АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТОМСКОЙ ОБЛАСТИ
пр. Кирова д. 10, г. Томск, 634050, тел. (3822)284083, факс (3822)284077, http://tomsk.arbitr.ru, e-mail: info@tomsk.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Томск Дело № А67-1287/09
20 мая 2009 г.
Резолютивная часть решения объявлена 15.05.2009 г.
Полный текст решения изготовлен 20.05.2009 г.
Арбитражный суд Томской области в составе судьи И.Н. Сенниковой,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению
государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Томский политехнический университет»
к Территориальному управлению Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Томской области
о признании незаконным в части представления «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» от 20.01.2009 № 8,
о признании незаконным полностью предписания «О восстановлении бухгалтерского учета» от 20.01.2009 № 65-02-27/78,
при ведении протокола судебного заседания судьей И.Н. Сенниковой,
ПРИ УЧАСТИИ В ЗАСЕДАНИИ:
От заявителя: ФИО1 (доверенность № 75 от 05.03.2009, выдана сроком до 31.12.2009, паспорт <...>);ФИО2 (доверенность от 09.04.2009 № 123, выдана сроком по 31.12.2009, паспорт <...>), ФИО3 (доверенность от 09.04.2009 № 124, выдана сроком по 31.12.2009, паспорт <...>);
От ответчика: ФИО4 (доверенность от 28.10.2008, выдана сроком на 1 год, паспорт <...>);ФИО5 (паспорт 69 999 067095, доверенность от 04.05.2009, выдана сроком на 1 год);
УСТАНОВИЛ:
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Томский политехнический университет» (далее - ТПУ, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Томской области к Территориальному управлению Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Томской области (далее – ТУ ФБН, ответчик) с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании незаконным представления «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» от 20.01.2009 № 8 в части: пункта 1 раздела 2 «Незаконное использование средств федерального бюджета, внебюджетных средств, не являющееся нецелевым использованием»; пункта 5 раздела 3 «Иные финансовые нарушения»; пунктов 3, 5, 9 раздела 4 «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности», и о признании незаконным полностью предписания «О восстановлении бухгалтерского учета» от 20.01.2009 № 65-02-27/78.
Определением арбитражного суда от 08.04.2009 производство по делу № А67-1287/09 в отношении первоначально заявленного требования о признании частично незаконным акта от 26.12.2008 прекращено в связи с отказом ГОУ ВПО «ТПУ» от заявленных требований в указанной части.
В судебном заседании представители ТПУ поддержали заявленные требования по основаниям, указанным в заявлении, дополнительных пояснениях, в частности, указали следующее:
- представление о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса от 20.01.2009 № 8в части обжалуемых выводов и требований, предписание о восстановлении бухгалтерского учета от 20.01.2009 № 65-02-27/78 нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; оспариваемые выводы представления о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса могут повлечь применение мер административного, материального и иного воздействия для университета в целом и для его должностных лиц;
- по п. 1 раздела 2 представления: ст. 243 НК РФ предусмотрено перечисление единого социального налога авансовыми платежами; сумма 8 909 118 руб. является частью авансовых платежей за январь 2007 г.; сумма 4 222 457 руб. необоснованно включена в представление, т.к. это ЕСН обособленных структурных подразделений, проверка финансово-хозяйственной деятельности не входила в программу проверки ТПУ; они самостоятельно уплачивают налоги;
- по п. 5 раздела 3 представления: режим работы отдельных структурных подразделений ТПУ, где расчет ведется наличными денежными средствами, установлен до 20-00 и до 22-00 часов. ГРКЦ ГУ Банка России, который обслуживает ТПУ, не имеет вечерней приходной кассы для приема выручки; в соответствии с п. 2.4 Положения о правилах организации налично-денежного обращения на территории РФ, утвержденного ЦБ РФ от 05.01.1998 № 14-П и разрешением УФК по Томской области наличные денежные средства сдаются в банк на следующий день;
- по п. 3 раздела 4 представления: справка формы 0504833 является первичным документом, которым вносятся исправления в регистр бухгалтерского учета – Журнал операций по счету «Касса»; одновременно в кассовой книге делается ссылка на указанную справку; таким образом, исправления производятся в регистрах бухгалтерского учета, а не в кассовой книге; целью исправлений являлось не уменьшение и увеличение расходов, а действия по уточнению аналитического кода расходов, идентифицирующего операцию, отражаемую в учете;
- по п. 5 раздела 4 представления: выручка, полученная от реализации готовой продукции Комбината питания ТПУ, отражалась по кредиту счета 240101130 и дебету счета 220104510 и, соответственно, учитывалась как в полученных средствах университета, так и в начисленных доходах за данный вид деятельности; таким образом, искажения отчетности в сторону занижения доходов от деятельности Комбината питания ТПУ не произошло;
- по п. 9 раздела 4 представления: заявитель не допускал искажения данных бюджетной отчетности в сторону занижения в сумме произведенных расходов по внебюджетной деятельности; были занижены сметные назначения по ст. 226 и ст. 290; выводы проверяющих противоречат представленным документам;
- вынесение предписания о восстановлении бухгалтерского учета не основано на положениях Административного регламента, утвержденного приказом Минфина РФ от 04.09.2007 № 75н и прямо ему противоречит; одновременно требовать принять меры по недопущению в дальнейшем нарушений в области бюджетного законодательства и восстановить бухгалтерский учет за период 2007-2008 г. г. неправомерно; на основании представленных проверяющим первичных документов ревизия проведена в установленные сроки и завершилась составлением соответствующего акта, в данной ситуации восстановления бухгалтерского учета не требуется; способ восстановления бухгалтерского учета, предложенный ответчиком в ходе судебного разбирательства способ восстановления бухгалтерского учета, не соответствует требованиям законодательства.
