www.ekaterinburg.arbitr.ru e-mail: info@ekaterinburg.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Екатеринбург
19 сентября 2022 года Дело № А60-19005/2022
Резолютивная часть решения объявлена 13 сентября 2022 года
Полный текст решения изготовлен 19 сентября 2022 года
Арбитражный суд Свердловской области в составе судьи И.Ю. Достовалова, при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Е. Болтенко, рассмотрев заявление общества с ограниченной ответственностью "УК "Дирекция единого заказчика" (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Межрайонной ИФНС России № 22 по Свердловской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)
о признании незаконным и отмене решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.11.2021 № 3329 (в редакции Решения Управления ФНС России по Свердловской области от 24.02.2022 № 13-06/05488)
при участии в судебном заседании
от заявителя: ФИО1, доверенность от 30.03.2022, ФИО2, доверенность от 12.10.2021, ФИО3, доверенность от 16.08.2022,
от заинтересованного лица: ФИО4, доверенность от 17.02.2021, ФИО5, доверенность от 26.05.2022, ФИО6, доверенность от 10.01.2022.
Иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом, в том числе публично путем размещения соответствующей информации на официальном сайте Арбитражного суда Свердловской области.
Процессуальные права и обязанности разъяснены. Отводов составу суда не заявлено.
В адрес суда поступило заявление общества с ограниченной ответственностью "УК "Дирекция единого заказчика" (ИНН <***>, ОГРН <***>) к Межрайонной ИФНС России № 22 по Свердловской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) о признании незаконным и отмене решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.11.2021 № 3329 (в редакции Решения Управления ФНС России по Свердловской области от 24.02.2022 № 13-06/05488).
23.05.2022 от заинтересованного лица поступил отзыв на заявление.
В предварительном судебном заседании от заинтересованного лица поступило уточнение к заявлению.
Уточнения приняты судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В предварительном судебном заседании суд завершил рассмотрение всех вынесенных в предварительное заседание вопросов, с учетом мнения присутствующих в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, суд признал дело подготовленным к судебному разбирательству.
Определением суда от 02.06.2022 дело назначено к судебному разбирательству.
В судебном заседании от заявителя поступило уточнение к заявлению.
Уточнения приняты судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
От заинтересованного лица поступили письменные пояснения.
Кроме того, от заявителя поступило ходатайство о приобщении дополнительных документов.
Представленные документы приобщены к материалам дела.
В судебном заседании стороны ходатайствовали об отложении судебного заседания в целях уточнения позиций.
Определением суда от 01.07.2022 судебное заседание отложено на 16.08.2022.
В судебном заседании от заявителя поступили возражения на письменные пояснения заинтересованного лица.
От заинтересованного лица поступило ходатайство о приобщении судебной практики.
Представленные документы приобщены к материалам дела.
В судебном заседании 16.08.2022 объявлен перерыв до 23.08.2022.
После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда
От заявителя поступило уточнение к заявлению, а также копии акта налоговой проверки, судебной практики и заключение специалиста.
От заинтересованного лица поступили письменные пояснения на возражения заявителя.
Представленные документы приобщены к материалам дела.
Заявитель ходатайствовал о привлечении к участию в деле специалиста ФИО7, являющейся аудитором, для дачи пояснений по заключению.
Заинтересованное лицо возражало относительно привлечения специалиста.
Рассмотрев заявленное ходатайство, суд отказал в удовлетворении с учетом мнения заинтересованного лица и приобщения заключения специалиста в материалы дела.
Также от заявителя поступило ходатайство о назначении бухгалтерско-экономической экспертизы для определения размера резерва по сомнительным долгам, подлежащий включению во внереализационные расходы по налогу на прибыль за период 2017-2019 гг. Проведение судебной экспертизы просит поручить экспертной организации: Федеральное бюджетное учреждение Уральский региональный центр судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации» (ОГРН <***>, ИНН <***>, адрес: 620075, <...>);
На разрешение экспертов поставить следующие вопросы:
а) В каком размере подлежит учету резерв по сомнительным долгам в составе внереализационных доходов и расходов в целях главы 25 НК РФ у ООО «Управляющая компания «Дирекция Единого Заказчика» за период 2017-2019г.г. при формировании декларации по налогу на прибыль?
