Решение АС Тюменской области от 17.02.2020 № А70-19313/19

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТЮМЕНСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

25 февраля 2020 года

Резолютивная часть решения объявлена 17 февраля 2020 года. Полный текст решения изготовлен 25 февраля 2020 года.

Арбитражный суд Тюменской области в составе судьи Безикова О.А., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ким Е.Ю., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

Общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Строй Мир» 

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3

об оспаривании в части решения № 13-2-60/8 от 10.06.2019,

при участии

от заявителя – Зайченко А.П. на основании доверенности от 17.12.2019, Неводничек С.А. на основании доверенности от 17.12.2019 № 22,

от ответчика - Байбиесова А.Е. на основании доверенности от 24.12.2019 № 118, Суханова Т.Н. на основании доверенности от 09.07.2019 № 91, Фролова С.А. на основании доверенности от 04.12.2019 № 114,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик «Строй Мир» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик, застройщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени № 3 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) об оспаривании в части решения № 13-2-60/8 от 10.06.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представители заявителя поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснений.

Представители ответчика возражают против заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях, возражениях.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка  Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от  19.04.2019  №13-2-54/8.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки, материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика Инспекцией было вынесено оспариваемое решение.

Решением Инспекции заявитель привлечен к налоговой ответственности в общей сумме налоговых санкций в размере 2 084 949,50 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 8 452 491 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 836 413,41 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в УФНС России по Тюменской области (далее – Управление, вышестоящий налоговый орган).

По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 04.09.2019 №454, которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции частично не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением. 

В заявлении Общества приведены доводы о том, что налоговым органом неверно определена дата окончания строительства домов, что повлекло некорректное определение экономии от строительства объектов и начисления оспариваемых сумм. Заявитель пояснил, что фактически передача квартир осуществлялась позднее, чем непосредственно период завершения строительства. В обязанности застройщика входит устранение выявленных недостатков построенного объекта. В заявлении Общество приводит подробный анализ выполненных работ, с указанием объектов, правовых и иных первичных документов в обоснование своей позиции. Факт выполнения работ и оказания услуг, приобретение товарно-материальных ценностей налоговый орган не оспаривает. К расчету экономии от строительства налоговый орган отказывает в принятии всех произведенных застройщиком расходов по объектам с даты получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию и до окончания строительства. Действующее законодательство не предусматривает обязанности застройщика передать все квартиры в один день. Все периоды деятельности велся раздельный учет доходов (по квартирам) и расходов (по видам). Законодательство РФ предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению формировать свою учетную политику и порядок ведения учета. Заявитель также указывает на то, что часть работ может быть выполнена после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта. Налоговый орган подтверждает, что все средства, полученные застройщиком на целевое финансирование строительства, были использованы по целевому назначению. В заявлении Общество приводит ссылки на судебную практику в обоснование своей позиции. Обществом сделан вывод о том, что финансовый результат (экономия от строительства) должен быть рассчитан в период завершения основного строительства и период передачи дома управляющей компании в эксплуатацию по акту приема-передачи. В связи с изложенной позицией заявления, Обществом произведен расчет экономии от строительства объектов.  По мнению заявителя, лимит выручки по УСН за 2017 год не превышен. Застройщик также не превысил за 2015-2017 гг. максимальный размер выручки по УСН, соответственно, полагает, что право на применение УСН не утратил. В заявлении Общество приводит расчет расходов, подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 4 квартал 2016 года (неоплаченная кредиторская задолженность, произведенные затраты (в т.ч. неучтенные по УСН целевые затраты на строительство ЖК  «Пионер»), неучтенные в 2016 году затраты по объекту ЖК «Первый Ключ», амортизацию по ОС). Привлечение к налоговой ответственности заявитель находит необоснованным, поскольку Общество не имело обязанности по уплате спорных сумм налогов и предоставлению налоговых деклараций.