Представители ТУ ФБН в отношении требований ТПУ возражали по основаниям, указанным в отзыве, письменных пояснениях, в частности пояснили:
- представление «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» от 20.01.2009 № 8 носит рекомендательный характер, не содержит предписаний властного характера, адресованных заявителю, неисполнение которых повлечет определенные правовые последствия, оно не может быть признано ненормативным актом и не может нарушить права и законные интересы заявителя, а потому не подлежит обжалованию в арбитражном суде; представление не может повлиять на выделение или невыделение ТПУ дополнительных денежных средств, т.к. при проведении проверки были установлены нарушения, которые не оспариваются заявителем;
- по п. 1 раздела 2 представления: уплата авансовых платежей в размере, превышающем начисление единого социального налога, действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрена; в данном случае при отсутствии обязательств по уплате начисленного единого социального налога допущены неправомерные расходы бюджетных средств по состоянию на 01.01.2007 в сумме 13 131 575 руб., в которую обоснованно включена сумма 4 222 457 руб. (ЕСН обособленных структурных подразделений), т.к. согласно п. 12 программы ревизии финансово-хозяйственной деятельности ТПУ от 23.10.2008 проводилась проверка достоверности и качества бухгалтерской отчетности ТПУ не только как получателя, но и как распорядителя бюджетных средств; при этом структурные подразделения ТПУ - получатели бюджетных средств не являются юридическими лицами и ведут отдельные балансы и отчетность, которые при этом входят в сводный баланс и отчетность ТПУ;
- по п. 5 раздела 3 представления: в соответствии с пунктом 2.5 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» от 05.01.1998 № 14-П лимит остатка кассы устанавливается для предприятий, имеющих денежную выручку и сдающих наличные денежные средства в учреждения банков России на следующий день, - в пределах среднедневной выручки наличными деньгами; нормативно-правовыми документами не предусмотрен расчет лимита остатка наличных денежных средств в кассе на конец дня за вычетом суммы дневной выручки; в случае изменения объемов кассовых оборотов ТПУ должен был обратиться в казначейство с просьбой об изменении лимита кассы; однако, никаких мер по изменению лимита кассы ТПУ предпринято не было;
- по п. 3 раздела 4 представления: согласно пункту 24 Порядка ведения кассовых операций № 40 записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому приходному и расходному кассовому ордеру или другому заменяющему их документу; прием или выдача денег при осуществлении кассовых операций исключительно на основании бухгалтерских справок требованиями Порядка ведения кассовых операций № 40 не предусмотрены; согласно пункту 4 Инструкции № 25н справки формы 0504833 применяются исключительно для исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, а не для урегулирования записей на счетах бюджетного учета, систематически применяемого в течение года по окончании каждого месяца; данные записи внесены в кассовую книгу с целью уменьшить произведенный ранее по дебету одних счетов бюджетного учета расход, увеличивая такой расход по дебету других счетов, и, соответственно, изменяют целевое назначение ранее выданных средств;
- по п. 5 раздела 4 представления: в нарушение п. 140 Инструкции № 25н операции по поступлению сумм выручки денежных средств, полученных от комбината питания ТПУ, отражались по кредиту счета 2 401 01 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения» и дебету счета 201 04 «Касса», минуя счет 2 205 00 «Расчеты с дебиторами по доходам»; в результате данные бухгалтерского учета за 2007 г. в части начисления и поступления сумм доходов по дебету и кредиту счета 2 205 00 «Расчеты с дебиторами по доходам» искажены в сторону занижения на сумму 44 153 090,33 руб.;
- по п. 9 раздела 4 представления: данные сметы доходов и расходов в части суммы 11 448 877,07 руб. необоснованно не включены в графу «Расходы, утвержденные сметой доходов и расходов» Отчета об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503137) ТПУ, в связи с чем данные бюджетной отчетности и занижены на указанную сумму;
- Территориальное управление имело все законные основания для вынесения предписания «О восстановлении бухгалтерского учета» № 65-02-27/78 от 20.01.2009, т.к. состояние учета кассовых операций и заработной платы не позволило выполнить п. 4 программы проверки - использование денежных средств при проведении кассовых операций; в связи с большим объемом работ при проведении проверки и ограниченным сроком проверки было принято решение не приостанавливать ревизию и вынести предписание о восстановлении бухгалтерского учета уже после окончания проверки в целях проверки этого вопроса при проведении следующей ревизии ТПУ;
- Территориальным управлением не предлагается заново создать и оформить расчетно-платежные, платежные ведомости; ТПУ необходимо в уже созданных расчетно-платежных, платежных ведомостях заполнить все обязательные реквизиты, в том числе с указанием номеров счетов Плана счетов бюджетного учета, состоящих из 26 разрядов.
Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, арбитражный суд считает установленными следующие обстоятельства.
ГОУ ВПО «ТПУ» зарегистрировано в качестве юридического лица Администрацией г. Томска 26.01.1994 за № 5504р; внесено в ЕГРЮЛ Инспекцией МНС России по г. Томску 27.11.2002 за основным государственным регистрационным номером 1027000890168.
В период с 30.10.2008 по 29.12.2008 ТУ ФБН в соответствии с планом работ на 2008 г. согласно программе, утвержденной руководителем ТУ ФБН, проведена ревизия финансово-хозяйственной деятельности ТПУ за период 2007 г. и отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности за 2008 г., по результатам которой составлен акт от 26.12.2008, содержащий указание на выявленные нарушения.
30.12.2008 ТПУ представил возражения на акт ревизии от 26.12.2008.
По результатам рассмотрения представленных возражений ТУ ФБН 30.12.2008 вынесено заключение на возражения по акту от 26.12.2008, согласно которым возражения ТПУ частично были приняты.
20.01.2009 на основании акта ревизии от 26.12.2008 руководителем ТУ ФБН вынесены:
- представление о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса № 8,
- предписание о восстановлении бухгалтерского учета № 65-02-27/78.
Полагая, что представление о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса от 20.01.2009 № 8 в части: пункта 1 раздела 2 «Незаконное использование средств федерального бюджета, внебюджетных средств, не являющееся нецелевым использованием»; пункта 5 раздела 3 «Иные финансовые нарушения»; пунктов 3, 5, 9 раздела 4 «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности», и предписание «О восстановлении бухгалтерского учета» от 20.01.2009 № 65-02-27/78 в полном объеме являются незаконными и нарушают его права и законные интересы, ТПУ обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением, которое, по мнению арбитражного суда, подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.
1. По представлению о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса от 20.01.2009 № 8.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из положений главы 24 АПК РФ следует, что ненормативный правовой акт - это принятый компетентным органом в результате реализации им своих властных полномочий акт (независимо от формы выражения), который адресован конкретному лицу, содержит обязательные для этого лица правила поведения и влечет для него правовые последствия.
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на то, что положения АПК РФ не препятствуют оспариванию в судебном порядке актов государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если по своему содержанию они затрагивают права и законные интересы граждан и юридических лиц при осуществлении предпринимательской деятельности в той или иной сфере экономики. При рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит оспариваемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права юридических лиц и предпринимателей, соответствует ли законам, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, - иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 418-О, от 20.10.2005 № 442-О, № 518-О).
Статьей 284 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) представления о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса, выносимые руководителями Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и ее территориальных органов, прямо отнесены к мерам принуждения за нарушение бюджетного законодательства; при этом согласно п. 4 ст. 284 БК РФ действия федеральных органов исполнительной власти в области применения мер принуждения за нарушения бюджетного законодательства РФ, указанных в п.п. 1-3 настоящей статьи, могут быть обжалованы в установленном порядке.