б) Каков размер остатка неиспользованного резерва сомнительных долгов на последнее число каждого налогового периода за период 2008-2019г.г. (исчисленный на основании последних деклараций, принятых к учету ИФНС)?
Для проведения экспертизы заявителем представлено согласие экспертной организации и платежное поручение №6017 от 22.08.2022 на общую сумму 182 000 руб.
Ходатайство судом принято к рассмотрению.
Определением суда от 23.08.2022 судебное заседание отложено на 13.09.2022.
12.09.2022 от заинтересованного лица поступили письменные пояснения.
В судебном заседании от заявителя поступили дополнения к заявлению.
От заинтересованного лица поступили письменные пояснения.
В судебном заседании суд отказал в назначении судебной экспертизы, поскольку, исходя из предмета заявленных исковых требований и распределения бремени доказывания, представленных в материалы дела доказательств, не является необходимым в данном случае.
Согласно статье 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. На основании части 2 статьи 64, части 3 статьи 86 АПК РФ заключения экспертов являются одним из доказательств по делу и оцениваются наряду с другими доказательствами.
Таким образом, судебная экспертиза назначается судом в случаях, когда вопросы права нельзя разрешить без оценки фактов, для установления которых требуются специальные познания.
Поскольку имеющимися в деле доказательствами в достаточной степени подтверждаются обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного и всестороннего разрешения спора, суд не усмотрел оснований для назначения по делу экспертизы.
Рассмотрев материалы дела, арбитражный суд
установил:
Как следует из материалов дела, в период с 07.12.2020 по 24.06.2021 Межрайонной ИФНС России № 22 по Свердловской области (далее - Инспекция) в отношении ООО «Управляющая компания «Дирекция Единого Заказчика» (далее - ООО «УК «ДЕЗ», управляющая компания) проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.
По итогам проверки вынесен Акт № 3410 от 24.08.2021.
В установленный п. 6 ст. 100 НК РФ срок, налогоплательщиком представлены возражения на Акт выездной налоговой проверки.
Не согласившись с принятым Решением № 3329, ООО «УК «ДЕЗ» обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган (далее - Управление).
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, частично приняты во внимание.
Так, Инспекцией было отказано в списании безнадежных долгов в размере 34 122 686,00 руб. за счет РСД в 2019 году. В обоснование было указано, что сумма дебиторской задолженности в размере 34 122 686 руб. не заявлена ООО УК «ДЕЗ» в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 год. Инспекция по результатам проверки не обязана производить корректировку налоговой базы на расходы, не заявленные ранее налогоплательщиком.
В данной части жалоба ООО «УК «ДЕЗ» удовлетворена. Управление указало, что у Общества отсутствуют основания, для включения дебиторской задолженности в сумме 34 122 686 руб. в состав внереализационных расходов в 2019 году, поскольку она относится к другому налоговому периоду для признания в качестве безнадежного долга. Вместе с тем, Общество вправе учесть данную задолженность в составе внереализационных расходов в 2017 году.
В остальной части Решение Межрайонной ИФНС России № 22 по Свердловской области № 3329 оставлено без изменений.
22.03.2022 Инспекция предоставила Обществу перерасчёт сумм доначисленных налогов, пени и штрафа по налогу на прибыль в соответствии с Решением Управления.
Спорная сумма списанной дебиторской задолженности в размере 34 122 686,00 рублей была учтена Инспекцией в расчёте путем списания ее за счёт РСД за 2017 год, кроме того, сумма вновь созданного РСД за 2017г была принята в расчёт в размере суммы, заявленной Обществом изначально в размере 63 788 530,00 рублей вместо 39 191 027,00 рублей, принятых Инспекцией согласно Решения №3329 от 19.11.2021.
В результате перерасчёта, сумма налога на прибыль к доплате составляет 42 033 896,00 рублей, штраф - 1 807 802,00 рубля, пени к уплате - 8 516 135,00 рублей, всего на общую сумму 52 357 833,00 рубля.
