Решение АС Тульской области от 14.03.2012 № А68-6167/10

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТУЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

300041 Россия, Тульская область, город Тула, Красноармейский проспект, д. 5

Телефон (факс): 8(4872)250-800; http://www.tula.arbitr.ru/; E-mail: info@tula.arbitr.ru

РЕШЕНИЕ

г. Тула Дело № А68-6167/10

дата объявления резолютивной части решения: 14 марта 2012 года

дата изготовления решения в полном объеме: 21 марта 2012 года

Арбитражный суд Тульской области в составе судьи Чубаровой Н. И.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Говоровой С. Ю.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Закрытого акционерного общества «Туласпирт» (ИНН 7729534726, ОГРН 1057748780000)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Тульской области (ИНН 7118023083, ОГРН 1047103420000)

о признании недействительным решения от 20.04.2010 года № 14075,

при участии в заседании:

от ответчика: Тебецаевой В.С. – по доверенности от 29.12.2011 года № 03-21/17334, Дроновой О.И. – по доверенности от 29.12.2011 года № 03-21/17325.

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Туласпирт» (далее - ЗАО «Туласпирт») обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Тульской области от 20.04.2010 года № 14075 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 5 по Тульской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 5 по Тульской области) заявленные требования не признала.

Определением арбитражного суда от 17.09.2010 года производство по делу было приостановлено до разрешения арбитражным судом дела № А68-6159/10, определением от 18.02.2011 года производство по делу возобновлено.

Определением от 10.03.2011 года производство по делу приостановлено до рассмотрения Федеральным арбитражным судом Центрального округа дела № А68-6158/10, определением от 26.01.2012 года производство по делу возобновлено.

Судом установлено, что Межрайонной ИФНС России № 5 по Тульской области была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по акцизам за март 2009 года, представленной ЗАО «Туласпирт» 16.11.2009 года в налоговый орган в отношении Спиртового завода «Плавский». Результаты проверки отражены в акте проверки от 03.03.2010 года № 1111-К.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и возражений налогоплательщика заместителем начальника Межрайонной ИФНС России № 5 по Тульской области было принято решение от 20.04.2010 года № 14075 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ЗАО «Туласпирт» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в сумме 6 460 494 рублей 60 копеек и 6 421 718 рублей 60 копеек (по двум срокам уплаты налога), начислены пени за несвоевременную уплату акциза по состоянию на 20.04.2010 года в сумме 4 825 572 рубля 29 копеек.

Предложено ЗАО «Туласпирт» уплатить недоимку по акцизу за март 2009 года по сроку уплаты 27.04.2009 года - в сумме 32 302 473 рубля, по сроку уплаты 15.05.2009 года - в сумме 32 108 593 рубля, всего – 64 411 066 рублей, а также пени и штраф.

В ходе проверки налоговым органом был сделан вывод, что налогоплательщик необоснованно заявил налоговые вычеты по акцизам, предъявленным ему на основании счетов-фактур № 143-1 от 05.03.2009 года, № 144 от 05.03.2009 года, № 145 от 05.03.2009 года, № 143 от 24.02.2009 года, № 118 от 19.12.2008 года, № 119 от 20.12.2008 года, № 120 от 20.12.2008 года, № 117 от 19.12.2008 года, № 116 от 18.12.2008 года, № 115 от 18.12.2008 года, № 114 от 17.12.2008 года, № 113 от 17.12.2008 года, выставленных от имени ООО «Агат» (ИНН/КПП 1516613274/151601001, юридический адрес РСО – Алания, Кировский район, с.Эльхотово, пер. Мильдзихова, 1), за поставленное сырье – фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта очищенной (далее - ФГППО) за март 2009 года в сумме 64 411 066 рублей.

Отказано в применении вычетов по следующим основаниям:

- используемое сырье (ФГППО) не является подакцизным товаром и спиртосодержащей продукцией, является отходом спиртового производства;

- использование ФГППО в качестве сырья для производства спирта этилового из пищевого сырья не имеет технологических преимуществ перед другими видами сырья. Использование ФГППО в качестве сырья не характерно для производства этилового спирта;

- ЗАО «Туласпирт» проявлена неосмотрительность и недобросовестность при выборе ООО «Агат», выбран недобросовестный контрагент, реальные хозяйственные операции с которым не подтверждены. Представленные для подтверждения налоговых вычетов документы не полноценны;

- при приобретении ФГППО ЗАО «Туласпирт» получена необоснованная налоговая выгода;

- в нарушение статей 181, 182, 198, 200, 201 НК РФ, Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ), а также с учетом Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" не подтверждена обоснованность применения налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларациях по акцизам по строке 060 раздела 2 «Сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья и материалов для производства подакцизных товаров» в сумме 40 147 363 рублей.

ЗАО «Туласпирт» подало в Управление Федеральной налоговой службы по Тульской области (далее – УФНС России по Тульской области) апелляционную жалобу на решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Тульской области от 20.04.2010 года № 14075. Решением УФНС России по Тульской области от 06.07.2010 года № 118-А решение от 20.04.2010 года № 14075 оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Заявитель оспаривает решение от 20.04.2010 года № 14075 по следующим основаниям.

В связи с обязанностью всех производителей этилового спирта, получающих в процессе производства барду, в срок до 1 января 2009 года установить оборудование, позволяющее осуществление ее полной утилизации, под угрозой запрета деятельности, аннулирования лицензии, у заявителя возникла необходимость поиска сырья, отличного от используемого ЗАО «Туласпирт» ранее (зерно).

В связи с тем, что в России оборудование для производства сухой барды не производится, а на международном рынке оборудование иностранных производителей стоит дорого, в целях сохранения производства, рабочих мест, ЗАО «Туласпирт» были проведены маркетинговые исследования рынка нормативно-технической документации на продукцию, позволяющую ее использование в качестве сырья для производства спирта этилового и предусматривающую отсутствие получения отхода спиртового производства (барды).

Такая продукция - фракция головных и промежуточных примесей этилового спирта очищенная (далее - ФГППО), исключающая стадии брожения, варки, эпюрации (на которых образуется барда и сивушные масла), была предложена к поставке ООО «Агат».

Таким образом, предприятие гарантированно не приостановило бы деятельность на 01.01.2009 год, а также в целом снизило свои расходы на утилизацию сивушных масел и барды. Кроме того, использование ФГППО в качестве сырья увеличивает выход самого ректификата на 10-15 %, так отсутствуют затраты, связанные с отбором отходов производства.

ЗАО «Туласпирт» были заключены контракты № 15/01-17 от 15.01.2009 г. с «Алтиа Пле» (Финляндия) и № 03/02/020/2/4-09 от 03.02.2009 г. с АО «Стумбрас» (Литва), валютная выручка по которым за первое полугодие 2009 года составила 426 255,15 ЕВРО (19 053 769,26 руб.) и 462 020,6 долларов США (14 487 149,68 руб.) на поставку спирта этилового ректификованного, произведенного с использованием ФГППО.

Фракция головных и промежуточных примесей этилового спирта очищенная (ФГППО) согласно ТУ 9182-004-96312572-2008 представляет собой пищевую спиртосодержащую продукцию, очищенную химическим путем и прошедшую фильтрационную очистку смесь продуктов спиртового производства (ФГЭС по ОСТ 10-217-98 и спирта этилового сырца из пищевого сырья по ГОСТ Р 52193-2003), что в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.11.1995 г. № 171-ФЗ позволяет отнести ФГППО к спиртосодержащей пищевой продукции.

