ул. Орджоникидзе, д. 49а, г. Сыктывкар, 167982
8(8212) 300-800, 300-810, http://komi.arbitr.ru, е-mail: info@komi.arbitr.ru
г. Сыктывкар
03 августа 2015 года Дело № А29-2795/2015
Резолютивная часть решения объявлена июля 2015 года , полный текст решения изготовлен августа 2015 года .
Арбитражный суд Республики Коми в составе судьи Паниотова С.С.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Шиловской К.Н.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Косьюнефть» (ИНН:<***>, ОГРН:<***>)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми (ИНН:1102044440, ОГРН:1041100616391)
о признании недействительным решения
при участии:
от заявителя: ФИО1 – по доверенности от 31.12.2014 № 03,
от ответчика: ФИО2 – по доверенности от 09.10.2014,
ФИО3 – по доверенности от 25.05.2015 № 04-13/187067,
ФИО4 – по доверенности от 10.01.2014 № 1
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Косьюнефть» (далее – ООО «Косьюнефть, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2014 № 14-13/15 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 12.01.2015 № 1-А.
Представитель Общества в судебном заседании поддержал заявленное требование в полном объеме.
Инспекция требование не признает, возражения по существу спора изложены в отзыве и письменных пояснениях по делу.
Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, суд установил следующее.
Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.
По результатам проверки составлен акт от 27.08.2014 № 14-13/15 и принято решение от 30.09.2014 № 14-13/15 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной статьями 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде 1 080 208 руб. и 2 434 092 руб. штрафа соответственно. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 12 170 457,50 руб., налог на прибыль в размере 5 401 038 руб., налог на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2012 года в размере 299 721,87 руб., а также пени по налогу на прибыль с дивидендов от российских организаций иностранным организациям в размере 1 649 031,92 руб., по налогу на прибыль - 3 037 019,45 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уменьшить убытки в сумме 42 123 413 руб. (за 2010 год на 28 882 660 руб., за 2011 год на 13 240 753 руб.).
Решением Управления от 12.01.2015 № 1-А решение Инспекции отменено в части доначисления и предложения уплатить в бюджет 299721,87 руб. налога на добавленную стоимость, 167 089,35 руб. налога на прибыль с доходов иностранных организаций за 2012 год, 57 871,24 руб. пеней по налогу на прибыль с доходов иностранных организаций, 1 233 755 руб. штрафа налогу на прибыль с доходов иностранных организаций, 540 103 руб. штрафа по налогу на прибыль.
Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о том, что задолженность Общества по договору займа от 28.08.2009, заключенному с иностранной компанией «BalkashPetroleumB.V.» (Нидерланды), является контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ; Общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2010, 2011 и 2012 год, неправомерно включив в состав внереализационных расходов сумму положительной разницы между фактической и предельной величиной процентов, начисленных по соответствующему долговому обязательству.
Не согласившись с решением Инспекции в редакции решения Управления, Общество обратилось в арбитражный суд.
В обоснование заявленного требования Общество указало, что на момент заключения договора займа с «Balkash Petroleum B.V.» (28.08.2009), какой-либо взаимозависимости (аффилированности) между заемщиком (ООО «Косьюнефть») и кредитором («Balkash Petroleum B.V.») не существовало. При этом Общество не обладало информацией о структуре владения компании «Balkash Petroleum B.V.»; документов о каком-либо прямом/косвенном владении уставным капиталом данной компании не представлено.
Общество отмечает, что при заключении договора займа ООО «Косьюнефть» и «Balkash Petroleum B.V.» исходили из коммерческих и финансовых интересов каждой стороны договора, которые имели место между независимыми друг от друга организациями. Данный вывод, в частности подтверждается процентными ставками по договору займа (14,5%, и 7,9%), корреспондирующими с рыночными процентными ставками и ставкой рефинансирования ЦБ России в соответствующие периоды времени.
Общество полагает, что взаимозависимость контрагентов по договору займа отсутствует, так как нет долей участия указной иностранной компании-кредитора в уставном капитале российской компании – заемщика.
Кроме того, Общество считает, что применение пункта 2 статьи 269 НК РФ (контролируемая задолженность) возможно только в случае, если иностранная компания выдавшая заем российской организации непосредственно владеет более 20 процентов доли в уставном капитале этой российской организации. В данном случае такие обстоятельства отсутствуют, так как «Balkash Petroleum B.V.» не владеет ни прямо, ни косвенно (через последовательность других организаций) в уставе долями заемщика ООО «Косьюнефть», вследствие чего задолженность Общества перед кредитором не может являться контролируемой.
