АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТОМСКОЙ ОБЛАСТИ
634050 пр. Кирова д. 10, г. Томск, тел. (3822)284083, факс (3822)284077, http://tomsk.arbitr.ru, e-mail: tomsk.info@arbitr.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Томск Дело № А67-4105/2014
21 октября 2014 г.
Резолютивная часть решения объявлена 17.10.2014 г.
Арбитражный суд Томской области в составе судьи Сенниковой И. Н.,
рассмотрев в судебном заседании заявление
закрытого акционерного общества «Кондитерус Ком» (634006, <...>; ИНН <***>, ОГРН <***>)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (634061, <...>; ИНН <***>, ОГРН <***>)
о признании недействительным в части решения от 07.04.2014 № 24/3-27в
третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, -ФИО1, ФИО2, ФИО3
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи С.В. Каменской, с использованием аудиозаписи
ПРИ УЧАСТИИ В ЗАСЕДАНИИ:
от заявителя: до перерыва - ФИО4 (паспорт, доверенность от 19.03.2014 № 08/2014, выдана сроком на 3 года); ФИО5 (паспорт, доверенность от 26.12.2012 № 07/2012, выдана сроком на 3 года), ФИО6 (паспорт, доверенность от 19.03.2014 № 05/2014, выдана сроком на 1 год); после перерыва - ФИО5 (паспорт, доверенность от 26.12.2012 № 07/2012, выдана сроком на 3 года);
от ответчика: до перерыва - ФИО7 (служебное удостоверение, доверенность от 09.01.2014, выдана сроком до 31.12.2014); после перерыва - ФИО7 (служебное удостоверение, доверенность от 09.01.2014, выдана сроком до 31.12.2014), ФИО8 (служебное удостоверение, доверенность от 13.08.2014),
от третьих лиц: без участия;
У С Т А Н О В И Л:
Закрытое акционерное общество «Кондитерус Ком» (далее – ЗАО «Кондитерус Ком», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Томской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее – Инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ (т. 4, л.д. 104) о признании недействительным решения Инспекции от 07.04.2014 № 24/3-27в в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4 000 080 руб., привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в сумме 400 008 руб., начисления пени в сумме 1 259 121 руб.
Определением арбитражного суда от 25.09.2014 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены физические лица ФИО1, ФИО2, ФИО3
В судебном заседании, назначенном на 13.10.2014, на основании статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 17.10.2014 г. Информация о перерыве в судебном заседании размещена публично в сети Интернет.
Третьи лица ФИО1, ФИО2, ФИО3, надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного разбирательства, в арбитражный суд как до, так и после перерыва, не явились, представителей не направили. ФИО2, ФИО3 представили в материалы дела заявления, в которых просили провести судебное заседание в их отсутствие. ФИО1 каких-либо заявлений, ходатайств, возражений относительно рассмотрения дела в свое отсутствие не представила; согласно информации представителя ЗАО «Кондитерус Ком» ФИО1 о времени судебного заседания извещена, в настоящее время не находится в г. Томске.
С учетом изложенного, на основании части 5 статьи 156, статьи 163, части 2 статьи 200 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствие третьих лиц ФИО1, ФИО2, ФИО3
Представители ЗАО «Кондитерус Ком» поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении, дополнительных письменных пояснениях, в частности указали, что выводы налогового органа о несоблюдении обществом положений законодательства о порядке объявления и выплаты дивидендов несостоятельны; переквалификация дивидендов в «иные выплаты» и изменение ставки налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) с 9% на 13% является незаконной; безвозмездная финансовая помощь обоснованно принята к бухгалтерскому учету на основании протокола внеочередного общего собрания акционеров ОАО «КДВ» от 06.09.2010 г.; кроме того, полагают, что начисление пеней является незаконным в полном объеме, т.к. ЗАО «Кондитерус Ком» не осуществляло удержания НДФЛ в сумме 4 000 080 руб.
