АРБИТРАЖНЫЙ СУД СМОЛЕНСКОЙ ОБЛАСТИ
ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Р Е Ш Е Н И Е
от 08 апреля 2010г.
г. Смоленск ДЕЛО № А62-8065/2009
Резолютивная часть решения объявлена 01.03.2010.
Решение изготовлено в полном объеме 08.04.2010.
Арбитражный суд Смоленской области в составе судьи Бажановой Е.Г., рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению
Индивидуального предпринимателя Березиной Галины Николаевны к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Смоленска
о признании частично недействительным решения от 30.06.2009 № 11/54-В
при участии в заседании
от заявителя: Березина В.Н.; Веревкин С.В., Ковалев Е.Н. - представители;
от ответчика: Калядина Н.П.- начальник юридического отдела; Рубан В.В.- ведущий специалист-эксперт правового отдела УФНС России по Смоленской области; Сафронова Н.В.- старший госналогинспектор;
УСТАНОВИЛ:
Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Смоленска (далее – Инспекция, ответчик, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Березиной Галины Николаевны (далее – предприниматель, заявитель, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (далее - НДФЛ), единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, распределяемого по уровням бюджетной системы Российской Федерации, (далее – налог УСН), единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД), налога на добавленную стоимость (далее – НДС), единого социального налога (далее – ЕСН), а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» за период с 01.01.2005 по 31.12.2007; налога на доходы физических лиц, удерживаемого работодателем с доходов наемных работников за период с 01.01.2005 по 30.10.2008; в результате которой выявлена неуплата (неполная уплата) НДС в сумме 18435779 руб., НДФЛ за 2005 – 2007 годы в сумме 13430193 руб., ЕСН, уплачиваемого с доходов от предпринимательской деятельности, за 2005 – 2007 годы в сумме 2130980 руб., ЕСН с выплат в пользу физических лиц за 2005 – 2007 годы в сумме 895757руб., налога УСН за 2006г. в размере 856838 руб.; неуплата авансовых платежей по НДФЛ и ЕСН за 2005 - 2007 годы; непредставление налоговых деклараций по НДС, НДФЛ (в том числе, о предполагаемом доходе), ЕСН (в том числе, о предполагаемом доходе), непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) и иными актами законодательства о налогах и сборах за 2005 – 2007 годы (том 1 л.д.15-75).
Предпринимателем были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.
При рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика доводы налогоплательщика признаны частично обоснованными.
Решением Инспекции № 11/54-В от 30.06.2009 предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога УСН в виде штрафа в размере 167033 руб., НДФЛ в виде штрафа в размере 873557 руб., ЕСН с дохода предпринимателя в виде штрафа в размере 147728 руб., НДС в виде штрафа в размере 879897 руб., ЕСН с выплат физическим лицам в виде штрафа в размере 99421 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ в виде штрафа в размере 1081722 руб., по ЕСН с дохода предпринимателя в виде штрафа в размере 1152991 руб., по НДС в виде штрафа в размере 9732557 руб., по ЕСН с выплат физическим лицам в виде штрафа в размере 788400 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок 11 документов в виде штрафа в размере 550 руб. (пункт 1 решения); налогоплательщику начислены пени по состоянию на 30.06.2009 за несвоевременную уплату НДС в сумме 7008531 руб., налога УСН - 241998 руб., НДФЛ - 4836325 руб., ЕСН с дохода предпринимателя – 782661 руб.; ЕСН с выплат физическим лицам – 257848 руб. (пункт 3 решения); заявителю предложено уплатить в бюджет недоимку по НДС в размере 15348828 руб., налог УСН – 856838 руб., ЕСН с дохода предпринимателя – 17879985 руб., НДФЛ – 10961685 руб., ЕСН с выплат физическим лицам – 812571 руб., а также штрафы, пени (пункт 4 решения); Березиной Г.Н. предложено представить уточненные налоговые декларации по ЕНВД за 1-4 кварталы 2005г., 1-2 кварталы 2006г., 1-4 кварталы 2007г. и откорректировать суммы излишне исчисленного ЕНВД с учетом налога, начисленного по результатам налоговой проверки (пункт 7 решения); а также представить уточненную налоговую декларацию по налогу УСН за 2007 год и откорректировать суммы излишне уплаченного налога УСН (пункт 8 решения) (том 1 л.д.76-149).
Предприниматель в соответствие со статьей 101.2 НК РФ обжаловал решение Инспекции в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган (том 1 л.д.39-47).
Решением № 213 от 14.09.2009 Управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение Инспекции утверждено и вступило в законную силу с 14.09.2009 (том 2 л.д.1-7).
Предприниматель полагает, что пункты 1, 3, 7, 8, а также пункт 4 в части доначисления НДС в размере 15336992 руб., налога по УСН за 2006 год – 856838 руб., ЕСН с дохода предпринимателя (2005-2007г.г.) – 1781410 руб., НДФЛ за 2005-2007г.г. – 10953140 руб., ЕСН с выплат физическим лицам за 2005-2007г.г. – 812571 руб., решения Инспекции № 11/54-В от 30.06.2009 нарушают экономические права и законные интересы заявителя, противоречит требованиям налогового законодательства, в связи с чем обратилась в суд с заявлением о признании ненормативного акта в указанной части недействительным (с учетом уточнения требований – протокол судебного заседания от 18.02.2009).
Инспекция считает, что оспариваемое решение, вынесено в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом в силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.
Как видно из материалов дела, предприниматель в проверяемый период осуществляла несколько различных видов деятельности:
- розничная торговля непродовольственными и продовольственными товарами, лекарственными средствами (предметами), через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы (2005- 2007 годы); по данным видам заявителем уплачивался ЕНВД;
- услуги по демонстрации продукции (2006 год); предприниматель не выделял этот вид деятельности и полагал, что он относится к розничной торговле, переведенной на ЕНВД;
- услуги общественного питания через объекты организации общественного питания «Бистро» (1-4 кварталы 2005г.; 1-2 кварталы 2006г.) и «Кафетерий» (1-4 кварталы 2005г.; 1-4 кварталы 2006 года; 1-4 кварталы 2007г.); по данному виду заявителем уплачивался ЕНВД;
- автотранспортные услуги по перевозке грузов (3-4 кварталы 2006г., 1-4 кварталы 2007г.) также с применением системы налогообложения в виде ЕНВД;
- оптовая торговля продовольственными и непродовольственными товарами по безналичной форме расчетов, предоставление займов юридическим и физическим лицам; по этим видам деятельности применялась упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доходы» (2006-2007 годы).
Оспариваемые доначисления налогов по общей системе налогообложения (НДФЛ, НДС, ЕСН с доходов предпринимателя и ЕСН с выплат физическим лицам, пени, штрафы) произведены по следующим основаниям:
- признано неправомерным применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД по видам деятельности розничная торговля непродовольственными и продовольственными товарами (1-4 кварталы 2005 года, 1-2 кварталы 2006 года), лекарственными средствами (2005 – 2006 годы) поскольку налоговый орган при проведении проверки установил, что арендованные торговые площади являлись единым объектом организации торговли, и фактическая суммарная площадь торгового зала используемого объекта торговли превышает 150 кв.м.;
- признано неправомерным применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности услуги общественного питания, оказываемые через объект организации общественного питания «Кафетерий» (1-4 кварталы 2006 года; 1-4 кварталы 2007г.), поскольку ответчик установил, что площадь для обслуживания посетителей превышает 150 кв.м.;
- по итогам 1 полугодия 2006 года доходы предпринимателя, определяемые в соответствии с положениями статьи 346.15 НК РФ составили 36431875 руб., т.е. превысили величину предельного размера доходов налогоплательщика, в связи с этим Березина Г.Н. признана утратившей право на применение упрощенной системы налогообложения (оптовая торговля продовольственными и непродовольственными товарами по безналичной форме расчетов, предоставление займов юридическим и физическим лицам); начиная с 01.04.2006 по 31.12.2007 указанный вид деятельности подпадал под налогообложения по общей системе.