В расчете предельной величины процентов за 2010 год Инспекция необоснованно учитывает величину процентов за 2 квартал 2010 года в размере 3 289 934,36 руб. поскольку контролируемость задолженности установлена налоговым органом с 30.09.2010.
Инспекция необоснованно начислила налог на прибыль за 2011 год в сумме 5 401 038 руб. и соответствующие пени. Согласно приказу об учетной политике Общество переносит убытки на будущее. Следовательно, сумма убытка, перенесенного на 2011 год с предыдущих налоговых (отчетных) периодов и заявленного в декларации за 2011 год, должна была быть скорректирована на 27 005 190,48 руб. по результатам проверки.
Подробно доводы Общества изложены в заявлении и письменных пояснениях по делу.
Суд считает, что требования налогоплательщика подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, определяется в соответствии со статьей 269 Кодекса.
В силу пункта 2 статьи 269 Кодекса в случае, если налогоплательщик -российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации - на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 упомянутой статьи применяются правила, установленные данным пунктом.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных им в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации и деления полученного результата на 3.
В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
В соответствии с пунктом 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 указанной статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные пунктом 2 статьи 269 Кодекса, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
Судом установлено и из материалов дела следует, что в проверяемый период Общество имело непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией «BALKASH PETROLEUM B.V.» (Королевство Нидерланды).
ООО «Косьюнефть» (заемщик) заключило договор от 28.09.2009 о возобновляемом займе с организацией «BALKASHPETROLEUMB.V.» (кредитор), зарегистрированной в Королевстве Нидерландов на сумму 15000000 долларов США (по состоянию на 31.12.2012).
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что Общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов сумму положительной разницы между фактической и предельной величиной процентов по долговым обязательствам перед иностранной организацией «BALKASH PETROLEUM B.V.» (Королевство Нидерланды), поскольку указанная задолженность налогоплательщика является контролируемой (контролируется швейцарской компанией «RoscoSA»), следовательно, начисленные по договорам займа проценты, подлежали включению в состав расходов с учетом пункта 2 статьи 269 НК РФ.
По данному основанию налоговым органом исключены из состава внереализационных расходов Общества 69 128 603 руб., в том числе: за 2010 год - 28 882 660 руб.; за 2011 год - 27 005 190 руб., за 2012 год - 13 240 753 руб.
Проверкой установлено, что в период с 30.11.2005 по 08.09.2011 единственным акционером ООО «Косьюнефть» с долей участия 100% являлась иностранная компания «Arawak Energy Cyprus Limited» (Республика Кипр), а в период с 09.09.2011 до настоящего времени - иностранная компания «Arawak Energy Russia B.V. (Нидерланды), также с долей участия 100%.
В период с 13.05.2008 до 01.03.2010 держателем 99,9% акций кипрской компании «Arawak Energy Cyprus Limited» является компания «Arawak Energy Ltd» (Нормандские острова).
С 01.03.2010 до 31.05.2010 держателем 99,9% акций кипрской компании «Arawak Energy Cyprus Limited» является «Altius Energy Limited» (остров Джерси Великобритания)).
С 31.05.2010 по настоящее время держателем 99,9% акций кипрской компании «Arawak Energy Cyprus Limited» является «Arawak Energy Russia B.V.».
До 01.09.2009 держателем 100% акций «Arawak Energy Russia B.V.» являлась компания «Vitol FSU BV». На указанную дату акции были переведены швейцарской организации «Rosco SA».
В период с 2010 по 2012 годы держателем 100% акций «Arawak Energy Russia B.V.» являлась швейцарская компания «Rosco SA».
С 04.08.2010 держателем 100% акций кредитора - «Balkash Petroleum B.V.» - являлась компания «Arawak Energy Kazakhstan BV».; акционером компании «Arawak Energy Kazakhstan BV» являлось «Rosco SA».
Таким образом, Инспекция пришла к выводу, что ООО «Косьюнефть» с 31.05.2010 является косвенной дочерней компанией «Rosco SA» через последовательность владения компании «Rosco SA» 100% акций «Arawak Energy Russia B.V.» и держателем последней 99,9% акций кипрской компании «Arawak Energy Cyprus Limited».