Согласно пунктам 5.14.1 и 5.14.7 Положения о территориальных органах Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2005 № 89н в целях реализации полномочий в установленной сфере деятельности территориальное управление направляет в пределах своей компетенции в проверенные организации, их вышестоящие органы обязательные для рассмотрения представления или обязательные к исполнению предписания по устранению выявленных нарушений.
В силу п. 123 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.09.2007 № 75н, по результатам ревизии (проверки) руководитель Росфиннадзора выносит обязательное к рассмотрению представление о ненадлежащем исполнении бюджета. В представлении, в частности, перечисляются факты выявленных ревизией (проверкой) нарушений требований бюджетного законодательства Российской Федерации, предложение о рассмотрении представления; предложение о применении мер по недопущению в дальнейшем совершения указанных в представлении нарушений требований бюджетного законодательства Российской Федерации; срок для рассмотрения представления и принятия соответствующих мер по недопущению в дальнейшем совершения указанных в представлении нарушений требований бюджетного законодательства Российской Федерации; срок извещения должностного лица, вынесшего предписание, о принятии мер по недопущению в дальнейшем совершения указанных в представлении нарушений требований бюджетного законодательства Российской Федерации.
Таким образом, в силу положений ст. 284 БК представление о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса является мерой принуждения; сам факт вынесения представления о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса предполагает наличие в деятельности лица, которому адресовано представление, по мнению административного органа, нарушений, требующих устранения или недопущения в дальнейшем; представление должно быть обязательно рассмотрено в указанный в нем срок с обязательным информированием ТУ ФБН о результатах рассмотрения.
С учетом того, что по общему правилу предполагается добросовестность участников экономической деятельности, включая добровольное исполнение правовых актов контролирующих органов, содержание такого представления является основанием для возникновения у лица, которому оно адресовано, соответствующих обязанностей.
Оспариваемое представление принято руководителем ТУ ФБН на основании п. 2 ст. 284 БК РФ, т.е. само по себе является мерой принуждения; в нем содержатся указания на незаконное использование ТПУ бюджетных средств, иные финансовые нарушения, нарушения порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности. Информация о выявленных нарушениях доведена ТУ ФБН до Федерального агентства по образованию (письмо от 26.01.2009 № 65-02-22/101) для принятия мер. Отсутствие нарушений, выявленных при проведении проверок, является критерием для оценки деятельности учреждения и его руководителя со стороны главного распорядителя средств федерального бюджета, в том числе, в части выделения денежных средств для дополнительных стимулирующих выплат.
Использование в представлении термина «предлагаю», а также отсутствие непосредственно в представлении указания на ответственность за его неисполнение, по мнению арбитражного суда, не свидетельствует о том, что данное представление не затрагивает права ТПУ при осуществлении экономической деятельности и не носит для него обязательного характера.
Так, в соответствии с п. 86 Административного регламента, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.09.2007 № 75н, в ходе ревизии (проверки) проводятся контрольные действия по изучению, в том числе, принятых проверяемой организацией мер по устранению нарушений, возмещению материального ущерба, привлечению к ответственности виновных лиц по результатам предыдущей ревизии (проверки). Таким образом, в случае невыполнения представления, непринятия ТПУ мер по недопущению в дальнейшем совершения нарушений законодательства, указанных в оспариваемом представлении, при проведении следующей ревизии данный факт будет отражен в акте, тем самым характеризуя заявителя в качестве недобросовестного участника бюджетного процесса. Во избежание этого, заявитель должен или выполнить указания представления, или оспорить выводы ТУ ФБН по существу.
При таких обстоятельствах, заявитель, не согласный с выводами, указанными в представлении по существу, не может быть лишен права на судебную защиту путем оспаривания представления ТУ ФБН в части квалификации ответчиком тех или иных фактов в качестве нарушений законодательства.
Возможность же привлечения к ответственности за неисполнение представления прямо предусмотрена пунктом 126 вышеуказанного Административного регламента, согласно которому за невыполнение требований представления или предписания административная ответственность предусмотрена ст. 19.5 КоАП РФ.
Кроме того, возможна ответственность не только административная, но и материальная (путем невыделения в полном объеме денежных средств для дополнительных стимулирующих выплат), дисциплинарная в отношении руководителя и главного бухгалтера ТПУ со стороны Федерального агентства по образованию, как главного распорядителя средств федерального бюджета в отношении ТПУ. Доводы заявителя в указанной части ответчиком не опровергнуты, а направление ТУ ФБН в адрес Федерального агентства по образованию (письмо от 26.01.2009 № 65-02-22/101) информации в отношении выявленных в ходе проверки ТПУ нарушений для принятия мер, свидетельствует о реальности наступления для ТПУ неблагоприятных материальных и дисциплинарных последствий.
На основании изложенного, с учетом вышеуказанной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, арбитражный суд не может согласиться с доводами ответчика об отсутствии в оспариваемом представлении признаков ненормативного акта, поскольку представление само по себе является обязывающим актом, невыполнение которого влечет наступление определенных юридических последствий для заявителя, и затрагивает права ТПУ в осуществлении экономической деятельности, в связи с чем требование заявителя о признании частично незаконным представления от 20.01.2009 № 8 «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» подлежит рассмотрению по существу.
В соответствии с положениями ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял оспариваемый акт.
Исследовав в порядке ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд приходит к выводу о недоказанности ТУ ФБН законности и обоснованности представления от 20.01.2009 № 8 «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» в части п. 1 раздела 2 «Незаконное использование средств федерального бюджета, внебюджетных средств, не являющееся нецелевым использованием»; п. 5 раздела 3 «Иные финансовые нарушения»; п. 9 раздела 4 «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности».
Согласно п. 1 раздела 2 «Незаконное использование средств федерального бюджета, внебюджетных средств, не являющееся нецелевым использованием» ТПУ нарушена ст. 243 НК РФ в связи с осуществлением непредусмотренной действующим законодательством РФ уплаты за счет бюджетных средств авансовых платежей в размере, превышающем начисление единого социального налога, в сумме 13 131 575 руб.
Из материалов дела следует, и не оспаривается заявителем, что по данным сводного баланса распорядителя - ГОУ ВПО «ТПУ» по состоянию на 01.01.2007 по счету 1.303.02 «Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации за счет средств федерального бюджета» числилась дебиторская задолженность в сумме 13 131 575 руб., в том числе по ТПУ – 8 909 118 руб., по обособленным структурным подразделениям ТПУ - 4 222 457 руб., сложившаяся в результате произведенной авансовой оплаты в счет уплаты ЕСН.
