Арбитражный суд Республики Тыва

Кочетова ул., д. 91, г. Кызыл, 667000, тел. (39422) 2-11-96 (факс)

http://www.tyva.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Резолютивная часть решения объявлена 23 июня 2021 года.

Полный текст решения изготовлен 30 июня 2021 года.

Арбитражный суд Республики Тыва в составе судьи Ханды А.М.,  при ведении протокола судебного заседания и аудиозаписи секретарем Доваадор А.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Семис-оол Риммы Чимбиевны (ОГРНИП 304170111300112, ИНН 170101125067)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя - индивидуальный предприниматель Семис-оол Чадыр-оол Кууларович(ОГНИП 315171900001262, ИНН 170100269130)

 о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2019 № 10/1719 и решения по жалобе от 28.07.2020 № 02-41/5048,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – Сапелкиной Е.Н., представителя по доверенности от 15.09.2020,

от ответчика  – Монгуш Н.Н., представителя по доверенности от 25.11.2020, Сарыглар А.Л., представителя по доверенности от 11.02.2021, Доржу У.В., представителя по доверенности от 11.02.2021,

от третьего лица – не явился,

установил:

индивидуальный предприниматель Семис-оол Р.Ч.(далее – Предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва(далее – Налоговый орган, ответчик), третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя - индивидуальный предприниматель Семис-оол Ч.К.,  о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2019 № 10/1719 и решения по жалобе от 28.07.2020 № 02-41/5048.

Представитель заявителя требования, изложенные в заявлении, с учётом их уточнений, а также письменных пояснений, поддержал в полном объеме, по доводам, изложенным в заявлении, представители ответчика с заявленными требованиями не согласились, по доводам, изложенным в отзыве на заявление и дополнительных пояснениях.

Изучив материалы дела, выслушав доводы и возражения представителей сторон, арбитражный суд установил следующие обстоятельства настоящего спора.

Из материалов дела следует, что Семис-оол Римма Чимбиевна зарегистрирована в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей в качестве индивидуального предпринимателя за основным государственным регистрационным номером(ОГРНИП 304170111300112, ИНН 170101125067).

На основании решения начальника Межрайонной ИФНС России № 1 по РТ от 10.01.2019 года № 1 проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2016г. по 31.12.2017г.

По результатам проверки 23.08.2019 составлен акт выездной налоговой проверки предпринимателя № 10-15-01, который получен заявителем лично, 26.08.2019.

Извещением от 26.08.2019 № 1 предприниматель извещёно времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки(на 30.09.2019, в 15 час.30 мин.), что подтверждается его соответствующей подписью на самом извещении. 

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в связи с уплатой предпринимателем доначисленных сумм по НДС в сумме 6 098 012,00 руб. налоговым органом принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2019 № 10/1719, согласно которому сумма недоимки по НДС составила 6 098 012,00 руб. пени по НДС в размере 1 316 554,72 руб.

07.10.2019, получив указанное решение предприниматель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва.

Решением руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 28.07.2019 № 02-41/5048, вынесённым в порядке главы 20 НК РФ(части первой), жалоба предпринимателя на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2019 № 10/1719 оставлена без удовлетворения.

Таким образом, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным оспариваемого решения, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган(решение по жалобе от 28.07.2019 № 02-41/5048).

Не согласившись с оспариваемыми решениями предприниматель обратился с настоящим  заявлением в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 46 (часть 2) Конституции Российской Федерации и пунктом 2 статьи 11 Гражданского кодекса Российской Федерации решение, принятое в административном порядке, может быть обжаловано в суд.

Статьей 2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации(далее – АПК РФ) установлено, что задачами судопроизводства в арбитражных судах является защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, а также прав и законных интересов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц в указанной сфере.

В силу части 1 статья 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в суд в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Оспариваемые решения вынесены в отношении предпринимателя, следовательно он вправе его оспорить в арбитражном суде.

С учётом требований статьи 35 АПК РФ, настоящее дело подсудно Арбитражному суду Республики Тыва, исходя из места нахождения ответчика – Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва, принявшего оспариваемое решение.

В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частям 4 и 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; обязанность по доказыванию соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными суд должен установить совокупность следующих условий:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, в  силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие), то есть в данном случае на налоговый орган, вынесший оспариваемое решение.

А на лице, оспаривающем ненормативный правовой акт(предпринимателе), в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя доказывания нарушения оспариваемым актом прав и законных интересов.

Нарушений процедуры проведения налоговой проверки и принятия налоговым органом оспариваемого решения, которые в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации могут являться основанием для отмены решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения арбитражный суд не установил и о них заявителем не заявлено.

По вопросу о законности вынесённого налоговым органом решения арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

Как следует из оспариваемого решения, предприниматель за проверяемый период применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) за 2016-2017гг., осуществляющим розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, не превышающие 150 кв. м., отделочными и строительными материалами, сантехническим оборудованием, хоз.товарами и т.д.

В определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2001 N 82-О и от 16.11.2006 N 475-О указано, что по своей правовой природе ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым платежом; такое законодательное регулирование не направлено на ухудшение положения налогоплательщиков и не должно приводить к этому постольку, поскольку при установлении и исчислении единого налога обеспечивается такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).

По результатам проведённой выездной налоговой проверки налоговым органом сделан вывод о том, что предприниматель, с целью минимизации налоговых обязательств, при видимом формальном соблюдении условий для применения ЕНВД, создала схему уклонения от налогообложения, путём регистрации,  06.03.2015, своего супруга - Семис-оол Чадыр-оола Кууларовича, в качестве индивидуального предпринимателя(свидетельство о заключении брака I-ЛЖ 293171 от 10.02.1984г.), который фактически не осуществлял самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности и стал участником схемы ухода от налогообложения, дублировал её основной вид деятельности в части реализации хозяйственных товаров, тем самым занижая её выручку от реализации товаров, и как следствие, занижение налогооблагаемой базы для исчисления налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость.

Предприниматель не оспаривая, что она и индивидуальный предприниматель Семис-оол Чадыр-оол Кууларович, обладают признаками взаимозависимости, считает, что налоговой орган неправомерно пришёл к выводу о создании ею схемы дробления бизнеса, указывая на следующее.

