Решение АС Тульской области от 22.07.2019 № А68-2494/18

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТУЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

300041 Россия, Тульская область, город Тула, Красноармейский проспект, д. 5

Телефон (факс): 8(4872)250-800; http://www.tula.arbitr.ru/; E-mail: a68.info@arbitr.ru

РЕШЕНИЕ

город Тула                                                                                                   Дело № А68-2494/2018

Дата объявления резолютивной части решения: 22 июля 2019 года

Дата изготовления решения в полном объеме:    26 июля 2019 года

Арбитражный суд Тульской области в составе судьи Косоуховой С.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Лапшиным В.В.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Сфера» (ОГРН 1057101213916, ИНН 7107091934)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (ОГРН 1047101340000, ИНН 7107054160)

о признании частично недействительным решения от 07.11.2017 № 13-Д,

третье лицо: МИФНС №12 по Тульской области

при участии в заседании:

от истца – представители Ткачева Е.В., Шарапова И.В., Кретинин И.А. по доверенности,

от ответчика – представители Пулинская А.П., Сизов А.В. по доверенности,

от третьего лица – не явились, извещены,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Сфера» (далее – ООО «Сфера», общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее – МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области) от 07.11.2017 № 13-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 20.06.2019 в связи с переименованием Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 13 по Тульской области изменено наименование заинтересованного лица.

23.05.2019от заявителя поступил отказ от исковых требований в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 07.11.2017 № 13-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: привлечения к ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ за нарушение сроков перечисления НДФЛ в бюджет в сумме 5 821 695 руб., начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет в сумме 533 697 руб.

Согласно части 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) истец вправе до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу в арбитражном суде первой инстанции или в арбитражном суде апелляционной инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

В силу части 5 статьи 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, уменьшение им размера исковых требований, признание ответчиком иска, не утверждает мировое соглашение сторон, если это противоречит закону или нарушает права других лиц.

В рассматриваемом случае арбитражный суд в соответствии со статьей 49 АПК РФ принимает отказ заявителя от заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 07.11.2017 № 13-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: привлечения к ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ за нарушение сроков перечисления НДФЛ в бюджет в сумме 5 821 695 руб., начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет в сумме 533 697 руб.

В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

В связи с тем, что заявитель отказался от заявленных требований в вышеназванной части и отказ принят судом, производство по делу в этой части подлежит прекращению на основании пункта 4 части 1 статьи 150 АПК РФ.

МИФНС № 13 по Тульской области заявленные требования не признала по основаниям, изложенным в отзывах и дополнительных пояснениях.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы представителей сторон, суд установил, что МИФНС № 13 по Тульской области проведена выезднаяналоговая проверка ООО «Сфера» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 25.07.2017 № 9-Д.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, акта от 25.07.2017 № 9-Д, возражений ООО «Сфера», заместителем начальника МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области вынесено решение от 07.11.2017 № 13-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение от 07.11.2017 № 13-Д).

В соответствии с п. 3.1 резолютивной части решения от 07.11.2017 № 13-Д ООО «Сфера», в том числе, доначисленналог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 205 466 руб., налог прибыль в сумме 13 444 896 руб., обществу начислены пени по НДС в сумме 46 537 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 3 827 950 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 533 709 руб., ООО «Сфера» привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс), за неуплату НДС в сумме 202 984 руб., за неуплату налога на прибыль в сумме 2 688 979 руб., предусмотренного статьей 123 НК РФ в сумме 5 821 695 руб.

Не согласившись с решением от 07.11.2017 № 13-Д, ООО «Сфера» в порядке, установленном главой 19 Кодекса, направило апелляционную жалобу в Управление ФНС по Тульской области.

Решением Управления ФНС по Тульской области от 19.02.2018г. исх. № 07-15/04500 апелляционная жалоба частично удовлетворена,  решение инспекции от 07.11.2017г. №13-Д отменено в части начисления:

налога на добавленную стоимость в размере 813 208 руб., налога на прибыль в размере 607 921 руб.,

пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 36 954 руб. 85 коп., пеней по налогу на прибыль в размере 183 291 руб.,

привлечения к ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 162 642 руб., за неуплату налога на прибыль в сумме 121 584 руб.

Заявитель считает решение от 07.11.2017 № 13-Д недействительным по следующим основаниям.

В 2015 году ООО «Сфера» обращалось в Арбитражный суд Тульской области с исковым заявлением о взыскании неустойки с ЗАО «Завод Син - газ» по договору поставки от 07.03.2012  № 197-12 в сумме 50 771 291 руб. Согласно решению Арбитражного суда Тульской области по делу от 08.09.2015 № А68-13248/2014 исковые требования ООО «Сфера» удовлетворены.

Общество считает, что налоговым органом проигнорировано наличие соглашения от 24.07.2015  между ООО «Сфера» и ЗАО «Завод Син-газ», согласно которому ООО «Сфера» отказывается от осуществления своего права на взыскание с ЗАО «Завод Син-газ» неустойки по договору поставки. Оплата неустойки не осуществлялась.

По мнению общества, прощенная контрагенту неустойка за нарушение договорных обязательств, которую даже гипотетически взыскать невозможно, не может быть признана экономической выгодой, а, следовательно, и доходом в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Общество отмечает, что у него отсутствовала фактическая возможность получения штрафных санкций с ЗАО «Завод Син-газ» как в момент признания судом, так и в последующем и, следовательно, отсутствовала экономическая выгода и налогооблагаемый доход.

При этом на момент решения суда по делу № А68-13248/2014 (13.12.2015) уже рассматривался иск ПАО «Нижневолжский коммерческий банк» к ЗАО «Завод Син-газ» на сумму почти в два раза превышающую сумму, оставшихся к этому времени активов ЗАО «Завод Син-газ», при этом обеспеченную залогами.

 ООО «Сфера» указывает, что из соглашения от 24.07.2015 следует, что Общество отказалось от осуществления своего права на взыскание с ЗАО «Завод Син-газ» неустойки, оплата неустойки не осуществлялась.

При таких обстоятельствах ООО «Сфера» считает, что факт занижения внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год на сумму 50 771 291 руб. отсутствует.

ООО «Сфера» считает необоснованными и несоответствующими налоговому законодательству выводы налогового органа, отраженные в п. 2.1.2. раздела 2.1. «Налог на прибыль» оспариваемого решения.

Согласно лицензионному договору от 13.06.2013 № С74/30, ООО «Сфера» (Лицензиар) предоставляет АО «Газстройдеталь» (Лицензиат) за вознаграждение, уплачиваемое Лицензиатом, неисключительную лицензию на использование полезной модели по патенту № 119666, изобретения по патенту № 2481180.

За предоставление прав, предусмотренных договором, установлено ежегодное вознаграждение в форме роялти в размере 36 700 000 руб. Вышеуказанный лицензионный договор зарегистрирован в Федеральной службе по интеллектуальной собственности 24.09.2013 за №РД0131980.

