АРБИТРАЖНЫЙ СУД Самарской области
443045, г. Самара, ул. Авроры,148, тел. (846) 226-56-17
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
24 июня 2013 года
Дело №
А55-3209/2012
Резолютивная часть решения объявлена 19 июня 2013 года. Полный текст решения изготовлен 24 июня 2013 года.
Арбитражный суд Самарской области
в составе судьи
Кулешовой Л.В.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Коршиковой О.В.
рассмотрев 19 июня 2013 года в судебном заседании дело по заявлению
Филиала Акционерного Общества упрощенной структуры "РЕНО Самара" (Франция)
к Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Самарской области
с участием третьего лица акционерное общества упрощенной структуры RENAULT s.a.s. Франция Булонь-Бийанкур
о признании недействительным ненормативного акта
при участии в заседании:
от заявителя - предст. Кравчинского Л.В. по дов. от 06.02.2012 г.,
от налогового органа - предст. Суркина С.А. по дов. от 24.10.2012 г., предст. Попова Э.П. по дов. от 14.05.2012 г., предст. Тихоновой А.А. по дов. от 07.06.2013 г., предст. Черновой В.В. по дов. от 15.03.2013 г.,
от третьего лица - предст. Лысенко Е.А. по дов. от 06.06.2013 г.,
Установил:
Заявитель обратился в суд с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Самарской области от 20.10.2011 № 5883 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Самарской области №8944 об уплате по состоянию на 19.01.2012г. налога, штрафа, пени, ссылаясь на правомерность заявленного вычета.
МРИ требования не признает, указывая на отсутствие у заявителя как налогового агента права на заявление налогового вычета.
Решением арбитражного суда от 04.07.12 г. заявленные требования удовлетворены. Постановлением одиннадцатого апелляционного суда от 17.09.12 решение оставлено в силе. Постановлением ФАС Поволжского округа от 31.01.12 г.состоявшиеся судебные акты отменены и дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В силу п. 1 ст. 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Налоговый орган в отзыве ссылается на то, ФАС Поволжского округа установил, что суммы налога, уплаченные налоговыми агентами, подлежат вычету в соответствии с п 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров, работ, услуг, только после принятия на учет товаров, работ и услуг.
Между тем, данный довод противоречит материалам дела.
В определении об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.13 г. № ВАС-5238/13 ( т. 13 л.д. 94-98) указано, что в силу ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
В данном случае суд кассационной инстанции не разрешил дело по существу, указал на вынесение судебных актов при неполном выявлении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела.
В связи с этим высший судебный орган отказа в передаче дела, отметив, что при новом рассмотрении заявитель не лишен возможности изложить свои доводы и представить соответствующие материалы в суд.
При новом рассмотрении заявитель поддержал заявленные требования, дополнительно указав на то, что в силу буквального текста п. 4 ст. 173 НК РФ обязанность по удержанию и перечислению в бюджет НДС возникает у налогового агента только при наличии реализации. Поскольку в рассматриваемом случае имеет место перечисление авансового платежа, то у него отсутствовала обязанность по исчислению и удержанию НДС. В связи с чем имеет место переплата налога в бюджет и потому отсутствуют основания для привлечения заявителя как налогового агента к налоговой ответственности, для доначисления налога и пени.
МРИ с заявлением не согласна, указывая на то, что право на налоговый вычет возникает у налогового агента только после оприходования товара, работ и услуг. Относительно дополнительного довода заявителя инспекция указала, что предметом камеральной проверки была проверка законности налогового вычета. Поэтому вопросы определения налогооблагаемой базы не могли быть отражены в оспариваемом решении.
3 лицо считает требования заявителя обоснованными. По его мнению, позиция налогового органа при применении п. 3 ст. 173 НК РФ без учета ее действительного смысла в совокупности с п. 1-3 ст. 161, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ противоречит основополагающему принципу налогового законодательства, нашедшему свое закрепление в п. 2 ст. 3 НК РФ и определяющему, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
3 лицо заявило ходатайство о направлении запроса в Конституционный Суд Российской Федерации о проверке на соответствие Конституции Российской Федерации, её статьям 8, 19, части 1 статьи 34, частей 1 и 3 статьи 35, статье 55, нормы пункта 2 статьи 24, абзаца 2 пункта 3 статьи 168, пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ в их системной связи в значении, придаваемом им правоприменительной практикой, как препятствующим вычетам сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в бюджет покупателями - налоговыми агентами, перечислившими суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав иностранному продавцу.