Взаимозависимость между собой предпринимателями сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как данное обстоятельство (взаимозависимость субъектов предпринимательской деятельности) может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если будет доказано, что данная взаимозависимость используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, необусловленных разумными экономическими и иными причинами, имеет признаки несамостоятельного ведения предпринимательской деятельности, осуществление одним из участников «схемы» формальной экономической деятельности исключительно в целях обеспечить занижения доходов и получения необоснованной налоговой выгоды, а также позволяет налоговому органу осуществить мероприятия, связанные с контролем цен по сделкам между контрагентами. Между тем правильность определения цен по сделкам между данными лицами налоговым органом не проверялась, как не исследовались и вопросы влияния взаимозависимости на хозяйственный результат деятельности предпринимателя. Инспекцией в акте указывается на дробление бизнеса с целью – уклонения от уплаты налогов и облегчения налогового бремени с целью ухода от уплаты налога на доходы физических лиц и НДС путем включения в цепочку по реализации до реального потребителя взаимозависимого лица, уплачивающего ЕНВД. При этом инспекция используя понятие «цепочки» по реализации до реального потребителя товаров доводов не приводит доказательств реализации между предпринимателями товаров с целью последующей реализации их покупателям. Довод инспекции что для дробления бизнеса предпринимателем специально был зарегистрирован ИП Семис-оол Ч.К. не состоятелен, поскольку он начал свою предпринимательскую деятельность в 2005 году, которую закрыл и повторно встал на учет 06.03.2015 года, следовательно оибочным является вывод инспекции, о том, что у предпринимателя в 2015-2016 годах мог возникнуть умысел в виде создания схемы «дробления» бизнеса с целью ухода от общей системы налогообложения. Таким образом, заявитель полагает, что документально подтверждено, что предприниматель и ИП Семис-оол Ч.К. созданы в разное время, задолго до проверяемого периода. Из формулировок акта проверки доказательств реального участия предпринимателя в финансовой деятельности ИП Семис-оол Ч.К. не доказано, что своими действиями именно предприниматель вел деятельность за ИП Семис-оол Ч.К., а также конкретных фактов использования предпринимателем в личных или предпринимательских целях финансовые средства ИП Семис-оол Ч.К. проверкой не установлено. Инспекцией в ходе проверки установлено, что ИП Семис-оол Ч.К. и предприниматель имеют отдельные расчетные счета, открытые в разные периоды времени в разных банках, ведут раздельный бухгалтерский учет, предоставляют раздельно налоговую отчётность, осуществляют по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов. Оба предпринимателя имеют собственный, подчиненный каждому, штат работников. Фиктивности выполнения персоналом своих трудовых обязанностей в ходе проверки не выявлено. Никто из допрошенных в ходе налоговой проверки лиц, не указал на формальное осуществление своих трудовых обязанностей. Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих факт одновременного выполнения работниками предпринимателей идентичных функциональных обязанностей находясь на своем рабочем месте, в рабочее время, установленное трудовым договором. Также не установлено факта распределения между собой полученной выручки (налоговой выгоды). В материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства о том, что операции закупки и по реализации товара Предпринимателями умышленно организованы автономно и только для видимости. Каждый из предпринимателей самостоятельно заключал со своими поставщиками и покупателями отдельные договоры, условия которых являются типовыми, составляются иногда государственным (муниципальным) заказчиками по установленному образцу. Доводы инспекции о том, что наличие у предпринимателей иногда общих покупателей и поставщиков обусловлен спецификой региона, где практически все субъекты предпринимательства осуществляют закуп товара в близлежащих регионах к Республике Тыва и у одних и тех же субъектов предпринимательства. А наличие идентичных покупателей ни в коей мере не может служить основанием для объединения бизнеса, так как покупатель самостоятельно принимает решение о закупе товаров у тех или иных продавцов. Наличие идентичных поставщиков, не является нарушением законодательства РФ, тем более что инспекция не привела доводов нарушения законодательства РФ в этой части, субъекты договорных отношений вправе самостоятельно определять свою экономическую политику, цену реализации товаров (работ, услуг), исходя из соотношения спроса и предложения на рынке. Доводы инспекции в отношении ведения бухгалтерии одним лицом также не запрещено законодательством РФ и само по себе не может свидетельствовать об отсутствии экономической самостоятельности у предпринимателя и ИП Семис-оол Ч.К. В настоящее время распространен такой вид деятельность как аутсорсенг бухгалтерии (ведение бухгалтерии различных фирм одной фирмой или лицом), которым пользуются многие субъекты предпринимательства, соответственно ведение бухгалтерии осуществляется на одном компьютере, оплата поставщикам, отправка отчетов осуществляется с одного IP-адреса. Предприниматель и ИП Семис-оол Ч.К. использовал свой ККМ и заключал договоры на техническое обслуживание, выручка инкассировалась раздельно, затраты по ведению предпринимательских расходов каждый оплачивал самостоятельно, что подтверждается и самими выводами сделанными в акте проверки. Исходя из договоров, иных документов, составленных в процессе заключения сделок, первичных бухгалтерских документов, счетов-фактур, товарных накладных, следует, что все сделки, совершаемые от имени предпринимателя и ИП Семис-оол Ч.К., являются реальными, имеют конкретную разумную цель, направлены на получение прибыли. Выводы налогового органа о том, что, предприниматель создал с взаимозависимым лицом схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды, не преследуя при этом экономических (деловых) целей, носят исключительно предположительный характер. В отношении довода инспекции об использование одного IP адреса для доступа к сети интернет обеими предпринимателями по месту осуществления части хозяйственной деятельности не может являться доказательством «схемы дробления бизнеса», так как вызвано техническими особенностями по подключению к данным помещениям сети «Интернет» через устройство беспроводной передачи данных, а также в связи с тем, что место для ведения раздельных бухгалтерий предпринимателей осуществлял один бухгалтер. Отчетность каждым предпринимателем передавалась по отдельным каналам связи, через программу СБиС, имелся у каждого свой сертификат на использование права электронно-цифровой подписи, которые были подписаны раздельно с ООО «Тензор». Проверкой также не было выявлено фактов участия обеих предпринимателей в общей финансовой деятельности, товары друг другу не продавались, ценовая политика была у каждого своя. Предприниматель в силу норм Гражданского кодекса РФ имел право самостоятельно определять, каким образом выстраивать свою сеть продаж, несмотря на взаимозависимость предпринимателей в силу родственных отношений - каждый из них имел свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность осуществлялась раздельно по соответствующим сегментам рынка. При таком положении сам по себе факт взаимозависимости предпринимателей по родству отношений не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не дает достаточных оснований для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, поскольку каждый из предпринимателей осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Следовательно, позиция налогового органа о применении в отношении предпринимателя общей системы налогообложения является неправомерной, и нарушает права налогоплательщика. Выездной налоговой проверкой установлено, что при определении инспекцией основной системы налогообложения её эффективность в конечном итоге равна нулю, так как в обоих годах налоговая база как по предпринимателю, так и по ИП Семис-оол Ч.К. является убыточной, следовательно выбор системы налогообложения в виде специального налогового режима ни коим образом не может служить основанием как выбора схемы ухода от основной системы налогообложения. Все вышеперечисленные доводы изложены в соответствии с правовой позицией Двенадцатого арбитражного апелляционного суда в соответствии с постановлением от 21.10.2019 года по делу №А12-12384/2019, которым указано, что взаимозависимость предпринимателей сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как данное обстоятельство (взаимозависимость субъектов предпринимательской деятельности) может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если будет доказано, что данная взаимозависимость используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, необусловленных разумными экономическими и иными причинами, имеет признаки несамостоятельного ведения предпринимательской деятельности, осуществление одним из участников «схемы» формальной экономической деятельности исключительно в целях обеспечить занижения доходов и получения необоснованной налоговой выгоды, а также позволяет налоговому органу осуществить мероприятия, связанные с контролем цен по сделкам между контрагентами.

Относительно вышеприведённых доводов сторон, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд приходит к следующему.

По настоящему спору сторонами не оспаривается, что индивидуальные предприниматели Семис-оол Римма Чимбиевна и Семис-оол Чадыр-оол Кууларович являются близкими родственниками, т.е., взаимозависимыми лицами.

Однако как отмечает предприниматель, взаимозависимость между собой предпринимателями сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

С данным замечанием согласен арбитражный суд.

Действительно, как отметил Арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 27.09.2019 № Ф09-5485/18 по делу № А76-27603/2017, сама по себе организация семейного бизнеса в Российской Федерации не порицается, напротив - является основой для построения крепких и доверительных хозяйственных связей.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утверждённого Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, Верховный Суд РФ отметил, что сам по себе факт взаимозависимости, даже между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, не является достаточным основанием для обвинения в искусственном "дроблении" бизнеса и консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

А Конституционный Суд РФ в своём постановлении от 27.05.2003 № 9-П признал допустимым целенаправленный выбор не противоречащих закону вариантов поведения (правовых механизмов), способов построения и организации структуры бизнеса, влекущих минимизацию налоговой нагрузки указав, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (п. 3 постановления). Отсутствуют основания для привлечения к ответственности в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей (п. 4 постановления).

Кроме того, на основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем, такая форма построения бизнеса не должна быть использована в целях построения схем уклонения от уплаты налогов в нарушение обязанностей, предусмотренных статьёй 57 Конституции Российской Федерации.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Указанная позиция отражена в определении Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920.

По результатам проведённой выездной налоговой проверки налоговый орган пришёл к выводу о создании предпринимателем схемы искусственного "дробления" бизнеса.

Само понятие "дробление" бизнеса, его критерии искусственности или реальности в законодательстве РФ не закреплено.

ФНС России в своём письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ довело до своих территориальных органов рекомендации, согласно которым схема "дробления" бизнеса - один из примеров искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, что согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ является недопустимым способом уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

Диспозиция статьи 54.1 НК РФ признаёт недопустимой минимизацию налогообложения, являющуюся результатом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), или являющуюся результатом сделок (операций), преследующих такую минимизацию налогообложения в качестве основной своей цели (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Согласно письма Минфина России от 15.02.2019 № 03-02-07/1/9647 вывод о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса может быть сделан при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию законности и обоснованности принятого им решения.

С учётом вышеуказанного, для обоснования вывода о применении налогоплательщиком схемы дробления бизнеса налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизаций предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Термин "налоговая выгода" содержится в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которому под ним подразумевается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: 1) если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) если для целей налогообложения учтены операции необусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53).

С учётом вышеуказанных разъяснений следует, что формальное разделение(дробление) бизнеса будет рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

Правоприменительная практика, фиксирующая искусственное "дробление" бизнеса,  складывается как раз именно в привязке к неправомерному применению налогового специального режима(пункты 1, 13.2 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" , подготовленных Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@);  письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Из материалов дела следует, что предприниматель и её супруг в проверяемый период применяли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которое представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым платежом.