Нормативно-техническая документация на ФГППО определяет ФГППО именно как спиртосодержащую продукцию (Технические Условия 9182-004-96312572-2008 «Фракция головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенная», разработаны и утверждены ООО «Ситал», согласованы Воронежской государственной технологической академией, на которые выдано Санитарно-эпидемиологическое заключение №50.КЦ.02.000.Т.000016.02.08 от 07.02.2008г. с присвоением ОКП 91 8240 «Продукция спиртового производства прочая», Рецептура на ФГППО, Технологическая инструкция по производству ФГППО). Согласно пункту 2.3 ТУ 9182-004-96312572-2008 массовая доля в ФГППО этилового спирта (видимая), %, не менее, 88%, то есть превышает 9%.

При приобретении ФГППО ЗАО «Туласпирт» в соответствии со статьей 193 НК РФ, уплачивало поставщикам сумму акциза, исходя из ставки, установленной за 1 литр спиртосодержащей продукции (173 рублей 50 копеек по поставкам 2008 года, 191 рублей по поставкам 2009 года).

В соответствии с Федеральным законом от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании» до вступления в силу соответствующих технических регламентов требования к продукции, процессам производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, установленные нормативными правовыми актами Российской Федерации и нормативными документами федеральных органов исполнительной власти, подлежат обязательному исполнению только в части, соответствующей целям: защиты жизни или здоровья граждан, имущества физических или юридических лиц, государственного или муниципального имущества; охраны окружающей среды, жизни или здоровья животных и растений; предупреждения действий, вводящих в заблуждение приобретателей, т.е., по мнению заявителя, требования ГОСТа Р 51652-2000 «Спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья» подлежат обязательному исполнению только в указанных целях.

При этом спирт, произведенный с использованием ФГППО, соответствует требованиям статьи 46 ФЗ «О техническом регулировании», в том числе по органолептическим и физико- химическим показателям, установленным пунктами 4.1.2, 4.1.3, 4.1.4 ГОСТа Р 51652-2000.

Пунктом 4 статьи 46 ФЗ от 27.12.02г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании» предусмотрено, что до вступления в силу соответствующих технических регламентов для применения изготовителями допускается схема декларирования соответствия на основе собственных доказательств. Надлежащими документами на производство спирта этилового ректификованного из ФГППО для ЗАО «Туласпирт» в данном случае являются ТУ 9182-022-79335850-2008.

ЗАО «Туласпирт» указывает, что также не имело оснований сомневаться в добросовестном исполнении ООО «Агат» обязанностей налогоплательщика.

В соответствии с Федеральным законом от 22.11.1995 № 171-ФЗ закупка спиртосодержащей продукции у ООО «Агат» осуществлялась с фиксацией сведений об обороте в ЕГАИС, отказов налоговым органом в подтверждении закупки ЗАО «Туласпирт» по данному контрагенту за период действия договора поставки не было.

В отношении ООО «Агат» ЗАО «Туласпирт» не является ни взаимозависимым, ни аффилированным лицом, и в период заключения и исполнения договора заявитель действовал с должной осмотрительностью и не мог знать о нарушении закона организацией-поставщиком; согласованность действий налоговым органом не установлена.

ЗАО «Туласпирт» до заключения договора запросило у контрагента надлежаще заверенные копии лицензии на право осуществления производства и оборота спиртосодержащей пищевой продукции, его учредительных документов и свидетельств о государственной регистрации и постановке на налоговый учет.

При этом самостоятельных лицензий на деятельность по производству и обороту иных видов продукции спиртовой и алкогольной промышленности действующим законодательством не предусмотрено. Следовательно, наличие у ООО «Агат» лицензии от 20.11.2007 года серии Б 068379 (рег.№2195) на производство, хранение и поставки произведенной спиртосодержащей пищевой продукции (композиции пищевые), выданной и внесенной ФНС России в Государственный реестр лицензий в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, является необходимым и достаточным условием легальности производства поставщиком ФГППО по ТУ 9182-004-96312572-2008.

Заявителем выполнены все предусмотренные налоговым законодательством условия для получения права на налоговые вычеты сумм акцизов.

При таких обстоятельствах ЗАО «Туласпирт» считает, что его действия по приобретению ФГППО не могут быть квалифицированы как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, и просит заявленные требования удовлетворить.

Налоговый орган считает требования заявителя необоснованными, мотивируя свои возражения по иску следующим.

ЗАО «Туласпирт» имеет лицензию от 18.03.2009 серии Б68718, выданную Федеральной налоговой службой (взамен лицензии от 27.10.2008 серии Б68631), на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта (ректификованного из пищевого сырья), в том числе спирта-сырца, денатурированного, головной фракции этилового спирта.

К действующему государственному стандарту в области производства и оборота этилового спирта относится ГОСТ Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья. Технические условия".

ЗАО «Туласпирт» осуществляет производство спирта этилового ректификованного по техническим условиям ТУ 9182-022-79335850 (утвержденным генеральным директором ЗАО «Туласпирт» и введенных в действие 25.10.2008 года), которые распространяются на спирт этиловый, полученный при переработке фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенной по ТУ 9182-004-96312572-2008, которые, в свою очередь, не содержат конкретные наименования спиртов (1-го сорта, высшей очистки, «Базис», «Экстра», «Люкс», «Альфа»), производимых Обществом на основании данных технических условий,

ТУ 9182-004-96312572-2008 по производству ФГППО в нарушение положений статьи 5 Закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ утверждены не федеральным органом исполнительной власти (Минсельхозом России), а разработаны ООО «Ситал» и АНО «ЦНИИПД» ОС «Химсинтест», согласованы с Воронежской государственной технологической академией.

Кроме того, сырье (ФГППО), используемое для производства этилового спирта, вырабатываемого по ТУ 9182-022-79335850, не соответствует перечню видов сырья, установленному ГОСТ Р 51652 - 2000.

Согласно рецептуре для ФГППО фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенной (РЦ 9182-004/1-96312572-2008 к ТУ 9182-004-96312572-2008) компонентами указанной спиртосодержащей продукции являются: фракция головная этилового спирта (отход спиртового производства), массовая доля для марки «А» - 60 процентов, марки «Б» - 70 процентов; спирт этиловый сырец из пищевого сырья, массовая доля для марки «А» - 40 процентов, марки «Б» - 30 процентов.

При этом в указанном ТУ 9182-004-96312572-2008 ФГППО поименовано в качестве пищевой спиртосодержащей продукции.

Однако ФГППО производится с использованием отходов спиртового производства (фракция головная этилового спирта), в связи с чем, по мнению налогового органа, данный вид продукции в силу пункта 5 статьи 2 Закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ не может быть классифицирован как спиртосодержащая пищевая продукция (при смешении двух «спиртов» ничего кроме «спирта» получиться не может).

ФГППО по своему физико-химическому составу, указанному в ТУ 9182-004-96312572-2008, может быть отнесена только к группе «спирт этиловый из всех видов сырья» (подпункт 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ), а в силу того, что значительную долю в объеме ФГППО занимает ГФЭС (отход спиртового производства), то и полученная смесь (ФГППО) является отходом спиртового производства, подлежащим дальнейшей переработке.

Поэтому согласно абзацу 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ ФГППО не рассматривается как подакцизный товар.

Таким образом, ЗАО «Туласпирт», являясь субъектом рынка алкогольной продукции (деятельность которого регламентируется законодательством в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции), осуществляя производство этилового спирта с нарушением положений Закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ, не может, по мнению налогового органа, считаться добросовестным налогоплательщиком.