Заявитель поддержал ходатайство 3 лица.
МРИ возражает против удовлетворения ходатайства, указав, что различие в возможности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных с аванса, покупателем российскому поставщику и уплаченных налоговым агентом иностранной организации имеет существенное значение и объясняется тем, что в отношении первых хозяйственных отношений такое право было предоставлено и введено в НК РФ как антикризисная мера в целях стимулирования внутреннего рынка, а в отношении вторых указанное право отсутствует, так как направлено на пресечение необоснованного вывода денежной массы в иностранные государства (в случае неоказания услуг в российский бюджет поступает налог, перечисленный одновременно с выплатой аванса, в случае получения услуги в Российской Федерации у налогового агента возникает право на вычет).
Согласно части 3 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если при рассмотрении конкретного дела арбитражный суд придет к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом деле, Конституции Российской Федерации, суд обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности этого закона.
Федеральный конституционный закон Российской Федерации "О Конституционном Суде Российской Федерации" предоставляет суду любой инстанции право обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности примененного или подлежащего применению закона, если придет к выводу о его несоответствии Конституции Российской Федерации (статья 101).
Однако суд не усматривает в данном случае оснований для направления запроса в Конституционный Суд Российской Федерации, полагая возможным разрешить соответствующий вопрос путем системного толкования судом положений главы 21 НК РФ во взаимосвязи и взаимозависимости с нормами международного права и сложившейся судебной практикой.
С учетом изложенного суд считает, что ходатайство удовлетворению не подлежит.
Исследовав материалы дела, оценив доводы и возражения лиц, участвующих в деле,, арбитражный суд находит заявленные требования обоснованными и подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела 14.04.11 г. заявитель представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за 1 квартал 2011 г., в которой в разделе 3 заявлен к вычету НДС, уплаченный в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя-налогового агента, в размере 217 239 813 руб.00 коп. С учетом иных разделов и строк к уплате в бюджет по декларации исчислен НДС в размере 86 187 367 руб. 00 коп. ( т. 1 л.д. 132-138).
По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение от 20.10.2011 № 5883 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату налога в размере 38 547 453 руб. 20 коп., предложено уплатить НДС в размере 192 737 347 руб. 00 коп. и начислены пени в размере 7 998 415 руб. 67 коп. в связи с отказом в принятии вычета в размере 192 737 347 руб. 00 коп. ( т. 1л.д. 64-84).
Решением УФНС России по апелляционной жалобе от 10.01.12 г. № 03-15/00057 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, соответственно решение Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Самарской области от 20.10.2011 № 5883 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждено. ( т. 1 л.д. 85-90).
Затем налоговым органом выставлено требование № 8944 об уплате по состоянию на 19.01.12 г. доначисленных оспариваемым решением обязательных платежей.
При оценке данного решения суд исходит из положений п. 5 ст. 200 АПК РФ, устанавливающего, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В качестве основания для привлечения налогоплательщика к ответственности налоговый орган ссылается на правомерное заявление налогового вычета в качестве налогового агента по договору с французской компанией Группы РЕНО - Renault S.A.S. Франция от 15.07.2010 г. При этом инспекция указывает на не представление налогоплательщиком счета-фактуры продавца услуг, а также отсутствие права на заявление вычета по авансовым платежам.
Однако данные доводы инспекции не основаны на нормах международного и налогового законодательства, а также на фактических обстоятельствах дела.
Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, в число которых в силу ст. 11 НК РФ включаются и иностранные организации. Объектом обложения по НДС признается реализация на территории России работ, услуг (пп. 1 п. 1 6 ст. 146 НК РФ). В силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации консультационных и инжиниринговых услуг является Российская Федерация, если их покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих
товаров (работ, услуг) с учетом налога.