В письменных пояснениях Обществом подержана изложенная позиция, а также указано на то, что все первичные документы за 2015- 2017гг. были предоставлены налоговому органу в ходе проверки, что ответчиком не оспорено. В решении налоговый орган не указывает каких-либо не предоставленных документах по счету 97. Указанный счет не является счетом отражения расходов по первичным документам и использовался застройщиком только для  целей бухгалтерского учета для закрытия первичных счетов отражения документов. Заявитель ссылается на полученное им письмо налогового органа, которое подтверждает, что застройщик в 2015-2018 годах находился и на текущий момент находится на УСН.

Возражая против заявленных требований, Инспекция делает вывод о том, что сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости. Из условий учетной политики налогоплательщика видно, что экономия от строительства рассчитывается на дату ввода объекта в эксплуатацию, а не на дату последнего акта приема-передачи дольщику и не на дату передачи управляющей компании. Налогоплательщик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно, налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия. Убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли. В обоснование своей позиции Инспекция приводит ссылки на судебную практику, а также указывает на несостоятельность и необоснованность доводов Общества. Оставшиеся на момент составления последнего акта приема-передачи и на момент передачи жилого дома управляющей компании, уже не могут являться целевыми в силу действующего законодательства и должны быть отнесены на доход организации. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено формирования резерва на достройку объекта. Расходы, которые списывались Обществом за счет резерва налоговым органом приняты в состав расходов, уменьшающих доходы, в той части, в которой были документально подтверждены и в тех отчетных периодах, в которых они фактически были произведены.

В письменных пояснениях Инспекцией поддержана изложенная позиция, а также указано на то, что факт непредставления первичных документов обосновывающих затраты, не является единственным основанием отказа налогового органа в принятии спорных затрат. По мнению Инспекции, Общество неправомерно изменило свою правовую позицию относительно формирования расходов за проверяемый период. Обществом в 2016 году утрачено право на применение специального налогового режима. Надлежащих доказательств, подтверждающих оплату за понесенные затраты заявителем в материалы дела не представлено. Представленный в суд анализ счета 97 не соответствует документам, представленным в ходе проверки.

В соответствии со статьей 162 Арбитражного процессуального кодекса РФ  доказательства, представленные налогоплательщиком и налоговым органом, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке судом в совокупности и взаимосвязи с учетом статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Исследовав материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, суд считает, что заявленные требования  удовлетворению не подлежат по нижеследующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период  Общество применяло специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Общество осуществляет строительство многоэтажных, многоквартирных жилых домов (объектов) и оказывает услуги застройщика.

В ходе выездной налоговой проверки определено, что доходами застройщика являются:

- вознаграждение застройщика, полученное при строительстве объекта;

- экономия от использования средств финансирования строительства;

- прочие поступления.

Объектами строительства в проверяемый период являлись многоэтажные жилые дома ЖК «Пионер» и ЖК «Первый ключ».

Инспекцией в ходе проверки установлено, что Общество не включило в состав доходов сумму экономии от использования средств финансирования строительства в размере        19 197 223,14 руб.  за 2015 год и в размере 55 185 868,15 руб. за 2016 год по результатам строительства жилых домов.

Судом установлено, что Инспекция провела расчеты налоговой базы не по объекту строительства в целом, а по каждому объекту долевого строительства на основании  договора участия в долевом строительстве (т.е. квартире (дольщику)) отдельно.

При этом отрицательный результат застройщика не был признан убытком, а рассматривался как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывалась из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получек.

Таким образом, занижение доходов за 2015 год составило 19 059 690,53 руб.,  за 2016 год  - 48 752 307,19 руб.

Общая сумма полученного дохода за 2016 года составила 87 112 868,06 руб.

В связи с превышением установленного предельного размера доходов налогоплательщика в 4 квартале 2016 года, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, с 01.10.2016 Общество признано утратившим право на применение единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

В связи с чем, Инспекцией сделан вывод о том, что с указанного периода Общество является плательщиком налогов, установленных для уплаты в рамках общей системы налогообложения (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество организаций).