Выездной налоговой проверкой также установлено, что в проверяемый период предприниматель оказывал услуги по демонстрации продукции; предприниматель не выделял этот вид деятельности и полагал, что он относится к розничной торговле, переведенной на ЕНВД. Доначисления налогов по общей системе налогообложения (НДС – 11836 руб.; ЕСН с доходов предпринимателя – 6575 руб.; НДФЛ – 8545 руб.) по этому основанию заявителем не оспаривается (уточнение заявленных требований от 16.02.2010).
На основании пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции федерального закона от 29.07.2004 № 95-ФЗ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении предпринимательской деятельности, связанной с розничной торговлей, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
Пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ) предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении такого вида предпринимательской деятельности как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26.3. НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности не применяется.
Согласно пункту 3 статьи 2 Закона Смоленской области от 27.11.2002 № 85-з «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (утратил силу с 01.01.2006 – Закон Смоленской области от 14.11.2005 № 99-з) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вводится в отношении предпринимательской деятельности - розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров.
Аналогичное положение содержит подпункт 5 пункта 2 Решения Смоленского городского Совета от 30.09.2005 № 133 «О введении в действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории города Смоленска с 01.01.2006».
В силу пункта 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Физическим показателем розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, является площадь торгового зала (в квадратных метрах).
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ
- магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже;
- площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей (в редакции, действовавшей в 2005 году);
- площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей; к площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала; площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала (в редакции, действовавшей в 2006 году).
Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Таким образом, обязательным признаком отнесения площадей к категории «площадь торгового зала» и их учета при исчислении единого налога на вмененный доход является фактическое использование площадей торговых залов при осуществлении торговли.
В целях главы 26.3. НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы.
Из материалов дела следует, что в период 2005 – 2007г.г. в целях осуществления предпринимательской деятельности (розничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами, лекарственными средствами и оказание услуг общественного питания) предприниматель Березина Г.Н. арендовала торговые площади (площади залов для обслуживания посетителей) в здании магазина по адресу: г.Смоленск, ул.Николаева, дом 12а (2005-2006г.г. – магазин «Универсам «Центральный»; 2007г. – магазин ТЦ «Центрум»). Арендодателем по договорам аренды выступал ОАО «Универсам», генеральным директором которого являлась Березина Г.Н.
ОАО «Универсам «Центральный» и предпринимателем Березиной Г.Н. был заключен ряд договоров аренды торговых площадей для осуществления розничной торговли различными группами товаров, т.е. договор заключался на аренду площади под каждый отдельный торговый отдел (8 договоров аренды от 30.12.2004 вино-водочный отдел, гастрономический отдел, отдел «канцтовары», отдел «пиво - воды», отдел «бытовая техника», отдел «непродовольственные товары», хлебный отдел, аптечный киоск (том 2 л.д.66-93, 96); 5 договоров аренды от 02.01.2006 вино-водочный отдел, гастрономический отдел, отдел «пиво - воды», отдел «промтовары», хлебобулочный отдел; договоры аренды от 12.01.2006, от 20.09.2006 – аптечный киоск – том 6 л.д.35-63, 75-77). Торговая площадь, арендуемая по каждому отдельному договору аренды, не превышала 150 кв.м. Располагались арендуемые для розничной торговли площади в торговом зале магазина на 1-м этаже.
По условиям договоров аренды арендатору передавались во временное пользование торговые площади, находящиеся в здании магазина «Универсам «Центральный» по адресу: г.Смоленск, ул.Николаева, дом 12а, в укомплектованном виде с основными средствами и М.Б.П.
Согласно актам приемки-передачи имущества арендуемая площадь укомплектована витринами, прилавками, холодильным оборудованием, кассовыми аппаратами, весами и другим торговым оборудованием (том 2 л.д.103-108; том 6 л.д.79).
В сумму арендной платы входила оплата услуг коммунального хозяйства (электроэнергии, водоснабжения и канализации, теплоснабжения, вывоз бытовых отходов и др.), связи, радио, ЦСМ, «Смоленсклифт», Госсанэпиднадзора, охрана предприятия, сертификация торговли и общественного питания; содержание арендованных площадей и площадей, используемых для приема, хранения и подготовки товаров к продаже, подсобных и административно-бытовых помещений и их охрана (кабинетов, раздевалок и др.); расходные материалы, связанные с хозяйственной деятельностью Арендодателя по поддержанию должного санитарного состояния арендованных помещений и лично работников Арендатора (моющие средства, средства личной гигиены и др.; расходные материалы, связанные с хозяйственной деятельностью Арендатора (упаковочные материалы, чековая лента, канцелярские, хозяйственные и другие товары); бухгалтерское и информационно-компьютерное обслуживание первичных финансовых документов ЧП работниками бухгалтерской службы; износ основных средств (пункты 3.2. договоров аренды).
Все договоры на коммунальные услуги, предоставляемые в здание по адресу: г.Смоленск, ул.Николаева, дом 12а, договоры на охрану этого здания в целом и т.п. заключались с соответствующими организациями Открытым акционерным обществом «Универсам «Центральный» (том 10 л.д.86-113).
Согласно дополнительным соглашениям от 02.01.2006 к договорам аренды от 02.01.2006 площадь, передаваемая в аренду, включает в себя площадь проходов для покупателей, в связи с чем Арендатор обязуется использовать арендованную площадь исключительно для прохода покупателей к другим арендованным площадям магазина «Универсам «Центральный» (том 6 л.д.36, 41, 46, 51, 55).
По данным технического паспорта (дата составления 28.04.2001) нежилого помещения, расположенного по адресу: г.Смоленск, ул.Николаева, дом 12а, площадь торгового зала, расположенного на 1 этаже магазина «Универсам «Центральный» в 2005-2006 годах составляла 1047,2 кв.м., данный торговый зал представлял собой целостное обособленное помещение, не разделенное какими-либо перегородками на отдельные изолированные помещения; имел общий вход для покупателей всех отделов (том 2 л.д.41-51).
В 2005 - 2006 году собственником началась реконструкция с расширением здания магазина «Универсам «Центральный» (том 10 л.д.74). Во второй половине 2006 года предприниматель Березина Г.Н. розничную торговлю продовольственными и непродовольственными товарами на первом этаже здания не осуществляла. В 2007 году (после завершения реконструкции первого этажа здания) ЕНВД по виду деятельности «розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы» уплачивалось только по торговле лекарственными средствами (площадь торгового зала 13 кв.м.). По данным технического паспорта (дата составления 16.12.2007) площадь торгового зала на 1-м этаже нежилого помещения, расположенного по адресу: г.Смоленск, ул.Николаева, дом 12а, увеличилась, остальная характеристика не претерпела изменений (том 5 л.д.97-98).
Согласно протоколу заседания Совета директоров ОАО «Универсам «Центральный» от 02.01.2004 в целях поддержания у потребителей сформировавшегося имиджа магазина как высокоорганизованного объекта организации торговли, а также во избежание возможной конкуренции между арендаторами по ассортименту предлагаемого товара, было принято решение сдавать в аренду оборудованные отделы с обязательным указанием группы товаров, под реализацию которой сдается в аренду торговая площадь. Членом названного Совета директоров являлась и Березина Г.Н. (том 2 л.д.54).