При этом, по настоящему спору не оспаривается, что предприниматель и её супруг  индивидуальный предприниматель Семис-оол Чадыр-оол Кууларович, обладают признаками взаимозависимости.

Пунктом 13.2 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" , подготовленных Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой совместным письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) отмечено, что с целью выявления и доказывания таких схем налоговым органам необходимо ориентироваться на следующие обстоятельства, в том числе: - ведение налоговой и бухгалтерской отчетности одними лицами.

Такого подхода придерживается и правоприменительная практика судов(постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 №Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

Из материалов дела следует, что доверенным лицом и ИП Семис-оол Ч. К. и ИП Семис-оол Р. Ч. являлась их совместная дочь Семис-оол Саяна Чадыр-ооловна, которой были выданы нотариальные доверенности:

- №17АА 0164488 от 26.05.2017 от предпринимателя Семис-оол Чадыр-оол Кууларовича, удостоверенная нотариусом нотариального округа г. Кызыла Республики Тыва РФ Иргит Марианной Ойдан-ооловной, с правом на представление интересов и выступление от его имени во всех административно-хозяйственных и иных учреждениях, организациях, компетентных органах, в Управлении ФНС России, его филиалах и отделениях, межрайонной инспекции ФНС России по Республике Тыва и в других органах, а также с правом на распоряжение банковским счетом, открывать счета, подписывать все финансовые документы, подавать от имени заявления, подписывать документы, получать, собирать и сдавать все необходимые документы. Доверенность выдана сроком на 10 (десять) лет;

-  №17АА 0164487 от 26.05.2017 от предпринимателя Семис-оол Риммы Чимбиевны, удостоверенная нотариусом нотариального округа г. Кызыла Республики Тыва РФ Иргит Марианной Ойдан-ооловной с правом на представление интересов и выступление от ее имени во всех административно-хозяйственных и иных учреждениях, организациях, компетентных органах, в Управлении ФНС России, его филиалах и отделениях, межрайонной инспекции ФНС России по Республике Тыва и в других органах, а также с правом на распоряжение банковским счетом, открывать счета, подписывать все финансовые документы, подавать от имени заявления, подписывать документы, получать, собирать и сдавать все необходимые документы. Доверенность выдана сроком на 10 (десять) лет.

Кроме того, налоговым органом было установлено, что Семис-оол Саяна Чадыр-ооловна в проверяемом периоде работала бухгалтером ИП Семис-оол Р. Ч. (получала доход от ИП Семис-оол Р. Ч.) и одновременно являясь доверенным лицом ИП Семис-оол Ч. К. вела бухгалтерский и налоговый учет, комплектовала все документы, включая кадровые на безвозмездной основе(протокол допроса Семис-оол Ч. К. №б/н от 17.05.2019).

Семис-оол Саяна Чадыр-ооловна на период проведения выездной налоговой проверки от лица ИП Семис-оол Р.Ч. и ИП Семис-оол Ч.К. также действовала по основании вышеуказанных доверенностей.

С учётом вышеизложенного следует, что налоговая и бухгалтерская отчётность, включая кадровые, ИП Семис-оол Р.Ч. и ИП Семис-оол Ч.К. велась одним лицом, их дочерью - Семис-оол Саяной Чадыр-ооловной, следовательно, Семис-оол Римма Чимбиевна, Семис-оол Чадыр-оол Кууларович и Семис-оол Саяна Чадыр-ооловна являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, как лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в отношениях родства.

Пунктом 13.2 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", подготовленных Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой совместным письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) отмечено, что с целью выявления и доказывания таких схем налоговым органам необходимо ориентироваться на следующие обстоятельства, в том числе: - разделенные организации осуществляют один вид деятельности, находятся по одному юридическому адресу, используют одни и те же помещения.

Из материалов дела следует, что предприниматель и ИП Семис-оол Р. Ч. осуществляют свою деятельность по одному и тому же адресу: г. Кызыл, ул. Маяковского, 91, при этом налоговым органом установлено, что за проверяемый период ИП Семис-оол Ч.К. осуществлял розничную торговлю в торговых точках на основании договоров аренды, принадлежащих на праве собственности ИП Семис-оол Р. Ч. по цене 204 рубля за 1 квадратный метр за нежилое помещение в строении А и по цене 203 рубля за 1 квадратный метр за нежилое помещение в литере З по адресу ул. Маяковского, 91.

На основании договора аренды нежилого помещения №б/н от 03.01.2016 и  технического паспорта нежилого помещения приложенного к договору аренды с ИП Семис-оол Р. Ч. с 03.01.2016 площадь арендуемого помещения под торговый зал по адресу г. Кызыл, ул. Маяковского, 91 (Литер А, №1,12-13) составляет 103 кв.м. (Технический паспорт помещения по адресу г. Кызыл, ул. Маяковского, 91 (Литер А, №1,12-13).

На основании договора аренды нежилого помещения №б/н от 01.07.2016 и  технического паспорта нежилого помещения приложенного к договору аренды с ИП Семис-оол Р. Ч. с 01.07.2016 площадь арендуемого помещения под торговый зал по адресу г. Кызыл, ул. Маяковского, 91 (Литер А, помещение №2) составляет 94,7 кв.м.(Технический паспорт помещения по адресу г. Кызыл, ул. Маяковского, 91 (Литер А, помещение №2).

На основании договора аренды нежилого помещения №б/н от 03.01.2017 и  технического паспорта нежилого помещения приложенного к договору аренды с ИП Семис-оол Р. Ч.с 03.01.2017 площадь арендуемого помещения под торговый зал по адресу г. Кызыл, ул. Маяковского, 91 (Литер А, помещение №2) составляет 94,7 кв.м. (Технический паспорт помещения по адресу г. Кызыл, ул. Маяковского, 91 (Литер А, помещение №2).

Вместе с тем, согласно заключения эксперта, вынесенного на основании постановления о назначении экспертизы №1 от 24.01.2017г., об оценке рыночной и ликвидационной стоимости помещения рыночная величина арендной платы за 1 кв.м.в 2015 году для нежилого помещения (магазина) расположенного по адресу: г. Кызыл ул. Маяковского д. 91 литер Л и литер Д установлена в размере 586,67 руб.

С учётом изложенного и руководствуясь статьёй 256Гражданского кодекса Российской Федерации и статьёй 34 Семейного кодекса Российской Федерации, налоговый орган пришёл к обоснованному выводу о формальности заключения договора аренды, который был заключен для соблюдения условий применения ЕНВД предпринимателем(Семис-оол Р.Ч.).

Пунктом 13.2 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", подготовленных Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой совместным письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) отмечено, что с целью выявления и доказывания таких схем налоговым органам необходимо ориентироваться на следующие обстоятельства, в том числе:

- оказание услуг одним заказчикам; сотрудники данных организаций выполняют одну и ту же работу в соответствии с должностными обязанностями;

- получение денежных средств от покупателей товаров общества и предпринимателя осуществлялось через единые кассовые линии (кассовые терминалы), расчеты с покупателями осуществляются работниками налогоплательщика на всех кассах, в том числе принадлежащих предпринимателю. Выручка, полученная от продажи товаров, учитывается через единое программное обеспечение кассовой техники, производится совместное инкассирование выручки налогоплательщика и предпринимателя;

- трудовую деятельность фактически осуществляют одни и те же сотрудники, которые воспринимают общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности.

С целью установления данных обстоятельств необходимо проанализировать информационные ресурсы, провести осмотры помещения, допросить сотрудников всех звеньев, а также их контрагентов.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришёл к выводу об организации ИП Семис-оол Р.Ч. и ИП Семис-оол Ч.К. единой организационно-документальной работы с покупателями (бюджетными организациями, юридическими лицами) за безналичный расчет, с целью установления данных обстоятельств были допрошены свидетели – покупатели (работники административно-хозяйственной части организаций, бюджетных организаций и т. д.).

Из протоколов допроса свидетеля(покупателя) Мирзоевой Натальи Семеновны(от 30.05.2019), Багринцева Юрия Алексеевича (от 30.05.2019), Араптан Доланы Могелдеевны(от 19.07.2019), следует, что оформление документов на выбранные товары в проверяемый период и у ИП Семис-оол Ч. К. и у ИП Семис-оол Р. Ч. производились в бухгалтерии во внутреннем здании рядом с первым отделом, за первой дверью.