Вместе с тем, 08.07.2015 между ООО «Сфера» и АО «Газстройдеталь» заключено дополнительное соглашение № 1 к указанному договору (зарегистрировано в Федеральной службе по интеллектуальной собственности), в соответствии с которым произошло изменение ежегодного вознаграждения в форме роялти:

- за 2013 год - 53 560 000 руб.,

- за 2014 год - 90 660 000 руб.;

- за 2015 год - 100 000 000 руб.

По мнению Общества, довод налогового органа о том, что реализация вышеуказанных услуг фактически произошла в 2013- 2014годах, а в 2015 году изменилась стоимость данных услуг, которая фактически была согласована взаимозависимыми сторонами сделки.

Общество считает, что инспекцией проигнорирован довод, что у него не было оснований для отражения несвершившихся фактов хозяйственной деятельности ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Общество в жалобе со ссылкой на пункт 1 статьи 11 НК РФ указывает, что понятие ошибки и описание фактов, которые таковыми не являются, даны в пункте 1 положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, в котором отражено, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

По утверждению Общества, НК РФ не предусматривает специального порядка перерасчета налоговой базы по лицензионным платежам, при последующем изменении их размера. Изменение цены сделки в 2015 году является новым фактом, который подлежит отражению и в бухгалтерском и в налоговом учете в том периоде, когда он произошел. Дата подписания и государственной регистрации дополнительного соглашения к лицензионному договору не является ошибкой в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При таких обстоятельствах ООО «Сфера» считает, что факт занижения внереализационных доходов в 2013-2014 годах на сумму 70 820 000 руб., а также завышения внереализационных доходов на данную сумму в 2015 году в целях исчисления налога на прибыль, отсутствует.

ООО «Сфера» считает необоснованными выводы налогового органа, что договор от 14.02.2012 № С-74/23 на поставку продукции носил формальный характер с целью пополнения оборотных средств АО «Газстройдеталь», а денежные средства, поступившие на счета АО «Газстройдеталь», можно квалифицировать как краткосрочные беспроцентные займы, предоставляемые ООО «Сфера».

Также по мнению общества, налоговым органом необоснованно произведен расчет процентов, недополученных ООО «Сфера» за пользование АО «Газстройдеталь» денежными средствами, перечисленными в его адрес в виде авансовых платежей по договору поставки продукции от 14.02.2012 № С-74/23, а также, что не отражение данных процентов в налоговом регистре в составе внереализационных доходов в 2013-2015 годах привело к занижению внереализационных доходов на сумму 1 383 694 руб.

ООО «Сфера» указывает, что налоговым органом исследовал вопрос заключения  14.02.2012 обществом с АО «Газстройдеталь» договора на поставку продукции. В соответствии с условиями заключенного договора ООО «Сфера» осуществило предоплату продукции, однако отказалось от закупки продукции и расторгло указанный договор в части с 1 по 39 спецификацию. После расторжения договора соответствующие суммы денежных средств возвращены от АО «Газстройдеталь» на счета ООО «Сфера».

При этом денежные средства, полученные ООО «Сфера» в рамках кредитных договоров с ОАО «АБ «Россия», ПАО «Сбербанк России», ПАО «Промсвязьбанк» (проценты за пользование которыми учтены при исчислении налога на прибыль организации в 2013 - 2015 годах) фактически сразу перечислялись в виде авансовых платежей в рамках договора поставки от 14.02.2012 № С74/23 в адрес АО «Газстройдеталь» и в последствии возвращались обратно, в связи с расторжением спецификаций к вышеуказанному договору поставки, что, по мнению инспекции, подтверждает фиктивность заключенного между организациями договора поставки, с целью сокрытия фактических обстоятельств предоставления беспроцентного займа взаимозависимому лицу, с целью занижения внереализационных доходов.

По мнению общества, налоговый орган проигнорировал тот факт, что подавляющее большинство полученных в качестве предоплаты денежных средств находились у АО «Гастройдеталь» очень незначительное время - от 1 до 3 дней, т.е. оно практически не могло воспользоваться этими средствами. Инспекцией не исследован вопрос и не предоставлены доказательства того, что полученные АО «Газстройдеталь» от ООО «Сфера» в качестве авансов денежные средства были как-то использованы получателем, до момента возврата.

Утверждая, что целью заключения договора от 14.02.2012 № С-74/23 являлось пополнение оборотных средств АО «Газстройдеталь», общество считает, что инспекцией не исследован вопрос сколько в это время у АО «Газстройдеталь» было собственных свободных средств и требовалось ли ему их пополнение. Налоговый орган в оспариваемом решении не привел ни одного факта расходования полученных АО «Газстройдеталь» от ООО «Сфера» в качестве авансов денежных средств на какие-то цели, которые бы подтвердили, что полученные якобы займы были израсходованы, а возврат этих «займов» осуществлялся за счет средств из других источников.

Инспекцией в решении от 07.11.2017 № 13-Д сделан ничем не подтвержденный вывод, что денежные средства, поступившие на счета АО «Газстройдеталь» можно квалифицировать как краткосрочные беспроцентные займы, предоставляемые ООО «Сфера». Тем самым, налоговый орган, изменяя юридическую квалификацию сделки, пытается представить ее как притворную, то есть как сделку, которая совершена с целью прикрыть другую сделку (п. 2 ст. 170 ГК РФ), а в соответствии с тем же пунктом ГК РФ притворная сделка является ничтожной. Однако последствием признания сделки ничтожной является двусторонняя реституция в соответствии с пунктом 2 статьи 167 ГК РФ, т.е. каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Что фактически и было сделано налогоплательщиком после расторжения договора в части с 1 по 39 спецификацию. Поскольку все полученное возвращено, то какой бы то ни было налоговой выгоды у обеих сторон, по мнению общества, быть не может.

Сумма потенциально недополученных процентов за период с 2013 по 2015 год, по мнению налогового органа, составила 1 383 964 руб. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 809 ГК РФ, если  иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, т.е. получение процентов это право, которым займодавец может воспользоваться, а может и не воспользоваться, исходя из обычаев делового оборота или других оснований. А так как целью предпринимательской деятельности является получение прибыли (п. 1 ст.2 ГК РФ), а не уплата налогов, то предъявление необязательных расходов к оплате дочернему обществу только для целей уплаты налогов (так как суммарная прибыль группы компаний не изменится), не имеет экономического смысла.

При таких обстоятельствах Общество считает, что  требование налогового органа о включении фактически не существующих доходов в налоговую базу по налогу на прибыль ограничивает и создает препятствия осуществлению не запрещенной законом экономической деятельности организации, что прямо запрещено действующим налоговым законодательством (п. 4 ст. 3 Кодекса).

Поскольку общество не уменьшало налоговую базу ни посредством получения налогового вычета, ни посредством применения более низкой налоговой ставки, ни посредством возврата или возмещения налога из бюджета, отсутствует налоговая выгода от операций перечисления авансовых платежей по договору поставки от 14.02.2012 №С74/23 и последующего их возврата.