Таким образом, предпринимателем в целях осуществления розничной торговли использовались торговые площади торгового зала в 2005 году – 463 кв.м., в 1-м полугодие 2006г. – 265 кв.м., в 2007 году – 13 кв.м. (аптека).
В данном помещении предприниматель осуществляла розничную торговлю продовольственными (хлебобулочные изделия, вино-водочные товары, гастрономические товары и другие) и непродовольственными товарами в соответствующих профильных торговых отделах.
Из материалов дела (в том числе данных технических паспортов и условий договоров аренды) усматривается, что указанные отделы расположены на одном этаже на территории общего торгового зала, представляющего собой целостное обособленное помещение, имеющее единый вход для посетителей; торговое оборудование было расположено с учетом обеспечения возможности прохода покупателей по всему торговому залу первого этажа; границы отделов отсутствовали либо определены витринами и стеллажами, имели общие проходы, которые использовались для доступа покупателей в любой отдел без исключения; работники всех отделов являлись работниками предпринимателя; на здании магазина была единая общая вывеска с надписью «Магазин «Универсам «Центральный»; организация работы магазина в целом, четкое закрепление конкретных профилей торговых отделов, централизованное организационное обеспечение деятельности магазина свидетельствует о том, что арендованные площади самостоятельными объектами стационарной торговой сети не являлись. Доказательств обратного предпринимателем не представлено.
Таким образом, в 2005 году и 1-2 кварталах 2006 года розничная торговля осуществлялась заявителем в арендуемых помещениях, являющихся единым объектом стационарной торговой сети, общей площадью свыше 150 кв.м.
Поскольку величина физического показателя «площадь торгового зала», превышающая 150 кв.м., исключает возможность применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (пункт 2 статьи 346.26 НК РФ), Инспекцией обоснованно сделан вывод об обязанности предпринимателя уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Аналогичные выводы содержатся и в судебном практике (постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2009 по делу А50-17784/2008).
Свидетельские показания, полученные налоговым органом при проведении проверочных мероприятий, и показания свидетелей заявителя, опрошенных в судебном заседании (протокол судебного заседания от 11.02.2010) не опровергают данные правоустанавливающих и инвентаризационных документов.
Доводы заявителя о том, что арендуемые им под торговые отделы площади, были отделены друга от друга торговыми площадями, арендуемыми другим предпринимателем (данный предприниматель одновременно в этот период являлся работником заявителя – заведующей торговым отделом – том 1 л.д.81), и легкими ограждающими конструкциями, на наличие отдельных кассовых аппаратов; а также, что договоры с наемными работниками заключались на работу в конкретном отделе, кроме торговых площадей предприниматель не пользовался иными помещениями магазина (подсобными, складскими и др.), отклоняются судом.
Законодательство не содержит четкого определения понятия «объект организации торговли». Однако с учетом сферы применения этого понятия, а также общепринятого толкования слова «организация», суд полагает, что законодатель подразумевал в данном случае устройство определенной единой системы, обеспечивающей эффективное осуществление функций оказания услуг розничной торговли с установлением в этих целях единого режима работы торгового объекта, единого торгового пространства, единой системы поддержания этого торгового объекта в целом в рабочем состоянии.
Следовательно, отсутствие непосредственного примыкания арендуемых заявителем торговых площадей друг к другу, наличие между отделами легких ограждающих конструкций, используемых для размещения некоторого торгового оборудования, наличие в каждом торговом отделе кассового аппарата, а также закрепление по условиям трудового договора работников за конкретными торговыми отделами не имеет в данном случае правового значения. Поскольку предприниматель в проверяемый период осуществлял розничную торговлю как продовольственными так и непродовольственными товарами, то закрепление работников за отделами, торгующими определенными группами товаров, было обусловлено и необходимостью соблюдения санитарно-эпидемиологических требований.
Согласно условиям договоров аренды арендная плата включала в себя, в том числе оплату за содержание арендованных площадей и площадей, используемых для приема, хранения и подготовки товаров к продаже, подсобных и административно-бытовых помещений и их охрану (кабинетов, раздевалок и др.); оплату расходных материалов, связанных с хозяйственной деятельностью Арендодателя по поддержанию должного санитарного состояния арендованных помещений и лично работников Арендатора (моющие средства, средства личной гигиены и др.); оплату расходных материалов, связанных с хозяйственной деятельностью Арендатора (упаковочные материалы, чековая лента, канцелярские, хозяйственные и другие товары); оплату за бухгалтерское и информационно-компьютерное обслуживание первичных финансовых документов предпринимателя работниками бухгалтерской службы.
Однако суд считает, что вывод налогового органа о необоснованности применения заявителем специального режима налогообложения в отношении розничной торговли лекарственными средствами сделан без учета специфики указанного вида деятельности.
Розничная торговля лекарственными средствами относится к лицензируемым видам деятельности (статья 4 Федерального закона от 22.06.1998 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах»; подпункт 47 пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Предприниматель в проверяемый период имела действующую лицензию Д 179270 от 18.12.2002 на указанный вид деятельности.
Нормативными актами (Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.2002 № 489; Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.07.2006 № 416; Приказ Минздрава России от 04.03.2003 № 80 «Об утверждении Отраслевого стандарта «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения») установлены обязательные лицензионные требования к этому виду деятельности, в том числе в отношении используемого для розничной продажи лекарственных средств помещения: помещение аптечной организации должно быть расположено в здании (строении) и быть изолированным от других организаций; на площадях аптечных организаций не допускается размещение подразделений, функционально не связанных с указанными в лицензиях видами деятельности; аптечная организация должна иметь вывеску с указанием вида организации (в соответствии с лицензией на фармацевтическую деятельность) на русском и национальном языках: «Аптека», «Аптечный пункт», «Аптечный киоск», «Аптечный магазин»; организационно-правовой формы и формы собственности; фирменного наименования организации; местонахождения (в соответствии с учредительными документами), а также режима работы организации, адресов и телефонов близлежащих и дежурных аптек; состав, размеры помещений и оборудование аптечной организации определяются действующими санитарно-гигиеническими, строительными и иными нормами и правилами; доступ в производственные помещения, помещения хранения товара имеют лица, уполномоченные в установленном порядке; доступ посторонних лиц в указанные помещения исключается.
Указанными нормативными правовыми актами на лицензирующий орган возложена обязанность по оценке соискателя лицензии на соответствие предъявляемым требованиям и последующий контроль за соблюдением лицензионных требований и условий.
Предприниматель в целях осуществления указанной лицензируемой деятельности арендовал торговую площадь для аптечного киоска по договорам б/н от 24.12.2004 – 18 кв.м. (том 2 л.д.94-96), № 11 от 12.01.2006 – 15 кв.м., б/н от 20.09.2006 – 13 кв.м., согласно схем – приложений к договорам аренды аптечный киоск располагался сразу при входе в магазин (том 6 л.д.60-63, 75-76).
Предприниматель не смог приобщить к материалам дела документы, ранее представляемые им в лицензирующий орган для получения лицензии, и документы, подтверждающие результаты проверок уполномоченных органов на соответствие помещения лицензионным требованиям и условиям, в связи с их несохранностью по причине прекращения этого вида деятельности и перемещением документов заявителя в связи с производством строительных работ. Однако, наличие в проверяемый период действующей лицензии на осуществление фармацевтической деятельности, отсутствие данных о нарушениях предпринимателем лицензионных требований и условий, а также показания свидетеля Данильчук И.С., работавшего у заявителя в проверяемый период в качестве фармацевта, представившего фотографии аптечного киоска (протокол судебного заседания от 18.02.2010) подтверждают доводы налогоплательщика о том, что помещение аптечного пункта, расположенное в здании магазина ОАО «Универсам «Центральный», соответствовало лицензионным требованиям, было изолировано от других торговых помещений с отдельным входом в аптечный пункт для сотрудника аптечного пункта (фармацевта); покупатели в помещение аптечного пункта не допускались. Иное налоговым органом не доказано.