По мнению заявителя,обжалуемое Решение Межрайонной ИФНС России № 22 по Свердловской области № 3329 от 17.11.2021 ((в редакции Решения Управления ФНС России по Свердловской области от 24.02.2022 № 13-06/05488)) вынесено с нарушением действующего налогового законодательства и подлежит отмене в части доначисления налога на прибыль за 2017-2018 гг., соответствующих сумм пени и штрафа (по налогу на прибыль и НДС) по следующим основаниям:
1. В отношении доводов Инспекции о необоснованности создания резерва сомнительных долгов (далее - РСД) за период 2018 - 2019 гг. в сумме 239 359 331,00 руб., в том числе за 2018 год - 78 915 591,00 руб., за 2019 год - 160 443 740 руб.
Заявитель считает, что ИФНС неверно производит расчёт вновь создаваемого резерва по каждому налоговому периоду, отталкиваясь от оборота по созданию РСД за предшествующий налоговой проверке год. Согласно правилам, закрепленным в п. 4 ст. 266 НК РФ следует исходить из остатка неиспользованного резерва.
Соответственно, создание РСД по просроченной дебиторской задолженности в 2018 году в размере 99 243 621,00 руб., в 2019 году в размере 198 000 192,00 руб.,
является обоснованным и соответствует требованиям ст. 266 НК РФ.
Заявитель считает, что правовая основа для снятия доначисленного РСД в размере 78 915 591,00 рубль за 2018 год и 160 443 740,00 рублей за 2019 год у ИФНС отсутствует.
При расчёте РСД за 2017-2019г.г. следует произвести сличение сумм внереализационных доходов и расходов, включенных в декларации за период 2012-2019г.г., в т.ч. сумм начисленного РСД в составе расходов и восстановленного в составе доходов.
Регистры бухгалтерского и налогового учета, декларации за указанный период, Решения №№177, 222 от 27.04.2018г по КНП, платежные поручения на оплату налога на прибыль за 2012-2013г.г. по данным решениям были предоставлены в ходе ВНП.
По мнению общества, РСД согласно налоговому учету, в период 2009-2016г.г. создавался в гораздо меньшем объёме, чем предельная сумма от выручки организации.
Данный подход, по мнению заявителя, основан на том, что организация оказывает социально-значимые услуги, ведет полную финансовую отчетность перед собственниками и контролирующими органами по оказанным жилищно-коммунальным услугам, полученным средствам от населения и перечислению оплат за ресурсы поставщикам. Отражение в расходах Общества суммы РСД в полном объеме могло привести к убыточности предприятия согласно финансовой отчетности, имело бы негативные последствия ввиду снижения платежной дисциплины.
Так же отражение убытка в полной мере могло повлечь налоговые последствия в виде банкротства предприятия по инициативе ФНС.
Заявитель полагает, что ИФНС не ведет учет по начислению и использованию РСД за Общество, не имеет аналитических данных по просроченной и безнадежной задолженности населения, первичные документы представляются Обществом в ходе ВНП. Инспекция использует для проверки расчёты РСД, предоставленные Обществом, информацию о просроченной и безнадежной задолженности и выписки по лицевым счетам, сформированные ООО «Уральский ЦРО», постановления ФССП о невозможности взыскания так же предоставлены Обществом.
Кроме того, по мнению заявителя, правовая основа для снятия доначисленного РСД в размере 78 915 591,00 рубль за 2018 год и 160 443 740,00 рублей за 2019 год у ИФНС отсутствует.
При расчёте РСД за 2017-2019 г.г. следует произвести сличение сумм внереализационных доходов и расходов, включенных в декларации за период 2012-2019 г.г., в т.ч. сумм начисленного РСД в составе расходов и восстановленного в составе доходов.
2. В своем Решении Инспекция начисляет Обществу штрафные санкции в размере 17 061 874,00 рубля (на стр.65) по п. 1 ст. 122 НК РФ.
По мнению заявителя, сумма штрафных санкций по налогу на прибыль в размере 315 916,62 руб. и по НДС в размере 154 312,00 рублей доначислена Инспекцией ошибочно.
В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконным необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В пункте 1 статьи 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Согласно материалам выездной налоговой проверки налогоплательщиком в нарушение статьи 266 НК РФ неправомерно завышены внереализационные расходы за 2018-2019 гг. на 239 359 331,00 руб. за счет неправильного исчисления суммы резерва по сомнительным долгам.
В соответствии со ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Исходя из вышеизложенного следует, что сумма РСД определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. За счет суммы созданного РСД в следующем отчетном (налоговом) периоде списываются безнадежные долги. Остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода сравнивается с суммой вновь создаваемого резерва, и разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Другого порядка переноса суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованного налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, НК РФ не предусмотрено.