Вместе с тем, уплата авансовых платежей в размере, превышающем начисление единого социального налога, не может быть признана нарушением положений ст. 243 НК РФ, поскольку НК РФ допускается как досрочная уплата налога, так и досрочная уплата авансовых платежей по налогу.
В частности, в силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
Согласно п.п. 1, 3 ст. 58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. В соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.
Из анализа положений ст.ст. 45, 58 НК РФ следует, что плательщики ЕСН имеют право на досрочную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу. При этом данное право не ставится в зависимость от категории налогоплательщика, а соответственно, может быть использовано и организацией, которой открыт лицевой счет (бюджетным учреждением).
В соответствии со ст. 243 НК РФ в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Таким образом, ст. 243 НК РФ прямо предусматривает, что сумма произведенного авансового платежа может оказаться больше, чем сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, устанавливая при этом, что разница подлежит либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу, либо возврату налогоплательщику.
Следовательно, перечисление авансовых платежей по ЕСН в большем размере (и соответственно, наличие дебиторской задолженности по данным сводного баланса по состоянию на 01.01.2007 по счету 1.303.02 «Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации за счет средств федерального бюджета») не может быть квалифицировано, как нарушение ст. 243 НК РФ.
Нарушения иных нормативных актов, в том числе, бюджетного законодательства, по данному эпизоду ответчиком не установлены, заявителю не вменяются.
Произведенная оплата авансовых платежей по ЕСН санкционирована Управлением федерального казначейства по Томской области, в котором ТПУ открыт лицевой счет получателя бюджетных средств, что также свидетельствует об отсутствии нарушений законодательства при осуществлении указанных выплат.
Арбитражный суд считает обоснованным довод ТПУ о неправомерном включении в общую сумму нарушения (13 131 575 руб.) суммы 4 222 457 руб. по обособленным структурным подразделениям ТПУ, т.к. из программы ревизии финансово-хозяйственной деятельности ТПУ от 23.10.2008, в том числе из п. 12 программы, на который ссылается ответчик, прямо не следует, что проводилась проверка достоверности и качества бухгалтерской отчетности ТПУ не только как получателя, но и как распорядителя бюджетных средств (т. 2, л.д. 57-58). Непосредственно сами структурные подразделения ТПУ, являющиеся самостоятельными плательщиками ЕСН, в ходе ревизии не проверялись, обоснованность перечисления ими авансовых платежей по первичным бухгалтерским документам не исследовалась.
Кроме этого, арбитражный суд считает необходимым отметить следующее. В представлении, принятом по результатам ревизии, могут отражаться только те факты нарушений законодательства, которые по времени их совершения относятся к проверяемому периоду. Из материалов дела следует, что ревизия проводилась за период 2007 г. и отдельных вопросов за 2008 г. При этом в п. 1 раздела 2 представления включена в качестве нарушения уплата авансовых платежей, которая фактически осуществлялась ТПУ в 2006 г., т.е. в период, который не охватывался программой ревизии.
В связи с изложенным, указанный в п. 1 раздела 2 представления вывод ТУ ФБН о неправомерном использовании ТПУ бюджетных средств в результате уплаты авансовых платежей в сумме 13 131 575 руб. является неправомерным, а представление от 20.01.2009 № 8 «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» подлежит признанию незаконным в указанной части.
Согласно п. 5 раздела 3 представления «Иные финансовые нарушения» ТПУ нарушен п. 6 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40, в связи с установленными случаями превышения лимита остатков денежной наличности, установленного на 2007 г. Управлением Федерального казначейства по Томской области, на сумму 264 807 руб. за счет средств федерального бюджета, и на сумму 2 896 672 руб. за счет внебюджетных средств.
В соответствии с п. 2.5 Положения о правилах организации налично-денежного обращения на территории РФ от 05.01.1998 № 14-П, утвержденного Советом директоров банка России от 19.12.1997 № 47, в кассах предприятий могут храниться наличные деньги в пределах лимитов, устанавливаемых обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями этих предприятий. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем предприятиям, независимо от организационно - правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично-денежные расчеты. Лимиты остатка кассы распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в органах федерального казначейства, устанавливаются учреждениями Банка России или уполномоченными кредитными организациями органам федерального казначейства Российской Федерации с учетом указанных распорядителей и получателей средств федерального бюджета. Расчет на установление лимита остатка кассы в этом случае представляется органами федерального казначейства с учетом распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открывших лицевые счета в органах федерального казначейства в установленном порядке. Установленные учреждением банка лимиты остатка наличных денег в кассе письменно сообщаются каждому предприятию, для чего могут использоваться вторые экземпляры представленных расчетов по форме 0408020.
Пунктом 2.4 Положения о правилах организации налично-денежного обращения на территории РФ от 05.01.1998 № 14-П, утвержденного Советом директоров банка России от 19.12.1997 № 47, предусмотрено, что порядок и сроки сдачи наличных денег устанавливаются обслуживающими учреждениями банков каждому предприятию по согласованию с их руководителями исходя из необходимости ускорения оборачиваемости денег и своевременного поступления их в кассы в дни работы учреждений банков. При этом предприятия, которые в силу специфики своей деятельности и режима работы, а также при отсутствии вечерней инкассации или вечерней кассы учреждения банка не могут ежедневно в конце рабочего дня сдавать наличные денежные средства в учреждения банков, могут сдавать наличные денежные средства на следующий день.
В соответствии с п. 6 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40, предприятия обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.
Поскольку ответчиком вменяется в вину заявителю конкретно нарушение п. 6 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40, он должен доказать не просто факт превышения установленного лимита остатка наличных денежных средств в кассе, а неисполнение (ненадлежащее исполнение) ТПУ обязанности по сдаче в банк всей денежной наличности сверх установленных лимитов в порядке и сроки, согласованные в данном случае органом федерального казначейства. Т.к. указанный пункт Порядка говорит не о превышении лимита вообще, а конкретно – о необходимости сдачи наличных в банк в согласованные порядке и сроки.
Из содержания вышеуказанных Положения и Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации следует, что накопление в кассе наличных денежных средств сверх установленных лимитов, как нарушение, фактически начинается с момента истечения сроков сдачи наличности, согласованных с банком. Соответственно, если сдача сверхлимитных денежных средств из кассы организации осуществлена в сроки и в порядке, согласованные с банком, то нарушения лимита кассы организацией допущено не будет. Аналогичный подход применен в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.11.1996 № 3561/96, постановлениях ФАС Уральского округа от 29.12.1998 № Ф09-807/98-АК, от 25.05.1998 № Ф09-279/98-АК, Северо-Западного округа от 26.05.1998 № А56-1230/98 и др.