В силу пункта 2 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 статьи 161 НК РФ иностранных лиц.
Пункт 4 статьи 173 НК РФ устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НКРФ.
В п. 3 ст. 168 НК РФ указано, что при исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Таким образом, налоговый агент составляет счет-фактуру при
исчислении НДС, удержанного с иностранной организации для перечисления в бюджет.
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога,
предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В силу п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Как следует из материалов дела акционерное общество упрощенной структуры «РЕНО САМАРА» (созданное в соответствии с законодательством Франции) создало на территории РФ филиал (г. Тольятти). Филиал Акционерного Общества упрощенной структуры «РЕНО САМАРА» (ФАОУС «РЕНО САМАРА») является в силу п. 2 ст. 11 и ст. 19 НК РФ самостоятельным налогоплательщиком и состоит на учете в Межрайонной ИФНС России № 2 по Самарской области.
Целью учреждения Группой компаний РЕНО (Франция) ФАОУС «РЕНО САМАРА» является исполнение российско-французской программы совершенствования российского автомобилестроения, в рамках которой, в соответствии со Стратегией развития автомобильной промышленности РФ до 2020 года, подлежит реализации масштабная программа технического обновления АвтоВАЗа в партнёрстве с международным альянсом "Рено-Ниссан".
Между Акционерным обществом упрощенной структуры «РЕНО САМАРА» и ОАО «АвтоВАЗ» был заключен Договор ТАА1 от 15.07.2010 per. № 177654 с ОАО «АвтоВАЗ», согласно которому Общество через учрежденный на территории России филиал оказывает ОАО «АвтоВАЗ» широкий спектр консультационных и инжиниринговых услуг, призванных модернизировать и усовершенствовать производимую компанией продукцию, повысив тем самым эффективность работы ОАО «АвтоВАЗ». В частности, РЕНО САМАРА должна обеспечивать техническую помощь АвтоВАЗу, оказывать для АвтоВАЗ, в каждом конкретном случае, определенное техническое содействие в различных областях в соответствии с положениями Договора.
В свою очередь для технического обновления АвтоВАЗа Акционерное Общество упрощенной структуры «РЕНО САМАРА», помимо использования своих технических специалистов (число сотрудников филиала порядка 145 человек), привлекает другие компании Группы Рено.
Так, для обеспечения исполнения указанного Договора № ТАА1 от 15.07.2010 с ОАО «АвтоВАЗ» Акционерным Обществом упрощенной структуры «РЕНО САМАРА» был заключен Первый договор о техническом содействии с французской компанией Группы РЕНО - Renault S.A.S. от 15.07.2010 г., согласно которому Renault S.A.S. поставляет в адрес Общества инжиниринговые услуги, передаваемые в ОАО «АвтоВАЗ» в целях модернизации его производства.
В соответствии с условиями названного Первого договора о техническом содействии от 15.07.2010 г. с Renault S.A.S. ФАОУС «РЕНО САМАРА» своим платёжным поручением от 29 марта 2011 г. № 34 перечислило иностранному контрагенту - компании Renault S.A.S. (созданной в соответствии с законодательством Франции) -1 070 763 040,28 руб. (НДС - 192 737 347,23 руб.) - в качестве авансового платежа по счету от 18.03.2011 №229212385 в счет предстоящего оказания услуг по технической поддержке по Первому договору о техническом содействии от 15 июля 2010 г
ФАОУС «РЕНО САМАРА» одновременно с указанным выше перечислением авансового платежа в адрес Renault S.A.S. исчислил и удержал из доходов Renault S.A.S. и уплатил в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 192 737 347,23 руб. (1 070 763 040,28 руб. х 18%). Это подтверждается платежным поручением от 29 марта 2011 г. №68. Кроме того, ФАОУС «РЕНО САМАРА», руководствуясь абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ, составил как налоговый агент счет-фактуру в порядке, установленном пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Это счет-фактура от 29 марта 2011 г. № НА0004.