Следовательно, согласно положениям п. 5 ст. 266 НК РФ разница, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (расходов) на последнее число текущего отчетного (налогового) периода, определяется по следующей формуле:
Сумма разницы = сумма вновь создаваемого РСД - сумма созданного РСД на последнее число предыдущего периода – сумма безнадежного долга, списанного за счет этого резерва в текущем периоде.
В исковом заявлении налогоплательщиком произведен расчет, в котором указана сумма РСД, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в налоговом учете: в 2017 – 63 788 530руб., 2018 - 99 243 621руб., 2019 - 198 000 192руб.:
Показатели
2017
2018
2019
Выручка (табл.1)
3 185 133 532
3 278 553 483
3 414 369 160
Лимит для расчёта РСД для налогового учёта (10% от объёма реализованных услуг) (табл. 1)
318 513 353
327 855 348
341 436 916
создан РСД
63 788 530
99 243 621
198 000 192
Списана безнадежная дебиторская задолженность
37 030 360
1 460 852
23 974 883,93
Сальдо РСД
67 248 723, 89
165 031 492,89
339 056 800,96
Между тем, в расчетах ООО «УК «ДЕЗ» вместо понятия «разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов (доходов)» использован показатель «создан РСД».
Аналогичная методика создания РСД за 2014, 2015, 2016 годы ООО «УК ДЕЗ» являлась предметом рассмотрения в рамках судебного дела № А60-61136/2019, и признана судом неправомерной.
В соответствии с требованиями НК РФ налоговым органом произведен перерасчет суммы РСД, подлежащей включению во внереализационные расходы за 2017, 2018, 2019.
Расчет РСД с учетом суммы безнадежной дебиторской задолженности в размере 34 122 686руб., подлежащей списанию в 2017 (на основании решения Управления от 24.02.2022 №13-06/05488).
Год
Создан РСД по состоянию на 31.12.2016/
31.12.2017/
31.12.2018
Списание безнадежной дебиторской задолженности
Сумма резерва по сомнительным долгам, не использованная на покрытие убытков по безнадежным долгам в предыдущем налоговом периоде
Выручка
Лимит для РСД (10 % от выручки)
Разница между суммой вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва и суммой остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, отраженная в регистре внереализационных расходов ООО «УК ДЕЗ»
Расчетная величина вновь создаваемого резерва (без учета 10% лимита) по состоянию на
31.12.2017 /
31.12.2018/
31.12.2019
Сумма вновь создаваемого резерва по состоянию на
31.12.2017/
31.12.2018/
31.12.2019
Разница, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (+), расходов (-) по состоянию на
31.12.2017 /
31.12.2018/
31.12.2019
по данным проверки
Завышены внереализационные расходы, руб.
1
2
3
4
(гр.2-гр.3)
5
6
7
8
(гр.4+гр.7)
9
(гр.8, но не более гр.6)
10
(гр.4-гр.9)
11
(гр.7-гр.10)
2017
282 230 000
37 030 360
245 199 640
3 185 133 532
318 513 353
63 788 530
308 988 170
308 988 170
-63 788 530
0
2018
308 988 170
1 460 852
307 527 318
3 278 553 483
327 855 348
99 243 621
406 770 939
327 855 348
-20 328 030
78 915 591
2019
327 855 348
23 974 884
303 880 464
3 414 369 160
341 436 916
198 000 192
501 880 656
341 436 916
-37 556 452
160 443 740
Исходя из данных таблицы следует, что налоговый орган при расчете РСД за 2017 использует сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2016 в размере 282 230 000 руб.
Довод ООО "УК "ДЕЗ" о том, что указанное ведет к искажению расчета РСД, поскольку по результатам ВНП за 2014 - 2016 гг. (Решение от 25.06.2019 № 23) налоговый орган при расчете налога на прибыль принял в расчёт сумму вновь созданного резерва в размере 58 458 339,00 руб., не соответствует обстоятельствам дела. ООО "УК "ДЕЗ" подменяет понятие "вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва" понятием "разница, подлежащая включению во внереализационные расходы".