При этом по результатам проверки налоговая база за 2017 год для уплаты налога на прибыль организаций не установлена, налог за указанный налоговый период не исчислен.

Признавая позицию и выводы налогового органа обоснованными, суд руководствуется нижеследующим.

Подпунктом 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Налогового               кодекса РФ.

В силу взаимосвязанных положений статей 248 и 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ. При определении налоговой базы не учитываются доходы, указанные, в частности, в статье 251 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при налогообложении не учитываются средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Подпунктом 17 статьи 270 Налогового кодекса РФ определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, расходы, понесенные организацией-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения на основании пункта 17 статьи 270 Налогового кодека РФ.

Таким образом, организация, осуществляющая функции застройщика и генподрядчика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство за счет средств дольщиков по сравнению с их сметной стоимостью.

Согласно пункту 2.5 Учетной политики Общества, утв. Приказами №2-2015/УПНУ от 24.12.2014,  №2-2016/УПНУ от 24.12.2015, целевые расходы на строительство при принятии к учету фактически оказанных и документально оформленных, подлежат отдельному учету на счете 86 субсчет «Затраты на строительство (объект)» накопительным методом.

По окончании строительства (получении разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию) доходы от целевого финансирования закрываются суммой затрат на строительство. Положительная разница включается в сумму для расчета УСН.

Таким образом, как верно отмечено Инспекцией, из условий учетной политики налогоплательщика усматривается, что экономия от строительства рассчитывается на дату ввода объекта в эксплуатацию, а не на дату последнего акта приема-передачи дольщику и не на дату передачи управляющей компании.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лип для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, урегулированы  положениями  Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации (далее – Закон №214-ФЗ).

Пунктом 2 статье 2 Закона № 214-ФЗ установлено, что объектом долевого строительства является как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (пли) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объект недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно части 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

По смыслу положений статей 8, 16 Закона № 214-ФЗ у участника долевого строительства возникает право собственности на объект долевого строительства, то есть на конкретное помещение, регистрации подлежит право собственности на это помещение.

Пунктом 1 статьи 12 Закона №214-ФЗ предусмотрено, что обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Согласно пункту 2 статьи 8 Закона №214-ФЗ передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иною объекта недвижимости.

Таким образом, сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости.

По убеждению суда, Инспекцией обоснованно учтены результаты финансовой деятельности по каждому объекту инвестирования - договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома.

При этом отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику.

Анализ взаимосвязанных положений статей 250, 251, 270 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что денежные средства, поступившие от инвесторов на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство, являются инвестиционными средствами в период строительства, а по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов и затратами по строительству после его окончания, по своему экономическому содержанию является платой за оказанные на основании договоров услуги заказчика-застройщика (услуги по организации строительства) и в силу с подпункта 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Убытки же, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования (полученные Обществом по договорам долевого участия), в состав налоговой базы по налогу на прибыль не включаются.

Отрицательный результат по конкретному дольщику не является для застройщика убытком и не уменьшает базу по налогу на прибыль. Общая сумма полученного дохода складывалась из сумм, полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Указанный выше правовой подход также свидетельствует о необходимости определения экономии по каждому дольщику.

В связи с чем, суд отклоняет довод Общества о том, что Инспекция неправомерно провела расчет экономии от строительства объекта не в целом по объекту строительства, а по каждому дольщику (физическому лицу).

В заявлении Общество также указывает на то, что налоговым органом неверно определена дата окончания строительства домов, что повлекло некорректное определение экономии от строительства объектов и начисление оспариваемых сумм.

Как следует из пояснений налогового органа, на дату ввода объекта в эксплуатацию 30.09.2015 работы по строительству объекта (выполнение всего комплекса работ) были выполнены в полном объеме, что подтверждает акт и заключение Главного Управления строительства по Тюменской области.