Следовательно, в проверяемый период предприниматель осуществлял вид деятельности «розничная торговля лекарственными средствами через объект стационарной торговой сети, не имеющей торговые залы (киоск)», и должен был по этому виду деятельности уплачивать ЕНВД с применением физического показателя базовой доходности – торговое место (статья 346.29 НК РФ).
Налоговым органом также признано неправомерным применение заявителем специального режима налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности услуги общественного питания, оказываемые через объект организации общественного питания «Кафетерий» (1-4 кварталы 2006 года; 1-4 кварталы 2007г.), поскольку ответчик установил, что площадь для обслуживания посетителей превышает 150 кв.м.
Предприниматель полагает, что площадь для обслуживания посетителей данного объекта составляет 140 кв.м.
Спорным для сторон является вопрос об учете при определении площади для обслуживания посетителей по данному объекту территории помещения, занятой барной стойкой и прилавками.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, пунктом 4 статьи 2 Закона Смоленской области от 27.11.2002 № 85-з «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» (утратил силу с 01.01.2006 – Закон Смоленской области от 14.11.2005 № 99-з), а также подпунктом 7 пункта 2 Решения Смоленского городского Совета от 30.09.2005 № 133 «О введении в действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории города Смоленска с 01.01.2006» система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров; для целей главы 26.3. НК РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
В силу статьи 346.27 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ) для целей исчисления ЕНВД под площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.
В целях применения системы в виде ЕНВД к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор передачи (купли-продажи) нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т.п.).
В соответствии с пунктом 3.1. Государственного стандарта Российской Федерации «Услуги общественного питания» (ГОСТ Р 50764-95), утвержденного постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 № 200, услуга общественного питания - это результат деятельности предприятий и граждан-предпринимателей по удовлетворению потребностей потребителя в питании и проведении досуга.
Услуги, предоставляемые потребителям в предприятиях общественного питания различных типов и классов, а также граждан - предпринимателей, подразделяются, в том числе, на: услуги питания, услуги по организации потребления и обслуживания, услуги по реализации кулинарной продукции, услуги по организации досуга (пункт 4.1.). При этом в соответствии с типом и классом предприятия услуги общественного питания подразделяются, в том числе на услуги питания бара и услуги питания кафе (пункт 4.2. ГОСТ Р 50764-95).
Процесс обслуживания (в общественном питании) – это совокупность операций, выполняемых исполнителем при непосредственном контакте с потребителем услуг при реализации кулинарной продукции и организации досуга (пункт 3.2 ГОСТ Р 50764-95).
Услуга питания бара представляет собой услугу по изготовлению и реализации широкого ассортимента напитков, закусок, кондитерских изделий, покупных товаров, по созданию условий для их потребления у барной стойки или в зале (пункт 4.2.2. ГОСТ Р 50764-95).
Услуга питания кафе представляет собой услугу по изготовлению и реализации кулинарной продукции и покупных товаров в ограниченном ассортименте по сравнению с предприятиями других типов и в основном несложного изготовления, а также по созданию условий для их потребления на предприятии (пункт 4.2.3 ГОСТ Р 50764-95).
Таким образом, реализация покупных продуктов питания, осуществляемая в помещениях баров и кафе, признаются услугами общественного питания, и в этом случае для целей исчисления ЕНВД площадь торгового зала включает в себя площади, отведенные для организации обслуживания посетителей, в том числе занятые под столиками, барными и буфетными стойками, проходы между столиками.
Согласно договору аренды торговых площадей № 12 от 02.01.2006, дополнительному соглашению № 1 от 02.01.2006, акту приема-передачи помещения, а также схемы с расшифровкой арендуемых площадей в период с 01.01.2006 по 30.10.2007 общая площадь арендуемого предпринимателем Березиной Г.Н. объекта общественного питания «Кафетерий» составила 232,8 кв.м., из них 140 кв.м. - площадь зала для обслуживания посетителей, 16 кв.м. – площадь, занимаемая оборудованием бара, 41,1 кв.м. – площадь, занимаемая оборудованными прилавками, 13,6 кв.м. – площадь подсобного помещения, 21,8 кв.м. – площадь административно-хозяйственного помещения (том 6 л.д.69-74).
По договору аренды торговых площадей б/н от 29.10.2007, акту приема-передачи помещения в период с 31.10.2007 по 31.12.2007 общая площадь арендуемого заявителем объекта общественного питания «Кафетерий» составила 235 кв.м., из них 140 кв.м. - площадь зала для обслуживания посетителей, 16 кв.м. – площадь, занимаемая оборудованием бара, 41,1 кв.м. – площадь, занимаемая оборудованными прилавками (представлен в суд 01.03.2010).
В аренду по договорам передавалось помещение в укомплектованном виде; по акту приемки-передачи предпринимателю передано имущество: барная стойка, шкафы холодильные, прилавки, кассовые аппараты, весы, миксеры, музыкальный центр, различные аппараты и др. (том 6 л.д.82).
Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что помещение, используемое заявителем в качестве зала для обслуживания посетителей, оборудовано барной стойкой, прилавками, столами и стульями и др. В данном помещении осуществлялась реализация напитков и покупных товаров, а также созданы условия для их потребления. Доказательств разделения указанного помещения на отдельные помещения суду не представлено.
При рассмотрении дела заявителем представлен акт обследования от 15.02.2010 и фотографии (датированные также 15.02.2010) отдельных элементов оборудования спорного объекта организации общественного питания. Указанные документы представлены предпринимателем в обоснование своих доводов, поскольку он утверждает, что расположение установленных в этом помещении барной стойки и прилавков не изменилось по отношению к проверяемому периоду. Заявителем также представлено дополнительное соглашение № 1 к договору аренды № 12 от 02.01.2006 с приложениями (том 11 л.д.87-91), по своему содержанию отличающееся от ранее представленного в материалы дела дополнительного соглашения, имеющего те же реквизиты (№ 1 к договору аренды № 12 от 02.01.2006 - том 6 л.д.72). Согласно представленному предпринимателем в материалы дела 26.11.2009 дополнительному соглашению (том 11 л.д.87-91) арендодатель и арендатор договорись о фиксации мест дислокации передаваемого предпринимателю в аренду оборудования (в том числе барной стойки и прилавков) и определили площадь, занимаемую барной стойкой и прилавками, а также предусмотрели обязанность арендатора обеспечить невозможность доступа к арендованному оборудованию третьим лицам.
Данными технического паспорта подтверждается, что общая полезная площадь используемого предпринимателем как объект общественного питания «Кафетерий» помещения, расположенного на первом этаже здания по адресу: .Смоленск, ул.Николаева, дом 12а, в период 2006г. - 15.12.2007 составляла 197,1 кв.м. (том 2 л.д.51), с 16.12.2007 – 168 кв.м. (выкопировка из технического паспорта представлены в судебное заседание 01.03.2010). Наличие бара с барной стойкой и оборудованных прилавков в инвентаризационных документах (технических паспортах) не отражено.
Договоры аренды и прилагаемые к ним документы (дополнительные соглашения, акты приема-передачи, схемы) свидетельствуют о том, что предпринимателю вместе с помещением передано в пользование соответствующее оборудование, в том числе уже установленные (смонтированные) в арендуемом зале для обслуживания посетителей барная стойка и прилавки. Ни один из документов не подтверждает, что площади, занимаемые указанным торговым оборудованием, каким-либо образом изолированы и отделены от остальной площади зала для обслуживания посетителей.