Как следует из материалов выездной налоговой проверки за период 2014-2016гг., резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения по состоянию на 31.12.2016 создан Обществом в размере 282 230 000 руб. Однако указанное не дает основания того, что вся сумма указанного резерва может быть учтена в составе внереализационных расходов. В состав внереализационных расходов подлежит отнесению не сумма резерва по сомнительным долгам, а разница между суммой вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва и суммой остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Соответственно сумма в размере 58 458 339,00 руб. является не суммой вновь создаваемого резерва, а суммой разницы, учитываемой во внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016.
Показатели
Создан РСД по состоянию на 31.12.2015г.
списание безнадежной дебиторской задолженности
Сумма резерва по сомнительным долгам, не использованная на покрытие убытков по безнадежным долгам в предыдущем налоговом периоде
Сумма вновь создаваемого резерва по состоянию на 31.12.2016г.
Следует включить в состав внереализационных расходов
(-)
2016
271 413 364
47 641 703
223 771 661
(271 413 364 - 47 641 703)
282 230 000
-58 458 339
(271 413 364- 47 641 703 - 282 230 000)
Таким образом, вопреки доводам заявления при расчете РСД за 2017 налоговым органом правомерно использован показатель «Сумма вновь создаваемого резерва по состоянию на 31.12.2016» в размере 282 230 000 руб.
Подмена (искажение) понятий "создан РСД" и "разница, подлежащая включению во внереализационные расходы" допущены ООО "УК "ДЕЗ" и в расчетах резерва за 2017-2019 гг., в связи с чем, Общество делает ошибочный вывод о не превышении предельных величин резерва в размере 10% от выручки.
Доводы Общества о том, что в связи с представлением 31.08.2017 уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013 меняется входящее сальдо по РСД на 01.01.2014 и 01.01.2017, является необоснованным, противоречит методике расчета РСД.
Согласно ст. 266 НК РФ сумма РСД, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, определяется как разница между суммой вновь создаваемого резерва и остатком созданного резерва предыдущего налогового периода, не использованного в текущем налоговом периоде на погашение безнадежных долгов.
Таким образом, расчет суммы РСД, подлежащей включению в состав внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, зависит от суммы вновь созданного РСД на 31 число предыдущего налогового периода, и показателей текущего года (суммы безнадежного долга, списанного за счет РСД в текущем периоде и суммы вновь сформированного РСД в пределах 10% от выручки текущего периода).
Следовательно, вопреки доводам жалобы, сумма восстановленного РСД в 2013, не влияет на расчет РСД в проверяемый период.
Ранее ООО "УК "ДЕЗ" в судебных разбирательствах по делу № А60-61136/2019 был заявлен довод о том, что при представлении уточненных деклараций за 2012-2013гг. ошибочно во внереализационные доходы 2013 включена сумма РСД в размере 277 564 031,00руб., что оказало влияние на сальдо расчетов на начало каждого календарного года.
Судами признан правомерным вывод инспекции о том, что «Включение ООО «УК «ДЕЗ» во внереализационные доходы за 2013 суммы неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам, созданного по состоянию на 31.12.2012 и неизрасходованного на 31.12.2013, не оказывает влияние на размер налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2014-2016 гг.» (стр. 7, 8 Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2020 № 17АП-7905/2020-АК, стр.8 Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 20.01.2021 № Ф09-8327/20).
Также судами отмечено, что правила создания резерва по сомнительным долгам, предусмотренные положениями НК РФ, исключают возможность его корректировки за предыдущие даты. Создание резерва по сомнительным долгам за прошедший налоговый период путем представления уточненной налоговой декларации противоречит принципу создания резерва сомнительных долгов по состоянию на последнее число отчетного (налогового периода).
Таким образом, в нарушение ст. 266 НК РФ Заявителем неверно рассчитан РСД, в результате чего внереализационные расходы завышены Обществом в 2018 на 78 915 591 руб., в 2019 на 160 443 740 руб.
ООО "УК "ДЕЗ" не согласно с расчетом штрафа по ст.122 НК РФ, считает, что штраф по налогу на прибыль организаций в размере 1 807 802,00руб. и НДС в размере 154 312.00руб. рассчитан не верно.
Согласно материалам дела по результатам выездной налоговой проверки Общество привлечено к ответственности (с учетом решения Управления от 24.02.2022 №13-06/05488) по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 962 183.00 руб., в том числе штраф по налогу на прибыль организаций – 1807 802руб., штраф по НДС – 154 312.00 руб., штраф по страховым взносам – 69.00руб.