Так, объект строительства «Многоэтажный жилой дом по адресу: Тюменская область, г.Тюмень, ул. Голышева, д. 10а» был введен в эксплуатацию 30.09.2015 на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию № 72-304-337-2013 от 30.09.2015, выданного Администрацией города Тюмени.

Согласно Акту №985/15ц проверки объекта капитального строительства от 11.09.2015  следует, что на момент проверки объекта капитального строительства с 08.09.2015 по 11.09.2015 строительно монтажные работы завершены и не выполнялись.

Из Заключения №143ц от 14.09.2015 о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов (норм и правил) иных нормативных правовых актов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности приборами учета используемых энергетических ресурсов следует, что объект соответствует требованиям: технических регламентов (норм и правил) иных нормативных правовых актов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности приборами учета используемых энергетических ресурсов.

Аналогичные выводы следуют и в отношении объекта - ЖК Первый ключ 1 очередь, введенного в эксплуатацию 31.12.2016, что подтверждается Актом №1484/16ц проверки объекта капитального строительства от 08.12.2016,  Заключением №234ц  от 14.12.2016.

Судом установлено, что по условиям заключенных договоров долевого участия, объектом долевого строительства является квартира.

Согласно пункту 5 Актов приема-передачи объекта долевого строительства, обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами акта приема-передачи квартиры. Стороны считают взаимные обязательства по договору участия в долевом строительстве исполненными и не имеют в рамках договора взаимных претензий.

Анализ вышеизложенного позволяет признать обоснованным вывод Инспекции о том, что  дольщик заключает договор участия в долевом строительстве на строительство квартиры и по окончании исполнения обязательств в рамках договора (на дату подписания акта приема-передачи), средства перестают считаться целевыми.

В связи с чем, средства, оставшиеся на момент составления последнего акта приема-передачи и на момент передачи жилого дома управляющей компании, по верному утверждению налогового органа, уже не могут являться целевыми в силу действующего законодательства и должны быть отнесены в состав доходов организации.

Судом установлено, что налоговым органом учтено, что поскольку не все квартиры были переданы дольщикам на момент ввода объекта в эксплуатацию, перерасчет экономии произведен на момент передачи каждой конкретной квартиры дольщику (т.е. по актам приема-передачи долевого строительства), что является моментом исполнения застройщиком обязательств и определения финансового результата (прибыли) от строительства.

Таким образом, принимая во внимание вышеперечисленные условия учетной политики Общества и нормы законодательства, суд находит обоснованным вывод Инспекции о том, что налогоплательщик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме. Соответственно, налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия.

В связи с чем, суд не принимает во внимание доводы налогоплательщика и его принцип  расчета экономии.

Ссылки Общества на перечисленную в заявлении судебную практику судом отклоняются, поскольку данные судебные акты вынесены при иных фактических обстоятельствах.

Письма Минфина России, на которые ссылается Общество, имеют информационно-разъяснительный характер, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.

Суд отклоняет доводы Общества о том, что лимит выручки по УСН  не превышен, поскольку данное обстоятельство не нашло подтверждения имеющимися материалами дела.

В силу положений налогового законодательства, применительно к 2016 году, предельный уровень выручки составил 79 740 000 рублей.

Вместе с тем, как отмечено судом выше, общая сумма полученного Обществом дохода за 2016 года составила 87 112 868,06 руб.

Поскольку превышение установленного предельного размера доходов налогоплательщика в 4 квартале 2016 подтверждено документально, Инспекцией обоснованно сделан вывод об утрате Обществом с 01.10.2016 права на применение специального налогового режима.

При этом налоговая база за 2017 год для уплаты налога на прибыль организаций не установлена, налог за указанный налоговый период не исчислен.

