоящего спора признали 1 651 628,21 руб., как сумму недоимки по НДФЛ от сумм невозвращенных займов по состоянию на 31.12.2014г.

Таким образом, заявитель и налоговый орган признали расчет сумм доначисленной налоговой выгоды рассчитанной от невозвращенных договоров займа по состоянию на 31.12.2014г. в размере, уменьшенном на 54995,79 руб.

Таким образом, учитывая, что в проверяемых периодах возврат займов Предпринимателем не производился (в материалы дела представлены сведения о возврате займов в 2016г.) суд считает, что у налогоплательщика доход в виде материальной выгоды, подлежащий налогообложению, в проверяемых налоговых периодах не возник, в связи с чем у Инспекции отсутствовали основания для доначисления НДФЛ на суммы невозвращенных по состоянию на 31.12.2014г. займов, в размере 1 651 628,21 руб., соответствующих названной сумме НДФЛ сумм пени и штрафных санкций по ст. 122 и ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Указанные обстоятельства являются основанием для признания незаконным  оспариваемого решения налогового органа в указанной выше части.

Судом также установлено, что в качестве второго основания для признания решения налогового органа незаконным в оспариваемой части, Предприниматель ссылается на факты заключения дополнительных соглашений к договорам беспроцентного займа.

Дополнительными соглашениями к договорам займа установлено условие, при котором отсутствие возврата заемных денежных средств к сроку, определенному соответсвующими договорами, налагает на заемщика обязательство по выплате процентов за пользование заемными средствами из расчета 7,7 процентов от всей суммы займа в год.

Таким образом, сторонами договоров займа установлено правило наступления встречных дополнительных обязательств заемщика при возникновении определённых обстоятельств (невозврат сумм займа к установленному сроку).

Дополнительные соглашения по невозвращенным договорам займа были заключены в 2015 году и не являлись предметом оценки налогового органа при проведении выездной налоговой проверки. На заключение указанных дополнительных соглашений Предприниматель  ссылался при обращении в УФНС по Тюменской области с апелляционной жалобой (соответствующие  дополнительные соглашения не были приложены к жалобе, фактически были представлены только в ходе судебного разбирательства).

Указанные доводы Предпринимателя были оценены УФНС по Тюменской области, а впоследствии и Инспекцией в ходе производства по делу в суде, как направленные на уклонение налогоплательщиком от налоговой ответственности. Инспекция указывает, что заключение дополнительных соглашений, в соответствии с которыми в случае невозврата  займа к установленному сроку, займ  ставится  процентным, ниже ставки рефинансирования, фактически направлено на  исключение налогооблагаемой  базы. Налоговый орган, считает  дополнительные  соглашения ничтожными сделками.

В силу разъяснений, приведенных в п. 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 пп. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

В тоже время, если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Отношения Предпринимателя и его контрагентов по заключению и исполнению договоров займа регулируются положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), в частности параграфа 1 главы 42 (Заем и кредит) ГК РФ.

Согласно общим положениям п. 1 ст. 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Положениями п. 1 ст. 809 ГК РФ определено условие при котором, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Договор займа предполагается беспроцентным лишь в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму не более 50-кратного минимального размера оплаты труда и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности; когда заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Следовательно, право кредитора на получение с заемщика процентов за пользование займом, при отсутствии указанных в п. 3 ст. 809 ГК РФ случаях, является общим правилом займа.

Однако, поскольку стороны договоров займа, как хозяйствующие субъекты, руководствуясь ст. 450 ГК РФ и положениями главы 26 ГК РФ, были свободны в установлении условий о возмездности договора, возможно как заключение беспроцентных, так и процентных займов.

Несмотря на вышеуказанное, налоговый орган считает заключенные дополнительные соглашения недействительными.

В силу п. 2 ст. 168 ГК РФ сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц, ничтожна, если из закона не следует, что такая сделка оспорима или должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.

Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ, сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка), либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Статьей 170 ГК РФ установлено, что мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна; притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна; к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила).

Оспаривание заключенных сделок возможно не иначе как в судебном порядке, тогда как сделка ничтожная является таковой в силу закона и формально не требует дополнительного оспаривания, при условии взаимной реституции сторон сделки или иных оснований.

Последствия недействительности ничтожной сделки могут быть применены самим судом (п. 4 ст. 166 ГК РФ), либо применены по заявлению сторон сделки или иных лиц, имеющих имущественный интерес в последствия недействительности такой сделки (п. 3 ст. 166 ГК РФ).

Безусловных доказательств мнимости или притворности сделок по договорам займа и дополнительных соглашений к ним Инспекцией суду не представлено. В данной части доводы налогового органа основаны на предположениях.

Пунктом 7 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015г. №25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъясняется положение, в соответствии с которым, в случае если совершение сделки нарушает запрет, установленный п. 1 ст. 10 ГК РФ, в зависимости от обстоятельств дела такая сделка может быть признана судом недействительной (п. 1 или 2 ст. 168 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 10 ГК РФ, предел осуществления гражданских прав выражается в недопустимости реализации таких прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действии в обход закона с противоправной целью, а также заведомо недобросовестном осуществление гражданских прав (злоупотреблении правом).