В части доводов о взыскании штрафа в размере 125 руб. за предоставление недостоверных сведений в расчетах 6-НДФЛ за 2017, 2019 годы.
Налоговые агенты несут ответственность за представление документов, содержащих недостоверные сведения, в том числе расчета по форме 6-НДФЛ, в виде штрафа в размере 500 руб. за каждый документ (ст. 126.1 НК РФ).
Термин "недостоверные сведения" в налоговом законодательстве не определен. Расчет по форме 6-НДФЛ представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы
от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Порядком заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ предусмотрено то, что в расчете по форме 6-НДФЛ должны отражены различные данные, в том числе как носящие статистический характер, так и служащие основанием для исчисления налога.
Расчет заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.1 Порядка заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ).
Расчет оформляется на отчетную дату, которой являются 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря соответственно. Раздел 1 заполняется нарастающим итогом с начала года по отчетную дату:
-по строке 020 заносится обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с января по последний месяц периода включительно;
-по строке 060 - общее количество физических лиц, получивших в рассматриваемом периоде доход, облагаемый НДФЛ;
-по строке 080 - сумма налога, не удержанная налоговым агентом из выплаченного дохода физическим лицам.
Доводы ООО «УК «ДЕЗ» о правильности заполнения расчета 6-НДФЛ за 2017 являются противоречивыми.
В соответствии с Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ при списании безнадежного долга с баланса организации с не взаимозависимого физического лица облагаемого НДФЛ дохода не возникает, соответственно не возникает и суммы неудержанного НДФЛ. Следовательно, в отношении такой операции организация, списавшая этот долг, не заполняет раздел 1 расчета 6-НДФЛ и не представляет сведения по форме 2-НДФЛ.
Вместе с тем, ООО «УК «ДЕЗ» по строке 080 раздела 1 расчета 6-НДФЛ за 2017 отражена сумма неудержанного налога при списании безнадежного к взысканию долга за оказанные коммунальные услуги в размере 47 514руб., и представлены соответствующие сведения по форме 2-НДФЛ в отношении 17 физических лиц, что является неправомерным.
Доводы заявителя со ссылкой на отсутствие выявленных нарушений при проведении камеральных налоговых проверок, следует признать ошибочными, на основании статьи 88 НК РФ, с учетом позиции, изложенной в определениях Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 N 571-0, от 20.12.2016 N 2672-0.
Выездные налоговые проверки являются самостоятельной формой налогового контроля, независимо от выводов, сделанных по результатам камеральных налоговых проверок, по итогам выездной налоговой проверки налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за установленные в ходе проверки нарушения.
ООО «УК «ДЕЗ» в возражениях (пункт1.2) подтверждает, что за 2019 в расчете 6-НДФЛ допущена ошибка в отражении дополнительно 1 человека: следовало указать 185, а не 186 человек.
Следовательно, привлечение ООО «УК «Дирекция Единого Заказчика» по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ с учетом п. 3 ст. 114 НК РФ за представление налоговым агентом недостоверных сведений в расчетах по форме 6-НДФЛ за 2017, 2019 в виде штрафа в размере 125 рублей (500руб. * 2 док./8) является правомерным.
В части доводов о взыскании штрафа за неуплату в 2018 страховых взносов.
В соответствии с п.1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
В соответствии с п.1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ.
Налоговым органом установлено, что в нарушение ст. ст. 420, 421 НК РФ неправомерно не включена в налоговую базу по страховым взносам в 2018 сумма выплат в пользу работника ФИО8 в результате счетной ошибки в размере 1141.55рублей. В связи с чем, доначислены страховые взносы в размере 342.45руб. (расчет приведен в табл.15 решения от 17.11.2021 №3329).
В соответствии со ст. 106 НК РФ данное деяние ООО «УК «Дирекция Единого Заказчика» является налоговым правонарушением, ответственность за совершение, которого предусмотрена п.1 ст. 122 НК РФ.
Следовательно, доначисление страховых взносов в размере 342.45руб. в связи с занижением налоговой базы на 1141.55руб., соответствующих пеней - 1.49руб. и штрафа -69.00руб., является правомерным.