По мнению общества, неоспариваемое им утверждение налогового органа о взаимозависимости ООО «Сфера» и АО «Газстройдеталь» не влияет на величину налоговой базы в связи с расторжением договора от 14.02.2012  № С-74/23 в части с 1 по 39 спецификацию и не влечет налоговых последствий.

ООО «Сфера» в жалобе со ссылкой на постановление от 26.02.2008 №11542/07 ВАС РФ указывает, что хозяйствующие субъекты самостоятельно и по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

С учетом изложенного общество считает, что налоговым органом не доказана ни фиктивность договора поставки от 14.02.2012  № С-74/23, ни отсутствие экономического смысла данного договора, ни минимизация налоговых обязательств, которые не изменились в результате осуществления операций по выдаче и возврату авансов, вследствие чего  факт занижения внереализационных доходов на сумму 1 383 694 руб. за период с 2013 по 2015 годы отсутствует.

Согласно документам, представленным по требованию инспекции от 03.02.2017 № 7 обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 год, включены расходы, относящиеся к 2010, 2011, 2012 годам  в размере 10 956 285 руб.

При этом общество считает, что отражение расходов 2011-2012 годов в 2013 году не повлекло искажение налоговой базы за 2013 год, в то время как налоговые периоды 2010-2012 годов не входили в число проверяемых Инспекцией периодов по налогу на прибыль, и, по утверждению инспекции, налоговый орган лишен был возможности проверить, заявляло ли ООО «Сфера» в составе расходов сумму 10 956 285 руб. (в том числе, в 2010 году - 1 633 205 руб., в 2011 году - 352 205 руб., в 2012 году - 8 9 70 8 75 руб.).

ООО «Сфера» не согласно с позицией налогового органа, что пересчет налоговой базы должен проводиться в периоде совершения ошибок, игнорируя права налогоплательщика на пересчет налоговой базы в периоде обнаружения ошибки (абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса).

Общество считает, что вне зависимости от периода включения данных расходов в налоговые декларации за период 2010-2012 годов или за 2013 год, на момент проверки обязанности перед бюджетом по налогу на прибыль ООО «Сфера» полностью исполнены и урон бюджету не нанесен.

Также ООО «Сфера» считает, что доводы налогового органа об отсутствии у Общества права, предусмотренного абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса, на корректировку налоговых обязательств текущего периода выявления ошибки сделаны без учета положений пункта 8 статьи 274 и статьи 283 Кодекса.

С учетом изложенного ООО «Сфера» считает, что факты завышения внереализационных расходов на общую сумму 20 733 674 руб. за 2014 и 2015 годы и занижения внереализационных расходов за 2013 год на сумму 8 703 781 руб. при исчислении налога на прибыль организаций, отсутствуют.

ООО «Сфера» считает, что инспекцией неверно определен размер выручки от необлагаемой НДС деятельности за 4 квартал 2014 года, вследствие чего неправильно рассчитана доля необлагаемой НДС выручки в общем объеме выручки.

Расхождение в позиции общества и позиции инспекции неразрывно связано с моментом признания доходов (вознаграждение в форме роялти) по дополнительному соглашению от 08.07.2015 № 1, заключенному ООО «Сфера» с АО «Газстройдеталь».

При таких обстоятельствах заявитель просит требования удовлетворить.

Межрайонная ИФНС России № 13 по Тульской области возражала против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзывах на заявление, аналогичным тем, что изложены в оспариваемом решении.

Исследовав материалы дела, заслушав пояснения представителей  лиц, участвующих в деле, суд пришел к выводу о том, что заявленные требования подлежат удовлетворению частично, при этом суд  руководствуется следующим.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствие с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Из анализа названных норм права следует, что для признания ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, необходимо установить наличие в совокупности двух обстоятельств: противоречие оспариваемых акта, решения, действий (бездействия) требованиям законодательства, и нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со  статьей 247 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль,  полученная  налогоплательщиком.

Для российских организаций прибылью в целях  главы  25  НК  РФ  признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные  затраты, произведенные налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные  доходы  в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение товаров, работ или услуг. В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров, работ, услуг облагаются НДС.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику  при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с  главой 21  НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно  пункту 1 статьи 173  НК РФ сумма  налога  на  добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных  статьей 171  НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных  пунктом 3 статьи 172  НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со  статьей  166  НК  РФ  и  увеличенная  на  суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии с  пунктом  1  статьи  176  НК  РФ  в  случае,  если  по  итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику  в  соответствии  с положениями указанной статьи.

Согласно  пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 169  НК  РФ  предусмотрено,  что  счет-фактура  является документом, служащим основанием для принятия предъявленных  сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 указанной  статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Таким образом, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении  товаров (работ, услуг), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета и подтвержденное соответствующими первичными документами, а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур. Поскольку включение тех или иных затрат в состав расходов и применение налоговых вычетов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий также возлагается на налогоплательщика.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые  последствия,  а  также  составлять  единый комплект, позволяющий индивидуализировать конкретную хозяйственную операцию.

В ходе выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика Тульской области установлено, что налогоплательщиком в нарушение п. 3 ст. 250 НК РФ, п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ занижены внереализационные доходы по налогу на прибыль организаций за 2015 год на сумму 50 771 291 руб.

В судебном заседании установлено, что в 2015 году ООО «Сфера» обращалось в Арбитражный суд Тульской области о взыскании неустойки с ЗАО «Завод Син-газ» ИНН 6455026540 по договору поставки от 07.03.2012 г. № 197-12 в сумме 50 771 291 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Согласно пункту 9.2. договора поставки за просрочку поставки оборудования в сроки, предусмотренные спецификацией (Приложение № 2) и/или календарно-сетевым графиком исполнения договора (Приложение № 3), поставщик в течение 10 календарных дней с момента предъявления письменного требования покупателя обязан уплатить последнему неустойку из расчета 0,05 % от цены оборудования (пункт 3.1.1. договора) за каждый день просрочки.

Ввиду того, что обязательства поставщика (ЗАО «Завод СиН-газ») по поставке оборудования, а также по переоформлению банковских гарантий не исполнены, покупателем (ООО «Сфера») начислена неустойка.

Ссылаясь на то, что обязательства ЗАО «Завод СиН-газ» по поставке оборудования не выполнены, банковские гарантии не переоформлены, неустойка в размере 50 771 290,60 рублей не оплачена, ООО «Сфера» обратилось в суд о взыскании с ЗАО «Завод СиН-газ» вышеуказанной неустойки.

Решением Арбитражного суда Тульской области по делу № А68-13248/2014 от 08.09.2015 г., исковые требования ООО «Сфера» удовлетворены. Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2015г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) являются дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

На основании изложенного, сумма неустойки в размере 50 771 290,60 рублей подлежала отражению ООО «Сфера» во внереализационных доходах в 2015 году.