Сырье (ФГППО по ТУ 9182-004-96312572-2008) для производства этилового спирта ректификованного из пищевого сырья, ЗАО «Туласпирт» приобретало (применительно к рассматриваемому периоду) у ООО «Агат».

ТУ 9182-004-96312572-2008 ООО «Агат» полностью идентичны ТУ 9182-004-96312572-2008 ООО «Пречистое» (у которого приобреталось указанное сырье за другие периоды).

Вместе с тем лицензия, выданная ООО «Агат» на «производство, хранение и поставки произведенной спиртосодержащей пищевой продукции (композиции пищевые для безалкогольных напитков и кондитерских изделий)», не позволяют, по мнению налогового органа, осуществлять производство ФГППО (в том числе ФГППО - как спиртосодержащей продукции).

Согласно договору о совместной деятельности, заключенному ООО «Агат» с ООО «Зага», ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, исполнение обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, акцизов и других налогов возложено на ООО «Зага». Вместе с тем, реальных взаимоотношений между данными организациями не имеется. Анализ расчетов с бюджетом ООО «Зага» свидетельствует, что начисление и уплата платежей по акцизам в 2009 году по лицевому счету данной организации отсутствует.

В отношении руководителя Муртазалиева A.M., руководителя ООО «Зага», возбуждено и расследовано уголовное дело № 969242 по признакам преступления, предусмотренного статьи 37 Уголовного кодекса Российской Федерации (подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков), 24.01.2011 года вынесен обвинительный приговор в виде лишения свободы, что также свидетельствует о недобросовестности ООО «Зага» - участника товариществ по договору о совместной деятельности.

Отсутствуют и технологические преимущества использования заявленного сырья перед традиционными, т.к. в ФГППО примеси содержатся в концентрации большей, чем в спирте-сырце или головной фракции этилового спирта, что увеличивает технологические затраты ЗАО «Туласпирт» на ректификацию ФГППО, по сравнению с ректификацией спирта-сырца и (или) головной фракции.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 11 Закона № 171-ФЗ производство и оборот (за исключением розничной продажи) алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 15 процентов объема готовой продукции (за исключением водки) вправе осуществлять казенные предприятия, а также иные организации, имеющие оплаченный уставный капитал (уставный фонд) в размере не менее 10 миллионов рублей.

Кроме того, в силу прямого указания закона, товарно-транспортные накладные (ТТН) являются необходимыми для ЗАО «Туласпирт» первичными документами, относятся к обязательным документам, сопровождающим оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции

Материалы проверок ЗАО «Туласпирт» Спиртовой завод «Плавский», проведенных в 2009 году Тульской природоохранной прокуратурой, Департаментом Тульской области по экологии и природным ресурсам, Управлением Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Тульской области, подтверждают наличие в результате производства спирта барды, что опровергает, по мнению налогового органа, утверждение ЗАО «Туласпирт» об использовании в 2009 году в качестве сырья для производства спирта только ФГППО и спирта-сырца.

Кроме того, соотношение стоимости ФГППО, перечисленного поставщику, и стоимости оборудования на международном рынке свидетельствует в пользу приобретения последнего, так как это получается значительно дешевле.

Добиться отсутствия барды можно и путем ректификации таких продуктов, как спирт-сырец и головная фракция этилового спирта по отдельности (что, кроме прочего, будет является производством, осуществляемым в соответствии с действующим законодательством и ГОСТ).

Совокупность вышеперечисленных обстоятельств свидетельствует, по мнению налогового органа, что единственной (главной) целью сделки имелось получение налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета разницы в акцизных ставках на сырье и готовую продукцию.

При таких обстоятельствах налоговый орган просит в удовлетворении требований отказать.

Выслушав представителей сторон, оценив представленные доказательства, арбитражный суд находит заявленные требования не подлежащими удовлетворению. При этом суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 главы 20 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Пунктом 1 статьи 201 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 Налогового кодекса РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве (абзац 2 пункта 1 статьи 201 НК РФ).

В ходе судебного разбирательства установлено, что 07.07.2008 года между ЗАО «Туласпирт» и ООО «Агат» был заключен договор поставки фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенной по ТУ 9182-004-96312572-2008.

В подтверждение выполнения ООО «Пречистое» своих обязательств по договору заявителем представлены:

- товарно-транспортные накладные на перевозку спиртосодержащей пищевой продукции № 113 от 17.12.2008 года, № 114 от 17.12.2008 года, № 115 от 18.12.2008 года, № 116 от 18.12.2008 года, № 117 от 19.12.2008 года, № 118 от 19.12.2008 года, № 119 от 20.12.2008 года, № 120 от 20.12.2008 года, № 143 от 24.02.2009 года, № 143-1 от 05.03.2009 года, № 144 от 05.03.2009 года, № 145 от 05.03.2009 года.

Для оплаты товара ООО «Пречистое» в адрес были выставлены счета-фактуры № 143-1 от 05.03.2009 года, № 144 от 05.03.2009 года, № 145 от 05.03.2009 года, № 143 от 24.02.2009 года, № 118 от 19.12.2008 года, № 119 от 20.12.2008 года, № 120 от 20.12.2008 года, № 117 от 19.12.2008 года, № 116 от 18.12.2008 года, № 115 от 18.12.2008 года, № 114 от 17.12.2008 года, № 113 от 17.12.2008 года.

ЗАО «Туласпирт» представлены требования на перемещении груза в спиртовой цех (ФГППО), платежные поручения на уплату ФГППО, в том числе акциз в сумме 64 411 066 рублей.

Аналогичный договор поставки фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенной по ТУ 9182-004-96312572-2008 был заключен между ЗАО «Туласпирт» и ООО «Пречистое».

В товарно- транспортных накладных, счетах-фактурах указано, что ООО «Агат» поставило в адрес ЗАО «Туласпирт» спиртосодержащую продукцию - фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенные (ФГППО).

Согласно статье 181 НК РФ подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый из всех видов сырья;

1.1) спирт коньячный;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов, за исключением алкогольной продукции, указанной в подпункте 3 настоящего пункта.

В целях настоящей главы не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары:

лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, лекарственные средства (включая гомеопатические лекарственные препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

парфюмерно-косметическая продукция разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл, а также парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно;

подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;

виноматериалы;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Пункт 1 статьи 2 Федерального закона Российской Федерации от 22.11.1995 №171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", определяя понятие «этиловый спирт» для целей настоящего Федерального закона, указывает, что этиловый спирт это спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец.

Закон определяет спиртосодержащую продукцию как пищевую или непищевую продукцию с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции.

Заявляя право на налоговый вычет по акцизам, ЗАО «Туласпирт» ссылается на то, что ФГППО относится к спиртосодержащей продукции с объемом долей этилового спирта более 9 процентов и, соответственно, к подакцизному товару, указанному в пункте 2 статьи 181 НК РФ.

Отсутствие оснований для отнесения ФГППО к спиртосодержащей продукции подтверждается следующим.

Данные законом определения не классифицируют продукт как этиловый спирт либо как спиртосодержащую продукцию только в зависимости от массовой доли этилового спирта в объеме готовой продукции.

Согласно ТУ 9182-004-96312572-2008 ФГППО представляет собой очищенную химическим путем и прошедшую фильтрационную очистку смесь продуктов спиртового производства: фракции головной этилового спирта по ОСТ 10-217-98 и спирта этилового-сырца из пищевого сырья по ГОСТ Р 52193-2003.