Довод ООО «УК «ДЕЗ» о неправомерном начислении штрафа по ст. 122 НК РФ со ссылкой на п.20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 является несостоятельным, поскольку не соблюдены условия для освобождения от ответственности: отсутствие по сроку уплаты переплаты в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы до даты вынесения решения.
Налоговым органом решений о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) налогоплательщику ООО «УК «ДЕЗ» в части страховых взносов (ОПС, ОМС, ОСС по ВНиМ) не выносились, что подтверждается реестром о зачете (возврате).
Кроме того, вопреки возражениям налогоплательщиком факт уплаты пени по страховым взносам в сумме 1,49руб. не подтвержден.
Доводы ООО «УК «Дирекция Единого Заказчика» о недопущении грубого
нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, являются
необоснованными.
ООО«УК «ДЕЗ» указывает, что в БУ на счете 98 отражены разницы между суммой начисленных услуг и стоимостью выполненных работ, в НУ данный счет не применяется. Проводкой Д 98 К62 в сумме 11 332 274,66руб. (2017) налогоплательщиком отражена сумма списанной дебиторской задолженности КУИза 2014. В 2014 выручка за капремонт отнесена на счета реализации (Д62К90.01).
Однако данная сумма списанной дебиторской задолженности не подтверждена документально.
«Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» установлено, что счет 98 "Доходы будущих периодов" корреспондирует:
- по дебету со счетами 68 «Расчеты по налогам и сборам», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»,
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
«Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» проводка Д98К62 не предусмотрена.
Т.е. доходы, отраженные по сч. 98 никогда не попадут в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг) в будущем в БУ.
Проводка за 2018 - Д98 К62 в сумме 6 211 967,32руб. налогоплательщиком не прокомментирована.
ООО «УК «ДЕЗ» указывает, что с момента создания РСД с 2009 и в последующем у Общества отсутствовали в учете отклонения между БУ и НУ в части создания РСД. Следовательно, отсутствуют временные разницы. НУ изменялся в процессе ВНП, ИФНС отказывала в расчетах РСД в полном объеме, соответственно, БУ и НУ расходились в процессе ВНП, когда отчетность за проверяемые периоды сформирована и сдана.
Однако разницы между НУ и БУ имелись у налогоплательщика не только после ВНП, но и в проверяемом периоде, так, например, согласно оборотно-сальдовой ведомости по сч. 91.02 за 2019, представленной ООО «УК «ДЕЗ» в ходе проверки, разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в НУ - 198 000 192руб, в БУ-100 000 000руб.
Согласно расчетам резерва по сомнительным долгам, представленным ООО «УК «ДЕЗ» в ходе проверки, по состоянию на 31.12.2017, на 31.12.2018, на 31.12.2019 остаток РСД по данным НУ и БУ на начало и конец каждого налогового периода разные, также разные суммы списанной дебиторской задолженности в 2019.
Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и в налоговом учете различается. Формирование такого резерва в налоговом учете является правом налогоплательщика, в то время как в бухгалтерском учете организации обязаны формировать резерв по сомнительным долгам.
Величина резерва в налоговом и бухгалтерском учете также будет различаться, в том числе из-за того, что в налоговом учете установлены ограничения по сумме резерва, а также по видам задолженности, участвующим в его формировании.
Существенные различия в правилах формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете приводят к возникновению временных разниц для целей бухгалтерского учета.
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
Временные разницы образуются в том числе в результате применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (п. 11 ПБУ 18/02).
В случае если сумма резерва, признанного расходом в бухгалтерском учете, превышает сумму резерва, признанного расходом для целей налогообложения прибыли, в учете отражаются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02), в обратной ситуации, когда сумма резерва, признанного расходом в налоговом учете, превышает сумму резерва, признанного расходом в бухгалтерском учете, возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 11, 15 ПБУ 18/02).
Учитывая требование осмотрительности, а также суммовые и прочие ограничения при формировании резерва в налоговом учете, сумма резерва, сформированного в бухгалтерском учете, как правило, превышает сумму резерва, сформированного в налоговом учете, соответственно, возникнет ВВР, а в бухгалтерском учете организация отразит ОНА.