В ходе проверки налогоплательщиком представлено Соглашение между ООО «Сфера» и ЗАО «Завод Син-газ» от 24.07.2015 года, согласно которого ООО «Сфера» отказывается от осуществления своего права на взыскание с ЗАО «Завод Син-газ» неустойки по договору поставки от 07.03.2012г. № 197-12 в сумме 50 771 291 рубль. Кроме этого, налогоплательщиком представлены пояснения о том, что оплата штрафных санкций не производилась.

Вместе с тем, из анализа вышеуказанных судебных актов следует, что представленное налогоплательщиком Соглашение от 24.07.2015г. в судебных заседаниях не заявлялось и не рассматривалось. Кроме этого, вышеуказанными судебными актами требование ООО «Сфера» о взыскании неустойки с ЗАО «Завод Син-газ» ИНН 6455026540 по договору поставки от 07.03.2012 г. № 197-12 в сумме 50 771 291 руб. удовлетворено.

Суд отклоняет ссылку заявителя о том, что 21.08.2015г. генеральный директор ЗАО «Завод СиН-газ» Ганин В.Н. скончался,  в тот же день генеральный директор ООО «Сфера» Григорьев С.Ю. попал в авиапроисшествие, был госпитализирован. С 21.08.2015 по 07.09.2015г. Григорьев С.Ю. взял отпуск без сохранения оплаты. 01.09.2015г., в связи с невозможностью Григорьевым С.Ю. исполнять обязанности генерального директора, назначен новый генеральный директор - Кузнецов М.Ю. С 08.09.2015 по 15.03.2016г. Григорьев С.Ю. находился на больничном. 16.03.2016г. Григорьев С.Ю. вышел с больничного и передал подписанные с ЗАО «Завод СиН-газ» документы об отказе от права на взыскание неустойки действующему генеральному директору Кузнецову М.Ю. В связи с тем, что до момента выхода Григорьева С.Ю. с больничного информации о наличии такого соглашения не было, ООО «Сфера» не имело возможности заявить подписанное соглашение в суд.

В ходе проверки установлено, что в справке о доходах физического лица за 2015 год у Григорьева С.Ю. в июле и августе 2015 года отражен код дохода 2000 «Вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей» с размером оклада согласно штатного расписания, в сентябре – код дохода 2300 «Пособия по временной нетрудоспособности», что свидетельствует о фактическом исполнении Григорьевым С.Ю. в июле и августе 2015 года своих обязанностей в должности генерального директора ООО «Сфера». Таким образом, довод заявителя, о том, что Григорьев С.Ю. с 21.08.2015 по 07.09.2015 находился в отпуске без сохранения оплаты, суд считает не состоятельным.

Кроме того, согласно представленного заявителем в ходе проведения выездной налоговой проверки штатного расписания, вступившего в силу 01.07.2015г., утвержденного Приказом от 01.07.2015г. № 53, в руководство общества входят, кроме генерального директора, 19 штатных единиц (в том числе, первый заместитель генерального директора, исполнительный директор, заместитель генерального директора по безопасности, заместитель генерального директора по персоналу и общим вопросам, заместитель генерального директора по экономике и финансам, заместитель генерального директора по правовым вопросам и прочие), в штате обществе также предусмотрен юридический отдел.

Суд критически относится к факту единоличного принятия решения генеральным директором ООО «Сфера» Григорьевым С.Ю. о заключении соглашения об отказе от права на взыскание неустойки и факту неосведомленности иных должностных лиц общества о совершении Григорьевым С.Ю. данного действия в июле 2015 года.

С учетом даты принятия Арбитражным судом Тульской области искового заявления ООО «Сфера» (согласно сведениям информационного ресурса «arbitr.ru» - 25.12.2014), даты вынесения решение судом первой инстанции - 08.09.2015, даты вынесения постановления судом апелляционной инстанции - 13.12.2015, представленное в ходе проверки соглашение между ООО «Сфера» и ЗАО «Завод Син-газ», датированное 24.07.2015, не повлияло на позицию сторон отстаивать свои интересы в суде.

С учетом изложенного, суд считает правомерным вывод налогового органа о занижении обществом внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2015 год  на сумму 50 771 291 руб.

При таких обстоятельствах, доначисление налоговым органом налога на прибыль в размере 10 125 258, 20 руб. по эпизоду с ЗАО «Завод СиН-газ», начисление соответствующих пени является обоснованным, налогоплательщик обоснованно решением МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 07.11.2017 № 13-Д привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 2 030 852 руб.

Вместе с тем, суд считает, что при принятии оспариваемого решения налоговым органом не были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим, так как согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Арбитражный суд отмечает, что санкции, применяемые по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, имеют расчетный характер, выраженный в процентах по отношению к сумме неуплаченного налога, а не фиксированный размер в твердой сумме.

В Постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда, перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции. Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части  1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьям 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.  

Санкции штрафного характера, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 11 марта 1998 года № 8-П, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Из оспариваемого решения следует, что налоговым органом при привлечении налогоплательщика к ответственности не были учтены смягчающие ответственность обстоятельства.

Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит, и суд в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Суд принимает во внимание финансовое положение заявителя, отсутствие задолженности перед бюджетом.

Оценив размер примененной налоговой санкции, в том числе с учетом требований индивидуализации и дифференциации наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, арбитражный суд считает возможным снизить размер налоговых санкций по налогу на прибыль в 5 раз.

В ходе выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика Тульской области установлено, что налогоплательщиком занижены внереализационные доходы на сумму 70 820 000 руб. в том числе: за 2013 год - 53 560 000 руб., за 2014 год - 17 260 000 руб., а также завышены внереализационных доходов за 2015 году на сумму 70 820 000 руб.

Как установлено в ходе судебного разбирательства, между ООО «Сфера» (Лицензиар) и АО «Газстройдеталь» (Лицензиат) заключен лицензионный договор от 13.06.2013 № С74/30 (далее – договор от 13.06.2013 № С74/30) о предоставлении права использования изобретений и полезных моделей, удостоверенных патентами РФ, в соответствии с которым Лицензиар предоставляет Лицензиату на срок действия договора и за вознаграждения, уплачиваемое Лицензиатом, неисключительную лицензию на использование:

- полезной модели по патенту № 119666;

- изобретения по патенту № 2481180, относящегося к области производства сварных конструкций, а именно к конструкции крутоизогнутых отводов трубопроводов большого условного диаметра, технологии их изготовления, к специальному оборудованию для изготовления крутоизогнутых отводов трубопроводов большого диаметра.

В соответствии с пунктом 6.1  договора от 13.06.2013 № С74/30 за предоставление прав, предусмотренных данным договором, Лицензиат уплачивает Лицензиару ежегодное вознаграждение в форме роялти в размере 36 700 000 руб., начиная со дня вступления договора от 13.06.2013 № С74/30 в силу в результате реализации и использования продукции по лицензии за отчетный период (НДС не облагается в соответствии со статьей 149 Кодекса), при этом все возможные сборы и налоги уплачиваются Лицензиаром.