Представители Инспекции заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзыве, дополнительных письменных пояснениях, в частности указали, что в ходе проверки установлено необоснованное завышение стоимости чистых активов за 9 месяцев 2010 г. в связи с неправомерным отражением в бухгалтерском учете безвозмездной финансовой помощи в сентябре 2010 г. на основании протокола внеочередного общего собрания акционеров ОАО «КДВ», в то время как денежные средства поступили в декабре 2010 г.; на дату принятия решения о выплате дивидендов и на даты выплаты дивидендов стоимость чистых активов общества была меньше уставного капитала; источником выплаты дивидендов явилась не чистая прибыль общества, оставшаяся после налогообложения, а безвозмездное финансирование взаимозависимой организации; в связи с этим произведенные выплаты являются не дивидендами, а иным доходом, подлежащим обложению по ставке 13%; начисление пени налоговому агенту правомерно.
Более подробно доводы участвующих в деле лиц изложены письменно.
Заслушав представителей участвующих в деле лиц, исследовав материалы дела, арбитражный суд считает установленными следующие обстоятельства.
В период с 25.09.2013 по 21.02.2014 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Кондитерус Ком» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, НДФЛ за период с 01.01.2010 по 25.09.2013, по результатам которой составлен акт от 24.02.2014 № 10/3-27в с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.
07.04.2014 заместителем начальника Инспекции по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений ЗАО «Кондитерус Ком» вынесено решение № 24/3-27в о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, согласно резолютивной части которого:
доначислена сумма неудержанного и не перечисленного НДФЛ в сумме 4 000 080 руб., в т.ч.: 2010 г. – 52 748 руб., 2011 г. – 3 947 332 руб.( п. 1);
ЗАО «Кондитерус Ком» привлечено к налоговой ответственной, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в сумме 407 319 руб. (с учетом снижения в 2 раза в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств), в т.ч.: за неправомерное не перечисление в установленный НК РФ срок удержанных сумм НДФЛ, подлежащих перечислению налоговым агентом – 7 311 руб., за неправомерное не удержание и не перечисление в установленный НК РФ срок НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет за 2010-2011 г.г. – 400 008 руб.; а также к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ – за непредставление налоговым агентом в установленный НК РФ срок в налоговый орган сведений за 2011 г. – в виде штрафа в размере 300 руб. (п. 2);
начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязательства по уплате НДФЛ на 07.04.2014 в общей сумме 1 259 121 руб. (п. 3);
ЗАО «Кондитерус Ком» предложено уплатить суммы налога, штрафа, пеней, указанных в пунктах 1, 2, 3 резолютивной части решения (п. 3);
удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в размере 4 00 080 руб. (в т.ч. за 2010 г. – 52 748 руб., за 2011 г. – 3 947 332 руб.) (п. 4);
в соответствии со статьями 24, 226, 231 НК РФ произвести перерасчет налоговой базы и НДФЛ с учетом доначисленных сумм и удержать доначисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов физических лиц при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ согласно акту проверки в размере 4 000 080 руб. В соответствии с п.п. 2 пункта 3 статьи 24, пункта 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержания налога с доходов физических лиц ЗАО «Кондитерус Ком» не позднее одного месяца с даты принятия решения по акту ВНП, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Перечислить в бюджетную систему РФ удержанную из доходов налогоплательщиков доначисленную сумму НДФЛ отдельным платежным поручением в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ. Представить в месячный срок после вступления в силу решения по ВНП в налоговый орган уточненные сведения о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) за 2010 год в количестве 1 документа на ФИО3, за 2011 год в количестве 3 документов на ФИО2, ФИО1, ФИО3 (п. 5);
внести необходимые исправления и документы бухгалтерского и налогового учета (п. 6).
Решением УФНС России по Томской области от 16.06.2014 № 185 апелляционная жалоба ЗАО «Кондитерус Ком» на решение Инспекции от 07.04.2014 № 24/3-27в оставлена без удовлетворения.
Признание решения Инспекции от 07.04.2014 № 24/3-27в о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений недействительным в части доначисления НДФЛ в сумме 4 000 080 руб., привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 400 008 руб., начисления пеней в сумме 1 259 121 руб. является предметом требований ЗАО «Кондитерус Ком» по настоящему делу.
Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ доводы сторон и представленные доказательства, арбитражный суд считает заявление ЗАО «Кондитерус Ком» не подлежащим удовлетворению по следующим обстоятельствам.
При проведении проверки Инспекцией сделаны выводы, согласно которым выплаченная трем учредителям общества сумма 100 002 000 руб. является доходом, подлежащим налогообложению по ставке 13%, в связи с чем произведено доначисление НДФЛ в сумме 4 000 080 руб. (разница между НДФЛ по ставке 13% и по ставке 9%), начисление штрафа по статье 123 НК РФ и пеней.
Поддерживая позицию налогового органа, арбитражный суд исходит из следующих норм права и фактических обстоятельств.
В соответствии со статьей 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся в том числе: дивиденды и проценты, полученные от российской организации; вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации, а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, которые согласно статье 209 НК РФ признаются объектом обложения НДФЛ по ставкам 13% или 9% (пункты 1 и 4 статьи 224 НК РФ).
Пунктом 2 статьи 214 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) установлено, что в случае, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, эта организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.
Поскольку законодательство о налогах и сборах не регулирует вопросы распределения прибыли между участниками хозяйственных товариществ и обществ, то подлежат применению соответствующие нормы гражданского законодательства, в частности, Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон об акционерных обществах).
Порядок распределения прибыли акционерного общества определен статьей 42 Закона об акционерных обществах, в соответствии с которой общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено настоящим Федеральным законом (часть 1 статьи 42). Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (часть 2 статьи 42).
Статьей 43 Закона об акционерных обществах установлены ограничения на выплату дивидендов. Так, запрещено принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (пункт 1 статьи 43). Также общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям, если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов (пункт 4 статьи 43).
Аналогичные положения содержатся в пункте 3 статьи 102 ГК РФ, согласно которому акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.
В целях налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (статья 43 НК РФ). Следовательно, одним из обязательных условий принятия решения о распределении чистой прибыли между участниками общества и классификации выплат как дивидендов является наличие такой прибыли, определенной по итогам отчетного (налогового) периода.
Таким образом, системное толкование статей 42, 43 Закона об акционерных обществах в совокупности с положениями пункта 1 статьи 43 НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что дивидендом в целях налогообложения может считаться только такой доход, который получен при наличии у общества права распределять прибыль. Если такого права у общества нет в силу ограничений, установленных гражданским законодательством (статья 43 Закона об акционерных обществах, статья 102 ГК РФ), то доход не может признаваться дивидендом для целей налогообложения.
Согласно материалам дела 18.11.2010 общим собранием ЗАО «Кондитерус Ком» (протокол № 360) принято решение о выплате дивидендов акционерам по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 9 месяцев 2010 г. в сумме 100 002 000 руб.
Согласно бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2010 г. у общества имелась прибыль в размере 97 791,43 тыс. руб. Данный показатель был сформирован в результате отражения заявителем в сентябре 2010 г. в бухгалтерском учете ( проводка Дт 76.5 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» Кт 91.1 «Прочие доходы» и увеличение балансовой прибыли Дт 91.1 Кт 99.1 «Прибыли и убытки») безвозмездной финансовой помощи в сумме 100 000 000 руб. на основании решения внеочередного общего собрания акционеров ОАО «КДВ» (протокол от 06.09.2010 № 41). При этом фактически денежные средства в виде безвозмездной финансовой помощи на основании указанного протокола поступили на расчетный счет общества в другом отчетном периоде (декабрь 2010 г.).
Арбитражный суд считает обоснованной позицию Инспекции о неправомерности отражения заявителем безвозмездной финансовой помощи на основании протокола общего собрания акционеров ОАО «КДВ» от 06.09.2010 № 41 до момента фактического поступления денежных средств на расчетный счет ЗАО «Кондитерус Ком», что повлекло увеличение чистых активов общества и формирование бухгалтерской прибыли за 9 месяцев 2010 г. в размере 97 791,43 тыс. руб. При этом арбитражный суд руководствуется следующим.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», действовавшего в спорном периоде, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (статья 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Из сравнительного анализа статей 1, 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», статьи 313 НК РФ, статьи 48 Закона об акционерных обществах следует, что принятие общим собранием акционеров другого юридического лица (ОАО «КДВ») решения об оказании безвозмездной финансовой помощи заявителю не является объектом бухгалтерского учета (поскольку такое решение не является ни имуществом, ни обязательством заявителя, ни хозяйственной операцией, осуществляемой заявителем в процессе его деятельности, как это определено в статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), а протокол такого собрания не относится к первичным учетным документам в контексте Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (как документ, которым оформляются хозяйственные операции, проводимые организацией), а является внутренним корпоративным документом иного юридического лица.