В пункте 1 статьи 2 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ головная фракция этилового спирта и спирт-сырец относятся к категории «этиловый спирт». Соответственно, продукт, полученный при смешении двух видов спиртов (в частности, рассматриваемая ФГППО), может относиться только к категории «этиловый спирт», а не к спиртосодержащей продукции.

При этом головная фракция этилового спирта одновременно в силу прямого указания статьи 2 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ является отходом спиртового производства.

Вывод суда об отсутствии оснований для отнесения ФГППО к спиртосодержащей продукции подтверждается и имеющейся судебной практикой: по делам Арбитражного суда Кемеровской области №А27-8382/2010, №А27-5889/2010, №А27-9675/2010 и Арбитражного суда г.Москвы №А40-30213/10-76-134, №А27-8382/2010, №А27-5889/2010, №А27-9675/2010 и №А40-30213/10-76-134, в соответствии с которыми ФГППО отнесена к отходам спиртового производства.

Согласно рецептуре для фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенной (РЦ 9182-004/1-96312572-2008 к ТУ 9182-004-96312572-2008), компоненты содержатся в следующем соотношении:

- фракция головная этилового спирта (отход спиртового производства): массовая доля для ФГППО марки «А» - 60 процентов, марки «Б» - 70 процентов;

- спирт этиловый сырец из пищевого сырья: массовая доля для марки «А» - 40 процентов, марки «Б» - 30 процентов.

Следовательно, учитывая, что значительную долю в объеме ФГППО занимает головная фракция этилового спирта, являющаяся одновременно отходом спиртового производства; ФГППО относится к категории «этиловый спирт», является отходом спиртового производства, направляющимся на дальнейшую переработку.

Между тем, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары, подлежащие дальнейшей переработке или использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти.

Следовательно, ФГППО не является подакцизным товаром, в связи с чем не могут быть применены вычеты по акцизу по данному виду сырья.

Кроме того, суд учитывает следующее.

Пунктом 2 статьи 18 Федерального закона Российской Федерации от 22.11.1995 № 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" установлен перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию.

В соответствии с пунктом 4 статьи 18 названного закона лицензии на осуществление закупки, хранения и поставки алкогольной и спиртосодержащей продукции выдаются отдельно на алкогольную продукцию, спиртосодержащую пищевую продукцию и спиртосодержащую непищевую продукцию.

Согласно пункту 5 этой же статьи лицензии на производство и оборот произведенных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции выдаются только организациям, которые имеют оборудование, отвечающее требованиям статьи 8 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ.

Одновременно пунктом 15 Положения о лицензировании деятельности по производству, хранению и обороту этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья, и спиртосодержащей продукции, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 09.07.1998 г. № 727, установлено, что в лицензии указывается вид деятельности и наименование продукции, на производство или оборот которой выдается лицензия.

Таким образом, при выдаче лицензии должны быть указаны конкретный вид деятельности, на который она выдается, и конкретное наименование продукции, на которую она выдается.

Как следует из материалов дела, у ООО «Агат» имелась лицензия от 20.11.2007 года серии Б 068379 (рег.№2195), сроком действия с 20.11.2007 года по 20.11.2012 года, выданная ФНС РФ, которая (лицензия) предусматривает производство, хранение и поставки произведенной спиртосодержащей пищевой продукции (композиции пищевые).

Композиции пищевые предназначены для ароматизации ликероводочных изделий, безалкогольных напитков, кондитерских изделий, а также кремов, муссов, желе. Сырьем для производства композиций пищевых служат спирт этиловый ректификованный, вода умягченная, красители пищевые, ароматизаторы натуральные и идентичные натуральным.

Таким образом, во исполнение требований вышеуказанных норм законодательства в лицензии от 20.11.2007 года серии Б 068379 (рег.№2195), выданной ФНС России ООО «Пречистое», указано, что в соответствии с данными лицензиями разрешен конкретный вид деятельности - «производство, хранение и поставка произведенной спиртосодержащей пищевой продукции» и конкретное наименование продукции - «композиции пищевые для безалкогольных напитков и кондитерских изделий».

При этом производство, хранение и поставка ФГППО данными лицензиями не предусмотрено.

Делая вывод о том, что лицензия, выданная ООО «Агат» на «производство, хранение и поставки произведенной спиртосодержащей пищевой продукции (композиции пищевые для безалкогольных напитков и кондитерских изделий)», не предусматривают производство ФГППО, суд исходит из того, что:

ФГППО не относится к группе спиртосодержащей пищевой продукции, на производство, хранение и поставку которой выдана лицензия; ФГППО не относится к композиции пищевой для безалкогольных напитков и кондитерских изделий, т.е. к виду продукции, на производство, хранение и поставку которой выдана лицензия.

Имеющаяся у ООО «Агат» лицензия на осуществление деятельности по производству, хранению и поставке произведенной спиртосодержащей продукции (композиций пищевых), выданная Федеральной налоговой службой России, не является достаточным условием легальности производства поставщиками заявителя ФГППО.

Вывод суда об отсутствии легальных оснований для производства ФГППО подтверждается также следующим.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции (ОКП) ОК 005-93 указанная в лицензиях контрагентов продукция – «композиции пищевые для безалкогольных напитков и кондитерских изделий», относится к группе 91 5400 «сырье косметическое, полупродукты синтетические, эссенции и ароматизаторы пищевые» (подгруппа 91 5430 - «эссенции и ароматизаторы/ пищевые, композиции для купажа», виды продукции по кодам 91 5431 «-для кондитерских ... изделий» и 91 5432 «-для безалкогольных напитков»), а согласно техническим условиям ТУ 9182-004-96312572-2008, сертификатам соответствия №№ РОСС RU. ПП39.Н00032, РОСС RU. ПП39.Н00016, РОСС RU. ПП39.Н00017 ФГППО определена, как спирт этиловый (головная фракция) из отходов пищевого спирта, т.е. ФГППО относится к группе 91 8200 «продукция спиртового производства».

Согласно ГОСТ Р 52193-2003 и ОСТ 10-217-98, спирт этиловый-сырец из пищевого сырья может использоваться только для производства этилового ректификованного спирта, а фракция головная этилового спирта используется для получения спирта этилового ректификованного, пищевого уксуса, спирта технического и денатурата, следовательно,используемое для изготовления ФГППО по ТУ 9182-004-96312572-2008 сырье – спирт этиловый-сырец и фракция головная этилового спирта - не соответствует использованию, указанному в вышеназванной нормативно-технической документации.

Никакие другие продукты (в т.ч. и ФГППО) из спирта этилового-сырца и фракции головной этилового спирта выработаны быть не могут;

В письме от 25.10.2010 года № 650-И от ГНУ ВНИИПБТ Россельхозакадемии указано, что «предлагаемый способ (получения ФГППО) в своей основе противоречит здравой логике: удаленные при брагоректификации примеси (ФГЭС) вводить в товарный продукт (спирт-сырец) и затем снова его очищать, но уже химическим путем. Данная «технология», и полученный в результате продукт ФГППО... не подлежит классификации в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного из пищевого сырья»

Согласно письму Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка (Росалкогольрегулирования) от 09.03.2010г. №01-01-07/226-ЕМ ФГППО не может быть выработана из заявленного сырья.

ТУ 9182-004-96312572-2008 для фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенной, разработаны ООО «Ситал» и АНО «ЦНИИПД» ОС «Химсинтест», согласованы с Воронежской государственной технологической академией.