Договор от 13.06.2013 № С74/30 зарегистрирован 24.09.2013 в Федеральной службе по интеллектуальной собственности  за № РД0131980, с указанной даты договор вступает в силу (п. 11.2 договора от 13.06.2013 № С74/30).

08.07.2015 между ООО «Сфера» и АО «Газстройдеталь», заключено дополнительное соглашение № 1 к указанному договору, в соответствии с которым установлено, изложить пункт 6.1 данного лицензионного договора в следующей редакции: за предоставление прав, предусмотренных вышеуказанным лицензионным договором  Лицензиат уплачивает Лицензиару ежегодное вознаграждения в форме роялти в размере:

- за 2013 год - 53 560 000 руб., начиная со дня вступления договора от 13.06.2013 № С74/30 в силу в результате реализации и использования  продукции по лицензии за отчетный период;

  - за 2014 год – 90 660 000 руб.;

  - за 2015 год – 100 000 000 руб.;

  - все последующие годы действия договора от 13.06.2013 № С74/30 – не менее 11% от выручки от соответствующей продукции, в производстве которой используются патенты.

ООО «Сфера» представлены следующие документы:

- лицензионный договор от 13.06.2013 №  С-74/30 с дополнительным соглашением от 08.07.2015 № 1;

- уведомление о регистрации договора № 2013Д16014/93,

- государственная регистрация изменений к договору № 2015Д14768 с копиями свидетельств на патенты;

- оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 в разрезе контрагента «Газстройдеталь» и договора № С-74/30 от 13.06.2013;

- карточка счета 62 за январь 2013 г. – декабрь 2015 г. в разрезе контрагента «Газстройдеталь» и договора № С-74/30 от 13.06.2013;

- акты от 30.06.2014 № 1212, от 31.12.2014 № 2456, от 01.12.2015 № 2423, от 01.12.2015 № 2424, от 31.12.2015 № 2425,  выставленные ООО «Сфера» в адрес заказчика («лицензиата») ОАО «Газстройдеталь» ОАО «Газпром», подписанные со стороны исполнителя в лице генерального директора ООО «Сфера» в 2014 году Григорьевым С.Ю., в 2015 году Кузнецовым М.Ю.

По мнению налогового органа, поскольку реализация и использование продукции, изготовленной АО «Газстройдеталь» по «спорным» лицензиям, осуществлялась в 2013-2015 годах, налоговые обязательства заявителя по налогу на прибыль подлежат корректировке:

- налоговая база за 2013 и 2014 год подлежит увеличению на сумму 70 820 000 руб.;

- налоговая база за 2015 год подлежит уменьшению на сумму 70 820 000 руб.

Суд отклоняет данный вывод налогового органа по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Понятие ошибки и описание фактов, которые таковыми не являются, даны в пункте 1 положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. № 63н, согласно которому не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

При этом Налоговым кодексом РФ не предусмотрен специальный порядок перерасчета налоговой базы по лицензионным платежам при последующем изменении их размера.

Суд отмечает, что изменение цены сделки в 2015 году является новым фактом, который подлежал отражению и в бухгалтерском и в налоговом учете в том периоде, когда он произошел (дата подписания и государственной регистрации дополнительного соглашения к лицензионному договору), не является ошибкой в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации в целях исчисления налога на прибыль признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Пункт 2 указанной статьи предусматривает, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Дополнительное соглашение об изменении цены сделки, достигнутое сторонами в определенном налоговом периоде, влечет изменение обязательства именно в этом периоде, даже если такое изменение касается ранее осуществленных хозяйственных операций. Следовательно, исполнение одной из сторон измененного обязательства влечет возникновение у другой стороны объекта налогообложения в периоде такого исполнения.

В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам также относятся доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет.

В соответствии с пп. 3 п. 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов.

В рассматриваемом случае, именно дополнительное соглашение являлось основанием для проведения расчетов.

Из материалов дела следует, что расчеты в большем размере, чем было установлено договором № С74/30 от 13 июня 2013 года (без учета дополнительного соглашения №1 от 08.07.2015), сторонами в 2013 - 2014 годах не осуществлялись.

Таким образом, несмотря на то, что спорные суммы относятся к вознаграждению в форме роялти за 2013 и 2014 г.г., указанные суммы должны увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2015 год, поскольку доход выявлен и получен именно в 2015 году, на основании заключенного и зарегистрированного в 2015 году дополнительного соглашения.

Изменение цены сделки в 2015 году не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, поскольку в 2013 и 2014 г.г. организация не располагала документами, подтверждающими получение дохода. Таким образом, положения ст. 54 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы и, соответственно, налогоплательщиком обоснованно квалифицированы спорные суммы как внереализационный доход, руководствуясь при определении даты его получения п. 4 ст. 271 НК РФ.

Кроме того, суд отмечает, что при проведении проверки налоговый орган, рассматривал только доходную составляющую от использования изобретений и полезных моделей, удостоверенных патентами (поступления по лицензионным договорам), не сопоставляя их с расходами, непосредственно связанными с получением этих доходов (выплаты по договорам об уступке прав авторов на получение патентов на изобретения).

Исчисление налоговым органом налога на прибыль по результатам проверки без учета расходов является нарушением положений ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ, поскольку прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 32 Обзора судебной практики ВС РФ N 1, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017, а также Постановление АС ЗСО от 03.06.2015 N Ф04-18551/2015 по делу N А27-6566/2014).

Как указал Верховный суд в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплату налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями Налогового кодекса. Следовательно, на инспекции лежит обязанность учесть произведенные в ходе выездной налоговой проверки начисления по соответствующим налогам и отразить их в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль при условии, что правильность исчисления налога на прибыль входила в предмет проводимой проверки. (Определение от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478 по делу N А40-159258/2015). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 и Определении ВС РФ от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138.

Как установлено в ходе судебного разбирательства, по условиям заключенных в 2015г. ООО «Сфера» с авторами изобретений (Захаркиным Н.А. и Денисовым В.В.) дополнительных соглашений  последним было выплачено вознаграждение.

Таким образом, доначислив по результатам выездной налоговой проверки налог на прибыль с доходов, налоговый орган в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ должен был уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организации на сумму соответствующих расходов (по дополнительным соглашениям с авторами также аналогично увеличен размер вознаграждения авторам), если налог на прибыль организаций входил в предмет выездной налоговой проверки. Указанный вывод ранее был сделан в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09.

При таких обстоятельствах, увеличение налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 и 2014 год на сумму 70 820 000 руб. и уменьшение налоговой базы за 2015 год на сумму 70 820 000 руб., является неправомерным.

На основании вышеизложенного, требования заявителя по указанному эпизоду подлежат удовлетворению.