На основании представленных сторонами доказательств суд приходит к выводу, что площадь, занимаемая барной стойкой и прилавками, не составляет отдельных помещений.
Данный вывод налогоплательщиком не опровергнут.
С учетом положений Государственного стандарта Российской Федерации «Услуги общественного питания» (ГОСТ Р 50764-95) для целей исчисления ЕНВД должны учитываться площади объекта, используемые предпринимателем для обслуживания покупателей при оказании услуг общественного питания, в том числе и площади барной стойки и площади прилавков, за которыми производится реализация посетителям «Кафетерия» продуктов питания, а также производится расчет с ними.
Довод предпринимателя о том, что площадь, занимаемая барной стойкой и витринами (прилавками), является еще и местом расположения кассового аппарата и размещения определенного оборудования, необходимого для разогрева пищи и т.п., в связи с чем не должна учитываться при исчислении единого налога на вмененный доход, отклоняется судом, поскольку доказательств того, что реализация продуктов питания и сопутствующих товаров за барной стойкой и прилавками не производится, предпринимателем суду не представлено.
Таким образом, является правомерным вывод налогового органа об обязанности заявителя уплачивать по этому виду деятельности налоги по общей системе налогообложения в связи с использованием налогоплательщиком в проверяемый период в целях оказания услуг общественного питания в объекте «Кафетерий» площади зала для обслуживания покупателей, превышающей 150 кв.м.
Согласно статье 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения (общим режимом налогообложения), установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В соответствии с пунктом первым статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения».
Как следует из смысла взаимосвязанных положений, содержащихся в главе 26.2 НК РФ, упрощенная система налогообложения применяется налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности (пункты 2 и 3 статьи 346.11, статьи 346.14, 346.15, 346.16, 346.17, 346.20, 346.21), за исключением тех из них, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (пункт 4 статьи 346.12). Указание в пункте 1 статьи 346.11 НК РФ на то, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, - эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды. Указанная правовая позиция отражена в Определении от 16.10.2007 № 667-О-О Конституционного Суда Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела суд счел обоснованными доводы налогового органа об обязанности заявителя уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
При таких обстоятельствах с учетом недопустимости одновременного применения одним налогоплательщиком упрощенного и общего режима налогообложения вывод Инспекции об исчислении налогов по общей системе налогообложения по виду деятельности оптовая торговля продовольственными и непродовольственными товарами по безналичному расчету и предоставление займов юридическим и физическим лицам является правомерным.
Однако, признавая выводы Инспекции об обязанности предпринимателя применять общую систему налогообложения по видам деятельности розничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами, оказание услуг общественного питания в объекте «Кафетерий», оптовая торговля продовольственными и непродовольственными товарами по безналичному расчету и предоставление займов юридическим и физическим лицам, суд считает, что расчет сумм таких налогов как НДФЛ, ЕСН с доходов предпринимателя, НДС произведен налоговым органом неверно – без учета соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, высказанной в Определении от 05.07.2005 № 301-О о не допустимости со стороны налоговых органов произвольного определения налоговых обязательств налогоплательщика при осуществлении налогового контроля.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.
Статьей 209 НК РФ определено, что объект налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в силу пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
В статье 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Налоговая база по единому социальному налогу налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ (статья 237 НК РФ).
Расходами в силу статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности (последний абзац пункта 1 статьи 221 НК РФ). Применению данной правовой нормы не препятствует то обстоятельство, что часть расходов, понесенных в связи с получением дохода, предпринимателем подтверждена. В этом случае налоговые органы и суды должны исходить из того, что если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20 процентов общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2010 № 13158/09).
Таким образом реально понесенные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.
Общая сумма доходов заявителя за 2005-2007 годы (без учета НДС) в целях налогообложения по данным налоговой проверки составила:
- за 2005 год - 51091170 руб., в том числе: от розничной продажи продовольственными и непродовольственными товарами, лекарственными средствами – 51025417 руб.; от оказания услуг по демонстрации продукции – 65753 руб.;
- за 2006 год – 22043898 руб., в том числе: от розничной продажи продовольственными и непродовольственными товарами, лекарственными средствами (1-е полугодие 2006г.) – 10268198 руб.; от оказания услуг общественного питания по объекту организации общественного питания «Кафетерий» (2006г.) – 8941256 руб.; от оптовой торговли товарами по безналичному расчету, по актам взаимозачета (апрель – декабрь 2006г.) – 2605328 руб.; от предоставления займов юридическим и физическим лицам (апрель – декабрь 2006г.) – 229116 руб.;
- за 2007 год – 12136199 руб. в том числе: от оказания услуг общественного питания по объекту организации общественного питания «Кафетерий» - 12107795 руб.; от оптовой торговли товарами по безналичному расчету, по актам взаимозачета – 28404 руб. (том 1 л.д.127).
При этом в целях налогообложения доход, полученный предпринимателем от оказания услуг общественного питания по объекту «Кафетерий» и от розничной продажи продовольственными и непродовольственными товарами, определен по данным журналов кассира-операциониста и на основании актов снятия фискальной памяти за период с 2005-2007 годы (том 1 л.д.93).;
Сумма профессиональных вычетов по данным выездной налоговой проверки составила: за 2005 год – 368874 руб., за 2006 год – 332590 руб., за 2007 год – 249149 руб. Признанная налоговым органом сумма профессиональных вычетов состоит только из уплаченных предпринимателем страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных с выплат, начисленных работникам по видам деятельности, подпадающим под общий режим налогообложения и суммы страховых взносов, уплаченных заявителем в виде фиксированного платежа (том 1 л.д.128).
При этом в материалах дела отсутствует какие-либо доказательства, позволяющие сделать вывод, что товары, в последующем реализованные предпринимателем и выручка по которым включена в налогооблагаемую базу, получены налогоплательщиком на безвозмездной основе; заявителем представлялись при проведении выездной налоговой проверки книги учета доходов и расходов организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, банковские и иные платежные документы, договоры, свидетельствующие об обратном, т.е. о возмездном приобретении товаров; также при проведении налоговой проверки представлялись налоговые и индивидуальные карточки (том 1 л.д.16).
Налоговый орган в оспариваемом решении произвел доначисления ЕСН с выплат физическим лицам и признал правильными суммы начисленных и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование; однако, не включил в профессиональные вычеты предпринимателя суммы выплаченных физическим лицам вознаграждений за работу.
Следовательно, налоговый орган имел возможность на основании представленных предпринимателем при проведении выездной налоговой проверки документов, сформировать указанную в них сумму расходов налогоплательщика, после чего уже указать свое мнение об отсутствии возможности либо отклонению по тем или иным причинам конкретных сумм расходов от включения в профессиональные вычеты. Однако в нарушение положений подпункта 12 пункта 3 статьи 101 НК РФ, пункта 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, такие данные в акте выездной налоговой проверки отсутствуют; соответственно они отсутствуют и в оспариваемом решении.
Таким образом, налоговые обязательства заявителя определены Инспекцией без учета вышеперечисленных норм налогового законодательства.
С учетом того обстоятельства, что предприниматель считал правильным применение в проверяемый период специальных налоговых режимов, представление соответствующих подтверждающих расходы документов могло являться затруднительным.
Суд отмечает, что из материалов дела усматривается уклонение предпринимателя от принятия мер по восстановлению соответствующего общей системе налогообложения учета, представлению документального подтверждения понесенных расходов и от дачи конкретных объяснений по предмету выездной налоговой проверки.