Однако технические условия в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в силу статьи 5 Закона от 22.11.1995 №171-ФЗ, подлежат утверждению федеральным органом исполнительной власти, в частности, в соответствии с действующим в спорный период законодательством Минсельхозом России.

Приказом Госстандарта РФ № 234, Россельхозакадемии № 87 от 13.08.1997 г. "О создании Технического комитета по стандартизации "Спиртовая, дрожжевая и ликероводочная продукция" на базе Государственного научного учреждения "Всероссийский научно-исследовательский институт пищевой биотехнологии Российской академии сельскохозяйственных наук" создан технический комитет по стандартизации ТК 176 «Спиртовая, дрожжевая и ликероводочная продукция» (с закреплением за ним продукции с кодами ОКП 91 8100, 91 8200).

Согласно письму от 25.10.2010 года № 650-И от ГНУ ВНИИПБТ Россельхозакадемии все технологии, процессы, сырье, полупродукты и продукты алкогольной отрасли проходят проверку на стадии проведения НИР и в производстве, где оценивается их эффективность и безопасность. Результаты работы принимаются комиссионно, после чего рекомендуется для внедрения в отрасль.

При этом, как следует из данного письма, Технические условия на «фракцию головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенная» (ФГППО) не рассматривалась на ТК 176 и более того, разработаны и введены в действия в нарушение требований к технологиям производства алкогольной продукции и действующего законодательства».

Из письма ГОУ «Воронежская государственная технологическая академия» исх.№68-1602-317 от 06.04.2010 года следует, что при согласовании технических условий 9182-004-96312572-2008 вопрос о классификации ФГППО не обсуждался.

При разрешении спора суд учитывает пункт 1 статьи 43 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", согласно которому впервые внедряемые в производство и ранее не использовавшиеся химические, биологические вещества и изготовляемые на их основе препараты, а также отдельные виды
 продукции, представляющие потенциальную опасность для человека, подлежат
 обязательной государственной регистрации, которая Постановлением Правительства РФ от 04.04.2001 № 262 возложена на Федеральную службу по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека (Роспотребнадзор). Сведения о государственной регистрации продукции вносятся в государственный реестр, который ведется и публикуется регистрационным органом, и является открытым источником информации, приводимым на официальном сайте Роспотребнадзора.

В данных реестрах такой продукт как ФГППО, а также спирт этиловый из него изготавливаемый - отсутствует.

При таких обстоятельствах можно сделать вывод о том, что ФГППО является продуктом нелегального производства (оборота).

При этом, поскольку согласно пункту 3 статьи 49 ГК РФ право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, то, следовательно, отсутствие у ООО «Пречистое» лицензии на производство ФГППО свидетельствует об отсутствии у них права осуществлять деятельность по производству ФГППО.

Помимо прочего, из положений статей 200, 201 НК РФ, следует, что для применения налоговых вычетов по акцизам необходимо представление соответствующих расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату налогоплательщиком соответствующей суммы акциза при приобретении подакцизных товаров.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.04.2004 г. № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «ПромЛайн» на нарушение прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ» указал, что для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на уплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

В свою очередь, в «Официальной позиции Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации от 11.10.2004 г. «Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8.04.2004г. № 169-О» указано, что заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель.

Одновременно, в данном документе отмечено, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и п.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами.

При этом документы в совокупности должны достоверно подтверждать реальность операций, с которыми Налоговый кодекс Российской Федерации связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Из анализа имеющихся материалов дела суд пришел к выводу об отсутствии у контрагента заявителя (ООО «Агат») реальных возможностей для совершения рассматриваемых хозяйственных операций.

Оплата по договору поставки может производиться только за реально поставленные товары. Затраты налогоплательщика при отсутствии ответных действий, совершаемых контрагентом по договору (т.е. отсутствии реально поставленных товаров), не имеют экономического обоснования. Вместе с тем произведенные заявителем затраты по перечислению денежных средств в адрес ООО «Агат» являются экономически необоснованными, поскольку у контрагента заявителя (ООО «Агат») отсутствовали возможности для реального осуществления рассматриваемых операций по поставке. Уставный капитал ООО «Агат» составляет 11 026 рублей.

ФГППО не производилась и не могла быть произведена в объеме, указанном налогоплательщиком. Единственными покупателями ФГППО у ООО «Агат» являлись ЗАО «Туласпирт» и ОАО «Спиртовый комбинат».

В судебных актах по делам Арбитражного суда Кемеровской области: решения от 03.09.2010г. по делу №А27-8382/2010, от 23.08.2010г. по делу №А27-5889/2010, от 01.10.2010г. по делу №А27-9675/2010 и Арбитражного суда г.Москвы: решения от 12.05.2010 по делу №А40-30213/10-76-134) по делам №А27-8382/2010, №А27-5889/2010, №А27-9675/2010 и №А40-30213/10-76-134, по спорам налогового органа с ОАО «Спиртовой комбинат» в аналогичной ситуации по тем же контрагентам (ООО «Агат» и ООО «Пречистое»), и заявленному сырью (ФГППО), из установленных по делам обстоятельств сделан вывод о том, что объемы отгруженной продукции в адрес ОАО «Спиртовый комбинат» поставщиком ООО «Агат» и ООО «Пречистое» превышают годовую мощность данного предприятия.

Кроме того, суд учитывает тот факт, что согласно ТУ для превращения смеси головной фракции этилового спирта (отхода спиртового производства) и спирта сырца в конечный продукт - ФГППО необходимы марганцовокислый калий и гидроксид натрия (калия), которые являются условием для получения ФГППО.

Вместе с тем, из анализа расширенных выписок по операциям на счетах ООО «Агат» установлено осуществление операций по приобретению только головной фракции этилового спирта (отхода спиртового производства, не облагаемого акцизом). При этом доказательств закупки других необходимых компонентов для приготовления ФГППО не имеется. Таким образом, в спорный период у ООО «Агат» отсутствовали необходимые условия для достижения результатов рассматриваемой экономической деятельности – производства ФГППО.

Более 95 процентов денежных средств, поступивших на расчетный счет ООО «Агат» за ФГППО от ЗАО «Туласпирт» (и ОАО «Спиртовый комбинат»), в течение 1-3 дней направлялись на приобретение векселей у ООО «Каис», ООО «Астэра», ООО «Виконт». При этом ООО «КАИС», ООО «Астэра», ООО «Виконт» зарегистрированы по одному адресу (Республика Дагестан, г.Хасавюрт, ул. Тотурбиева, 150), имеют счета в одном банке - ОАО АКБ «Инвестторгбанк» г. Москвы (там же открыт и расчетный счет, принадлежащий ООО «Агат»), руководителем ООО «Виконт» в рассматриваемом периоде являлся Валиев О.А., являющийся одновременно генеральным директором ООО «Агат». ООО «Астера» и ООО «КАИС» относятся к категории налогоплательщиков, представляющих налоговую отчетность с нулевыми показателями, в штате числятся по одному человеку.