«Договор розничной купли-продажи» имеет единый шаблон и у ИП Семис-оол Р. Ч. и у ИП Семис-оол Ч. К., а именно: одинаковый текст со свободными вставками для наименования организации, руководителя, суммы договора и реквизитов покупателя с одинаковыми номерами телефона и почтового адреса поставщика.

«Договор поставки товаров» имеет единый шаблон и у ИП Семис-оол Р. Ч. и у ИП Семис-оол Ч. К., а именно: одинаковый текст со свободными вставками для наименования организации, руководителя, суммы договора и реквизитов покупателя.

Протоколом осмотра № 2 от 15.05.2019 г. арендуемых торговых залов, документов, товаров ИП Семис-оол Ч. К. зафиксировано, что бухгалтерия оборудована под офис: рабочие столы с компьютерной техникой, шкаф, сейф. В шкафу регистры для документов вперемежку с инициалами СЧК, СРЧ, папки «отдел №4», «отдел №1».

При анализе представленных первичных документов налогоплательщиком по требованию от 10.01.2019 г. №1-2 и истребованных документов от контрагентов ИП Семис-оол Ч. К. налоговым органом установлено, что имеются документы характеризующие совместное ведение бухгалтерии, так, например:

- счета-фактуры, выставленных контрагентами, в адрес ИП Семис-оол Риммы Чимбиевны подписаны ИП Семис-оол Чадыр-оол Кууларовичем;

- договор поставки товаров подписан ИП Семис-оол Риммой Чимбиевной, а в товарной накладной по договору поставки поставщиком отмечен ИП Семис-оол Чадыр-оол Кууларович.

С учётом изложенного, арбитражный суд соглашается с выводом налогового органа об организации ИП Семис-оол Р.Ч. и ИП Семис-оол Ч.К. единой организационно-документальной работы с покупателями, о совместном ведении ИП Семис-оол Римма Чимбиевна и ИП Семис-оол Чадыр-оол Кууларович бухгалтерской отчётности, с совместным хранением бухгалтерских документов и документов по ведению финансово-хозяйственной деятельности.

Пунктом 13.2 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", подготовленных Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой совместным письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) отмечено, что с целью выявления и доказывания таких схем налоговым органам необходимо ориентироваться на следующие обстоятельства, в том числе: - использование единого IP-адрес.

Федеральная налоговая служба в своём письме от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" также отметила, что об использовании формального документооборота может свидетельствовать в том числе и использование одних IP-адресов.

Такого подхода придерживается и правоприменительная практика судов (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.10.2019 № Ф02-4792/2019 по делу № А69-1349/2018, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018).

В ходе выездной налоговой проверки от кредитных учреждений(ПАО СБЕРБАНК и ПАО РОСБАНК) получены документы свидетельствующие о том, что доступ к системе "Клиент-Банк" клиент ИП Семис-оол Римма Чимбиевна и клиент ИП Семис-оол Чадыр-оол Кууларович осуществлялся одного с IP-адреса,платежи осуществлялись через систему "Интернет - Клиент" как проверяемого лица ИП Семис-оол Р.Ч. так и подконтрольного лица ИП Семис-оол Ч.К. с использованием одного ключа или через один IP-адрес(фактически посредством одного компьютера или учетной записи), что в табличном варианте выглядит следующим образом:

В соответствии с пунктом 13.2 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", подготовленных Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой совместным письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) следует, что для того чтобы минимизировать налоговую нагрузку, многие налогоплательщики свою деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на упрощенную систему налогообложения, делят на ряд более мелких, подпадающих под упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности (далее - ЕНВД). Например, один магазин с большой площадью делят на несколько отделов площадью менее 150 кв. м. управляющие отделами регистрируются в качестве предпринимателей и оформляют свою торговлю через ЕНВД, получив свою площадь в аренду и заключив, например, договор поручительства, реализуют товар. В рамках налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика, можно установить в ходе осмотра помещения и территории, допроса сотрудников магазина, анализа движения денежных средств на расчетных счетах предпринимателей, проверки кассовых книг и ККМ, установить лицо, которому подчиняются управляющие отделами, единые складские помещения, транспорт, грузчики и иной персонал.

Так, об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует следующее:

- реализация товара предпринимателем осуществляется в пределах торговых площадей, используемых налогоплательщиком, при этом арендованные предпринимателем у налогоплательщика торговые площади фактически не представляют собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов общества, в которых находились и товары, принадлежащие обществу, и товары предпринимателя;

- не обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами налогоплательщика, единые складские помещения.

Согласно протоколов осмотра помещений, территории №1 от 13.05.2019г., №3 от 17.05.2019г., а также протокола осмотра территории №2 от 15.05.2019(составленного в ходе выездной налоговой проверки в отношении ИП Семис-оола Чадыр-оола Кууларовича) налоговым органом зафиксированы следующие его результаты.

Комплекс сооружений общей площадью 2 176,40 кв.м., расположенные на территории земельного участка общей площадью 4 611,48 кв.м. по адресу 667000, Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Маяковского, д.91.

В одноэтажном нежилом здании находящегося по адресу: г.Кызыл, ул.Маяковского, д.91, стр.А, пом.с 1 по 13 имеются нежилые помещения № 1,12-13, № 11, № 10, № 9, № 4,5,6,7,8 общей площадью 162,9 кв.м., расположенные слева  одноэтажного нежилого здания. Собственником нежилых помещений является Семис-оол Римма Чимбиевна на основании свидетельства о государственной регистрации права 17-АВ 027360 от 16.07.2009г. Снаружи здания, слева на крыше расположена металлическая вывеска с надписью «Стройматериалы». Ниже крыши вывешен баннер с надписью «Посуда, хоз.товары, быт.химия, канцтовары». В самом здании имеются две входные двери. Слева на входной двери расположена вывеска с надписью «Маяковского 91. Магазин «Стройматериалы». Лето: 9ч-19ч. Зима: 9ч-18ч. Без перерыва и выходных». Входная дверь железная, также имеется вторая входная дверь из ПВХ. При входе в магазин расположен торговый зал для посетителей (помещение №1,12-13) общей площадью 103.1 кв.м. В торговом зале имеются следующие товары: стиральные порошки, средства для мытья посуды, жидкие мыла, шампуни для волос, жидкие средства для уборки, подгузники, туалетные бумаги, освежители воздуха, салфетки, мыла, средства для чистки обуви, утюги, раскладушки, полотенца, зубные пасты, зубные щетки, ватные диски, влажные салфетки, мешки для мусора, краски для волос, клеенки, вешалки, сушилки для белья, подставки для цветов, подносы, гладильные доски, ванны алюминиевые, пластмассовые, ведра, кастрюли эмалированные, фляги, ложки, вилки, горшки детские, доски разделочные, термосы, канцтовары и т.д. Перегородка между торговыми залами ИП Семис-оол Риммы Чимбиевны и ИП Семис-оол Чадыр-оола Кууларовича из гипсокартона, посередине перегородки имеется большое отверстие, которое закрыто металлической сеткой. В торговом зале имеется рабочее место кассира-оператора, расположенное рядом с перегородкой. Перегородка имеет небольшое сквозное отверстие в торговый зал ИП Семис-оол Ч.К. В конце торгового зала ИП Семис-оол Р.Ч. имеется дверь в проходную №9, в котором расположены двери в  подсобное помещение № 4,5,6,7,8 и в бухгалтерию (помещение №10) ИП Семис-оол Риммы Чимбиевны, а также задняя входная дверь на территорию комплекса складов и сооружений. В кабинете бухгалтерии ИП Семис-оол Р.Ч. имеется сейф, шкаф, три рабочих стола с компьютерной техникой. В шкафу регистры для документов вперемежку с инициалами СЧК, СРЧ. Бухгалтерия оборудована под офис: рабочие столы с компьютерной техникой, шкаф, сейф. В шкафу регистры для документов вперемежку с инициалами СЧК, СРЧ. Работники, а также сами индивидуальные предприниматели имеют свободный доступ во все помещения, находящиеся на территории торгового комплекса.

На территории комплекса сооружений по адресу: г.Кызыл, ул.Маяковского, 91, за железными воротами имеется одноэтажное здание, внутри которого также расположены торговые залы. При входе на территорию комплекса на железных воротах вывешены баннеры слева с надписью «Стройматериалы. Эмали, лаки, морилки, смывки, краски, водоэмульсионки, кисти, валики, плинтус декоративный, шпаклевки, смесители, ванны, умывальники, унитазы, мойки, насосные станции, потолочные плитки и плинтуса, кафель, душевые кабины, пластиковые уголки, сэндвич панель, поликорбонат, печное литье», справа с надписью «Стройматериалы. Цемент, строительные смеси, стекло, гипс, ДВП, ДВП-2х сторон., ДСП, ОСП, ротгипс, финишная шпаклевка, гипсокартон, профиль для гипсокартона, шифер, профлист, мет.черепица, линолеум. ул.Маяковского, 91. Телефон 6-65-37».