Из материалов дела следует, что в октябре 2007 г. имело место превышение установленного лимита 12 раз, в декабре 2007 г. - 7 раз, на общую сумму 3 161 479,68 руб., в том числе по бюджетным средствам 264 807,38 руб., и по внебюджетным средствам 2 896 672,30 руб., что заявителем не оспаривается.
Управлением федерального казначейства по Томской области для ТПУ срок сдачи выручки определен – «на следующий день», время сдачи выручки в кассу банка – с 10 до 11 час. (т. 2, л.д. 24). Следовательно, с учетом вышеизложенного, определение факта превышения лимита кассы при установленном сроке сдаче наличности на следующий день с 10 до 11 час. возможно только на 11 час. следующего дня, когда все наличные деньги сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе должны быть сданы в учреждение банка.
Согласно пояснениям представителей ответчика, данным в судебном заседании, превышение лимита кассы определялось ТУ ФБН на конец дня по отчету кассира. При этом из представленных документов невозможно определить, в какой момент дня в кассе образовалось превышение лимита.
Доказательств, свидетельствующих о том, что ТПУ наличные денежные средства, превышающие лимит кассы, не сдавались в порядке и сроки, согласованные УФК по Томской области, - с 10 до 11 час. следующего дня - ТУ ФБН в материалы дела не представлено; в ходе ревизии такие факты не установлены и в акте не зафиксированы.
При таких обстоятельствах имевшие место факты превышения лимита остатка денежной наличности в кассе на конец дня сами по себе, без исследования соблюдения установленного органом федерального казначейства порядка и сроков сдачи в банк денежной наличности сверх установленных лимитов, не могут свидетельствовать о нарушении ТПУ п. 6 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40.
Ссылки представителей ответчика на то, что в случае изменения объемов кассовых оборотов заявитель должен был обратиться в Управление федерального казначейства по Томской области с просьбой об изменении лимита денежной кассы, арбитражным судом отклоняются, как не имеющие непосредственного отношения к указанному в представлении нарушению п. 6 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40.
С учетом изложенного, факт вменяемого ТПУ нарушения п. 6 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40, в ходе рассмотрения настоящего дела ТУ ФБН не доказан, в связи с чем представление от 20.01.2009 № 8 «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» подлежит признанию незаконным в указанной части.
Согласно п. 9 раздела 4 представления «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности» ТПУ нарушена ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: допущено искажение данных бюджетной отчетности в сумме произведенных расходов по внебюджетным средствам в сторону занижения на 11 448 877 руб.руш.ставления от нй частинным иого казначейства ачи ния лимита ии не зафиксированы. нарушения !ветчиком
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Основными задачами бухгалтерского учета является, в том числе, формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
В соответствии с заключением ТУ ФБН на возражения ТПУ по акту ревизии от 26.12.2008 (т. 2, л.д. 49) по результатам рассмотрения дополнительно предоставленных ТПУ документов финансовые нарушения в части нецелевого использования внебюджетных средств в сумме 11 448 877,07 руб., ранее отраженные в акте ревизии от 26.12.2008, квалифицированы как прочие нарушения с внебюджетными средствами в части искажения данных бюджетной отчетности ТПУ об утвержденных сметных назначениях по расходам в сумме 11 448 877,07 руб.
При этом в п. 9 раздела 4 представления в качестве допущенного ТПУ нарушения указано на искажение данных бюджетной отчетности в сумме произведенных расходов по внебюджетным средствам в сторону занижения на 11 448 877 руб.
Между тем «утвержденные сметные назначения по расходам» и «произведенные расходы» - это разные понятия и разные показатели Отчета об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности (форма 0503137).
Фактически в указанном Отчете за 2007 год ТПУ занижен показатель «доходы, утвержденные сметой доходов и расходов» (графа 4 Отчета), что заявителем не отрицается. В то же время сумма произведенных расходов по внебюджетной деятельности в Отчете указана верно, что не оспаривалось представителями ТУ ФБН в ходе судебного разбирательства. В ходе ревизии искажения суммы фактически произведенных расходов выявлено не было, доказательств, подтверждающих факт искажения данных бюджетной отчетности в сумме произведенных расходов по внебюджетным средствам в сторону занижения на 11 448 877 руб., ответчиком в материалы дела в ходе судебного разбирательства не представлено.
Согласно п. 123 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, утвержденного приказом от 04.09.2007 № 75н, в представлении руководителя Росфиннадзора перечисляются факты выявленных ревизией (проверкой) нарушений требований бюджетного законодательства Российской Федерации, с указанием содержания нарушения, суммы расчетно-платежной операции, совершенной с нарушением (по нарушениям, связанным с использованием денежных средств), нормативно-правового акта, положения которого нарушены, документов, подтверждающих нарушение.
В нарушение данной нормы в п. 9 раздела 4 оспариваемого представления указано нарушение (искажение данных бюджетной отчетности в сумме произведенных расходов по внебюджетным средствам в сторону занижения в сумме 11 448 877,07 руб.), которое ТПУ фактически не допускалось и в ходе ревизии не устанавливалось.
В связи с этим оспариваемое представление от 20.01.2009 № 8 «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» подлежит признанию незаконным в части п. 9 раздела 4 «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности».
В остальной части арбитражный суд не находит оснований для удовлетворения требований заявителя.
Согласно п. 3 раздела 4 представления «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности» ТПУ нарушены ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункт 24 Порядка ведения кассовых операций № 40, т.к. в кассовую книгу систематически вносились регулирующие записи, не подтвержденные первичными документами: приходными и расходными кассовыми ордерами на общую сумму 26 495 397,96 руб., в том числе по бюджетной деятельности на сумму 6 824 620,94 руб., по средствам, полученным от внебюджетной деятельности, на сумму 19 670 777,02 руб.
Пунктами 1, 4, 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
В соответствии с п.п. 22, 24 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40, все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня, кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.
Пунктом 23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40, установлено, что каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. Записи в кассовой книге ведутся в 2-х экземплярах через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными и служат отчетом кассира. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами. Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего.
В силу п. 25 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40, на предприятиях при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы «Вкладной лист кассовой книги». Одновременно с ней формируется машинограмма «Отчет кассира». Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.
Кассир после получения машинограмм «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира» обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.
Из указанных положений Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40, следует, исправления в кассовую книгу могут вноситься только при неправильном отражении произведенной кассовой операции, то есть в случае допущенной кассиром ошибки.
Из письменных пояснений ТПУ следует, что целью исправлений в кассовой книге являлось не уменьшение или увеличение расходов, а действия по уточнению аналитического кода расходов, идентифицирующего операцию, отражаемую в учете (т. 1, л.д. 5). Исправления вносились в связи с тем, что при получении аванса на командировку предполагалось расходовать эти деньги на определенные нужды (суточные, проезд, проживание) в одном размере. По факту эти средства были потрачены в общей сумме, совпадающей с полученной, но в конкретных расходах не совпадающими с планируемыми первоначально. Именно поэтому появилась необходимость вносить изменения (исправления) в кассовую книгу бухгалтерскими справками (т. 1, л.д. 150).