Из протоколов осмотра (обследования) ООО «Агат» от 31.07.2008 года, 04.08.2008 года, 05.08.2008 года, 11.12.2008 года, 03.07.2009 года, составленными сотрудниками оперативного отдела Межрайонной ИФНС России № 1 по г.Владикавказу, следует, что на огороженной забором территории въездные ворота и входная дверь проходной постоянно закрыты, охрана и персонал отсутствуют, т.е. по всем признакам, предприятие производственно-хозяйственной деятельностью не занималось;

- расходы по оплате коммунальных платежей и услуг связи, по оплате арендных платежей у ООО «Агат» отсутствуют;

- ООО «Агат» не представляет по месту учета (Межрайонная ИФНС России № 1 по г. Владикавказу) налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары, не исчисляет и не уплачивает акциз;

- из показаний генерального директора ООО «Агат» Валиева О.А. от 15.07.2009 года. следует, что численность ООО «Агат» составляет 7 человек (генеральный директор, технолог, заведующий лабораторией, заведующий спиртохранилищем с обязанностями кладовщика, главный механик-энергетик, слесарь-электрик и оператор ЕГАИС), т.е. у ООО «Агат» трудовые ресурсы, необходимые для осуществления производственной деятельности, отсутствовали;

- согласно договору предоставления персонала, заключенному ООО «Агат» с ООО «М.Ш.К.», специалисты основного производства предоставлялись ООО «М.Ш.К». В свою очередь, руководителем ООО «М.Ш.К.» являлся Музаев Владимир Шотаевич, работающий главным механиком-энергетиком ООО «Агат», а численность работающих в ООО «М.Ш.К.» равна нулю, т.е. у ООО «М.Ш.К.» трудовые ресурсы, необходимые для осуществления производственной деятельности, также отсутствовали;

Договор между ООО «Агат» и ООО «Зага» о совместной деятельности, согласно которому ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, исполнение обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, акцизов и других налогов возложено на ООО «Зага», не может являться доказательством исчисления и уплаты ООО «Агат» акциза по рассматриваемым хозяйственным операциям, поскольку начисление платежей по акцизам в 2009 году по лицевому счету ООО «Зага» отсутствует. При этом ни ООО «Зага», ни ООО «Агат» акциз поставщикам сырья не оплачивался.

Следовательно, не имеется как доказательств наличия реальных взаимоотношений ООО «Агат» и ООО «Зага» по договору о совместной деятельности, так и доказательств исполнения обязанности по уплате в бюджет акциза при реализации ФГППО со стороны этих организаций.

Таким образом, исследованные в ходе судебного разбирательства доказательства привели суд к внутреннему убеждению о невозможности совершения ООО «Агат» рассматриваемых хозяйственных операций, факт реальной поставки ФГППО со стороны данных организаций является недоказанным.

Отсутствие доказательств реальной поставки ООО «Агат» ФГППО в адрес заявителя, является обстоятельством, опровергающим факты реального принятия ЗАО «Туласпирт» к учету и использованию в производстве ФГППО, поставлявшейся от ООО «Агат».

При этом факт последующей реализации заявителем продукции своим покупателям и ссылка заявителя на отсутствие у него возможности изготовить реализованную им продукцию без использования ФГППО, не может служить доказательством реальности поставки ФГППО именно от ООО «Агат», поскольку, как указывалось выше, у этих организаций отсутствовала возможность поставки указанного товара.

Не принимая во внимание довод заявителя о невозможности производства и последующей реализации произведенного в спорный период спирта этилового без использования ФГППО, суд имеет в виду также следующее.

Материалы проверок ЗАО «Туласпирт» спиртовой завод «Плавский», проведенных в 2009 году Тульской природоохранной прокуратурой, Департаментом Тульской области по экологии и природным ресурсам, Управлением Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Тульской области, подтверждают накопление в 2009 году в результате производственной деятельности спиртовым заводом «Плавский» барды, которая является побочным продуктом спиртового производства при использовании в качестве сырья крахмалосодержащего сырья (органы растений: картофель, зерновые культуры, кукуруза и т.д.), что, в свою очередь, свидетельствует о возможном использовании ЗАО «Туласпирт» в 2009 году в качестве сырья для производства спирта не только ФГППО и спирта-сырца, но и зерна.

При этом из имеющихся бухгалтерских справок следует, что в спорные периоды им использовалось в качестве сырья для производства реализованной в данные периоды продукции (спирта) только ФГППО и спирт-сырец. Однако зерно акцизом не облагается и, соответственно, при реализации произведенного из зерна спирта оснований для заявления налогового вычета не имеется.

Таким образом, поскольку согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 наличие обстоятельств, свидетельствующих о невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций, является подтверждением необоснованности заявленной налоговой выгоды, а в рассматриваемом случае суд пришел к выводу о невозможности реального осуществления рассматриваемых хозяйственных операций, то, следовательно, расходы ЗАО «Туласпирт» на перечисление денежных средств в адрес ООО «Агат» являются экономически необоснованными, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Делая вывод о наличии признаков недобросовестности в действиях ЗАО «Туласпирт», суд учитывает также следующее.

ЗАО «Туласпирт» имеет лицензию от 18.03.2009 серии Б68718, выданную Федеральной налоговой службой (взамен лицензии от 27.10.2008 серии Б68631), на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта (ректификованного из пищевого сырья), в том числе спирта-сырца, денатурированного, головной фракции этилового спирта. Действие лицензии от 18.03.2009 серии Б68718, выданной ЗАО «Туласпирт», распространяется на деятельность его обособленных структурных подразделений: спиртоводочный завод «Лужковский» (Тульская область, Суворовский район, пос. Лужковский, ул. 60 лет СССР, д.1) и спиртовой завод «Плавский» (Тульская область, Плавский район, пос.Октябрьский, ул.Заводская, д.1).

Условием осуществления ЗАО «Туласпирт» деятельности по производству этилового спирта на основании лицензии от 18.03.2009 серии Б68718 является осуществление деятельности в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 5 Закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» установление государственных стандартов и утверждение технических условий в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции относится к полномочиям органов государственной власти Российской Федерации.

Пунктом 8 статьи 8 Закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ установлено, что для производства этилового спирта, в том числе денатурата, используется пищевое и непищевое сырье, перечень которого определяется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.01.2009 г. № 42 «О перечне пищевого и непищевого сырья, используемого для производства этилового спирта, в том числе денатурата» установлено, что к пищевому сырью, используемому для производства этилового спирта, в том числе денатурата, относятся пищевые продукты и продовольственное сырье (за исключением плодово-ягодного сырья), содержащие достаточное для промышленной переработки количество крахмала или сахара, и полученная при производстве этилового спирта из пищевого сырья головная фракция этилового спирта.

Пунктом 4.1.1 ГОСТ Р 51652-2000 установлено, что этиловый ректификованный спирт должен быть выработан в соответствии с требованиями данного стандарта по технологическому регламенту и технологическим инструкциям, утвержденными для спирта конкретного наименования в установленном порядке.

Согласно пункту 4.2 ГОСТ Р 51652-2000 к сырью при производстве спирта (в зависимости от конкретного наименования) относятся: зерно, картофель, смесь зерна и картофеля, смесь зерна, картофеля, сахарной свеклы и мелассы, сахар-сырец, и другое сахаро- и крахмалосодержащее пищевое сырье в различных соотношениях, меласса, головная масса этилового спирта, полученная при выработке спирта из пищевого сырья.

Данные требования относятся к сырью и материалам, подлежащим использованию при производстве спирта определенного наименования и сорта («Люкс», «Базис», «Экстра», «Альфа», 1-го сорта, высшей очистки).

Как следует из материалов по делу, ЗАО «Туласпирт» осуществляет производство спирта этилового ректификованного по техническим условиям ТУ 9182-022-79335850, которые распространяются на спирт этиловый, полученный при переработке фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенной по ТУ 9182-004-96312572-2008. При этом ТУ 9182-022-79335850 не содержат конкретные наименования спиртов (1-го сорта, высшей очистки, «Базис», «Экстра», «Люкс», «Альфа»), производимые Обществом на основании данных технических условий (ТУ).