Также проведен осмотр нежилых помещений в одноэтажном здании по адресу: г.Кызыл, ул.Маяковского, 91, литер З, находящееся внутри территории комплекса сооружений, в котором имеются помещения общей площадью 720,2 кв.м. Собственником помещений является Семис-оол Римма Чимбиевна на основании свидетельства о государственной регистрации права 17-АВ 275794 от 29.12.2014г. На крыше одноэтажного здания расположена вывеска с надписью «Стройматериалы». Ниже на дверных воротах вывешены баннеры с изображением строительных материалов и с надписью «Стройматериалы». Входная дверь в магазин из ПВХ с вывеской «Стройматериалы. Режим работы: 9.00-19.00. 9.00-18.00. Без обеда, выходных. ИП Семис-оол Р.Ч. ИНН 170101125067». Проход в торговые залы, использующие ИП Семис-оол Р.Ч. и ИП Семис-оол Ч.К. имеет общий проходной зал №10 общей площадью 100,5 кв.м., в котором расположены два входа в торговые залы и выход во двор. В торговый зал Семис-оол Ч.К. (помещение №7) можно попасть через проходной зал (помещение №10-100,5 кв.м.), через первую входную дверь. Наверху над входной дверью в торговый зал Семис-оол Ч. К. вывешена вывеска с надписью «Отдел №4. Шланги, сантехника, ковры, насосы, водообогреватели, стремянки, зонты, палатки, лестницы, умывальники, стиральные машины и многое другое».

В проходном зале расположены ЛДСП, линолеумы. Наверху второй входной двери вывешена табличка с надписью «Отдел №1. Цемент, шифер, брусок, рубероид, изоверы, кирпич, сухие смеси, стекло, гипсокартон, профиля, клеи, профлист, обои, грунтовки, гвозди, кисти, пены, изоляция, линолеум, ротгипс, кафель и многое другое». В торговом зале ИП Семис-оол Риммы Чимбиевны отдел №1 (помещение №6) имеются следующие товары: краски для потолков, герметики, эмали алкидные, морилки неводные, лаки, колеры, ленты серпянки, клеи обойные, розетки потолочные, пропитки антисептические, плинтусы потолочные, растворители, уайт-спирит, разбавители, ацетоны, стеклообои, шпатели, валики, эмали ПФ-115, клеи ПВА, веники, кирпичи облицовочные, дверки прочистные, дверки топочные, колосники, рубероид, термо-лен, цемент Портланд, плита печная, ротгипс, клей термостойкий, известь и т.д. Перегородка между торговыми залами №6 и №7 в литере З, использующих ИП Семис-оол Риммой Чимбиевной и ИП Семис-оол Чадыр-оолом Кууларовичем, пластиковая, с открытым дверным проемом. В перегородке есть дверной проем, по которому можно пройти из зала №6 в зал №7. Оба торговых зала имеют выход в общее складское помещение №5 в литере З, которые используются для выдачи товаров из склада. В складском помещении находятся товары, реализуемые ИП Семис-оол Р.Ч. и ИП Семис-оол Ч.К.: эмали, краски, емкости для воды, кресло-шезлонг, межкомнатные двери, раскладушки, водонагреватели, алюминиевый радиатор, стойка с тропическим душем и лейкой, сифоны, наличники дверные и коробки с мелкими товарами. В складском помещении имеется общая обеденная зона для работников и общий санузел. Складское помещение перегородки не имеет. За складским помещением имеется дверной проем в гараж-помещение №1 литера З, в котором складируются  товары.

Арендуемое помещение площадью 159,1 кв. м. согласно договора аренды торгового помещения №б/н от 03.01.2017 находится в здании по адресу: 667000, Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Маяковского, д.91, литер А общей площадью 243,8 кв.м. помещения №2 (94,7 кв.м.) и №3 (64,4 кв.м.). Арендуемое помещение площадью 135,7 кв.м. согласно договора аренды торгового помещения №б/н от 20.07.2017 находится в здании по адресу 667000, Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Маяковского, д. 91 литер З общей площадью 720,2 кв.м. помещение №7 (135,7 кв.м.). Собственником нежилых помещений является Семис-оол Римма Чимбиевна.

Снаружи здания слева на крыше расположена металлическая вывеска с надписью «Стройматериалы». Ниже крыши слева вывешен баннер с надписью «Электротовары, крепеж, инструменты, сантехника». В самом здании имеются две входные двери. Справа расположена входная дверь в торговый зал ИП Семис-оол Ч. К.Над входной двери расположена вывеска режима работы магазина с надписью «Режим работы. Зима: 9 – 18. Лето: 9 – 19. Без перерыва и выходных. ИП Семис-оол Ч. К. ИНН 170100269130». В торговом зале имеются следующие товары: масла для бензопил, цепи, стяжки, газы для плит, увлажнители воздуха, карабины, проволоки вязальные, удлинители, каски строительные, батареи и т д.

Перегородка между торговыми залами из гипсокартона, посередине большое отверстие закрыто металлической сеткой. За металлической сеткой расположен торговый зал ИП Семис-оол Риммы Чимбиевны. Также в торговом зале имеется рабочее место кассира-оператора, расположенное рядом с перегородкой. Перегородка имеет небольшое сквозное отверстие в торговый зал ИП Семис-оол Риммы Чимбиевны.

В конце торгового зала имеется дверь в подсобное помещение№3, также арендуемое предпринимателем, в нем складируются товары. Работники, а также сами индивидуальные предприниматели имеют свободный доступ во все помещения, находящиеся на территории торгового комплекса.

Также проведен осмотр торгового зала (нежилое помещение №7 – 135,7кв.м.) арендуемого Семис-оол Ч. К. в одноэтажном здании по адресу: г.Кызыл, ул.Маяковского, 91, литер З. Собственником помещений является Семис-оол Римма Чимбиевна.

Литер З расположен на территории складских помещений за железными воротами по адресу: г.Кызыл, ул.Маяковского, 91.  Также на железных воротах вывешены баннеры слева с надписью «Стройматериалы. Эмали, лаки, морилки, смывки, краски, водоэмульсионки, кисти, валики, плинтус декоративный, шпаклевки, смесители, ванны, умывальники, унитазы, мойки, насосные станции, потолочные плитки и плинтуса, кафель, душевые кабины, пластиковые уголки, сэндвич панель, поликорбонат, печное литье», справа с надписью «Стройматериалы. Цемент, строительные смеси, стекло, гипс, ДВП, ДВП-2х сторон., ДСП, ОСП, ротгипс, финишная шпаклевка, гипсокартон, профиль для гипсокартона, шифер, профлист, мет.черепица, линолеум. ул.Маяковского, 91. Телефон 6-65-37». На крыше одноэтажного здания расположена вывеска с надписью «Стройматериалы». Ниже на дверных воротах вывешены баннеры с изображением строительных материалов и с надписью «Стройматериалы». Снаружи магазина выставлены для продажи садовые тележки Семис-оол Ч. К.

Входные двери в Литер З из ПВХ, на правой двери имеется вывеска «Стройматериалы. Режим работы: 9.00-19.00. 9.00-18.00. Без обеда, выходных. ИП Семис-оол Р.Ч. ИНН 170101125067».

В торговый зал Семис-оол Ч. К. можно попасть через проходной зал (помещение №10-100,5 кв.м.), в котором две входные двери в торговые помещения Семис-оол Ч. К. и Семис-оол Р. Ч. и дверь в наружу на задний двор. В проходном зале выставлены ЛДСП, линолеумы. Наверху дальней входной двери в торговый зал Семис-оол Р. Ч. вывешена вывеска с надписью «Отдел №1. Цемент, шифер, брусок, рубероид, изоверы, кирпич, сухие смеси, стекло, гипсокартон, профиля, клеи, профлист, обои, грунтовки, гвозди, кисти, пены, изоляция, линолеум, ротгипс, кафель и многое другое».Наверху над входной дверью в торговый зал Семис-оол Ч. К. вывешена вывеска с надписью «Отдел №4. Шланги, сантехника, ковры, насосы, водообогреватели, стремянки, зонты, палатки, лестницы, умывальники, стиральные машины и многое другое». На входной двери в торговый зал Семис-оол Ч. К. вывеска режима работы магазина с надписью «Режим работы. Зима: 9 – 18. Лето: 9 – 19. Без перерыва и выходных. ИП Семис-оол Ч. К. ИНН 170100269130». Магазине имеются следующие товары: панели ПВХ, метлы синтетические, углы арочные, плинтусы и т. д. Риммой Чимбиевной и ИП Семис-оол Чадыр-оолом Кууларовичем, пластиковая, с открытым дверным проемом. В перегородке есть дверной проем, по которому можно пройти из зала №6 в зал №7. Оба торговые залы имеют выход в общее складское помещение №5 в литере З, которые используются для выдачи товаров из склада. В складском помещении находятся товары, реализуемые ИП Семис-оол Р.Ч. и ИП Семис-оол Ч.К.