Однако Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своих актах неоднократно высказывал правовую позицию о том, что при рассмотрении налоговых споров суды, не подменяя функции налоговых органов, должны принимать меры к определению объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из фактического содержания хозяйственных операций и в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах (постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 (пункт 7), от 10.04.2008 № 22 (пункт 7)).
С учетом названной правовой позиции суд обязал стороны провести сверку сумм доходов и расходов предпринимателя, учитываемых в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН (с доходов предпринимателя) за проверяемый период.
Согласно представленным сторонами в судебное заседании 01.03.2010 и подписанным их представителями расчетов общая сумма доходов и расходов заявителя за 2005-2007 годы (без включения так называемых «возвратов», доходов от реализации и расходов от деятельности аптечного пункта, без учета НДС) в целях налогообложения составила:
- за 2005 год доходы составили – 47333984 руб., расходы по данным налогоплательщика – 48033849 руб.; т.е. предпринимателем получен убыток – 699865 руб.;
- за 2006 год доходы составили – 21516841 руб., расходы по данным налогоплательщика – 21542438 руб.; т.е. предпринимателем получен убыток – 25597 руб.;
- за 2007 год доходы составили – 11937483 руб., расходы по данным налогоплательщика – 11555671 руб.; налоговая база - 381812 руб.
По мнению налогового органа в сумму дохода предпринимателя, учитываемую в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН (с доходов предпринимателя) должны включаться суммы так называемых «возвратов» в размере за 2005 год – 3236269 руб., за 2006 год – 620650 руб., за 2007 год – 631735 руб.
С учетом пояснений представителей заявителя и представленных документов было установлено, что под так называемыми «возвратами» понимаются суммы по неиспользованным кассовым чекам, в том числе ошибочно пробитым кассирами.
Налоговый орган, не опровергая природу спорных сумм «возвратов», полагает, что они должны включаться в доход в целях налогообложения, поскольку предпринимателем не оформлялись акты формы КМ-3, чем нарушались установленные нормативными актами требования к оформлению подобных операций.
Спор по цифровому содержанию «возвратов» между сторонами отсутствует.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, которые составляются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
В соответствии с положениями Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» предприниматель осуществляла денежные расчеты с населением по торговым операциям с применением контрольно-кассовой техники.
В силу пункта 4.3 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утверждены письмом Минфина Российской Федерации 30.08.1993 № 104), кассир-операционист в случае совершения ошибки обязан составить и оформить совместно с администрацией предприятия акт по установленной форме о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам, погасить их, наклеить на лист бумаги и вместе с актом сдать в бухгалтерию. Записать в «Книгу кассира - операциониста» суммы, выплаченные по возвращенным покупателями (клиентами) чекам. В случае ошибки кассира - операциониста при вводе суммы и невозможности погашения чека в течение смены неиспользованный чек актируется в конце смены.
В соответствии с постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» для оформления возврата денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам, применяется форма № КМ-3 «Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам». Акт составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдается в бухгалтерию организации и хранится в документах за данное число. На сумму денег по возвращенным покупателями (клиентами) чекам уменьшается выручка кассы и заносится в Журнал кассира - операциониста (форма № КМ-4). Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира - операциониста организации.
При осуществлении денежных расчетов с использованием контрольно-кассовой техники первичным учетным документом является пробитый на этой технике кассовый чек, показания контрольных регистров (Z-отчет, фискальный отчет).
В соответствии с пунктом 11 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утвержденного постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 № 745) предприниматели, осуществляющие расчеты с покупателями с использованием ККМ, ведут для учета поступающей выручки книгу кассира - операциониста. В ней указываются показания счетчика с кассовой машины на начало и конец рабочего дня, а также сумма поступившей за день выручки.
Предприниматель, возражая против включения в состав доходов «возвратов», представил в материалы дела копии актов формы № КМ-3, объяснительных кассиров с погашенными ошибочно пробитыми кассовыми чеками и возвратными чеками.
Кроме этого, в журналах кассира - операциониста (форма № КМ-4) на сумму денежных средств по ошибочно пробитым чекам была уменьшена выручка кассы.
Инспекцией заявлены следующие претензии к оформлению спорных «возвратов»: в ряде случаев не совпадает лицо, написавшее объяснительную, и лицо, указанное в книге кассира - операциониста в качестве работавшего в этот день кассира; ряд кассиров, указанных в записях книги кассира - операциониста не являются работниками предпринимателя Березиной Г.Н.; две контрольно-кассовых машины, на которых были ошибочно пробиты чеки, были сняты с учета в одностороннем порядке налоговым органом с 31.12.2005, о чем предпринимателю было направлено уведомление, полученное ею 14.01.2006.
Из актов формы № КМ-3, объяснительных кассиров и продавцов (с приобщенными кассовыми чеками) и свидетельских показаний Дороновой Н.В., работавшей у заявителя в проверяемый период старшим кассиром (протокол судебного заседания от 11.02.2010), следует, что суммы «возвратов» фактической выручкой не являются. Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела не представлено.
Как письменно пояснил предприниматель, почти во всех торговых отделах работало по 2-3 продавца-кассира, кассовых аппаратов было соответственно столько же, но по разным причинам (поломка, незначительное количество покупателей и др.) они не все работали. В обязанности продавцов, помимо обслуживания покупателей, входили и иные обязанности (приемка товара и его выкладка, проверка сроков хранения товара, содержание оборудования в надлежащем санитарном состоянии и т.п.). Согласно установленным предпринимателем требованиям к работе с покупателями при обращении клиента за покупкой его должен был обслужить, в том числе пробить чек за покупку по кассе, любой свободный в этот момент продавец, чек должен был пробиваться на той кассе, которая ближе к подошедшему покупателю; поэтому чеки в течение дня могли пробиваться разными продавцами-кассирами и на разных контрольно-кассовых машинах. Объяснительную по факту ошибочно пробитого чека писал тот работник, который его фактически пробил. Журнал кассира - операциониста в целях его аккуратного заполнения в течении одного дня вел один человек (продавец-кассир). В случае, когда работники предпринимателя (продавцы-кассиры) не могли по каким-либо личным причинам работать в тот или иной период, то поскольку они были материально ответственны, они приводили вместо себя своих коллег, которым доверяли; при этом предпринимателем предъявлялись определенные требования к такой замене (опыт работы в продовольственной торговле, санитарная книжка). Кроме того, при написании объяснительных работниками допущен ряд описок и ошибок (в том числе в дате). По вопросу о снятии двух контрольно-кассовых машин с учета заявителем были проведены переговоры с руководителем Инспекции и начальником соответствующего отдела, которые вняли доводам предпринимателя о том, что она уплачивает ЕНВД, т.е. налогообложение не зависит от выручки, эти контрольно-кассовые аппараты работают достаточно хорошо, в связи с реконструкцией магазина предприниматель планировал в ближайшее время прекратить деятельность по розничной торговле; и не стали применять к заявителю меры административной ответственности за использование контрольно-кассовой техники, снятой с учета.
Доказательств, опровергающих названные доводы предпринимателя, налоговым органом не представлено.
Вышеизложенное свидетельствует о том, что предпринимателем допущены определенные нарушения, связанные с ведением документации по кассовым операциям. Однако они не влекут изменения природы спорных сумм «возвратов» и не могут быть признанны достаточными для признания документов предпринимателя не соответствующими положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
При таких обстоятельствах суммы по неиспользованным чекам (ошибочно пробитые кассирами и возвращенные покупателям) не могут быть признаны выручкой предпринимателя и не должны включаться в налогооблагаемую базу.