Данные ТУ 9182-022-79335850 по производству спирта этилового ректификованного, в нарушение действующего законодательства, утверждены не федеральным органом исполнительной власти (Минсельхозом России), а генеральным директором ЗАО «Туласпирт».

При этом, в отличие от головной фракции этилового спирта (отхода спиртового производства), которая отдельно поименована в ГОСТ Р 51652-2000 и в постановлении Правительства РФ от 27.01.2009 № 42 в качестве сырья при производстве этилового спирта из пищевого сырья, ФГППО в качестве такого сырья в указанных документах не поименована.

Таким образом, используя в качестве сырья для производства этилового спирта ФГППО, легальность которой отсутствует, ЗАО «Туласпирт» нарушает законодательство в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

ГОСТ Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья. Технические условия" принят и введен в действие 23.10.2000 года, то есть до дня вступления в силу Закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании», а соответствующие технические регламенты до настоящего времени не приняты, поэтому применение заявителем требований указанного стандарта в рассматриваемом случае является обязательным, поскольку направлено на обеспечение безопасности жизни и здоровья граждан, предупреждения действий, вводящих в заблуждение приобретателей.

Таким образом, производимый ЗАО «Туласпирт» спирт этиловый ректификованный из ФГППО, не поименованной в ГОСТ Р 51652-2000, не может соответствовать требованиям ГОСТ Р 51652-2000, установленным для производства спирта этилового ректификованного из пищевого сырья.

Данный вывод подтверждается:

- выданным санитарно-эпидемиологическим заключением № 71. ТЦ. 03.918. П.001497.12.08 от 22.12.2008 года Управлением Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека по Тульской области на спирт этиловый ректификованный, выработанный из ФГППО (ТУ 9182-022-79335850-2008), ЗАО «Туласпирт», согласно которому данный спирт имеет область применения: для изготовления денатурированного спирта, применяемого в парфюмерно-косметической промышленности, т.е. не в качестве пищевого продукта;

- письмом ОАО Научно-исследовательского института «Мир-Продмаш» от 26.10.2010г. №18/282 о невозможности применения ФГППО в качестве сырья для производства этилового спирта, небезопасности для здоровья потребителей продукции, изготовленной из данного сырья,

- письмом от 25.10.2010г. №650-И-ГНУ ВНИИПБТ Россельхозакадемии, из которого следует, что ФГППО не подлежит классификации в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного из пищевого сырья.

Но даже, если исходить из легальности производства ФГППО, то оснований для отнесения ФГППО к подакцизному товару, указанному в пункте 2 статьи 181 НК РФ, не имеется.

Таким образом, в ходе судебного разбирательства установлено, что товар – ФГППО – не относится к подакцизным и в действиях заявителя имеются признаки недобросовестного поведения, то, следовательно, оснований для предоставления заявленных вычетов по акцизам не имеется.

Следовательно, довод заявителя о том, что его действия не могут быть квалифицированы как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды опровергаются я установленными в ходе судебного разбирательства обстоятельствами.

Суд также пришел к выводу, что целесообразность приобретения и использования заявителем в качестве сырья для производства спирта ФГППО отсутствует.

Отсутствуют технологические преимущества использования заявленного сырья перед традиционными, поскольку в ФГППО примеси содержатся в концентрации большей, чем в спирте-сырце или головной фракции этилового спирта, что влечет увеличение технологических затрат на ректификацию ФГППО, по сравнению с ректификацией спирта-сырца и (или) головной фракции.

Более технологически эффективный метод получения спирта путем непосредственной очистки спирта-сырца и головной фракции соответствовал бы требованиям ГОСТа и привел бы к отсутствию необходимости приобретения ФГППО, т.к. данный метод мог быть применен ЗАО «Туласпирт» самостоятельно.

При этом суд не принимает довод ЗАО «Туласпирт» о целесообразности использования ФГППО в связи с затратностью оборудования, необходимого для утилизации барды, которое стоит у иностранных производителей 1,3-1,7 млн. долларов США (39-51 млн. рублей), поскольку, как следует из материалов дела, только за декабрь 2008 года - апрель 2009 года ЗАО «Туласпирт» оплачено в адрес ООО «Агат» более 300 млн. рублей или 8,5-11 млн. долларов США, а добиться отсутствия барды можно путем применения, как указано выше, более технологичного метода - ректификации таких продуктов, как спирт-сырец и головная фракция этилового спирта по отдельности.

Кроме того, деятельность ЗАО «Туласпирт» по производству спирта этилового ректификованного из ФГППО не является типичной для данного налогоплательщика: ФГППО никогда не использовалась ЗАО «Туласпирт» в качестве сырья до конца 2008 года (начало спорных налоговых периодов) и уже не используется с 2010 года до настоящего времени.

Из анализа установленных обстоятельств дела, свидетельствующих об объемах производства и использования этилового спирта, и подтверждающих факт использования заявителем в качестве сырья для производства продукции зерна, следует, что объем готовой подакцизной продукции (спирт этиловый ректификованный), произведенный из ФГППО (200,14 тыс.дал), составляет лишь 6% от объема (3485,657 тыс.дал) всей произведенной подакцизной продукции (спирт этиловый ректификованный) из всех видов использованного сырья (спирт-сырец, головная фракция этилового спирта, зерно) за весь период использования ФГППО.

Объем ФГППО (312,92 тыс.дал), продекларированный и использованный в производстве подакцизной продукции, составляет лишь 35% от общего объема (885,185 тыс.дал, включая ФГППО) продекларированного налогоплательщиком сырья (без учета зерна), использованного в производстве подакцизной продукции (спирт этиловый ректификованный).

Учитывая факты использования налогоплательщиком такого вида сырья как зерно, фактическое соотношение объема ФГППО в качестве сырья, использованного в производстве, значительно меньше 35% от общего объема используемого сырья.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что целью декларирования налогоплательщиком ФГППО в качестве подакцизного сырья как спиртосодержащей продукции (при незначительности его объема от общего объема используемого сырья и незначительности объема «произведенной из ФГППО» готовой продукции от общего объема готовой продукции) является полное уменьшение налоговых обязательств по акцизу на этиловый спирт путем заявления значительных сумм акциза к возмещению из бюджета.

Согласно счетам-фактурам и первичным документам, подтверждающим отгрузку спирта этилового ректификованного в адрес покупателей, данный спирт отгружался как на внутренний рынок (с учетом акцизов), так и на экспорт (без учета акцизов), в последнем случае - по стоимости ниже, чем стоимость приобретаемого (по документам) ФГППО.

При этом при отгрузке на внутренний рынок ставка акциза на спирт этиловый ректификованный применена заявителем в размере 27,7 руб. за 1 литр безводного этилового спирта (ст. 193 НК РФ), тогда как заявленные вычеты по ФГППО, использованной (по документам) для производства спирта, составляют 173,5 руб. за 1 литр безводного спирта (в 2008 году), содержащегося в ФГППО, и 191 руб. за 1 литр безводного спирта в 2009 году, то есть ФГППО с учетом НДС и акциза стоит в 11,7 раз дороже спирта этилового, поставляемого на экспорт, и в 4,2 раза дороже спирта этилового, реализуемого на внутреннем рынке. В стоимости приобретаемой заявителем ФГППО доля налогов составляет 93,2% (акциз 80%).