ОНА и ОНО числятся в учете до тех пор, пока сохраняется разница между суммами резерва, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете. Они уменьшаются (погашаются) при уменьшении (погашении) указанной разницы (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02 с учетом п. п. 3, 4 Рекомендации Р-2/2008 КпР "Временные разницы по налогу на прибыль" (Фонд "НРБУ "БМЦ"), принята Комитетом по рекомендациям 15.10.2008).
Сформированные ОНА отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", в то время как ОНО отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68.
Погашение ОНА отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 09 "Отложенные налоговые активы", а погашение ОНО - по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Способ учета постоянных и временных разниц в учетной политике организации не отражен. В нарушение ПБУ 18/02 Обществом не отражены в бухгалтерском учете временные разницы между суммами резерва, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.
Кроме того, согласно ст. 266 НК РФ суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
В нарушение ст. 266 НК РФ РСД формировался ООО «УК «ДЕЗ» по итогам налогового периода по состоянию на 31.12.2017, 31.12.2018, 31.12.2019. В отчетных периодах (по состоянию на 31.03.2017, 30.06.2017, 30.09.2017, 31.03.2018, 30.06.2018, 30.09.2018,31.03.2019, 30.06.2019, 30.09.2019) резерв не формировался.
Следовательно, привлечение ООО «УК «Дирекция Единого Заказчика» по пункту 2 статьи 120 НК РФ с учетом п. 3 ст. 114 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в виде штрафа в размере 3750 руб. (30000руб./8) является правомерным.
Доводы Общества о том, что суммы РСД, отраженные во внереализационных доходах и расходах уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций за 2012, 2013, оказывают существенное влияние на последующее создание РСД, а также на его остаток на момент начала ВНП за 2017-2019гг., являются необоснованными, противоречат предусмотренному статьей 266 НК РФ порядку формирования резерва по сомнительным долгам.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам четко регламентирован статьей 266 НК РФ, и не может носить произвольный характер.
Согласно ст. 266 НК РФ сумма РСД, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, определяется как разница между суммой вновь создаваемого резерва и остатком созданного резерва предыдущего налогового периода, не использованного в текущем налоговом периоде на погашение безнадежных долгов.
В соответствии со ст.266 НК РФ расчет суммы РСД (разницы), подлежащей включению в состав внереализационных расходов по состоянию на 31 декабря отчетного налогового периода зависит от следующих показателей:
-суммы вновь создаваемого РСД, исчисленного на 31 декабря отчетного налогового периода в пределах 10% от выручки отчетного года;
-суммы созданного резерва, исчисленного на 31 декабря предыдущего налогового периода в пределах 10% от выручки предыдущего года;
- суммы безнадежного долга, списанного в отчетном периоде за счет РСД, исчисленного на 31 декабря предыдущего налогового периода.
Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ разница, подлежащая включению в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного налогового периода, определяется по формуле:
Сумма разницы = сумма вновь создаваемого РСД на 31 декабря отчетного периода
Ранее ООО "УК "ДЕЗ" в судебных разбирательствах по делу № А60-61136/2019 уже был заявлен довод о том, что при представлении уточненных деклараций за 2012-2013гг. ошибочно во внереализационные доходы 2013 включена сумма РСД в размере 277 564 031,00руб., что оказало влияние на сальдо расчетов на начало каждого календарного года.
Судами признан правомерным вывод инспекции о том, что «Включение ООО «УК «ДЕЗ» во внереализационные доходы за 2013 суммы неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам, созданного по состоянию на 31.12.2012 и неизрасходованного на 31.12.2013, не оказывает влияние на размер налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2014-2016 гг.» (стр. 7, 8 Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2020 № 17АП-7905/2020-АК, стр.8 Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 20.01.2021 №009-8327/20).
Из представленного в материалы дела заключения специалиста не следует методологическое обоснование с применением норм НК РФ расчета суммы остатка неиспользованного РСД. Отсутствуют пояснения правовой природы возникновения остатка РСД, каким образом и на основании чего он сформирован, как участвует в расчете РСД.
При изложенных обстоятельствах, у суда отсутствуют основания для удовлетворения заявленных требований.
Руководствуясь ст. 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
В удовлетворении заявленных требований отказать.
Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме).
Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная жалоба также может быть подана посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети «Интернет» http://ekaterinburg.arbitr.ru.
В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда http://17aas.arbitr.ru.
Судья И.Ю. Достовалов