По смыслу приведенных выше законоположений, добросовестность при осуществлении гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей предполагает поведение, ожидаемое от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующее ей.

В тоже время, судом установлено, что стороны договоров займа признали договоры возмездным, что является законным правом займодавца рассчитывать на причитающиеся проценты и обязанности заемщика их оплатить.

Таким образом, Предприниматель, заключая договоры займа с юридическими лицами на условиях, не противоречащих положениям действующего законодательства, осуществил выгодную для него сделку, в том числе, возвратив часть займов, полученных без уплаты процентов, и получив другую часть займов на условиях с уплатой процентов ниже ставки рефинансирования и в не зависимости от срока его возврата. При указанных обстоятельствах свидетельства недобросовестности Предпринимателя отсутствуют.

Налоговый орган полагает, что суммы денежных расчетов, произведенных Предпринимателем через кассу превышают допустимые пределы для расчетов через кассу и должны были проводиться через расчетный счет, что также, по мнению налогового органа,  свидетельствует о  притворном характере дополнительных соглашений.

Указанные доводы  суд не принимает по следующим основаниям.

Согласно Положению о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденному Банком России 12.10.2011г. № 373-П, для учета поступающих в кассу наличных денег, за исключением наличных денег, принятых платежным агентом, банковским платежным агентом (субагентом), и выдаваемых из кассы, юридическое лицо, индивидуальный предприниматель ведут кассовую книгу.

Записи в кассовой книге осуществляются кассиром по каждому приходному кассовому ордеру 0310001 (расходному кассовому ордеру 0310002), оформленному на полученные (выданные) наличные деньги.

Юридическое лицо, индивидуальный предприниматель обеспечивают организацию ведения кассовых операций, установленных Положением, в том числе: внесение в кассовую книгу всех записей, которые должны быть сделаны на основании приходных кассовых ордеров 0310001 и расходных кассовых ордеров 0310002 (полное оприходование в кассу наличных денег); недопущение накопления в кассе наличных денег сверх установленного лимита остатка наличных денег, за исключением случаев, установленных в абзаце втором пункта 1.4 Положения; хранение на банковских счетах в банках свободных денежных средств, за исключением случаев, установленных в абзаце втором пункта 1.4 настоящего Положения.

Каких-либо неустранимых нарушений в ведении кассовой дисциплины самим налоговым органом не установлено. Ни одним законодательным актом не установлена обязанность индивидуального предпринимателя производить расчеты только посредством расчетного счета, равно как и отсутствует обязанность по его открытию.

Более того, наличие в указании Банка России от 07.10.2013г. № 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов» и недействующего с 31.05.2014г. указания Банка России от 20.06.2007г. № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя», ограничений на наличное обращение не  свидетельствует об отсутствии факта хозяйственной деятельности как такового, в том числе, не произведении расчетов в наличной форме в указанном  Предпринимателем размере.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что юридические лица, у которых Предприниматель брал займы, являются взаимозависимыми лицами.

Как следует из акта проверки от 16.10.2015г. № 09-12/3, ФИО1 принадлежит доля в уставном капитале ООО «Престиж-Люкс» в размере 75% (основной вид зарегистрированной деятельности - розничная торговля мебелью), доля в размере 98% в уставном капитале ООО «Престиж-Лайт» (основной вид деятельности - сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества, доля в размере 100% в уставном капитале ЗАО «Миола» (основной вид деятельности - сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества).

На момент заключения договоров займа ФИО1. являлся руководителем ООО «Престиж-Люкс» и ООО «Престиж-Лайт», договора займа, дополнительные соглашения к договорам займа подписаны от его имени.

В соответствии с п.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006н. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пунктом 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 о необоснованности налоговой выгоды свидетельствуют такие обстоятельства, как:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Как указано Верховным судом Российской Федерации в Определении от 11.04.2016г. № 308-КГ15-16651, сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в отсутствие вышеуказанных, либо иных подобных обстоятельств.

Таким образом, при наличии только лишь установленного факта взаимозависимости Предпринимателя и юридических лиц, указанное не может безусловно свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в отсутствие  подтверждения относимыми и допустимыми доказательствами, обстоятельств, поименованных в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53.

Доводы налогового органа об отсутствии экономического смысла в займах, взятых Предпринимателем, опровергаются представленными в материалы дела кредитными договорами, договорами об ипотеки с финансово-кредитными учреждениями: кредитный договор от 18.11.2010г. №180фсп; договор от 10.05.2011г. № 294-М КЛ об открытии невозобновляемой кредитной линии; договор последующей ипотеки от 10.05.2011г.; договор о последующей ипотеке №9 от 02.06.2011г.; договор от 16.05.2012г. № 492-НКЛ об открытии невозобновляемой кредитной линии; кредитный договор от 31.07.2012г. №533; договор ипотеки №15 от 19.06.2013г.; договор поручительства № 607/2-нкл от 07.10.2013г.; договор от 07.05.2013г. № 607 об открытии невозобновляемой кредитной линии; договор ипотеки №12 от 24.04.2014г.; договор о последующей ипотеке №17 от 11.06.2014г.; договор о последующей ипотеке №13 от 24.04.2014г.; договор от 24.04.2014г. № 1221/0029/0216/015/14 об открытии невозобновляемой кредитной линии; договор об ипотеке (залоге) недвижимого имущества от 16.10.2015г.