В рассматриваемом случае хозяйственной операцией, подлежащей бухгалтерскому учету, является факт поступления денежных средств в качестве безвозмездной финансовой помощи на расчетный счет ЗАО «Кондитерус Ком», который имел место 24.12.2010, 27.12.2010 и 28.12.2010, а первичным учетным документом, оформляющим данную хозяйственную операцию - выписка по расчетному счету, как правомерно указано Инспекцией в оспариваемом решении.
Доводы ЗАО «Кондитерус Ком» о правомерном отражении безвозмездной финансовой помощи на основании протокола общего собрания акционеров ОАО «КДВ» от 06.09.2010 № 41 со ссылкой на Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее – ПБУ 9/99) арбитражным судом отклоняются в связи со следующим.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на: а) доходы от обычных видов деятельности; б) прочие доходы. Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями (пункт 4 ПБУ 9/99).
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, признаются прочим доходом организации. Поскольку особого порядка признания доходов в виде стоимости активов, полученных безвозмездно, ПБУ 9/99 не установлено, то такие доходы (как иные поступления) в силу пункта 16 ПБУ 9/99 признаются по мере их образования (выявления). Исходя из определения дохода, приведенного в пункте 2 ПБУ 9/99, датой образования (выявления) дохода в виде активов, получаемых безвозмездно, является дата их получения, в данном случае - дата получения денежных средств на расчетный счет заявителя.
Позиция ЗАО «Кондитерус Ком» о том, что моментом образования (выявления) дохода в виде безвозмездной финансовой помощи является получение протокола общего собрания акционеров ОАО «КДВ» от 06.09.2010 № 41, а не поступление денежных средств на расчетный счет заявителя, по мнению арбитражного суда, противоречит понятию дохода (пункт 2 ПБУ 9/99) и порядку признания прочих доходов, установленному пунктом 16 ПБУ 9/99. Арбитражный суд обращает внимание на то, что согласно пункту 4 ПБУ 9/99 доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности (прочие доходы), считаются прочими поступлениями , а в пункте 7 ПБУ 9/99 говорится об активах, полученных безвозмездно, т.е. ПБУ 9/99 прямо указывают на факт поступления (получения) актива.
Такой порядок учета соответствует и характеру дохода в виде безвозмездной финансовой помощи, когда (о чем указывалось выше) до момента фактического поступления денежных средств на расчетный счет общества отсутствует как таковой объект бухгалтерского учета, а протокол общего собрания иного юридического лица о выделении такой финансовой помощи не относится к первичным учетным документам по смыслу Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», не отражает факты хозяйственной деятельности самого общества.
Арбитражный суд считает необходимым обратить внимание, что подобный же подход в отношении учета безвозмездно полученных денежных средств применен и в НК РФ в отношении порядка признания доходов при методе начисления (статья 271 НК РФ): датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств.
Ссылка заявителя на пункт 12 ПБУ 9/99 арбитражным судом отклоняется, т.к. данным пунктом регулируется порядок признания в бухгалтерском учете выручки, а не прочих доходов (как прочих поступлений). Указание в пункте 19 Учетной политики ЗАО «Кондитерус Ком» (т. 4, л.д. 33) на допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления), также не свидетельствует о правомерности позиции заявителя, поскольку в указанном пункте также идет речь о порядке учета выручки, а не прочих (иных) доходов (прочих поступлений), порядок признания которых в пункте 16 ПБУ 9/99 определен – по мере образования (выявления), что применительно к рассматриваемой ситуации происходит в момент получения денежных средств на расчетный счет заявителя.