Вместе с тем, выдача аванса на командировку в целях расходования данных денежных средств на определенные нужды (суточные, проезд, проживание) не может быть признана ошибкой при заполнении кассовой книги. Последующее изменение целевого назначения произведенных расходов, не совпадающего с планируемым первоначально, также не влечет ошибочность первоначальной записи в кассовой книге, содержащей указание на выдачу денежных средств с определенным целевым назначением.
При отсутствии ошибок в заполнении кассовой книги, внесение в нее изменений, исправлений является неправомерным.
Вносимые в кассовую книгу изменения оформлялись ТПУ бухгалтерскими справками формы 0504833, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н.
Согласно п. 4 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н (действовавшей в рассматриваемый период), исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, производится в следующем порядке: - ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись «Исправлено»; - ошибочная запись, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода; - ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бухгалтерская отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки.
Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «Красное сторно» оформляются Справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления.
В соответствии с п. 3 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, к регистрам бюджетного учета относятся: Журнал операций по счету «Касса»; Журнал операций с безналичными денежными средствами; Журнал операций расчетов с подотчетными лицами; Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками; Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам; Журнал операций расчетов по оплате труда; Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов; Журнал по прочим операциям; Главная книга.
Пунктом 3 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, также установлено, все операции, проводимые учреждениями, оформляются первичными документами, приведенными в приложении № 2 к настоящей Инструкции.
В Перечне форм документов класса 05 ОКУД «Унифицированная система бюджетной финансовой, учетной и отчетной документации» приложения № 2 к Инструкции по бюджетному учету в качестве одного из первичных документов указана кассовая книга.
Таким образом, кассовая книга не относится к числу регистров бюджетного учета, а является одним из первичных документов, на основании которой формируются регистры бюджетного учета.
Следовательно, внесение в кассовую книгу исправлений посредством справки (ф. 0504833), утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, предназначенной для исправления ошибок в регистрах бюджетного учета, является неправомерным.
Арбитражный суд также отмечает, что согласно положениям п. 4 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, посредством справки (ф. 0504833) исправляются ошибки , обнаруженные в регистрах бюджетного учета. Однако как указывалось выше, производимые ТПУ исправительные записи не были связаны с изначальными ошибками в кассовой книге или в регистрах бюджетного учета, а производились в целях изменения кода экономической классификации расходов, для приведения его в соответствие с фактически произведенными расходами. В связи с чем предусмотренных п. 4 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, оснований для исправления ошибок, у заявителя не имелось.
Фактически в результате вносимых исправлений ТПУ осуществлялось не исправление ранее допущенных ошибок, а изменение целевого назначения ранее выданных денежных средств.
В ходе судебного разбирательства представители ТПУ изменили свою позицию относительно исправлений в кассовой книге, и пояснили, что исправления вносились не в кассовую книгу, а в регистры бюджетного учета – Журнал операций по счету «Касса» (письменные пояснения – т. 2, л.д. 92).
Однако данный довод заявителя отклоняется арбитражным судом как противоречащий фактическим обстоятельствам дела. Так, из имеющейся в материалах дела копии вкладного листа кассовой книги за 26.12.2007 (т. 1, л.д. 149) следует, что в кассовой книге содержится запись «исправление по ЭКР» со ссылкой на бухгалтерскую справку формы 0504833 (т. 1, л.д. 131-137). Аналогичные записи содержатся в обозревавшейся в ходе судебного заседания кассовой книге за ноябрь 2007 г. Факт наличия таких записей в кассовой книге по существу не оспаривался и представителями заявителя. Изложенное свидетельствует о внесении исправительных записей именно в кассовую книгу.
Таким образом, исправительные записи в кассовой книге производились ТПУ с нарушением порядка, предусмотренного ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 24 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40, с использованием справки формы 0504833, не предусмотренной для этих целей.
Следовательно, представление от 20.01.2009 № 8 «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» в части п. 3 раздела 4 «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности» является законным и оснований для удовлетворения заявленных требований в указанной части не имеется.
Согласно п. 5 раздела 4 представления «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности» ТПУ нарушен п. 140 Инструкции № 25н, в связи с тем, что операции по поступлению сумм выручки денежных средств, полученных от комбината питания ТПУ, отражались, минуя счет 2.205.00 «Расчеты с дебиторами по доходам»; в результате чего данные бухгалтерского учета в части начисления и поступления сумм доходов по дебету и кредиту счета 2.205.00 «Расчеты с дебиторами по доходам» искажены в сторону занижения в общей сумме 44 153 090,33 руб.
Заявителем не оспаривается, что сумма 44 153 090,33 руб., составляющая выручку комбината питания за реализованную продукцию, не отражалась на счете 2.205.00 «Расчеты с дебиторами по доходам». По мнению заявителя, достаточным является отражение выручки комбината питания по кредиту счета 240101130 и дебету счета 220104510, как это и было сделано ТПУ.
Арбитражный суд считает доводы ТПУ по данному эпизоду необоснованными.
В соответствии с п. 138 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, на счете 020500000 «Расчеты с дебиторами по доходам» учитываются расчеты по начисленным, в том числе, бюджетными учреждениями, суммам доходов в момент возникновения требований соответствующих администраторов к плательщикам.
Пунктом 140 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, установлено, что операции по счету оформляются следующими бухгалтерскими записями: - начисление доходов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 020500000 «Расчеты с дебиторами по доходам» (020501560, 020502560, 020503560, 020504560, 020505560, 020506560, 020507560, 020508560, 020509560, 020510560) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 «Доходы учреждения»; - поступление сумм доходов отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020500000 «Расчеты с дебиторами по доходам» (020501660, 020502660, 020503660, 020504660, 020505660, 020506660, 020507660, 020508660, 020509660, 020510660) и дебету счетов 020101510 «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета», 020104510 «Поступления в кассу», соответствующих счетов аналитического учета счета 021002000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов».
Инструкция № 25н не предусматривает каких-либо исключений для отражения сумм начисленных и полученных доходов на счете 020500000 «Расчеты с дебиторами по доходам», например, в зависимости от вида договоров (долгосрочный или исполняемый в момент его заключения, публичный договор), способа реализации продукции (юридическим лицам по договорам поставки, купли-продажи, или гражданам через столовые, комбинат питания), вида налогового режима и т.п.