Нидерландская компания «Arawak Energy Russia B.V.», которая является учредителем ООО «Косьюнефть» с 09.09.2011, является прямой дочерней компанией швейцарской организации «Rosco SA»; косвенное участие «Rosco SA» в ООО «Косьюнефть» с 09.09.2011 составляет 100%.
Нидерландская компания «Balkash Petroleum B.V.» является прямой дочерней компанией с 04.08.2010 «Arawak Energy Kazakhstan BV» и косвенной дочерней компанией швейцарской организации «Rosco SA», поскольку держателем акций «Arawak Energy Kazakhstan BV» является «Rosco SA»; косвенное участие «Rosco SA» в «Balkash Petroleum B.V.» с 04.08.2010 составляет 100%.
Следовательно, как указывает налоговый орган, на даты отчетных периодов 30.09.2010, 31.12.2010, 31.03.2011, 31.06.2011, 30.09.2011, 31.12.2011, 31.03.2012, 31.06.2012, 30.09.2012, 31.12.2012 ООО «Косьюнефть» и Нидерландская компания «Balkash Petroleum B.V.», являются косвенными дочерними компаниями швейцарской организации «Rosco SA» (подробно указанная схема приведена в приложении № 2 к пояснениям от 19.06.2015 № 04-13/09647, т.9, л.д.114).
Согласно сведениям открытой базы данных о регистрации субъектов права Нидерландов (http://kvk.nl) компании «Balkash Petroleum B.V.» и «Arawak Energy Russia B.V.» зарегистрированы по одному адресу: Нидерланды, К.Р. Ван дер Манделелаан 130, 3062 МВ Роттердам.
Кроме того, в соответствии с ответом налоговых органов Нидерландов (письмо ФНС России от 25.12.2012 № 2-3-20/792ДСП т. 5, л.д.59-60) в отношении «Arawak Energy Russia B.V.» и «Balkash Petroleum B.V.» была предоставлена информация, что руководителями указанных организаций в период с 2009-2011г. являлись одни и те же лица: г-н Jacobus Gerardus SterKen и г-н Klaus Jorgen de Ciercq Zubli.
Данный факт, по мнению налогового органа, дополнительно подтверждает то обстоятельство, что компании «Arawak Energy Russia B.V.» (учредитель ООО «Косьюнефть») и «Balkash Petroleum B.V.» принадлежат к одной и той же группе компаний, управляемых из одного центра.
В ходе проверки при анализе условий договора о возобновляемом займе между ООО «Косьюнефть» и «BALKASH PETROLEUM B.V.» (кредитор), установлено, что сроки возврата не определены; допускается несвоевременная уплата процентов; штрафных санкций за несвоевременную уплату задолженности не предусмотрено.
В 2010 и 2011 годах собственный капитал ООО «Косьюнефть» имел отрицательное значение, Общество несло убытки, при этом объемы кредитования постоянно увеличивались.
Налоговым органом установлено, что в 2010-2012 годах собственные средства Общества фактически отсутствовали; вся деятельность Общества осуществлялась за счет заемных средств, полученных от иностранной организации «Balkash Petroleum B.V.».
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что компания «Balkash Petroleum B.V.» предоставила заем ООО «Косьюнефть» также за счет заемных средств, полученных от компании ARAWAK ENERGY (U.K.) LIMITED, зарегистрированной в Великобритании и «Rosco SA», зарегистрированной в Швейцарии. «Balkash Petroleum B.V.» использовалось как транзитное звено в цепочке сделок по предоставлению займов ООО «Косьюнефть».
Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности, суд приходит к выводу, что задолженность ООО «Косьюнефть» перед «Balkash Petroleum B.V.» фактически контролируется и швейцарской компанией «Rosco SA», поэтому начисленные по договорам займа проценты подлежали включению в состав расходов с учетом пункта 2 статьи 269 НК РФ, регулирующего порядок исчисления процентов в отношении контролируемой задолженности.
Судом установлено, что проценты, начисленные по договорам займа, налогоплательщик отразил в составе внереализационных расходов в размере: за 2010 год – 41 502 551,01 руб.; за 2011 год - 27 005 190,48 руб.; за 2012 год- 34 896 705,53 руб.