В заявлении Общество также указывает на то, что на даты передачи квартир дольщиком расходование целевых средств в соответствии с договорами не закончено, строительные работы в соответствии с проектной декларацией и проектной документацией не выполнены, строительство и обслуживание строительной площадки не закончено. Заявитель ссылается на факт создания резерва на покрытие непредвиденных расходов за счет средств целевого финансирования.

Как следует из материалов дела, анализ документов, отражающих себестоимость строительства объекта, а именно, оборотно-сальдовой ведомости счета 86 субсчет 03 «затраты на строительство», а также регистра налогового учета «затраты на целевое строительство» показал, что по объектам - ЖК «Пионер» и ЖК «Первый ключ» отражен резерва на достройку в суммах                 15 880 000 руб. и 33 400 000 руб. соответственно.

Вместе с тем, по основаниям, изложенным выше, суд пришел к выводу о том, что Инспекцией правомерно определена экономия строительства, рассчитанная на дату ввода объекта в эксплуатацию, а не на дату последнего акта приема-передачи дольщику и не на дату передачи управляющей компании.

Средства, оставшиеся на момент составления последнего акта приема-передачи и на момент передачи жилого дома управляющей компании, уже не могут являться целевыми в силу действующего законодательства и должны быть отнесены к доходу организации.

Позиция Общества о правомерности принятия резерва на достройку не имеет нормативного правового обоснования.

При этом ссылка заявителя на пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса  РФ к данному вопросу не применима, поскольку положения указанной статьи раскрывают условия принятия расходов к уменьшению налогооблагаемой базы.

В свою очередь, налоговый орган не оспаривает право Общества на принятие произведенных и документально подтвержденных расходов к учету. Более того, Инспекцией принята часть расходов, понесенных Обществом и отраженных в резерве, в составе прочих расходов.

В данном случае Инспекцией не принимается именно создание резерва для целей налогового  учета и включение еще не понесенных расходов в себестоимость объекта, что правомерно налоговым органом признано необоснованным.

Нормы действующего налогового законодательства не предусматривают возможность формирования резерва на достройку объекта, за исключением резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 Налогового кодекса РФ).

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 267 Налогового  кодекса РФ право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию предоставлено налогоплательщикам, реализующим товары и работы.

Вместе с тем, передача участнику объекта долевого строительства не является реализацией товара (работ). Следовательно, застройщик не вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Указанный в статье 267 Налогового кодекса РФ резерв формируется только по таким товарам (работам), в отношении которых в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 2 статьи 267 Налогового кодекса РФ).

Затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта строительства заказчику-застройщику.

Суд также отмечает, что в соответствии с пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Затраты заказчика-застройщика, осуществленные им в период строительства объекта, учитываются в пределах утвержденной сметы на его содержание.

Таким образом, расходы, связанные с созданием или приобретением амортизируемого имущества (в данном случае объекта строительства), учитываются для целей налогообложения прибыли через начисляемую амортизацию.

С учетом изложенного, по убеждению суда, для целей налогообложения прибыли застройщик не может создавать резервный фонд на возможные предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств по строительству.

Следовательно, резерв на достройку объектов - ЖК «Пионер», ЖК «Первый ключ-1 очередь» неправомерно включен Обществом в затраты на целевое строительство объекта (себестоимость).

Суд также разделяет позицию Инспекции о том, что расходы, включенные в данный резерв, могут быть отнесены на расходы по мере поступления первичных документов в тех периодах, когда они фактически были произведены, за исключением расходов по выполнению гарантийных обязательств у застройщика. При этом данные расходы также могут быть выставлены подрядчику, который некачественно выполнил работы.

В заявлении Общество также ссылается на право расходов, подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 4 квартал 2016 года (неоплаченная кредиторская задолженность, произведенные затраты (в т.ч. неучтенные по УСН целевые затраты на строительство ЖК  «Пионер»), неучтенные в 2016 году затраты по объекту ЖК «Первый Ключ», амортизацию по ОС).