Эту сумму НДС ФАОУС «РЕНО САМАРА» отразил в налоговой декларации за I кв. 2011г. в качестве налогового вычета.
Поскольку представленные заявителем документы в полной мере соответствуют требованиям названных выше норм и подтверждают право заявителя на налоговый вычет по налогу, уплаченному им как налоговым агентом в бюджет, заявленные требования следует удовлетворить и оспариваемое решение признать недействительным.
Ссылки налогового органа на несоблюдение заявителем требований п. 9 ст. 172 НК РФ не могут быть признаны судом состоятельными .
Согласно п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
В соответствии с п.п. 4 и 5 ст. 13 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела на основании Конституции Российской Федерации, международных договоров Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, конституций (уставов), законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, актов органов местного самоуправления.
Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены законом, арбитражный суд применяет правила международного договора.
Арбитражный суд в соответствии с международным договором Российской Федерации, федеральным законом, соглашением сторон, заключенным в соответствии с ними, применяет нормы иностранного права.
В силу ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
На основании этой нормы при оценке смысла положений НК РФ нужно учитывать и положения Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г.
Исходя из прецедентной практики ЕСПЧ, выраженной в Постановлении по делу «Булвес АД» против Болгарии», поскольку ФАОУС «РЕНО САМАРА» в полном объеме исполнил свои обязанности по соблюдению установленных государством норм в отношении уплаты налога на добавленную стоимость, его право на предъявление входящего налога на добавленную стоимость к вычету образует "правомерное ожидание" того, что ему будет предоставлена эффективная возможность реализовать свое имущественное право, которое приравнивается к "имуществу" в смысле статьи 1 Протокола № 1 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 года и защищается этой статьей.
Отсутствие у налогового агента, уплатившего НДС в бюджет, права на вычет уплаченного налога лишает его принадлежащего ему имущества и, следовательно, правомерность такого отказа может оцениваться на соответствие статьям 35 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.
Кроме того, Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 ноября 1996 года в пункте 8 статьи 24 предусматривает запрет на дискриминацию к налогам любого рода и наименования. Следовательно, это правило применимо и к НДС. Таким образом, российское законодательство не может создавать дискриминационные основания к отказу в вычете НДС по авансам, уплаченным французским компаниям, по сравнению с авансами, уплаченными российским компаниям.
Контрагент заявителя на является налогоплательщиком по законодательству Российской Федерации, а потому не обязан выставлять счета-фактуры. В связи с чем принятие судом позиции налогового органа означало бы нарушение основных норм международного и налогового законодательства о недопустимости дискриминации в налоговых правоотношениях.
Аналогичные нормы о недопустимости дискриминации в налоговых правоотношениях содержатся и в российском законодательстве.
Согласно ст. 19 Конституции РФ все равны перед законом и судом. Эти положения находят свою реализацию в ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Как указал Конституционной суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями.
В силу п. 9. ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Однако иностранные организации-продавцы, не состоящие на учете в налоговых органах РФ - в отличие от российских организаций-продавцов, состоящих на учете в налоговых органах РФ - не выставляют счета-фактуры.
Следовательно, условие пункта 9 статьи 172 НК РФ никогда не может быть выполнено для российских налогоплательщиков, выполняющих функции налоговых агентов и производящих оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав иностранным продавцам, не являющимися налогоплательщиками по российскому законодательству. Данный вывод суда подтвержден налоговым органом в отзыве на ходатайство о направлении запроса в Конституционный Суд РФ. Следовательно, российские организации при заключении договора с таким контрагентом заведомо лишаются права на налоговый вычет по НДС, уплаченному в составе авансовых платежей.
Однако такой подход противоречит названным выше нормам международного и налогового законодательства, поскольку носит явно дискриминационный характер, поскольку ставит право налогового агента на налоговый вычет в этих случаях в зависимость от того, является ли его контрагент налогоплательщиком по налоговому законодательству РФ. При этом в отношении этого российского налогоплательщика, исполняющего обязанности налогового агента, без всяких исключений действует обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет с авансовых платежей в адрес иностранного лица.
Как указал Конституционный суд РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П, принцип равного налогового бремени вытекает из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации.