Из имеющейся в материалах дела карточки расчетов с бюджетом ЗАО «Туласпирт» следует, что по акцизам на этиловый спирт с начала деятельности спиртового завода «Плавский» с 2007 года по конец 2010 года начислено и уплачено в бюджет 256,8 млн. рублей, при этом за ФГППО применены вычеты по акцизам на этиловый спирт в размере 514,1 млн. рублей.

Таким образом, размер примененных налоговых вычетов по акцизам по ФГППО, квалифицированной налогоплательщиком в качестве спиртосодержащей продукции, превысил более чем в 2 раза все налоговые обязательства по акцизам, продекларированные ЗАО «Туласпирт» за весь период деятельности спиртового завода «Плавский».

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что приобретение и использование заявителем в качестве сырья для производства спирта ФГППО было направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности.

Делая данный вывод, суд учитывает, что, исходя из конституционного требования добросовестно исполнять обязанность платить законно установленные налоги и сборы, Конституционный суд Российской Федерации в своем Определении от 08.04.2004 г. № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «ПромЛайн» на нарушение прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ» фактически указал на необходимость дифференциации различных ситуаций в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление своих прав и обязанностей.

Учитывая вышеуказанную правовую позицию, суд пришел к выводу, что только выполнение конституционного требования добросовестно исполнять обязанность платить налоги дает налогоплательщику возможность пользоваться предоставленными ему правами, в том числе правом на налоговый вычет по акцизам, и, следовательно, нарушение данной обязанности лишает налогоплательщика возможности пользоваться предоставленными ему правами, в том числе правом на налоговый вычет.

Таким образом, отказ налогового органа в предоставлении ЗАО «Туласпирт» налогового вычета по акцизам в сумме 64 411 066 рублей является правомерным.

Определяя сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, налоговый орган учитывает нормы статьи 202 НК РФ, согласно которой сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты общая сумма акциза, определенная в соответствии со статьей 194 НК РФ.

Согласно статье 75 НК РФ в случае уплаты налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки подлежат начислению пени за каждый день просрочки уплаты налога по ставке, равной одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в редакции, действовавшей на момент проверки, установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Ранее решением Арбитражного суда Тульской области от 11.08.2011 года по делу № А68-6158/10 (до рассмотрения которого было приостановлено настоящее дело № А68-6167/10) в удовлетворении заявленных ЗАО «Туласпирт» требований было отказано. В рамках данного дела были заявлены требования ЗАО «Туласпирт» о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России № 5 по Тульской области от 27.04.2010 года № 14193 и № 14188 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушении (которыми доначислены суммы акциза на этиловый спирт за июль и январь 2009 года соответственно), и судом все изложенные выше факты были установлены.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2011 решение суда от 11.08.2011 года оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17.01.2012 года указанные судебные акты оставлены без изменения, а кассационная жалоба без удовлетворения.

В силу пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Обстоятельства приобретения ФГППО у одной из двух организаций - ООО «Агат» и использования этой фракции в производстве, установленные в рамках дела № А68-6158/10, аналогичны обстоятельствам приобретения ФГППО у ООО «Агат» и использования данной фракции (в другом налоговом периоде), установленным в рамках настоящего дела № А68-6167/10.

Придя к выводу о законности принятых решения и постановления по делу № А68-6158/10, кассационная инстанция одновременно указала, что фактов, свидетельствующих о наличии в действиях ЗАО «Туласпирт» умысла, а также о том, что общество знало о нарушениях ООО «Агат» и ООО «Пречистое» своих налоговых обязанностей и заключило с ними сделки, желая либо сознательно допуская наступление вредных последствий, судами не установлено.

Но в то же время кассационная инстанция в постановлении изложила, что в подтверждение отсутствия у контрагентов ЗАО «Туласпирт» возможности для совершения рассматриваемых хозяйственных операций суды обоснованно указали на то, что ФГППО не производилась и не могла быть произведена в объеме, указанном в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах.

А поскольку ФГППО не производилась и не могла быть произведена, то следует сделать дальнейший вывод о том, что указанная фракция не могла быть и получена ЗАО «Туласпирт» от ООО «Пречистое» и ООО «Агат». Об этих обстоятельствах заявитель не мог не знать.

В данном случае вина ЗАО «Туласпирт» в совершении налогового правонарушения имеется, и, независимо от формы вины, имеются основания для привлечения ЗАО «Туласпирт» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ (налоговый орган не применял ответственность, установленную пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога за деяния, совершенные умышленно).

Суд не усматривает обстоятельств, которые исключали бы в силу статьи 111 НК РФ вину ЗАО «Туласпирт» в совершении налогового правонарушения, в том числе и в силу подпункта 3 пункта 1 этой статьи (выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции), и в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ (иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения).

Решения, принятые налоговым органом о возмещении акциза по результатам ранее проведенных камеральных налоговых проверок, не могут рассматриваться по отношению к результатам последующих проверок как письменные разъяснения налогового органа о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Суд также учитывает нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, определяющие, что положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Налоговый орган считает, что не имелось оснований и для применения положений статьи 112 НК РФ, поскольку не были установлены предусмотренные указанной нормой обстоятельства, смягчающие ответственность ЗАО «Туласпирт».

Установленные инспекцией и подтвержденные судебными актами по делу №А68-6158/10 факты недобросовестности ЗАО «Туласпирт» (в том числе по применению нормативно-технической документации), отсутствия реальных хозяйственных операций по рассматриваемым сделкам ЗАО «Туласпирт» с ООО «Агат» и ООО «Пречистое» (свидетельствующих о согласованности действий налогоплательщика с его контрагентами), а так же высокий уровень связанного с этим объема неисполненных налоговых обязанностей ЗАО «Туласпирт» (по одному Спиртзаводу «Плавский» ЗАО «Туласпирт» составившего более 0,5 млрд. рублей акцизов без учета пени и штрафов), неоднократность данного нарушения (только Межрайонная ИФНС № 5 по Тульской области ЗАО «Туласпирт» привлекла к аналогичной ответственности 10 раз: дела №А68-6158/10, А68-6160/10, А68-6161/10, А68-6162/10, А68-6163/10, А68-6164/10, А68-6165/10, А68-6166/10, А68-6167/10) исключают наличие смягчающих обстоятельств (напротив, являются обстоятельствами, отягчающими ответственность).

Арбитражный суд соглашается с доводами налогового органа. На момент принятия налоговым органом оспариваемого решения от 20.04.2010 года № 14075 не имелось обстоятельств, которые в соответствии со статьей 112 НК РФ являются смягчающими ответственность обстоятельствами или могут быть признаны таковыми (принятие решения о ликвидации смягчающим обстоятельством не является).

Кроме того, суд учитывает тот факт, что Федеральный арбитражный суд Центрального округа постановлением от 17.01.2012 года оставил судебные акты по делу № А68-6158/10 без изменения (не изменил их и в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения).

При таких обстоятельствах арбитражный суд не усматривает оснований для признания недействительным решения от 20.04.2010 года № 14075 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Заявленные требования ЗАО «Туласпирт» удовлетворению не подлежат.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-176, 201 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

В удовлетворении заявленного требования Закрытого акционерного общества «Туласпирт» отказать.

Расходы по уплате государственной пошлины отнести на Закрытое акционерное общество «Туласпирт».

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия и может быть обжаловано в указанный срок в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Тульской области.

Судья Н. И. Чубарова