Таким образом, налогоплательщик полагает, что Инспекцией занижена сумма расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль за 4 квартал 2016 года  на сумму 22 910 539,80 руб.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из пояснений Инспекции, в ходе выездной налоговой проверки при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 4 квартал 2016 года приняты расходы, связанные с производством и реализацией на общую сумму 14 106 346,72 руб.

Поскольку соответствующие первичные документы, подтверждающие спорную сумму расходов, Обществом не были представлены, правовые основания для принятия таких расходов отсутствуют.

При этом данное обстоятельство явилось не единственным основанием отказа налогового органа в принятии спорных затрат. В частности, Инспекция также указывает на неправомерность отражения резерва на достройку.

Судом также установлено, что в обоснование понесенных затрат Общество ссылается на наличие первичных документов за 2015-2017 гг., что не представляется возможным учесть такие документы в отношении  всех спорных затрат за 2016 год.

Кроме того, отсутствуют надлежащие доказательства, подтверждающих оплату затрат, понесенные заявителем  до 01.10.2016.

Судом также учтено, что расходы, которые понесены заявителем после ввода объекта в эксплуатацию, относятся к гарантийному ремонту, в связи с чем, обоснованно не приняты Инспекцией, поскольку моментом определения затрат на строительство объектов принимается дата ввода объекта строительства в эксплуатацию.

Соответствующие документально подтвержденные расходы по достройке объектов строительства налогоплательщик вправе учесть в том периоде, в котором они произведены.

В нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявитель не привел достаточных доказательств, позволяющих квалифицировать заявленные им расходы как обоснованные, документально подтвержденные, а равно соответствующие объекту и периоду их фактического осуществления.

Суд полагает, что позиция Инспекции в рассматриваемой части заявителем не опровергнута. Налоговые обязательства Общества определены достоверно с учетом представленных им документов и результатов проведенных контрольных мероприятий.

Относительно довода заявителя о том, что Обществом получено письмо налогового органа, которое подтверждает, что застройщик в 2015-2018 годах находился и на текущий момент находится на УСН, суд исходит из нижеследующего.

Суд установил, что в указанном письме исх.№394 Инспекцией сообщено о подаче Обществом заявления о переходе на УСН с 2015 года и за 2016, 2017, 2018 гг. получены налоговые декларации по УСН.

Вместе с тем, о сохранении заявителем права на применение льготного режима налогообложения в указанные налоговые периоды налоговым органом не сообщалось.

При изложенных выше обстоятельствах, также подлежат отклонению доводы Общества о том, что привлечение к налоговой ответственности является необоснованным, поскольку Общество не имело обязанности по уплате спорных сумм налогов и предоставлению налоговых деклараций.

Материалами дела подтверждено и заявителем не оспорено, что с 01.10.2016 Общество утратило право на применение УСН, в связи с чем, с указанного периода является плательщиком налогов, установленных для уплаты в рамках общей системы налогообложения.

В данном случае, судом не установлено обстоятельств, исключающих привлечение Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения

Оценивая иные доводы Общества применительно к изложенным выше обстоятельствам, с учетом перечисленных положений норм права, содержания оспариваемого решения и других доказательств, представленных в материалы настоящего дела, суд также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания таких доводов  обоснованными.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В соответствии со статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Однако данное положение не освобождает  налогоплательщика от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.

Проанализировав доводы Общества, оценив все имеющиеся доказательства по делу, как того требуют положения статьи 71  Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд считает, что  вопреки позиции заявителя, доказательства, имеющиеся в материалах дела, в полной мере подтверждают правомерность выводов налогового органа при вынесении оспариваемого решения.

С учетом  изложенного, а также совокупности всех установленных судом обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, суд полагает необходимым отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.

В связи с отказом в удовлетворении заявленных требований, судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение настоящего дела, относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями  102, 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд

Р  Е  Ш  И  Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Восьмой арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Тюменской области.