Каких-либо возражений и замечаний относительно сумм расходов, указанных в таблицах расчетов, представленных сторонами в судебное заседание 01.03.2010, налоговым органом не заявлено.
С учетом изложенного в соответствии с расчетом сумм доходов и расходов, подписанных представителями сторон, у предпринимателя за 2005 и 2006 годы отсутствует налогооблагаемая база для начисления НДФЛ и ЕСН с дохода предпринимателя. За 2007 год налоговая база составляет 381812 руб., НДФЛ – 49636 руб., ЕСН с дохода предпринимателя 31665 руб.; сумма пеней за указанный в оспариваемом решении период по НДФЛ составляет 6985 руб., по ЕСН с дохода предпринимателя – 4456 руб.
Следовательно, решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления НДФЛ в размере 10903504 руб. (оспариваемый размер 10953140 руб.- 49636 руб.), пеней за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 4829340 руб. (4836325 руб.- 6985 руб.), ЕСН с доходов предпринимателя – 1749745 руб. (оспариваемый размер 1781410 руб.- 31665 руб.) и пеней с данного ЕСН – 778205 руб. (782661 руб.- 4456 руб.).
При рассмотрении правомерности оспариваемого решения Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и налоговых санкций по НДС, суд исходит из следующего.
В статьях 153 - 154 НК РФ изложены правила определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В абзаце четвертом пункта 1 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
Налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения, вправе исчисленную сумму налога уменьшить на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. В статье 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов. В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.
В соответствии со статьей 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.
Выручка от реализации товаров (выполненных работ и оказанных услуг) и налоговые вычеты должны быть подтверждены надлежаще оформленными документами.
Судами установлено, что предприниматель в проверенном периоде осуществляла реализацию разных продуктов питания (в том числе хлеба, молочных продуктов, макарон и т.д.), алкогольной продукции и непродовольственных товаров; оказывал услуги общественного питания и осуществлял иные виды деятельности. Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций (кроме книг учета доходов и расходов организаций и предпринимателей, применяющих упрощенную системы налогообложения), а также книги покупок и продаж предприниматель в 2005 - 2007 годах не вела, первичные документы, подтверждающие получение налогоплательщиком выручки от реализации товаров, Инспекции для проверки не представила. Инспекция, в свою очередь, каких-либо мер к получению документов от контрагентов предпринимателя для определения ее налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в ходе проверки не предпринимала. Базу, облагаемую НДС, (выручку по операциям реализации товаров, услуг) определила по показаниям суммирующих денежных счетчиков контрольно-кассовых машин предпринимателя.
При таких обстоятельствах, поскольку налогоплательщик в проверенном периоде не вел учет доходов и расходов и учет объектов налогообложения, так как полагал, что правомерно применяет специальные налоговые режимы, и у налогового органа отсутствовали документы, на основании которых производится исчисление налога на добавленную стоимость, Инспекция должна была в соответствии с требованиями пункта 7 статьи 166, подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем, исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Инспекция требования норм перечисленных статей Налогового кодекса Российской Федерации не выполнила. Факт применения при доначислении налога на добавленную стоимость расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и пунктом 7 статьи 166 НК РФ, не отражен ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении налогового органа. Сведений об отсутствии аналогичных налогоплательщиков в проверенном периоде на территории муниципального образования города Смоленска оспариваемое решение Инспекции не содержит.
Способ определения подлежащей уплате в бюджет суммы налога, примененный налоговым органом, не основан на нормах законодательства о налогах и сборах, а установленный Инспекцией объем налоговых обязательств предпринимателя является неполным и документально не подтвержденным.
Кроме того, Инспекция в нарушение статьи 164 НК РФ исчислила сумму налога, применив расчетную ставку данного налога. Указанная расчетная ставка может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 статьи 164 НК РФ, перечень таких оснований является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Из материалов дела следует, что предприниматель в проверенном периоде реализовывала товары, облагаемые как по налоговой ставке 18 процентов, так и по налоговой ставке 10 процентов. Между тем, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15.05.2007 № 372-О-П исследовал вопрос о наличии у налогоплательщика права произвольно применять установленные в статье 164 НК РФ налоговые ставки (изменять размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от применения налоговой ставки меньшего размера, и пришел к выводу об отсутствии такого права, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения.
Этот вывод касается не только налогоплательщиков, но и налоговых органов.
Учитывая изложенное, суд считает, что в связи с отсутствием у налогового органа достаточной информации для определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, на основании сведений о самом предпринимателе, НДС в рассматриваемом случае подлежал исчислению в порядке, установленном пунктом 7 статьи 166 и подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Инспекцией указанный порядок не применен, поэтому ее решение в части доначисления и предложении уплатить 15336992 руб. налога на добавленную стоимость, пеней по НДС – 7008531 руб. и штрафов, наложенных по пункту 1 статьи 122 и пункту 2 статьи 119 НК РФ, также подлежит признанию недействительным.
Как усматривается из материалов дела, в проверяемый период заявитель производила выплаты, начисляемые в пользу физических лиц.
Положения статей 346.11, 346.26 НК РФ предусматривают для предпринимателей и организаций освобождение от обязанности по уплате ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, при применении специальных режимов налогообложения (УСН и ЕНВД).
С учетом обстоятельств, установленных выездной налоговой проверкой и выявленных при рассмотрении настоящего дела в суде, предприниматель Березина Г.Н. в 2005-2007 года должна была уплачивать налоги по общей системе налогообложения (2005 год – розничная торговля, оказание услуг по демонстрации товара; 2006 год – розничная торговля, услуги общественного питания по объекту «Кафетерий», оптовая торговля по безналичной форме расчетов, оказание услуг по предоставлению займов; 2007 год - услуги общественного питания по объекту «Кафетерий», оптовая торговля по безналичной форме расчетов, оказание услуг по предоставлению займов).
В проверяемый период действовали положения главы 24 НК РФ «Единый социальный налог», регламентировавшие вопросы исчисления и уплаты данного вида налога.
Следовательно, за период 2005-2007г.г. в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ заявитель являлась плательщиком единого социального налога с выплат и иных вознаграждений, начисляемых ею в пользу физических лиц.
Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ).
Поскольку налогоплательщик считал, что правомерно применяет только специальные налоговые режимы, то в проверяемый период у предпринимателя отсутствовал раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и в отношении видов деятельности, подпадающих под общий режим налогообложения (пункт 7 статьи 346.26 НК РФ).
В связи с тем, что работники заявителя были заняты как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения, то сумма выплат, начисленных этим сотрудникам, налоговым органом была распределена в порядке пункт 7 статьи 346.26 НК РФ пропорционально доле выручки, полученной от видов деятельности, подпадающих под общий режим налогообложения, в общей сумме выручки, полученной предпринимателем от всех видов деятельности; соответственно исчислен ЕСН с применением налоговых вычетов в порядке действовавшей в проверяемый период нормы - пункта 3 статьи 243 НК РФ (в размере исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).
Размер, ЕСН с выплат физическим лицам, исчисленный налоговым органом, составил 895764 руб. (в том числе за 2005 год – 315466 руб., за 2006 год – 2841781 руб., за 2007 год – 212934 руб.); пени за неуплату этого налога составили 257848 руб.
Каких-либо возражений по расчету ЕСН с выплат физическим лицам предпринимателем не заявлено, оспаривание данного налога обосновано только уверенностью заявителя о правильности применения ею в проверяемый период специальных режимов налогообложения.
Суд рассматривает спор в пределах заявленных требований.
С учетом вышеизложенного, суд считает, что требования предпринимателя в части ЕСН с доходов физических лиц и соответствующих пеней подлежат отклонению.