Судом также установлено, что задолженность ООО «Косьюнефть» перед иностранной организацией «BALKASH PETROLEUM B.V.» в течение проверяемого периода составляла на дату 31.03.2010 - 132 137 100 руб., 30.06.2010 - 202 770 100 руб., 30.09.2010 - 364 836 000 руб., 31.12.2010 - 365 722 800 руб., 31.03.2011 - 341 148 000 руб., 30.06.2011 - 336 909 600 руб., 30.09.2011 - 382 501 200 руб., 31.12.2011 - 386 353 200 руб., 31.03.2012 - 351 938 400 руб., 30.06.2012 - 787 605 600 руб., 30.09.2012 - 463 753 500 руб., 31.12.2012 - 455 590 500 руб.
При этом задолженность по состоянию на 30.06.2010, 30.09.2010, 31.03.2012, 30.06.2012, 30.09.2012, 31.12.2012 более чем в три раза превышала разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.
По состоянию на 31.12.2010, 31.03.2011, 30.06.2011, 31.12.2011 величина собственного капитала Общества имела отрицательное значение.
При таких обстоятельствах начисленные проценты по заемным средствам за 4 квартал 2010 года, 1 квартал 2011 года, 2 квартал 2011 года, 3 квартал 2011 года, 4 квартал 2011 года в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Для периодов, где величина собственного капитала Общества положительная (2 и 3 кварталы 2010 года, 1 - 4 кварталы 2012 года), Инспекция определила соотношение непогашенной задолженности и собственного капитала и установила, что по состоянию на 30.06.2010, 30.09.2010, 31.03.2012, 30.06.2012, 30.09.2012, 31.12.2012 непогашенная задолженность на последний день отчетного периода превышает показатель собственного капитала Общества более чем в 3 раза.
Следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ для исчисления предельной величины, признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, необходимо рассчитать коэффициент капитализации (КК), который определяется путем деления величины соответствующей непогашенной задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.
Коэффициент капитализации (КК) составил по состоянию на 30.06.2010 - 2,07; по состоянию на 30.09.2010 - 2,7; по состоянию на 31.03.2012 - 1,16; по состоянию на 30.06.2012 - 9,06; по состоянию на 30.09.2012 - 1,75; по состоянию на 31.12.2012 - 1,3.
Предельная величина процентов, признаваемых расходом, рассчитывается следующим образом: сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, необходимо разделить на коэффициент капитализации: ПП=ФП/КК, где ПП - предельная сумма процентов, которую возможно включить в расходы; ФП - сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности; КК - коэффициент капитализации.
Сумма процентов, фактически начисленных налогоплательщиком составила за 2 квартал 2010 года - 6 364 639,36 руб.; за 3 квартал 2010 года - 12 974 897,12 руб.; за 1 квартал 2012 года -7 461 726 руб.; за 2 квартал 2012 года - 13 936 000 руб.; за 3 квартал 2012 года - 11 603 700 руб.; за 4 кв. 2012 года - 9 674 774 руб.
Предельная сумма процентов, подлежащая включению в расходы, по данным налогового органа составила за 2 квартал 2010 года – 3 074 705 руб. (6 364 639,36 руб.:2,07); 3 квартал 2010 года – 4 805 517 руб. (12 974 897,12 руб.: 2,7); за 1 квартал 2012 года – 6 432 522 руб. (7 461 726 руб.: 1,16); за 2 квартал 2012 года 1 538 190 руб. (13 936 000 руб.: 9,06); за 3 квартал 2012 года – 6 630 686 руб. (11 603 700 руб.:1,75); за 4 квартал 2012 года – 7 442 134 руб. (9 674 774 руб.: 1,3).
Арифметически указанный расчет Общество не оспаривает.
Таким образом, сумма неправомерно включенных во внереализационные расходы процентов по задолженности перед иностранной организацией «BALKASH PETROLEUM B.V.» за 2010 год составила 28 882 660 руб. (41 502 551 (сумма процентов, включенная во внереализационные расходы) - 12 619 891 (предельная величина признаваемых расходом процентов)); за 2011 год - 27 005 190 руб.; за 2012 год - 13 240 753 (34 896 706 (сумма процентов, включенная во внереализационные расходы) - 22 043 532 (предельная величина признаваемых расходом процентов)).
Довод Общества о том, что применение пункта 2 статьи 269 НК РФ (контролируемая задолженность) возможно только в случае, если иностранная компания выдавшая заем российской организации непосредственно владеет более 20 процентов доли в уставном капитале этой российской организации, а в данном случае, иностранная компания «BALKASH PETROLEUM B.V.» ни прямо, ни косвенно не владеет более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) ООО «Косьюнефть», отклоняется судом.