В своих Постановлениях от 13.03.2008 г. № 5-П, от 22.06.2009 г. № 10-П и Определениях от 3.07.2008 г. № 630-О-П, от 17.12.2008 г. № 1071-О-О, от 19.05.2009 г. №815-0-П, от 01.03.2011 г. № 273-0-0 Конституционный Суд РФ отметил, что в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними пет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
В Постановлении от 28.03.2000 г. № 5-П Конституционный Суд РФ также отметил, что те положения налогового закона, которые в равных по своему экономическому содержанию ситуациях приводят к различному налогообложению, будучи несправедливыми и дискриминационными, нарушают конституционные права и свободы, вытекающие из ст. 19 и 57 Конституции Российской Федерации, что, в 11 конечном счете, не согласуется с принципом правового государства (ст. 1, ч. 1 Конституции Российской Федерации).
Различные налоговые последствия при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации у российских и иностранных компаний нарушают также право на свободу предпринимательской деятельности (ст. 8 и ст. 34 Конституции РФ) и права собственника, установленные статьёй 35 Конституции РФ и защищаемые ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 года.
Следует также отметить, что применительно к налоговым агентам источник возмещения налога создан тем, что НДС, удержанный Заявителем с перечисляемых авансов, перечислен в бюджет. Этот вывод согласуется и с позицией КС РФ, который в Определении от 4 ноября 2004 г. № 324-0 указал, что "отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме". В данном случае праву на вычет корреспондирует уплата налога в бюджет в денежной форме.
Кроме того, позиция налогового органа не может быть признана судом правомерной и связи с тем, что она не основана на нормах налогового законодательства Российской Федерации.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. п. 2, 3 данной статьи, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.
При этом как следует из содержания ст. 169 НК РФ законодатель не предусматривает обязанность продавца товаров, работ и услуг составлять две счета-фактуры: один для уплаты им НДС в бюджет с операций по реализации и второй документ для покупателя товара, работ и услуг в качестве основания для заявления налогового вычета. На каждую операцию по реализации в силу названной выше нормы оформляется одна счет-фактура как единый документ с одними и теми же реквизитами даты, номера, содержания и т.д. В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.
Как отмечено ранее согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Таким образом, налоговый агент сам составляет счет-фактуру при исчислении НДС, удержанного с иностранной организации для перечисления в бюджет.
Поэтому очевидным и не допускающим двоякого токования является тот факт, что если налоговым органом счета-фактуры заявителя как налогового агента приняты в качестве основания для уплаты им НДС в бюджет, то по смыслу ст. 169 НК РФ эти же счета-фактуры являются основанием для заявления и получения тем же налоговым агентом налогового вычета по НДС, уплаченному по тем же счетам-фактурам в бюджет. Иное будет означать неосновательно ущемление прав налогового агента на получение налогового вычета по сравнению с налогоплательщиками, что явно противоречит смыслу п. 2 ст. 24 НК РФ, определяющему, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Применительно к заявлению права на налоговый вычет действующий Налоговый кодекс не предусматривает иного, в связи с чем вывод о безусловной связи обязанности налогового агента на исчисление и уплату НДС в бюджет с его правом на получение налогового вычета по этому налогу соответствует не только смыслу, то и буквальному содержанию налогового законодательства. Каких-либо законодательных ограничений этого права налоговое законодательство не содержит.
Данный вывод суда основан на толковании норм ст. 169, 161, 168, 172,173 в их совокупности и взаимосвязи и с учетом сложившейся по данному вопросу судебной практики, нашедшей свое выражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010, прямо указавшем, что обязанности налогового агента исчислить этот налог и уплатить его в бюджет корреспондирует право на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Кодекса.
Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами, принимаются к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога в качестве налогового агента.
Также в оспариваемом решении инспекция ссылается на то, что право на применение налогового вычета возникает в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который в налоговый орган была представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного лица В случае с услугами (работами), оплачиваемыми денежными средствами, это фактически означает, что декларация с заявленным вычетом должна быть представлена в периоде начиная с 1-го числа квартала, следующего за кварталом, в котором была произведена уплата налога налоговым агентом.