Таким образом, ТПУ обязан был отразить начисленные доходы от реализации готовой продукции через комбинат питания по дебету счета 2. 205.00 и кредиту счета 401.01.100 «Доходы учреждения», а поступление доходов - по кредиту счета 2.205.00 и дебету счета 201.04.510 «Поступления в кассу».
Отражение операций по поступлению сумм выручки, полученной от комбината питания ТПУ, лишь по кредиту счета 2.401.01 и дебету счета 201.04 «Касса», минуя счет 2.205.00 «Расчеты с дебиторами по доходам», противоречит вышеуказанным положениям Инструкции № 25н, которая предусматривает конкретный порядок отражения указанных операций: дебет счета 020500000 «Расчеты с дебиторами по доходам» - кредит счета 040101100 «Доходы учреждения» и кредит счета 020500000 «Расчеты с дебиторами по доходам» - дебет счета 020104510 «Поступления в кассу».
На основании изложенного, является правомерным вывод ТУ ФБН о том, что данные бухгалтерского учета ТПУ за 2007 год в части начисления и поступления сумм доходов по дебету и кредиту счета 2.205.00 «Расчеты с дебиторами по доходам» искажены в сторону занижения в общей сумме 44 153 090,33 руб., в связи с чем оснований для удовлетворения требований ТПУ о признании незаконным представления от 20.01.2009 № 8 «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» в части п. 5 раздела 4 «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности» не имеется.
2. По предписанию «О восстановлении бухгалтерского учета» от 20.01.2009 № 65-02-27/78.
Согласно оспариваемому предписанию «О восстановлении бухгалтерского учета» ТПУ следует в срок до 01.07.2009 принять меры к восстановлению бухгалтерского учета, о чем информировать ТУ ФБН.
Фактическим основанием для вынесения предписания послужило установленное проведенной ревизией ненадлежащее ведение ТПУ бухгалтерского учета, а именно, состояние учета не соответствовало требованиям, установленным Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, ТПУ допущены многочисленные нарушения порядка ведения бюджетного учета, выразившиеся в отсутствии надлежащего учета кассовых операций, а также расчетов с работниками ТПУ по оплате труда. Кроме того, при формировании расходов ТПУ допущены значительные искажения сумм произведенных расходов в разрезе кодов классификации секторов государственного управления.
При этом оспариваемое предписание не содержит каких-либо указаний на нормы права, на основании которых вынесено данное предписание.
В ходе судебного разбирательства представители ТУ ФБН пояснили, что предписание было направлено в адрес ТПУ после окончания проверки в соответствии с п. 5.14.3 Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.2004 № 278, и п. 5.14.7 Положения о территориальных органах Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 11.07.2005 № 89н.
В соответствии с указанными нормами в целях реализации полномочий в установленной сфере деятельности Федеральная служба финансово-бюджетного надзора и территориальное управление имеют право направлять в проверенные организации, их вышестоящие органы обязательные для рассмотрения представления или обязательные к исполнению предписания по устранению выявленных нарушений.
Последовательность действий (административных процедур) Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и территориальных органов Федеральной службы финансово-бюджетного надзора при осуществлении государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации в финансово-бюджетной сфере при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, определяет Административный регламент, утвержденный приказом Минфина России от 04.09.2007 № 75н (далее - Административный регламент).
Указание на возможность вынесения предписания о восстановлении бухгалтерского учета содержится только в пунктах 74, 75 Административного регламента.
Согласно п. 74 Административного регламента ревизия (проверка) может быть приостановлена в случае отсутствия или неудовлетворительного состояния бухгалтерского (бюджетного) учета в проверяемой организации либо при наличии иных обстоятельств, делающих невозможным дальнейшее проведение ревизии (проверки).
Пунктом 75 Административного регламента установлено, что решение о приостановлении ревизии (проверки) принимается лицом, назначившим ревизию (проверку), на основе мотивированного представления руководителя ревизионной группы. В срок не позднее 5 рабочих дней со дня принятия решения о приостановлении ревизии (проверки) лицо, принявшее такое решение: 1) письменно извещает руководителя организации и (или) ее вышестоящий орган о приостановлении ревизии (проверки); 2) направляет в проверяемую организацию и (или) ее вышестоящий орган письменное предписание о восстановлении бухгалтерского (бюджетного) учета или устранении выявленных нарушений в бухгалтерском (бюджетном) учете либо устранении иных обстоятельств, делающих невозможным дальнейшее проведение ревизии (проверки).
Таким образом, из анализа указанных положений следует, что предписание о восстановлении бухгалтерского учета имеет своей целью устранение обстоятельств, делающих невозможным дальнейшее проведение ревизии (проверки).
Из пояснений ТУ ФБН следует, что состояние учета кассовых операций и заработной платы ТПУ не позволяло дальнейшее проведение проверки по одному из вопросов утвержденной программы, а именно использование денежных средств при проведении кассовых операций (п. 4 программы ревизии от 23.10.2008).
В тоже время, решение о приостановлении ревизии и направлении письменного предписания о восстановлении бухгалтерского (бюджетного) учета по основаниям, установленным п. 75 Административного регламента, ТУ ФБН не принималось. Ревизия была проведена ТУ ФБН в установленные сроки.
При этом в акте ревизии от 26.12.2008, составленном по результатам ревизии, не содержится указаний на невозможность проведения проверки по п. 4 программы (Проверка денежных средств в кассе и кассовых операций. Обеспечение сохранности денежных средств в кассе, регулярность проведения инвентаризаций); в акте содержится раздел 4 Проверка кассовых операций, из которого следует, проверка по данному вопросу, несмотря на ряд выявленных нарушений, фактически проведена. Из чего следует, что обстоятельства, делающие невозможным дальнейшее проведение ревизии и требующие вынесения предписания о восстановлении бухгалтерского учета, в данном случае отсутствовали.
Направление же предписания о восстановлении бухгалтерского учета после проведения ревизии является нарушением порядка действий (административных процедур) ТУ ФБН, установленного Административным регламентом.
Ссылки ТУ ФБН на п. 5.14.3 Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.2004 № 278, и п. 5.14.7 Положения о территориальных органах Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 11.07.2005 № 89н, как на основание направления предписания о восстановлении бухгалтерского учета, не могут быть приняты арбитражным судом, поскольку указанные нормы должны применяться в совокупности с иными положениями бюджетного законодательства Российской Федерации, в том числе Административным регламентом.
Из содержания данных норм следует, что ТУ ФБН имеет право направлять в проверенные организации обязательные к исполнению предписания по устранению выявленных нарушений. То есть, в указанных случаях речь идет о предписаниях, выносимых по результатам ревизий.