В соответствии с пунктом 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
При надлежащем отражении в бухгалтерском учете поступления безвозмездной финансовой помощи в декабре 2010 г. у ЗАО «Кондитерус Ком» отсутствует прибыль по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 9 месяцев 2010 г. и, соответственно, отсутствуют правовые основания для ее распределения и объявления дивидендов. С учетом вышеизложенного, арбитражный суд приходит к выводу, что произведенные обществом спорные выплаты не отвечают условиям, установленным законодательством для квалификации их в качестве дивидендов, поскольку они осуществлялись при отсутствии чистой прибыли, определенной на основании надлежащих данных бухгалтерского учета по итогам отчетного периода.
Кроме того, основанием для вынесения оспариваемого решения явилось то, что в результате объявления дивидендов стоимость чистых активов общества по данным бухгалтерского баланса за 2010 г. составила (-614 000 руб.); на даты выплаты денежных сумм, квалифицированных заявителем в качестве дивидендов (08.02.2011 и 17.02.2011), стоимость чистых активов общества по данным бухгалтерского баланса за 2010 г. составила (-614 000 руб.); в результате выплаты по состоянию на 31.03.2011 стоимость чистых активов составила (-785 000 руб.). Таким образом, выплаты производились с нарушением ограничений, установленных статьей 43 Закона об акционерных обществах и пунктом 3 статьи 102 ГК РФ.
Арбитражным судом отклоняется довод заявителя о том, что на даты выплаты дивидендов в феврале 2011 г. действовала бухгалтерская отчетность за 9 месяцев 2010 г., т.к. по верному указанию Инспекции, установление трехмесячного срока для предоставления налогоплательщиком бухгалтерской отчетности не связано с фактом «действия» или «не действия» отчетности. В силу пункта 13 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Наличие у общества возможности предоставить в налоговый орган бухгалтерскую отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, не снимает с него обязанностей по оценке состояния его чистых активов на соответствующие моменты, и, соответственно влечет необходимость сформировать бухгалтерскую отчетность за 2010 г. и оценить чистые активы на момент выплат в феврале 2011 г. применительно к этой отчетности, а не к отчетности за 9 месяцев 2010 г., или же производить выплаты после представления бухгалтерской отчетности в налоговый орган.
Соглашаясь с позицией представителей ЗАО «Кондитерус Ком» о том, что только суммы, уменьшающие стоимость чистых активов, не могут быть признаны дивидендами (в связи с чем заявителем самостоятельно произведено доначисление НДФЛ с суммы 1 817 029, 76 руб., составляющей превышение суммы чистой прибыли по данным бухгалтерского учета за 9 месяцев 2010 г.), арбитражный суд в то же время считает, что в данном случае эта позиция не имеет правового значения, поскольку общество изначально, неправомерно отразив в бухгалтерском учете в сентябре 2010 г. безвозмездную финансовую помощь ОАО «КДВ» в сумме 100 000 000 руб., завысило чистые активы и бухгалтерскую прибыль. При отсутствии такого отражения у ЗАО «Кондитерус Ком» по итогам 9 месяцев 2010 г. фактически имелся убыток, т.е. отсутствовали правовые основания для объявления и выплаты дивидендов за указанный отчетный период в полном объеме, а не только в сумме 1 817 029, 76 руб.
Поскольку материалами дела подтверждается, что в силу ограничений, установленных статьей 43 Закона об акционерных обществах и пунктом 3 статьи 102 ГК РФ, ЗАО «Кондитерус Ком» не имело права объявлять и выплачивать дивиденды своим учредителям по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 9 месяцев 2010 г., т.е. избрало иной источник выплат, кроме прибыли, остающейся после налогообложения, определенной соответственно по итогам отчетного (налогового) периода, как это обусловлено пунктом 1 статьи 43 НК РФ (по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2010 г. обществом получены убытки в размере 208,56 тыс. руб.), произведенные выплаты в полном объеме не могут быть квалифицированы как дивиденды, т.к. они фактически являются доходами учредителей, которые облагаются по ставке 13%.