Заключение договоров займа на условиях значительно более выгодных, чем условия профессиональных финансовых посредников, однозначно свидетельствует об экономической целесообразности заключения договоров займа в 2012, 2013 и 2014 годах.

Доводы налогового органа о нахождении ООО «Престиж-Люкс» на УСН и возможном превышении этим лицом 68,82 млн. руб. предела, при котором невозможно применение упрощенной системы налогообложения, отклоняются судом как не имеющие отношения к существу взаимоотношений ООО «Престиж-Люкс» и Предпринимателя и не влияющие на них.

Ссылки ответчика на неполное представление документов налогоплательщиком (не представлены дополнительные соглашения, устанавливающие, что займ становится процентным), отклоняются судом, поскольку на момент окончания проверки налоговый орган сам отразил факт представления Предпринимателем и его контрагентами всех испрашиваемых документов.

Более того, при  рассмотрении и апелляционной жалобы УФНС по Тюменской области оценивая указанные выше доводы заявителя о заключении дополнительных соглашений, также не истребовало у налогоплательщика дополнительные  соглашения.

В силу того, что Инспекцией не представлено доказательств, которые бы позволили сделать недвусмысленный вывод о наличии в действиях Предпринимателя нарушений закона, либо в совокупности таких действий, намерения создать мнимый документооборот и создать формальную видимость финансово-хозяйственной деятельность, установленные судом обстоятельства в их совокупной взаимосвязи позволяют сделать вывод о том, что документы, представленные Предпринимателем в обоснование отсутствия материальной выгоды, соответствуют требованиям действующего законодательства.

Судом установлено, что заявитель просит суд признать незаконным оспариваемое решение  в части  доначислений суммы штрафов размере 346 761 руб. и пени в размере130 974 руб. Таким  образом, заявитель просит  отменить пени и штрафные санкции в полном объеме, в то время как оспаривает доначисление НДФЛ  лишь в связи с выводом Инспекции о наличии материальной выгоды в виде экономии на процентах  по невозвращенным займам. Доначисление НДФЛ по возвращенным займам  Предприниматель не оспаривает.

В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что  оспаривает суммы пени, а также штрафов по ст. 122 НК РФ и ст. 119 НК РФ в связи с тем, что руководствовался   соответствующими разъяснениями Министерства финансов РФ.

В соответствии с пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается, в том числе выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Как указывалось  самим  заявителем  при обращении в суд с заявлением по настоящему  делу и из соответствующих писем Министерства  финансов РФ,  в том  числе от 10.06.2015г. № 03-04-05/33645,  последовательно выраженная правовая  позиция финансового органа состоит в том, что  фактической  датой получения доходов в  виде материальной  выгоды при получении  беспроцентного займа, следует считать соответствующие даты возврата налогоплательщиком заёмных средств.

Из оспариваемого решения следует, что Предприниматель  не исчислял и не уплачивал НДФЛ не только в  связи с получением  материальной выгоды по невозвращенным займам, но  и  по возвращенным займам. При этом финансовый орган, на позицию которого ссылается заявитель, однозначно  высказывался о дате фактического получения дохода по беспроцентным займом. Следовательно, руководствуясь позицией финансового органа, Предприниматель должен  был исчислять и уплачивать НДФЛ в связи с возвратом сумм займа. Таким  образом, Предприниматель не может быть освобожден от уплаты сумм штрафов по ст. 119 и ст. 122 НК РФ в полном  объеме,  в связи с чем требования также не могут быть удовлетворены в полном объеме.

Суд считает, что оспариваемое  решение подлежит признанию незаконным и отмене в части доначисления НДФЛ, на суммы невозвращенных по состоянию на 31.12.2014г. займов, в размере 1 651 628,21 руб., соответствующих названной сумме НДФЛ сумм пени и штрафных санкций по ст. 122 и ст. 119 Налогового кодекса РФ. В  удовлетворении остальной  части  требований  суд отказывает.

Расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб. в силу ст. 110 АПК РФ подлежат взысканию с ответчика в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 АПК РФ арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать незаконными и отменить решение Межрайонной ИФНС России № 8 по Тюменской области от 03.12.2015 г. № 09-12/4 в части доначисления НДФЛ, на суммы невозвращенных по состоянию на 31.12.2014г. займов, в размере 1 651 628,21 руб., соответствующих названной сумме НДФЛ сумм пени и штрафных санкций по ст. 122 и ст. 119 Налогового кодекса РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 8 по Тюменской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 300 руб. Выдать исполнительный лист.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Восьмой арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Тюменской области.