Согласно п. 121 Административного регламента по результатам ревизии (проверки), в ходе которой выявлены нарушения требований бюджетного законодательства Российской Федерации, руководитель Росфиннадзора (территориального органа) применяет меры, предусмотренные Бюджетным кодексом Российской Федерации, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, Положением о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.2004 № 278, Положением о территориальных органах Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2005 № 89н, в рамках административных процедур, предусмотренных настоящим Регламентом.
В силу п. 122 Административного регламента на основании акта ревизии (проверки) руководитель Росфиннадзора выносит обязательное к исполнению проверенной организацией (ее должностными лицами) предписание по устранению выявленных нарушений бюджетного законодательства Российской Федерации.
Таким образом, по результатам ревизий могут быть вынесены предписания об устранении нарушений требований бюджетного законодательства Российской Федерации. Вынесение предписаний о восстановлении бухгалтерского учета по результатам проведенной ревизии не предусмотрено вышеуказанными нормативными актами, регламентирующими деятельность ТУ ФБН.
Следовательно, ТУ ФБН, не воспользовавшись предусмотренной п. п. 74, 75 Административного регламента возможностью приостановить ревизию и направить предписание о восстановлении бухгалтерского учета, не вправе направлять такой документ (имеющий строго определенную цель, основания, процедуру) по окончании ревизии.
Кроме того, оспариваемое предписание «О восстановлении бухгалтерского учета» не содержит каких-либо указаний на то, каким образом ТПУ должен осуществить восстановление бухгалтерского учета.
Между тем природа и назначение такого ненормативного акта, как предписание, исполнение которого обеспечивается возможностью привлечения к административной ответственности, заключается в необходимости обязательного выполнения пунктов предписания лицом, допустившим нарушения законодательства, совершения им именно тех действий, которые ему предписаны. С учетом этого, требования предписания должны быть изложены контролирующим органом четко и определенно с тем, чтобы лицо, которому выдано предписание, из его содержания могло уяснить суть предъявляемых требований. Предписание должно содержать конкретные мероприятия, которые должно выполнить лицо, в отношении которого проведена проверка, то есть предписывающая часть должна быть четкой, содержать формулировки, не допускающие их двоякого толкования, содержать перечисление предписываемых действий и мероприятий.
Изложенное в предписании от 20.01.2009 № 65-02-27/78 требование «принять меры к восстановлению бухгалтерского учета» не определенно, суть предписанных ТУ ФБН требований, конкретные действия, мероприятия, которые должен совершить ТПУ во исполнение предписания, непосредственно из содержания оспариваемого акта не ясны.
По мнению заявителя, требование о восстановлении бухгалтерского учета заключается в переоформлении заново всех платежных ведомостей по выдаче заработной платы и иных выплат в пользу физических лиц, что фактически невозможно сделать в связи с большим количеством таких документов (за 2007 г. - 53 825, за 2008 г. – 51 575), и невозможностью найти всех людей, чтобы подписать ведомости.
В ходе судебного разбирательства представители ТУ ФБН первоначально поясняли, в том числе, письменно, что заявителю не предлагается заново создать и оформить расчетно-платежные, платежные ведомости, а необходимо в уже созданных расчетно-платежных, платежных ведомостях заполнить все обязательные реквизиты, в том числе с указанием номеров счетов Плана счетов бюджетного учета, состоящих из 26 разрядов (дополнение к отзыву от 06.04.2009 - т. 2, л.д. 47).
Позднее представители ТУ ФБН в дополнении № 2 к отзыву от 20.04.2009 указали: поскольку согласно п. 5 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» исправления в кассовых документах не допускаются, предлагаем в дополнение к имеющимся кассовым документам составить расшифровки с указанием всей обязательной информации. В остальные первичные учетные документы внести исправления на основании п. 5 ст. Федерального закона «О бухгалтерском учете» по согласованию с участникамихозяйственных операций и с подтверждением подписями лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправления (т. 3, л.д. 119-120).
Таким образом, даже сами представители ответчика в ходе судебного разбирательства по-разному поясняли суть предлагаемых мер по восстановлению бухгалтерского учета.
Непосредственно из текста предписания «О восстановлении бухгалтерского учета» не представляется возможным установить, какие именно конкретные действия должны быть совершены ТПУ для исполнения указанного предписания, что нарушает права и законные интересы заявителя.
С учетом изложенного, требование предписания о восстановлении бухгалтерского учета в том виде, в котором это указано в самом предписании, не может быть признано правомерным.
Следовательно, обоснованность вынесения предписания от 20.01.2009 № 65-02-27/78 «О восстановлении бухгалтерского учета» не подтверждена ТУ ФБН в ходе рассмотрения дела, доводы ответчика в данной части отклоняются как не соответствующие требованиям законодательства и материалам дела.
В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
В случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (ч. 3 ст. 201 АПК РФ).
На основании установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, предписание «О восстановлении бухгалтерского учета» от 20.01.2009 № 65-02-27/78 и представление «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» от 20.01.2009 № 8 в части п. 1 раздела 2 «Незаконное использование средств федерального бюджета, внебюджетных средств, не являющееся нецелевым использованием»; п. 5 раздела 3 «Иные финансовые нарушения»; п. 9 раздела 4 «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности», подлежат признанию незаконными, как не соответствующие законодательству Российской Федерации и нарушающие права и законные интересы ТПУ в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В остальной части оснований для удовлетворения требований заявителя арбитражным судом не усматривается.
Согласно ст. 110 АПК РФ, ст. 333.37 НК РФ государственная пошлина в размере 4 000 руб., уплаченная заявителем в федеральный бюджет по платежному поручению от 18.02.2009 № 9033, подлежит возврату заявителю.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 167 - 170, 210 - 211 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
Представление Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджет-ного надзора в Томской области «О ненадлежащем исполнении бюджетного процесса» от 20.01.2009 № 8 признать незаконным в части п. 1 раздела 2 «Незаконное использование средств федерального бюджета, внебюджетных средств, не являющееся нецелевым использованием»; п. 5 раздела 3 «Иные финансовые нарушения»; п. 9 раздела 4 «Нарушение порядка ведения бюджетного учета, составления и представления отчетности».
Предписание Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Томской области «О восстановлении бухгалтерского учета» от 20.01.2009 № 65-02-27/78 признать незаконным в полном объеме.
В удовлетворении остальной части требований государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Томский политехнический университет» отказать.
Обязать Территориальное управление Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Томской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Томский политехнический университет».
Возвратить государственному образовательному учреждению высшего профессионального образования «Томский политехнический университет» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 4 000 руб., уплаченную по платежному поручению от 18.02.2009 № 9033. Выдать справку.
На решение суда может быть подана апелляционная жалоба в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца со дня принятия.
Судья И.Н. Сенникова