Однако эти доводы также не основаны на нормах налогового законодательства.
Действующий порядок предъявления к вычету сумм НДС не предусматривает условий, при которых уплаченная в соответствующий налоговый период сумма НДС может быть поставлена к вычету только в следующем налоговом периоде. Право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором налоговым агентом было произведено фактическое перечисление суммы в бюджет.
Целью законодателя при включении в 2009 году в Налоговый Кодекса положений п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НКРФ являлось предоставление покупателям права на вычет НДС уже с момента перечисления аванса, т.е. до фактического получения и оприходования товара (работ, услуг).
Принимая во внимание место данных норм в общей системе положений главы 21 НК РФ и учитывая принципы всеобщности и равенства налогообложения ( п. 1 ст. 3 НК РФ)Ю, можно прийти к выводу о том, что п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ не могут толковаться как лишающие покупателей товаров, работ, услуг в случаях, предусмотренных п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ, права на вычет входного НДС.
Данный вывод суда подтвержден сложившейся по данному вопросу судебной практике, нашедшей свое выражение, в частности, в Постановлениях ФАС ПО от 12.05.2009 по делу N А55-17120/2008 ФАС Восточно-сибирского округа от 26.01.2011 по делу N А33-7416/2010, ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1994-11 , ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2012 по делу N А56-38166/2011, ФАС Северо-кавказского округа от 09.08.2010 по делу N А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1.
Налоговый орган в отзыве ссылается также на то, что налогоплательщиком при подаче налоговой декларации за 4 квартал 2012 г. был восстановлен НДС, заявленный к вычету с авансовых платежей в налоговой декларации за 1 квартал 2011 г.. На этом основании инспекция делает вывод о том, что тем самым заявитель признал неправомерность заявления налогового вычета в 1 квартале 2011 г.
Между тем, данные выводы налогового органа сделаны без учета действующего законодательства.
Возможность устранения допущенной при исчислении налога ошибки предусмотрена ст. 81 НК РФ в форме подачи уточненной (корректирующей) декларации. Такая декларация заявителем за 1 квартал 2011 г. не подавалась, следовательно, у инспекции отсутствуют основания утверждать о признании заявителем каких-либо ошибок применительно к рассматриваемой декларации.
Доводы инспекции о принципиальной невозможности заявления налоговым агентом налогового вычета по НДС, уплаченному в составе авансового платежа, со ссылкой на порядок заполнения налоговой декларации, не предусматривающий возможность восстановления налога, уплаченного с авансов, противоречат положениям п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ, предоставляющим такое право налоговым агентам.
Таким образом, выводы налогового органа в оспариваемом решении о наличии у заявителя неисполненной обязанности по уплате НДС в связи с неправомерным заявлением налогового вычета по налогу в 1 квартале 2011 года являются неправомерными, что влечет незаконность привлечения налогоплательщика к ответственности за его неуплату и начисление пени по причине отсутствия недоимки перед бюджетом.
С учетом изложенного заявленные требования подлежат удовлетворению. Расходы по госпошлине, в т.ч. по обеспечительной мере, следует отнести на налоговый орган, принявший оспариваемый акт. Поскольку при первом рассмотрении был выдан исполнительный лист и справка за возврат из федерального бюджета излишне уплаченной госпошлины, при новом рассмотрении заявителем не понесены расходы по госпошлине в связи с предоставленной отсрочкой в их уплате при обращении с заявлением о принятии обеспечительных мер, расходы по госпошлине взысканию не подлежат.
Руководствуясь ст. 167-170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Р Е Ш И Л:
Заявление удовлетворить. Признать недействительными решение Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Самарской области от 20.10.2011 № 5883 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование Межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Самарской области №8944 об уплате по состоянию на 19.01.2012г. налога, штрафа, пени, как не соответствующие требованиям НК РФ.
Обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Решение может быть обжаловано в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд, г. Самара в месячный срок с направлением апелляционной жалобы через Арбитражный суд Самарской области.
Судья
/
Л.В. Кулешова