В ходе выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика Тульской области установлено, что налогоплательщиком в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ необоснованно предъявлена к вычету сумма НДС со стоимости общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям, в размере 201 712 руб.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ предъявленные продавцами суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам:

- учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), если данные товары (работы, услуги) используются в отношении операций, не облагаемых НДС (абзац 2 пункта 4 статьи 170 НК РФ);

- принимаются к вычету, если данные товары (работы, услуги) используются в отношении операций, облагаемых НДС (абзац 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ);

- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), если данные товары (работы, услуги) используются как в облагаемых, так и необлагаемых (освобожденных) операциях в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (абзац 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1 пункта 4.1. статьи 170 НК РФ).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Сфера» заключены договоры с Захаркиным Н.А. и Денисовым В.В. (авторами) об использовании следующих патентов: № 119666 от 15.05.2012г. - устройство для подготовки под сварку кромок скорлуп толстенного крутоизогнутого по радиусу отвода трубопровода большого диаметра; № 2481180 от 04.05.2012г. – способ изготовления толстенного отвода трубопровода и устройство для подготовки под сварку кромок его скорлуп.

Данные патенты ООО «Сфера» реализованы в адрес АО «Газстройдеталь» на основании лицензионного договора от 13.06.2013 № С74/30, где ООО «Сфера» - лицензиар, а АО «Газстройдеталь» - лицензиат. Предметом договора является представление лицензиату за вознаграждение неисключительной лицензии на использование полезной модели по вышеуказанным патентам.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Как указывалось ранее, в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль за 2014 год ООО «Сфера» отражена сумма, полученная от реализации в рамках данного договора за 2014 год - 36 700 000 руб.

На основании дополнительного соглашения № 1 от 08.07.2015 к договору № С74/30 от 13.06.2013 года, стороны достигли договоренность об увеличении размера вознаграждения.

По мнению налогового органа, фактически с учетом дополнительного соглашения ООО «Сфера» получило доходы от реализации вышеуказанных патентов в адрес АО «Газстройдеталь» в 4 квартале 2014 года на сумму 90 660 000 руб., что привело к перерасчету обязательств лицензиата в сторону увеличения, в т.ч. за 2014 год на сумму 53 960 000 руб.

В результате проведенногоналоговым органом в ходе проверки перерасчета доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, установлено, что данная доля в 4 квартале 2014 года превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, понесенных в данных налоговых периодах.

Поскольку, по мнению налогового органа, доходы ООО «Сфера» подлежат корректировке и должны быть увеличены в 4 квартале 2014 года, исходя из размера вознаграждения, установленного дополнительным соглашением №1 от 08.07.2015 к договору № С74/30 от 13.06.2013 г., доля необлагаемой НДС выручки в общем объеме выручки за 4 квартал 2014 года налогоплательщиком рассчитана неверно, ООО «Сфера»  неправомерно приняло к вычету суммы НДС со стоимости общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемым НДС операциям, в размере 201 712 руб.

Суд отклоняет данный вывод налогового органа по следующим основаниям.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

В соответствии с п. 4.1. ст.170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Дополнительное соглашение об изменении цены сделки по предоставлению прав пользования патентами, достигнутое сторонами в определенном налоговом периоде, влечет изменение обязательства именно в этом периоде, даже если такое изменение касается ранее предоставленных прав пользования.

Следовательно, исполнение одной из сторон измененного обязательства влечет возникновение у другой стороны объекта налогообложения в периоде такого исполнения.

Из материалов дела следует, что данные, указанные в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2014 года полностью соответствовали данным, указанным в первичных документах, достоверность которых налоговым органом не опровергнута, налогоплательщик исчислил НДС за 4 квартал 2014 года исходя из условий договора № С74/30 от 13 июня 2013 года, без учета условий дополнительного соглашения №1 от 08.07.2015,  поскольку на момент окончания спорного налогового периода оно не было заключено между ООО «Сфера» и его контрагентом.

Пунктом 10 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур.

Следовательно, у налогоплательщика с учетом установленных обстоятельств отсутствовали правовые основания для представления уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2014 года.

Размер доначисленного по итогам проверки налога должен соответствовать реальным налоговым обязательствам налогоплательщика. Иное определение налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика противоречит принципу полноты и всесторонности выездной налоговой проверки.

С учетом вышеприведенных положений, принимая во внимание, что размер вознаграждения налоговым органом был определен только на основании дополнительного соглашения, заключенного в 2015 году, суд полагает, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДС за 4 квартал 2014 года.

На основании вышеизложенного, требования заявителя по указанному эпизоду подлежат удовлетворению.

В ходе выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика Тульской области установлено, что налогоплательщиком в нарушение подпункта 1 пункта 2  статей 105.1, 105.3,  105.7, 105.9, пункта 6 статьи 250, пункта 6 статьи 271 Кодекса в составе внереализационных доходов не отражена сумма процентов, признаваемых рыночными по ставке рефинансирования ЦБ РФ при предоставлении во временное пользование денежных средств, выданных взаимозависимому лицу - АО «Газстройдеталь», вследствие чего занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму 1 383 694 руб.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде между АО «Газстройдеталь» и ООО «Сфера» (ИНН 7107091934) действовал договор на поставку продукции № С-74/23 от 14.02.2012г., заключенный в 2012 году.

Согласно п. 1.1. данного договора, предметом является изготовление и поставка АО «Газстройдеталь» (Поставщик) продукции в адрес ООО «Сфера» (Покупатель) в номенклатуре, количестве, по цене и в сроки, указанные в прилагаемых к настоящему договору спецификациях, которые являются неотъемлемой частью договора (отводов, днищ, тройников, переходов, заглушек, колец переходных). Согласно п. 1.2. общая сумма договора составляет общую сумму всех спецификаций, прилагаемых к настоящему договору, которые являются неотъемлемой частью договора.

В соответствии с п. 3.2. изготовление и отгрузка в соответствии с договором производится в течение 30 дней после получения предоплаты в размере 100% стоимости продукции (если иное не оговорено в спецификации).

Согласно п. 4.1. договора, цены на поставляемую по настоящему договору продукцию могут согласовываться дополнительно в случае изменения цен. При оплате счета в течение 5-ти дней с момента его выставления Поставщиком цена изменению не подлежит.

Согласно п. 4.2 в цены не включены соответствующие транспортные расходы, которые Покупатель оплачивает дополнительно согласно выставленному счету Поставщика в течение 5 (пяти) дней, если иное условие не согласовано сторонами в Спецификации.

В соответствии с п. 4.3. расчет за продукцию производится Покупателем в порядке, оговоренном в настоящем договоре или спецификации путем перечисления денежных средств на расчетный счет Поставщика.

В соответствии с п. 5.2. в случае отказа от продукции согласно условиям настоящего договора Покупатель обязан уплатить штраф Поставщику в размере 30% стоимости продукции по настоящему договору.

Как установлено в ходе проведения выездной налоговой проверке, сторонами к договору поставки № С-74/23 от 14.02.2012г. заключены 39 спецификации на поставку отводов, тройников, днищ, переходов, колец, заглушек и т. д.

В результате проведенного анализа представленных налогоплательщиком документов налоговая инспекция установила, что на большинстве спецификаций отсутствует дата  самой спецификации и дата подписания спецификаций.