Согласно статье 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.
Указанные международные договоры направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.
К числу этих правил относится, в том числе, и пункт 2 статьи 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.
Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, отсутствие факта погашения долгового обязательства.
В соответствии с нормами пунктом 1 статьи 9 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 если:
предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства, или
одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося государства,
и в любом случае между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
Таким образом, нормы статьи 9 Соглашений об избежании двойного налогообложения не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности.
Следовательно, Российская Федерация имеет право при расчете предельной суммы процентов, выплачиваемых по долговому обязательству российского взаимозависимого лица перед иностранным взаимозависимым лицом, применить положения своего налогового законодательства, а именно положения пункта 2-4 статьи 269 НК РФ.
Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный положением данной статьи, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.
В постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11 указано, что рассмотрение вопроса о контролируемой задолженности необходимо осуществлять с учетом международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Ссылаясь на Официальные комментарии ОЭСР к Модельной Конвенции в отношении доходов и капитала, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал не только на возможность, но и на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, со ссылкой, в том числе на пункт 1 статьи 9 Соглашений.
Согласно информации, полученной в ходе выездной проверки от компетентных органов иностранных государств, швейцарская компания «Rosco SA» косвенно участвует в капитале компании как заимодавца, так и займополучателя.
Изложенные в решении налогового органа факты и обстоятельства, свидетельствуют о том, что в данном случае задолженность по договору займа формально существовала перед иностранной организацией «BALKASH PETROLEUM B.V.», а фактически - перед компанией «Rosco SA». «BALKASH PETROLEUM B.V.» использовалась как промежуточное звено в цепочке кондуитных сделок по предоставлению займов Обществу, чтобы не соответствовать критериям тонкой капитализации, закрепленным в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ.
В данном случае фактически финансирование деятельности ООО «Косьюнефть» осуществлялось иностранной компанией «Rosco SA» путем предоставления займов через компанию «BALKASH PETROLEUM B.V.».
Проверкой установлены особые условия договоров займа, влияние взаимозависимости и аффилированное на заключение договоров займа с определенными условиями, последствия в виде высокой доли долга по обязательствам и процентам. Трехкратное превышение долга над собственным капиталом ООО «Косьюнефть» установлено на конец отчетных периодов 30.06.2010, 30.09.2010, 31.03.2012, 30.06.2012, 30.09.2012, 31.12.2012, а по состоянию на 31.12.2010, 31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011, 31.12.2011 - величина собственного капитала отрицательная.
Учитывая вышеизложенное, выводы налогового органа о том, что задолженность ООО «Косьюнефть» перед иностранной организацией «BALKASH PETROLEUM B.V.» является контролируемой, правомерны.
Довод Общества о том, что Инспекция при расчете предельной величины процентов за 2010 год необоснованно включает проценты, начисленные по договору за 2 квартал 2010 года в размере 3 289 934,36 руб., поскольку факт косвенной зависимости Общества и его кредитора (BALKASH PETROLEUM B.V.) от швейцарской компании «Rosco SA» установлен только на дату 30.09.2010, отклоняется судом.
В соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22.03.1991 № 948-1 (далее – Закон № 948-1) под аффилированными лицами понимаются лица, способные оказывать влияние на предпринимательскую деятельность физических и/или юридических лиц.
Под аффилированными лицами организации признаются: лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо на доли (вклады), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица; организация, в которой данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо на доли (вклады), составляющие ее уставный (складочный) капитал.
Аффилированными лицами юридического лица являются, в том числе и член совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа.
В соответствии с ответом налоговых органов Нидерландов (письмо ФНС России № 2-3-20/792ДСП от 25.12.2012) (т.5, л.д.59-123) в отношении «Arawak Energy Russia B.V.» и «Balkash Petroleum B.V.» была предоставлена информация, что руководителями указанных организаций являлись одни и те же лица: Jacobus Gerardus SterKen и Klaus Jorgen de Ciercq Zubli. При этом, во 2 квартале 2010 года иностранная компания «Arawak Energy Russia B.V.» косвенно владела 100 % доли уставного капитала Общества через иностранную компанию «Arawak Energy Cyprus Limited».