Также в литере З находится кабинет ИП Семис-оол Ч. К. (помещение №8 – 11,8 кв.м.) и бухгалтерия ИП Семис-оол Ч. К. (помещение №9 – 11,8 кв.м.), в которые можно попасть из торгового зала ИП Семис-оол Ч. К.

В кабинете ИП Семис-оол имеется сейф, шкаф, рабочий стол. В шкафу регистры для документов вперемежку с инициалами СЧК, СРЧ. Бухгалтерия оборудована под офис: рабочие столы с компьютерной техникой, шкаф, сейф. В шкафу регистры для документов вперемежку с инициалами СЧК, СРЧ, папки «отдел №4», «отдел №1».В дальнем углу стоит рабочее место с установленной программой видеонаблюдения за торговыми залами.

С учётом изложенного, арбитражный суд соглашается с выводом налогового органа о том, что ИП Семис-оол Римма Чимбиевна и ИП Семис-оол Чадыр-оол Кууларович использовали для реализации товаров торговые площади, находящиеся в одних и тех же зданиях с общим выходом на складские помещения, которые были оформлены в едином фирменном стиле "Стройматериалы", при этом разделение товара на местах складирования между ИП Семис-оол Р.Ч. и ИП Семис-оол Ч.К. отсутствует.

Пунктом 1 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", подготовленных Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой совместным письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) отмечено, что схема уклонения от налогообложения, заключающаяся в искусственном "дроблении" бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму, может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо.

О создании (введении) очередного участника "раздробленного" розничного бизнеса при приближении предыдущих участников к "порогу", ограничивающему применение специального налогового режима указано и в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утверждённого Президиумом Верховного Суда РФ от 04.07.2018.

Как указывает заявитель, ИП Семис-оол Ч.К. начал свою предпринимательскую деятельность в 2005 году, которую закрыл и повторно встал на учет 06.03.2015 года, следовательно довод налогового органа о том, что для дробления бизнеса предпринимателем специально был зарегистрирован ИП Семис-оол Ч.К. не состоятелен.

Вместе с тем, из абз.4 стр.5, абз.5 стр. 13, стр.24 оспариваемого решения усматривается, что согласно представленной в налоговый орган сведений на работников по форме 2-НДФЛ ИП Семис-оол Р. Ч.  следует, что Семис-оол Чадыр-оол Кууларович получал доход от Риммы Чимбиевны в качестве работника с 2006 г. по март 2015 г. включительно, за исключением 2014 года, а по данным информационных ресурсов установлено, что Семис-оол Ч. К. поставлен на учет в качестве лица осуществляющего предпринимательскую деятельность с 06.03.2015 г.

В проверяемый период(2016-2017 года) ИП Семис-оол Ч.К. начал осуществлять розничную торговлю по адресу: 667000, Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Маяковского, 91, в части нежилых помещений магазинов «Стройматериалы», общей площадью 103,10 кв.(в 2016 году) и 230,40 кв.м.(в 2017 году), на основании договоров аренды с индивидуальным предпринимателем Семис-оол Риммой Чимбиевной, которые как отмечено выше арбитражным судом, обосновано признаны налоговым органом формальными, поскольку они были заключены для соблюдения условий применения ЕНВД предпринимателем(Семис-оол Р.Ч.).

При этом, у ИП Семис-оол Ч. К. при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не имелось капитала в виде денежных средств для того, чтобы направить его для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, в том числе на закуп товаров для реализации и осуществления предпринимательской деятельности, денежными средствами оборотный капитал пополнялся от ИП Семис-оол Р. Ч.

С учётом вышеизложенного, арбитражный суд соглашается с доводом налогового органа, что регистрация ИП Семис-оола Ч.К. в качестве индивидуального предпринимателя в 2015 году свидетельствует о формальном его создании(введении) в качестве участника "раздробленного" бизнеса, что позволило ИП Семис-оол Римме Чимбиевне претендовать на использование специальных налоговых режимов ЕНВД.

Пунктом 13.2 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", подготовленных Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой совместным письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) отмечено, что об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует, в том числе приобретение товаров у одних и тех же поставщиков.

Из материалов дела следует, что ИП Семис-оол Чадыр-оолом Кууларовичем и ИП Семис-оол Риммой Чимбиевной товары приобретались у одних и тех же поставщиков, из анализа движения денежных средств на расчетных счетах взаимозависимых лиц ИП Семис-оол Ч. К., ИП Семис-оол Р. Ч. следует, что они осуществляли единый вид деятельности, реализовывали идентичную продукцию (товары для строительства и ремонта), работали с одними и теми же поставщиками и покупателями, имели одинаковый ассортимент продукции.

Сводная таблица одинаковых поставщиков и покупателей

ИП Семис-оол Ч. К. и ИП Семис-оол Р. Ч. за 2016-2017гг.

Таблица 3(оспариваемого решения)

Сопоставление ассортимента товара приобретенных у одних и тех же поставщиков, на примере ИП Слепченко В. В., ИП Рыбина А. В., ООО «Альтернатива»:

Таблица 4(оспариваемого решения)

С учётом изложенного подтверждается, что ИП Семис-оол Римма Чимбиевна и ИП Семис-оол Чадыр-оол Кууларович приобретали товары у одних и тех же поставщиков, с одинаковым ассортиментом.

Пунктом 13.2 Методических рекомендаций "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", подготовленных Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой совместным письмом от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) отмечено, что об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует, в том числе осуществление трудовой деятельности одних и тех же сотрудников, которые воспринимают общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности.

На основании сведений о доходах физических лиц за 2014-2017 гг., представленных в налоговый орган, налоговым органом установлено, что работники ИП Семис-оол Р. Ч. мигрировали к ИП Семис-оол Ч. К.:

Таблица 5(оспариваемого решения)

Доходы постоянных работников ИП Семис-оол Р. Ч. за 2015 год:

Таблица 6(оспариваемого решения)

При этом, при миграции у работников условия их работы не изменились:  территориальность, работники остались работать по тому же адресу(г. Кызыл, ул. Маяковского, 91), обязанности остались теми же, заработная плата осталась такой же, согласно сведениям о доходах 2-НДФЛ, представленных в налоговый орган.

Таким образом, вышеизложенные обстоятельства указывают, что:

- индивидуальные предпринимателиСемис-оол Римма Чимбиевна и Семис-оол Чадыр-оол Кууларович, а также их дочь Семис-оол Саяна Чадыр-ооловна являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения;

- осуществляют свою деятельность по одному и тому же адресу, используя торговые площади, находящиеся в одних и тех же зданиях с общим выходом на складские помещения, которые были оформлены в едином фирменном стиле "Стройматериалы";

- осуществляют один вид деятельности, а именно розничную торговлю одинаковыми товарами(по наименованию, по маркам, размерам и т.д.), при этом разделение товара на местах складирования между ИП Семис-оол Р.Ч. и ИП Семис-оол Ч.К. отсутствует;

- применяют систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), который представляет собой специальный налоговый режим, при этомрегистрация ИП Семис-оола Ч.К. в качестве индивидуального предпринимателя в 2015 году свидетельствует о формальном его создании(введении) в качестве участника "раздробленного" бизнеса, что позволило ИП Семис-оол Римме Чимбиевне претендовать на использование специальных налоговых режимов ЕНВД;

- совместно ведут бухгалтерскую отчётность, с совместным хранением бухгалтерских документов и документов по ведению финансово-хозяйственной деятельности;

-  доступ к системе "Клиент-Банк" ИП Семис-оол Риммой Чимбиевной и ИП Семис-оолом Чадыр-оолом Кууларовичем осуществлялся одного с IP-адреса,платежи осуществлялись через систему "Интернет - Клиент" как проверяемого лица ИП Семис-оол Р.Ч. так и подконтрольного лица ИП Семис-оол Ч.К. с использованием одного ключа или через один IP-адрес(фактически посредством одного компьютера или учетной записи);

- товары приобретались у одних и тех же поставщиков;

- работники ИП Семис-оол Р. Ч. мигрировали к ИП Семис-оол Ч. К.