Согласно проведенного налоговым органом анализа карточки счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и выписок банка по расчетным счетам АО «Газстройдеталь» и ООО «Сфера» установлено, что в рамках вышеуказанного договора ООО «Сфера» перечисляло денежные средства в АО «Газстройдеталь» по вышеуказанным спецификациям.  В дальнейшем АО «Газстройдеталь» осуществляло возврат денежных средств на расчетные счета ООО «Сфера» в связи  с расторжением спецификаций.

Отгрузка продукции АО «Газстройдеталь» в адрес налогоплательщика в рамках вышеуказанного договора поставки, согласно представленных                                           ООО «Сфера» в ходе проверки документов не осуществлялась. Причины расторжения спецификаций в соглашениях расторжении не указываются.

При этом согласно показаниям должностных лиц ООО «Сфера» расторжение договоров происходило по причине того, что отпадала необходимость в приобретении изделий (продукции).

В ходе проверки также было установлено, что АО «Газстройдеталь» не заявляло в представленной в налоговый орган отчетности за 2013 - 2015 г.г., выручку от реализации продукции собственного производства (за исключением выручки от СМР, услуг).

Кроме того, штатным расписанием АО «Газстройдеталь» не предусмотрено структурное подразделение, в обязанности которого могло входить производство продукции, поименованной в договоре на поставку продукции № С-74/23 от 14.02.2012г.и спецификациях к нему.

Штрафные санкции в порядке п. 5.2  договора за отказ от продукции не начислялись.

Данные обстоятельства, по мнению налоговой инспекции, свидетельствуют о формальности заключения спорного договора поставки.

При этом проверкой установлено, что ООО «Сфера» в проверяемом периоде пользовалось кредитной линией в Акционерном банке (АБ) «Россия», ПАО «Сбербанк России», ПАО «Промсвязьбанк» на осуществление текущей деятельности. Процентная ставка за пользование траншами по кредитным договорам с Акционерным банком «Россия» взималась банком с ООО «Сфера» в пределах 8,25-14,0% годовых.

Проценты, начисленные за пользование кредитными денежными средствами учтены налогоплательщиком в расходах в целях налогообложения налога на прибыль в 2013-2015 гг. в размере 159 751 164 руб., из них в 2013 году в размере 75 137 776 руб.; в 2014 году в размере 45 998 032 руб.; в 2015 году в размере  38 615 357 руб.

В результате проведенного анализа по расчетному счету ООО «Сфера», на который от АБ «Россия», ПАО «Сбербанк России», ПАО «Промсвязьбанк» поступали кредитные денежные средства, установлено, что частично денежные средства полученные, в рамках кредитных линий перечислялись сразу в адрес АО «Газстройдеталь» в рамках договора поставки № С-74/23 от 14.02.2012г. в качестве предоплаты за продукцию.

Всего в 2013-2015 гг. ООО «Сфера» получило кредит в банках на сумму 6 217 065 829 рублей. Из полученных кредитных денежных средств в адрес АО «Газстройдеталь»  по договору поставки № С-74/23 от 14.02.2012г. в качестве авансовых платежей перечислено 3 308 400 418 руб. Полученные АО «Газстройдеталь» денежные средства возвращались на расчетные счета ООО «Сфера» как возврат аванса в течение 1-33 дней.

При этом АО «Газстройдеталь» и ООО «Сфера» являются взаимозависимыми лицами. Согласно данным информационного ресурса  МИ ФНС России по ЦОД  «ЕГРЮЛ» «Основные сведения о юридических лицах» ООО «Сфера» является учредителем АО «Газстройдеталь» с долей участия лица в уставном капитале 88,2%, а доля принадлежавших лицу ООО «Сфера» обыкновенных акций эмитента составила 97 %.

С учетом данных обстоятельств налоговая инспекция пришла к выводу о том, что фактически ООО «Сфера» представляла АО «Газстройдеталь» денежные средства, полученные от АБ «Россия», в виде беспроцентных займов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно ст. 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ).

На основании выявленных в ходе выездной налоговой проверки фактов (в отношении указанного договора поставки продукции по взаимоотношениям с АО «Газстройдеталь»), инспекция пришла к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств путем занижения внереализационных доходов, в результате совершения (с взаимозависимым лицом)   действий, которые не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели своей целью получение налоговой выгоды за счет искажения налоговой базы при перечислении денежных средств (авансовых платежей) во временное пользование по договору поставки № № С-74/23 от 14.02.2012г.

С учетом вышеизложенного, инспекцией произведен расчет недополученных ООО «Сфера», по мнению налоговой инспекции, процентов за пользование АО «Газстройдеталь» денежными средствами, перечисленными в его адрес в виде авансовых платежей по договору поставки продукции № С-74/23 от 14.02.2012г.

При проведении расчета процентов за основу расчета инспекцией взята ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая в проверяемом периоде, в размере 8,25%.

Согласно проведенного инспекцией расчета за 2013-2015гг. проценты за пользование денежными средствами, перечисленными ООО «Сфера» в адрес АО «Газстройдеталь» по договору № № С-74/23 от 14.02.2012г., составили 1 383 694 руб. и должны были быть включены обществом в состав внереализационных доходов.

Не отражение данных процентов в налоговом регистре внереализационных доходов в 2013-2015гг. в нарушение ст. 271 НК РФ привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2013-2015 гг. на общую сумму 1 383 694 руб.

В результате данного нарушения сумма налога на прибыль за 2013-2015 гг., по мнению налоговой инспекции, занижена на 276 740 руб.

Суд соглашается с выводом налогового органа о том, что сложившиеся между АО «Газстройдеталь» и ООО «Сфера» в рамках заключенного между ними договора поставки № С-74/23 от 14.02.2012г. отношения свидетельствуют о том, что фактически заявитель предоставлял своему взаимозависимому лицу беспроцентные займы.

Между тем, суд не принимает во внимание доводы налогового органа, что данное обстоятельство привело к занижению Обществом в нарушение пункта 6 статьи 250 НК РФ внереализационных доходов в спорный период.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса с учетом положений указанной главы.

В пункте 6 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Пунктом 4 статьи 421 ГК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ). В соответствии со статьей 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (часть 1 статьи 807 ГК РФ).

В соответствии со статьей 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

При заключении договора стороны фиксируют в нем достигнутые договоренности относительно условий предоставления займа, в том числе размер процентов, причитающихся к выплате заимодавцу за пользование денежными средствами.

НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок.

В спорном случае фактически стороны не оговорили взимание процентов за пользование денежными средствами.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, учитываются в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ.

При этом, положениями пункта 6 статьи 250 НК РФ предусмотрено фактическое получение налогоплательщиком процентов по договорам займа. Только при таких обстоятельствах проценты признаются внереализационными доходами для целей налогообложения налогом на прибыль.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете внереализационного дохода по договору займа является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.

Из норм пункта 6 статьи 271 НК РФ следует, что при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.

Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, то норма пункта 6 статьи 250 НК РФ применению не подлежит. В связи с тем, что при выдаче беспроцентного займа не происходит начисление и получение процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению.

Кроме того, по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, ни налоговый, ни судебный контроль не призваны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях соответствующих государственных органов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, полученные доходы не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налоговый орган при доначислении спорной суммы налога на прибыль организаций руководствовался, в частности, пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ, согласно которому в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Однако, из буквального содержания приведенной нормы пункта 1 статьи 105.3 НК РФ следует:

- сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами;

- в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В данном случае, наличие взаимозависимости между заемщиком и займодавцем не оспаривается заявителем.

Вместе с тем, договор займа может быть как возмездным, т.е. предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (пункт 1 статьи 809 ГК РФ). Соответствующее условие может быть согласовано в договоре.

Таким образом, действующее гражданское законодательство прямо закрепляет возможность заключения договора займа, предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами (возмездного), так и безвозмездного, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга.

То есть, заключение договоров беспроцентного займа возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В силу чего, в рассматриваемом случае не соблюдается второе условие, предусмотренное пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ - создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что норма пункта 1 статьи 105.3 НК РФ в рассматриваемом случае не применима.

Суд отмечает также, что в силу подпункта 2 пункта 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» взаимозависимость сама по себе не является безусловным основанием для вывода о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды: налоговому органу необходимо представить доказательства того, что такая выгода получена им именно в результате недобросовестных действий взаимозависимых лиц.

Между тем, налоговый орган в рамках настоящего дела таких доказательств не представил.

На основании вышеизложенного, требования заявителя по указанному эпизоду подлежат удовлетворению.

В ходе выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика Тульской области установлено, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 81, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 272 Кодекса завышены внереализационные расходы на сумму 20 733 674 рублей, в том числе: за 2014 год - 3 320 686 руб., за 2015 год - 17 412 988 руб., а также занижены внереализационные расходы за 2013 год на сумму 8 703 781 руб.

В судебном заседании установлено, что обществом в проверяемом периоде в составе внереализационных расходов отражена статья расходов «убытки / прибыль прошлых лет», в том числе: в 2013 году – 14 586 066 руб., в 2014 году – 23 658 871 руб., в 2015 году – 50 652 833 руб.

ООО «Сфера» в ходе проверки представлены первичные документы, согласно которым в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль включены:

за 2013 год, расходы в размере 10 956 285 руб., относящиеся к 2010-2012 годам, в том числе: за 2010 год на сумму 1 633 205 руб., за 2011 год на сумму 352 205 руб., за 2012 год на  сумму 8 970 875 руб.;

за 2014 год,  расходы в размере  16 591 450руб., относящиеся к 2011-2013 годам, в том числе: за 2011 год – 40 939 руб., за 2012 год – 991 146 руб., за 2013 год – 15 559 365 руб.;

за 2015 год, расходы в сумме  17 412 988 руб., относящиеся к 2011-2014 годам, в том числе: за 2011 год – 1 770  руб., за 2012 год – 39 753 руб., за 2013 год – 4 100 701 руб., за 2014 год – 13 270 764 руб.

Налоговым органом произведен перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль общества следующим образом: ошибки (искажения) в сумме 42 709 руб. отнесены к периоду 2011 года; ошибки (искажения) в сумме 1030 899 руб. отнесены к периоду 2012 года; ошибки (искажения) в сумме 19 660 066 руб. отнесены к периоду 2013 года; ошибки (искажения) в сумме 13 270 764  руб. отнесены к периоду 2014 года.

Суд отклоняет вывод налогового органа о завышении обществом внереализационных расходов в 2014-2015 годах, а также занижении внереализационных расходов за 2013 год по следующим основаниям.

В абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Приведенный подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса уже высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Таким образом, положения абзаца третьего части 1 статьи 54 Налогового кодекса о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

Сама по себе ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, так как имело место неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в целях налогообложения - занижение величины расходов за 2010 - 2014 г., что не могло не привести к завышению налоговой базы (излишней уплате налога). В свою очередь учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за текущие налоговые периоды в 2013 - 2015 гг. объективно свидетельствует об исправлении обществом ранее допущенных ошибок (искажений).

Делая вывод о возникновении недоимки по налогу на прибыль, налоговый орган не учел, что в силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах.

Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган - вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 Налогового кодекса, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2019 г. №308-КГ18-14911).

В частности, в ходе выездной налоговой проверки текущих налоговых периодов мог быть проверен и вопрос о повторном учете расходов. Однако из материалов по настоящему делу не следует, что данный вопрос являлся предметом рассмотрения инспекции в ходе выездной налоговой проверки общества за 2013 - 2015 гг.

Соответствие рассматриваемых расходов требованиям главы 25 Налогового кодекса налоговым органом в ходе налоговой проверки под сомнение не ставилось.

С учетом изложенного, суд приходит к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду, соответственно, решение налогового органа в указанной части является недействительным.

В соответствии с ч.2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 07.11.2017 № 13-Д о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения являются недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 201 712 руб., налога на прибыль в сумме 2 682 716 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 254 руб., налогу на прибыль в сумме 2 145 134 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 161 224 руб. 60 коп., по налогу на добавленную стоимость  в сумме 40 342 руб.

Согласно статьям 101, 110, 112 АПК РФ вопросы о понесенных сторонами судебных расходах, к которым относится государственная пошлина, разрешаются судом в судебном акте. Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Тульской области в пользу ООО «Сфера»; излишне уплаченная государственная пошлина в размере 3 000 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в пользу ООО «Сфера».

На основании п. 5 ст. 96 АПК РФ следует отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Тульской области от 07.03.2018 в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 154 258 руб. 20 коп., начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 1 499 525 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 406 171 руб.

Руководствуясь статьями 96, 104, 110, пп.4 п.1 ст.150, статьями 151, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Принять отказ общества с ограниченной ответственностью «Сфера» от требований о

признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 07.11.2017 № 13-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: привлечения к ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ за нарушение сроков перечисления НДФЛ в бюджет в сумме 5 821 695 руб., начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет в сумме 533 697 руб.

Производство по делу №А68-2494/2018 в этой части прекратить.

Требования общества с ограниченной ответственностью «Сфера» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 07.11.2017 № 13-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 201 712 руб., налога на прибыль в сумме 2 682 716 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 254 руб., налогу на прибыль в сумме 2 145 134 руб.,

привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 161 224 руб. 60 коп., по налогу на добавленную стоимость  в сумме 40 342 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по Тульской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Сфера» в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 3 000 руб.

Возвратить в пользу общества с ограниченной ответственностью «Сфера» из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 3 000 руб.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Тульской области от 07.03.2018 по делу А68-2494/2018, в виде приостановления действия решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 07.11.2017 № 13-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 154 258 руб. 20 коп., начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 1 499 525 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 406 171 руб.

На решение арбитражного суда может быть подана апелляционная жалоба в течение  месяца после его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Тульской области.

Судья                                                                                                             С.В. Косоухова