Право налогового органа на осуществление переквалификации дохода из одного вида в другой является частью налогового контроля.
Учитывая вышеизложенное, налоговый орган обоснованно доначислил НДФЛ и предложил обществу удержать его непосредственно из доходов физических лиц при очередной выплате дохода в денежной форме, а при невозможности удержания налога из доходов физических лиц - письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога, уплатить пени за несвоевременное перечисление в бюджет этого налога, а также привлек общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета закреплена подпунктом 1 пункта 3 статьи 24, пунктом 1 статьи 226 НК РФ.
В силу статьи 123 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Состав такого правонарушения характеризуется неправомерным виновным бездействием лица, на которое НК РФ возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и (или) перечислению налогов в бюджетную систему.
Как указано в пункте 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами Налогового кодекса Российской Федерации», при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации ЗАО «Кондитерус Ком» имело возможность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ из денежных средств, выплаченных физическим лицам, привлечение заявителя к ответственности по статье 123 НК РФ является правомерным. Каких-либо обстоятельств, объективно препятствовавших заявителю производить удержания НДФЛ с сумм произведенных выплат, не установлено. Ненадлежащее отражение в бухгалтерском учете безвозмездной финансовой помощи и неправильная квалификация выплаченных сумм, по мнению суда, к таким обстоятельствам не относятся.
ЗАО «Кондитерус Ком» также считает незаконным начисление пеней на доначисленную сумму НДФЛ, полагая, что если налог не был удержан, то и оснований для начисления пеней не имеется, ссылаясь, в том числе, на пункт 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами Налогового кодекса Российской Федерации».
Арбитражный суд считает указанные доводы заявителя необоснованными в связи со следующим.
Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Правила, предусмотренные статьей 75 НК РФ, распространяются также на налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 НК РФ).
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Поскольку пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, то они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае не удержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога (постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 № 12000/09).
При этом необходимо учитывать, что НК РФ не установлен момент возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате НДФЛ в том случае, если налоговый агент не исполнил в полной мере возложенные на него НК РФ обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет.
В соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо в соответствии со статьей 228 НК РФ, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога на доходы физических лиц прекращается.
В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него не перечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Вместе с тем заявителем не представлено доказательств исполнения им обязанностей налогового агента, возложенных на него пунктом 2 статьи 231 и пунктом 5 статьи 226 НК РФ. Обществом соответствующее уведомление о не удержанной сумме НДФЛ и невозможности исполнения обязанности налогового агента в адрес налогоплательщика и налогового органа не направлялось, возможность удержать НДФЛ у своих учредителей при следующих выплатах не утрачена, следовательно, отсутствуют основания для применения в данном случае положений абзаца 6 пункта 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами Налогового кодекса Российской Федерации».
В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заяв-ленного требования.
Поскольку в ходе судебного разбирательства несоответствие решения Инспекции в оспариваемой части закону и нарушение им прав и законных интересов заявителя не установлено, арбитражный суд приходит к выводу о том, что требование ЗАО «Кондитерус Ком» удовлетворению не подлежит.
Согласно части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.
С учетом изложенного, обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Инспекции от 07.04.2014 № 24/3-27в, принятые определением арбитражного суда от 26.06.2014 г., отменяются после вступления в законную силу решения суда по настоящему делу.
Согласно положениям статьи 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.
Вместе с тем государственная пошлина в размере 2 000 руб., уплаченная по платежному поручению от 24.06.2014 № 802 за подачу заявления о принятии обеспечительных мер, подлежит возврату обществу, поскольку действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица в порядке части 3 статьи 199 АПК РФ (пункт 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах»).
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 167-170, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
В удовлетворении заявления закрытого акционерного общества «Кондитерус Ком» отказать.
После вступления решения в законную силу обеспечительные меры, принятые определением арбитражного суда от 26.06.2014, отменяются.
Возвратить закрытому акционерному обществу «Кондитерус Ком» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2 000 (две тысячи) руб. Выдать справку.
На решение суда может быть подана апелляционная жалоба в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
Судья Сенникова И. Н.