Вышеприведённая «взаимосвязанная совокупность» фактических обстоятельств, подтверждаемых имеющимися в деле доказательствами, прямым образом свидетельствует о формальном делении бизнеса, с использованием фиктивного документооборота и умышленным "формальным" вовлечением в данный процесс Семис-оола Ч.К., не являвшегося самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности, направленном на искусственное занижение доходов, с целью ухода от налогообложения по общей системе налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды.

И самое главное, каждое из этих обстоятельств в отдельности не имело бы такой доказательственной силы.

Признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (п. 1 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2017 года по вопросам налогообложения).

С учётом вышеизложенного, у налогового органа имелись все основания для доначисления спорных сумм.

По доначисленным спорным суммам предприниматель указывает, что акт налоговой проверки имеет ряд неточностей, помарок, описок и т.д., что приводит к не идентичности налоговых баз по НДФЛ и НДС, в частности:

1) На странице 59 акта проверки в табличной части указана сумма дохода за 2016 год по Предпринимателю равной 42 877 917,26 рублей (без НДС), которая не идентична сумме отраженной на странице 67 Акта и отраженной в размере 42 962 237,59 рублей.

2) На странице 59 акта проверки в табличной части указана сумма НДС от дохода за 2016 год по Предпринимателю равной 7 718 025,10 рублей, которая не идентична сумме отраженной на странице 67 Акта и отраженной в размере 7 733 202 рублей.

3) По таблице 23 Акта (страница 69-72) сумма определенная инспекцией при арифметических расчетах также не сходится. Так по строке Итого за 1 квартал при сумме предъявленных по документам за поставленные ТМЦ 4858330,16 рублей, при арифметическом расчете НДС по ставке 18/118 сумма НДС составляет 741 101,21 (4858330,16 х 18/118) рублей. Инспекцией данная сумма указана 740293,12 рублей. Аналогично по строке Итого за 2 квартал сумма НДС составит 1 697 513,15 рублей.

4) По таблице 33 Акта (страница 78-81) сумма определенная инспекцией при арифметических расчетах также не сходится. Так по строке Итого за 1 квартал при сумме предъявленных по документам за поставленные ТМЦ 4541120,46 рублей, при арифметическом расчете НДС по ставке 18/118 сумма НДС составляет 692713,29 (4541120,46 х 18/118) рублей.

Инспекцией данная сумма указана 682713,6 рублей. Аналогично по строке Итого за 3 квартал сумма НДС составит 2050320,91 рублей.

5) По таблице 36 Акта (страница 82-83) сумма определенная инспекцией при арифметических расчетах также не сходится. Так по строке Итого за 1 квартал при сумме предъявленных по документам за поставленные ТМЦ 909307,31 рублей, при арифметическом расчете НДС по ставке 18/118 сумма НДС составляет 138707,89 (909307,31 х 18/118) рублей.

Инспекцией данная сумма указана 138124,23 рублей.

Оценив, в порядке статьи 71 АПК РФ, вышеприведённые доводы предпринимателя, в совокупности с материалами дела, арбитражный суд приходит к следующему.

Действительно, как отмечает предприниматель:

- на странице 59 акта проверки в табличной части указана сумма дохода за 2016 год по предпринимателю равной 42 877 917,26 рублей (без НДС), которая не идентична сумме отраженной на странице 67 Акта и отраженной в размере 42 962 237,59 рублей;

- на странице 59 акта проверки в табличной части указана сумма НДС от дохода за 2016 год по Предпринимателю равной 7 718 025,10 рублей, которая не идентична сумме отраженной на странице 67 Акта и отраженной в размере 7 733 202 рублей.

Вместе с тем, как указывает налоговый орган указанные суммы не
зафиксированы в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения №10/1719 от 30.09.2019г. С учётом возражений налогоплательщика, в данном решении зафиксированы иные показатели. На стр. 56-59 акта допущена арифметическая ошибка по расчётам, приведенным в
таблицах 13 и 15.

Опровергающий указанные доводы налогового органа контррасчёт предпринимателем не представлен.   

Как установлено арбитражным судом, согласно акта проверки на странице 67(таблица 20) и оспариваемого решения на странице 36(таблица 9) следует, что налоговым органом на основании выписки банка, платежных поручений и
приходных кассовых ордеров проверкой установлено, что ИП Семис-оол Р.Ч. за 2016 год
получены доходы в сумме 42 962 237,59 рублей без учета НДС, что в табличном варианте выглядит следующим образом:

Выручка от реализации товаров ИП Семис-оол Р.Ч. за 2016 г.

Вышеизложенное, подтверждает наличие арифметической ошибки в акте проверки в данной его части, которая была устранена, с учётом возражений предпринимателя, при вынесении оспариваемого решения, что исключает нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.    

Арифметические ошибки при расчётах, на которые ссылается предприниматель, а именно:   

- по таблице 23 Акта (страница 69-72) сумма определенная инспекцией при арифметических расчетах также не сходится. Так по строке Итого за 1 квартал при сумме предъявленных по документам за поставленные ТМЦ 4858330,16 рублей, при арифметическом расчете НДС по ставке 18/118 сумма НДС составляет 741 101,21 (4858330,16 х 18/118) рублей, инспекцией данная сумма указана 740293,12 рублей. Аналогично по строке Итого за 2 квартал сумма НДС составит 1 697 513,15 рублей.

- по таблице 33 Акта (страница 78-81) сумма определенная инспекцией при арифметических расчетах также не сходится. Так по строке Итого за 1 квартал при сумме предъявленных по документам за поставленные ТМЦ 4541120,46 рублей, при арифметическом расчете НДС по ставке 18/118 сумма НДС составляет 692713,29 (4541120,46 х 18/118) рублей. Инспекцией данная сумма указана 682713,6 рублей. Аналогично по строке Итого за 3 квартал сумма НДС составит 2050320,91 рублей.

- по таблице 36 Акта (страница 82-83) сумма определенная инспекцией при арифметических расчетах также не сходится. Так по строке Итого за 1 квартал при сумме предъявленных по документам за поставленные ТМЦ 909307,31 рублей, при арифметическом расчете НДС по ставке 18/118 сумма НДС составляет 138707,89 (909307,31 х 18/118) рублей. Инспекцией данная сумма указана 138124,23 рублей,

нельзя признать нарушающим прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку как видно из вышеуказанных расчётов налоговым органом суммы НДС определены меньше чем предпринимателем:

 - 4858330,16 х 18/118 = 741 101,21 рублей, инспекцией данная сумма указана 740293,12 рублей;

- 4541120,46 х 18/118 = 692713,29рублей, инспекцией данная сумма указана 682713,6 рублей;

- 909307,31 х 18/118 =  138707,89 рублей, инспекцией данная сумма указана 138124,23 рублей.

Кроме того, предприниматель указывает, что во время выездной проверки у неё в полной мере отсутствовала возможность восстановить документы поставщиков поскольку индивидуальный предприниматель не обязан вести бухгалтерский учет в силу п. 2 ст. 6 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, для ЕНВД учитываются только физические показатели (ст. 346.9 НК РФ). С целью установления сумм доначисления налоговым органом сделан расчетный метод, который был основан документах, которые представлены на проверку, это вытекает из самих формулировок Акта. Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. 53, 54 НК РФ). Второй способ - расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила. При этом достоверно налоги могут быть исчислены только при надлежащих организации и оформлении учета доходов и расходов налогоплательщика, то есть при прямом методе. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях. В этом и заключается сущность расчетного метода. Без наличия всех документов, невозможно с точностью определить действительную обязанность Предпринимателя по уплате налогов. Предметом налоговой проверки явились все налоги, период – с 01.01.2015 по 31.12.2016, что зафиксировано в акте налоговой проверки на первой странице. Соответственно, налоговый орган должен был выяснить все налоговые обязательства Предпринимателя, которые сформировались за этот период, а инспекцией определение налогов сделано с большой степенью вероятности. Выездная налоговая проверка проведена не в полной мере, а вопросы касающиеся правильности определения и исчисления налогов исследованы не по всем нормам налогового законодательства. Так при расчете НДС налоговой инспекцией не были применены переходные периоды связанные с невозможностью Предпринимателя претендовать на применение спецрежима в виде ЕНВД. Проверкой не был проверен вопрос, касающийся полученной на ОСНО оплаты за товар, реализованный в период применения ЕНВД, которая в базу по НДС не включается. Ведь на дату отгрузки товаров Предприниматель не был плательщиком НДС. Следовательно инспекцией нарушены требования пункта 1 статьи 167 НК РФ и п. 4 статьи 346.26 НК РФ.  Проверкой не был исследован вопрос и по «входному» НДС. При переходе с ЕНВД на ОСНО у Предпринимателя по закону есть право принять к вычету суммы входного НДС по приобретенным, но не использованным во «вмененной» деятельности товарам (работам, услугам, имущественным правам). Данное право закреплено п. 9 ст. 346.26, ст. 171 НК РФ и отражено в Письмах Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/296, от 27.10.2009 № 03-07-11/266. Так согласно данному праву у Предпринимателя возникает право на вычет в размере 400 536,67 рублей по следующим счетам-фактурам(прилагались к возражениям):