При вынесении оспариваемого решения Инспекцией предпринимателю доначислен налог по УСН (2006 год) в размере 856838 руб., пени по этому налогу в сумме 241998 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Как указано выше, из смысла взаимосвязанных положений, содержащихся в главе 26.2 НК РФ, упрощенная система налогообложения применяется налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности (пункты 2 и 3 статьи 346.11, статьи 346.14, 346.15, 346.16, 346.17, 346.20, 346.21), за исключением тех из них, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (пункт 4 статьи 346.12). Данный специальный режим не может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, поскольку обе названные системы распространяются на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды.
Таким образом, доначисление предпринимателю налога по УСН, пеней по этому налогу и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ произведено налоговым органом в нарушение названных положений налогового законодательства.
Рассмотрев акт проверки и возражения предпринимателя, налоговая инспекция вынесла оспариваемое решение, которым привлекла заявителя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Основанием для привлечения к налоговой ответственности, послужил вывод налоговой инспекции о том, что в проверяемый период предприниматель неправомерно по ряду видов деятельности применяла специальные режимы налогообложения, тогда как обязана была уплачивать по этим видам деятельности налоги по общей системе налогообложения; в связи с чем возникла недоимка по налогам (пункт 1 статьи 122 НК РФ), налогоплательщик не представлял в Инспекцию в установленные сроки соответствующие налоговые декларации (пункт 2 статьи 119 НК РФ), а также налоговые декларации о предполагаемом доходе и расчеты по авансовым платежам (пункт 1 статьи 126 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Пункт 1 статьи 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 НК РФ).
Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 04.07.2002 № 202-О и от 18.06.2004 № 201-О указал, что необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана статьями 106 и 109 НК РФ.
В пункте 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 также указано, что вина является обязательным условием для привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Статья 109 НК РФ предусматривает обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в числе которых - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются в том числе иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии такого обстоятельства лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности (пункт 2 статьи 111 НК РФ).
Подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ установлено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Из материалов дела следует, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекция не исследовала наличие либо отсутствие обстоятельств, исключающих вину предпринимателя в совершении налогового правонарушения.
Березина Г.Н. зарегистрирована в качестве предпринимателя без образования юридического лица 10.05.2000 (том 1 л.д.16); 15.07.2004 прошла перерегистрацию в ИФНС по Промышленному району г.Смоленска (регистрирующем органе).
В материалы дела представлены краткие акты обследования (опроса) от 15.11.2001 (том 11 л.д.1-5), справка о проведении встречной проверки предпринимателя без образования юридического лица Березиной Г.Н. от 04.02.2002 (том 11 л.д.6-7), а также договоры аренды торговых площадей, заключенные между ОАО «Универсам «Центральный» (арендодатель) и предпринимателем Березиной Г.Н. (арендатором) в 2001 году, предметом аренды также были части торговых площадей магазина «Универсам «Центральный» для использования в целях розничной торговли товарами по профильным торговым отделам (том 11 л.д.8-21). Ранее 2009 года выездная налоговая проверки в отношении предпринимателя не проводилась (том 1 л.д.16).
Из содержания кратких актов обследования (опроса) и справки о проведении встречной проверки следует, что налоговый орган полагал правомерным применение налогоплательщиком при такой системе арендных отношений специального налогового режима ЕНВД; каких-либо нарушений у предпринимателя не установлено.
Весь проверяемый период заявитель ежеквартально представлял в Инспекцию налоговые декларации по ЕНВД, в которых расчеты налога по всем торговым отделам (по каждому отдельно заполнялся лист 2 декларации) по каждому периоду объединены в одну декларацию и указан один адрес осуществления деятельности по розничной торговле – г.Смоленск, ул.Николаева, 12а (том 7 л.д.175-192, том 8 л.д.1-6, 41-58, 94-97, 135-138). Налоговые декларации принимались ответчиком без замечаний.
Суд отмечает, что ответчик и до начала выездной налоговой проверки располагал данными об объекте торговли в целом (магазине «Универсам «Центральный»), поскольку ОАО «Универсам «Центральный» (арендодатель) состоит на налоговом учете в той же Инспекции.
По вопросам включения в площадь зала для обслуживания посетителей в целях исчисления ЕНВД по виду деятельности оказание услуг общественного питания площадей, на которых установлены барная стойка и прилавки, давались противоречивые публикации, разъяснения; также неоднозначно (часто без указания особенностей спорного помещения) складывалась судебная практика.
Суд оценивает перечисленные обстоятельства как отвечающие критериям подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ, и полагает, что в инкриминируемых заявителю нарушениях отсутствует его вина, иное налоговым органом не доказано. Следовательно, привлечение предпринимателя к налоговой ответственности нельзя признать правомерным.
Пунктами 7 и 8 оспариваемого решения предпринимателю предложено представить в Инспекцию уточненные налоговые декларации по ЕНВД и УСН.
Налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), в случаях, когда такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 81 НК РФ предусмотрено представление налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций только в случае обнаружения самим налогоплательщиком в поданной ранее им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей к уплате.
Обязанность налогоплательщика по представлению уточненных налоговых деклараций по итогам выездной налоговой проверки законодательством о налогах и сборах не установлена.
Следовательно, названное предложение в адрес заявителя (пункты 7, 8 оспариваемого решения) является незаконным.
Кроме того, согласно пункту 1.9. Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, итоговая часть акта выездной налоговой проверки, в том числе, должна содержать сведения об общих суммах исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам; эта информация и является основанием для внесения соответствующих данных в карточку лицевого счета налогоплательщика. Такие данные в акте выездной налоговой проверки и соответственно в оспариваемом решении отсутствуют.
Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны (часть 1 статьи 110 АПК РФ).
Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (статья 101 АПК РФ).
Предпринимателем при подаче в суд заявления и заявления о принятии обеспечительных мер уплачена государственная пошлина в размере 3000 руб.
С учетом положений статьи 333.21, 333.40 НК РФ 1900 руб. являются излишне уплаченной государственной пошлиной и подлежат возврату предпринимателю из федерального бюджета.
1100 руб. являются судебными расходами и подлежат в порядке статьи 110 АПК РФ взысканию с ответчика.
Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Р Е Ш И Л:
Признать недействительными
- пункт 1;
- пункт 3 в части начисления пеней по состоянию на 30.06.2009 по налогу на добавленную стоимость в сумме 700853 руб.: по единому налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы – 241998 руб.; по налогу на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации и полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей - 4829340 руб.; по единому социальному налогу с дохода предпринимателя - 778205 руб.;
- пункт 4 в части предложения уплатить недоимку: налог на добавленную стоимость в размере 15336992 руб.; единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы – 856838 руб.; единого социального налога с дохода предпринимателя - 1749745 руб.; налога на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации и полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей - 10903504 руб.;
- пункт 7;
- пункт 8
решения № 11/54-в от 30.06.2009 Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Смоленска, как несоответствующие требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
В удовлетворении остальной части требований предпринимателю Березиной Галине Николаевне отказать.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Березиной Галине Николаевне из федерального бюджета 1900 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Смоленска в пользу индивидуального предпринимателя Березиной Галины Николаевны 1100 руб. судебных расходов; исполнительный лист выдать по вступлению решения суда в законную силу.
Лица, участвующие в деле, вправе обжаловать настоящее решение суда в апелляционном порядке в течение одного месяца после его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Тула), в кассационном порядке в течении двух со дня вступления в законную в Федеральный арбитражный суд Центрального округа (г.Брянск), жалобы подаются через арбитражный суд Смоленской области.
Председательствующий Е.Г. Бажанова