Вывод о том, что при расчете недоимки по НДС следует учесть вычеты, которые подтверждаются документами, представленными вместе с возражениями на акт налоговой проверки содержится в том числе в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2011 года №А26-285/2011. Инспекция рассматривая возражения, указала что отклоняет представление данных счетов-фактур по причине того, что Предпринимателем они не были заявлены в налоговой декларации. С данной позицией следует не согласиться в силу следующего. В соответствии с п.1 ст.30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о  налогах и сборах, над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Анализ положений п.1 ст.30 НК РФ позволяет сделать вывод, что целью контрольной деятельности налоговых органов является не доначисление налогов любой ценой, а «контроль за правильностью исчисления налогов», что объективно предполагает не только выявление налоговыми органами неуплаченных сумм налогов, но и выявление случаев, когда налогоплательщик уплатил налог в большем размере. Обязанность налогового органа - не доначислять налоги, а определять действительные налоговые обязательства по результатам налоговой проверки с учетом всех прав налогоплательщика, включая право на зачет выявленных переплат.

В соответствии с нормами статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ) при выездной налоговой проверке должен быть установлен действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика. В соответствии с пунктом 4 статьи 89 предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При проведении выездной налоговой проверки инспектор, ее проводящий обязан был в соответствии с пунктом 1 статьи 21 «Права налогоплательщиков» Налогового Кодекса РФ разъяснить, какими правами в части исчисления и уплаты налогов имеет право налогоплательщик. Инспектором не было разъяснено, а также не реализовано право на налоговые вычеты по НДС. Право налогоплательщика заявить вычет по НДС не освобождает инспекцию от обязанности при проведении именно выездной налоговой проверки определить действительную сумму налога, даже если вычет не отражен в декларации, но документы, подтверждающие право на него, представлены в налоговый орган. К такому выводу пришел Арбитражный суд Московского округа от 26.05.2015 года по делу №А41-14215/14. Управление на данное дело ссылается на Постановление 10 Арбитражного апелляционного суда от 16.02.2015 года по делу А41-14215/2014, которое отменило решение суда первой инстанции, но при этом умалчивает, что данное Постановление было отменено судом кассационной инстанции. Вывод о том, что при расчете недоимки по НДС следует учесть вычеты, которые подтверждаются документами, представленными вместе с возражениями на акт налоговой проверки содержится в том числе в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2011 года №А26-285/2011. Третий арбитражный апелляционный суд в своем определении от 29.11.2016 года по делу № А33-12371/2013 (определение Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.03.2017 года по этому же делу) указал: «Вывод налогового органа о том, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемый налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ является несостоятельным, поскольку как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2005 года № 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно – надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Налоговый орган ошибочно полагает, что у него в принципе отсутствует обязанность по учету вычетов при определении суммы НДС по результатам данной проверки, поскольку обществом не соблюден заявительный порядок получения вычетов. Налогоплательщик не предоставлял декларации и не заявлял вычеты, поскольку он применял специальный налоговый режим. Доначисление налогов имеет место по оспариваемому решению налогового органа в связи с выводом об отсутствии права у налогоплательщика на применение специального налогового режима и необходимостью применения общего режима налогообложения. До этого момента общество вычеты заявлять не могло. Следовательно, именно налоговый орган должен был определить реальную налоговую обязанность обществ.

Вышеприведённые доводы предпринимателя арбитражный суд отклоняет, исходя из следующего. 

Проверяемый период согласно акта проверки и оспариваемого решения составляет с 01.01.2016 по 31.12.2017, а не как указывает предприниматель с 01.01.2015 по 31.12.2016.

Действительно как отмечено предпринимателем исчисление налогов расчетным путем - это всегда условный метод расчета.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 N 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Вместе с тем, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в вышеназванном постановлении также отметил, что "наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения – всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков."

При установлении искусственности в "дроблении" бизнеса к налогоплательщику могут быть применены те последствия, которые он недобросовестно стремился избежать, т.е. налоговые обязательства определяются и вменяются исходя из подлинного экономического содержания взаимоотношений - так, как если бы искусственно "раздробленный" бизнес был оформлен на одно лицо (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О, п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несёт риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов (п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, в отступление от общего правила, возлагающего на налоговые органы бремя доказывания обоснованности своих решений(ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ), при применении расчётного метода обязанность по доказыванию необоснованности произведенного налоговым органом расчета будет лежать уже на налогоплательщике.

Вместе с тем, такой контррасчёт со стороны предпринимателя арбитражному суду не представлен.

Согласно оспариваемого решения следует, что налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость за проверяемый период с 01.01.2016 года по 31.12.2016 год - налоговым органом определена на основании первичных документов, представленных налогоплательщиком, а также полученных в результате проведенных контрольных мероприятий налогового органа, документов истребованных в рамках выездной налоговой проверки в соответствии со ст.93.1 НК РФ у контрагентов взаимозависимых предпринимателей, подтверждающих факт реализации товаров в 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года(абз.3 стр.35 решения), что без наличия контррасчёта со стороны предпринимателя не может рассматриваться как ущемление его прав.

Налоговый орган обосновано указывает, что при переходе налогоплательщика с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, подлежат вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при наличии установленного в денежном выражении остатков товаров на переходящий период, а также инвентаризационных ведомостей товарно-материальных ценностей по торговым отделам.

Согласно разъяснениям, содержащимся в абзаце 7 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Как отмечает предприниматель инспекция отклоняет представленные счета-фактуры(за 2015 год) по причине того, что предпринимателем не были заявлены в налоговой декларации.

Вместе с тем, основания для отклонения были иные, как следует из абз.10 стр.44 оспариваемого решения «Так как налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие остатки товаров на начало 01.01.2016г., налоговый орган не имеет возможности принять к вычету представленные счета-фактуры за 2015 год, в связи с невозможностью сделать однозначный вывод о факте наличия остатков товаров в заявленном размере на 01.01.2016г.».

В оспариваемом решении также отмечено, что налоговым органом в соответствии со ст.93 НК РФ в связи с проведением выездной налоговой проверки в требованиях о предоставлении документов от 10.01.2019г., 17.05.2019г. у налогоплательщика неоднократно были затребованы остатки товаров на начало и на конец периода (на 01.01.2016г., на 01.01.2017г., на 01.01.2018г.) для определения действительной обязанности по уплате налогов, а также определения «входного» НДС.

Представление указанных документов налоговому органу не получило своё подтверждение. Не представлены они и арбитражному суду.

 В ходе судебного разбирательства налоговый орган, в порядке статьи 49 АПК РФ, признал обоснованным доводы предпринимателя, в части произведённого расчёта пеней, в размере 13 091,26 рублей(пояснения по расчёту пеней от 18.03.2021, вх.№ 1905).

На основании изложенного и руководствуясь статьями 167, 170, 176 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Республики Тыва,

РЕШИЛ:

решение Межрайонной ИФНС России № 1 по Республике Тыва об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2019 № 10/1719 и решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва по жалобе от 28.07.2020 № 02-41/5048, вынесенные в отношении индивидуального предпринимателя Семис-оол Риммы Чимбиевны (ОГРНИП 304170111300112, ИНН 170101125067), признать недействительным, в части предложения уплатить пени по НДС в размере 13 091,26 рублей.

В остальной части заявления отказать.

Настоящее решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Третий арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы в течение месяца со дня его принятия, через Арбитражный суд Республики Тыва.

Разъяснить лицам, участвующим в деле, что настоящее решение выполнено в форме электронного документа, подписано усиленной квалифицированной электронной подписью судьи и считается направленным лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копии решения на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Судья                                                                                     А.М.Ханды