В соответствии с информацией предоставленной «BUREAU VAN DIJK» (письмо ФНС России от 16.01.2013 № АС-4-2/279@; т.5, л.д.124-154) президентом совета директоров «Rosco SA» (Швейцария) является Jacobus Gerardus SterKen, который в то же время является руководителем «Arawak Energy Russia B.V.» и «Balkash Petroleum B.V.».
Руководителем компании «Arawak Energy Kazakhstan BV», являющейся прямым 100% учредителем «Balkash Petroleum B.V.», является Klaus Jorgen de Ciercq Zubli.
Таким образом, руководителями организаций, контролируемых общей материнской компанией «Rosco SA» («Arawak Energy Russia B.V.» - 100% прямой учредитель ООО «Косьюнефть», «Balkash Petroleum B.V.» - кредитор ООО «Косьюнефть», «Arawak Energy Kazakhstan BV» - 100 % прямой учредитель «Balkash Petroleum B.V.») являются одни и те же лица.
С учетом изложенного суд признает правомерным квалификацию налоговым органом соответствующей задолженности Общества в качестве контролируемой во 2 квартале 2010 года.
Довод Общества о том, что на момент заключения договора о возобновляемом займе между ООО «Косьюнефть» и «BALKASH PETROLEUM B.V.» от 28.08.2009 какой-либо взаимозависимости (аффилированности) между заемщиком и кредитором не существовало, отклоняется, поскольку, как следует из пункта 2 статьи 269 НК РФ, наличие контролируемой задолженности, ее размер, размер собственного капитала, предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов определяется на каждое последнее число отчетного (налогового) периода.
В ходе проверки также установлена неуплата налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет при выплате дохода по долговым обязательствам, приравниваемым в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации в сумме 12 003 368,15 руб., чем нарушены пункты 2 и 4 статьи 269, пункт 3 статьи 284, пункт 4 статьи 287 НК РФ.
Как установлено судом, за период 2010-2012 годов ООО «Косьюнефть» выплачивало иностранной организации «BALKASH PETROLEUM B.V.» проценты по договору о возобновляемом займе от 28.09.2009.
Пунктом 4 статьи 269 НК РФ установлено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 275 Кодекса, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, не являющейся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса.
Пунктом 4 статьи 286 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 287 Кодекса российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Согласно пункту 4 статьи 287 Кодекса, по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Пунктом 1 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, по ставке 15 процентов, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса.
Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.
Принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.
При выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.
Таким образом, Общество при выплате процентов, приравненных в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ к дивидендам, иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, выступает как налоговый агент, выплачивающий указанный доход налогоплательщику и должно исчислить налог на доходы иностранного лица в виде дивидендов по каждой выплате (перечислению) денежных средств по ставке в размере 15 процентов.
Возникшая положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и подлежит обложению налогом на доходы иностранного лица в виде дивидендов при каждой выплате денежных средств российской организацией иностранному лицу.
В ходе проверки налоговым органом произведен расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, выплаченных Обществом в 2011-2012 годах за 2010-2012 годы в долларах США, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Рассчитанная сумма предельных процентов переведена в рубли по курсу доллара США на дату уплаты процентов.
В 2011-2012 годах ООО «Косыонефть» выплачивало проценты иностранной организации «BALKASH PETROLEUM B.V.» (Нидерланды) по договору о возобновляемом займе от 28.09.2009, начисленные за 2010-2012 годы (то есть за отчетные периоды, когда задолженность по указанным долговым обязательствам была признана контролируемой).
Проверкой установлено, что по договору о возобновляемом займе с «BALKASH PETROLEUM B.V.» от 28.09.2009 ООО «Косьюнефть» за проверяемый период выплатило «BALKASH PETROLEUM B.V.» следующие суммы процентов: 30.12.2011 – в размере 64 039 400 руб., 27.02.2012 – в размере 40 691 335,66 руб.
Соответственно в 2011-2012 годах у ООО «Косьюнефть» возникла обязанность налогового агента по исчислению и перечислению налога на доходы иностранного лица в виде дивидендов по каждой выплате (перечислению) денежных средств.
Общество считает неправомерным применение налоговым органом ставки налога в размере 15%, учитывая, что единственным участником ООО «Косьюнефть» является компания Arawak Energy Russia B.V. (Королевство Нидерланды), которой принадлежит право на получение дивидендов.
По мнению Общества, с учетом статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 16.12.1996, ставка налога должна применяться в размере 5%.
Данные доводы отклоняются судом в силу следующего.
В силу подпункта 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ по общему правилу при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15%.
Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранная
организация, заключено международное соглашение об избежании двойного
налогообложения, то применяются правила международного соглашения (статья 7 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Соглашения между Российской
Федерацией и Швейцарской конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (в ред. от 24.09.2011) (далее - Соглашение) дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Согласно пункта 2 статьи 10 Соглашения, предусмотрено, что такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать:
a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит по меньшей мере 20 процентов капитала компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов;
b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Учитывая, что компании «Rosco SA» (задолженность перед которой признана контролируемой) прямо не принадлежит по меньшей мере 20 процентов капитала компании ООО «Косьюнефть» и иностранный капитал, инвестированный в нее, не превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов, ставка налога по выплаченным процентам, приравненным к дивидендам иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, определяется на основании пункта 2 статьи 10 Соглашения и не может превышать 15% от общей суммы дивидендов.
При этом Общество, как налоговый агент обязано было перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде дивидендов не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абзац 2 пункта 2 статьи 287 НК РФ).
При изложенных обстоятельствах, суд полагает, что ставка в размере 15% налоговым органом применена обоснованно. В данной части требования Общества не подлежат удовлетворению.
Общество указало на неправомерное начисление налога на прибыль за 2011 год в сумме 5 401 038 руб., а также соответствующих пеней в связи с не переносом убытка на 2011 год с предыдущих налоговых (отчетных) периодов.
Налоговый орган ссылается на отсутствие у него возможности учесть спорный убыток в уменьшение налоговой базы 2011 года ввиду того, что перенос убытка на будущее носит заявительный характер, следовательно, для учета спорного убытка Общество должно было представить уточненные налоговые декларации, чего в данном случае не было сделано.
Согласно пункту 1 статьи 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 Кодекса).
Проверкой установлено (страницы 46-47 акта проверки, т.2 л.д.64, 65), что в декларации по налогу на прибыль за 2010 год Общество отразило убыток в размере 149 274 151 руб. (по данным налогового органа убыток за 2010 год составил 120 391 491 руб.; завышение убытка на сумму 28 882 660 руб. связано с завышением внереализационных расходов).
В декларации по налогу на прибыль за 2011 год налогоплательщик воспользовался своим правом на перенос убытков на будущее, предусмотренным статьей 283 НК РФ, уменьшив исчисленную налоговую базу 2011 года в размере 11 345 050 руб. на сумму убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, в размере 11 345 050 руб., т.е. на 100% налоговой базы текущего налогового периода, что не оспаривается налоговым органом.
В возражениях на акт проверки (т.2, л.д.7) и в апелляционной жалобе в Управление (т.1, л.д. 148-149) налогоплательщик заявлял о своем праве на перенос убытков на 2011 год и о соответствующем 100 процентом уменьшении установленной при проверке налоговой базы за указанный налоговый период.
Данное заявление расценивается судом как однозначное волеизъявление Общества об учете убытков прошлых лет при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год.
Судом отклонен довод налогового органа о том, что Общество не представило уточненные декларации, подтверждающие намерение осуществить перенос убытка прошлых лет в большем размере.
Из представленных в Инспекцию деклараций следует, что Общество имело намерение осуществить перенос убытков прошлых лет с учетом положений пункта 2 статьи 283 НК РФ в размере 100 процентов налоговой базы за 2011 год, но не могло предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по результатам проверки.
Более того, суд полагает, что подача Обществом в данной ситуации уточненной налоговой декларации означала бы фактическое согласие с выводами налогового органа по результатам проверки, которые Общество оспаривает в судебном порядке.
Также судом отклоняется довод Инспекции о невозможности проверки заявленного убытка прошлого налогового периода, поскольку в данном случае и в акте и решении налоговым органом зафиксирован размер убытков и отсутствуют претензии к его формированию. По результатам проверки предложено уменьшить сумму заявленного Обществом убытка.
При отсутствии недоимки по налогу на прибыль за 2011 год оснований для начисления пени не имеется.
Учитывая изложенное, заявленное Общество требование в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 5 401 038 руб., а также соответствующих пеней подлежит удовлетворению.
Нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли бы быть основанием для отмены решения налогового органа, налогоплательщиком не заявлено и судом не установлено.
В соответствии со статьями 102 и 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате госпошлины относятся на налоговый орган.
Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180-181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
РЕШИЛ:
Заявленное требование удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 5 401 038 руб. и соответствующих пеней.
В удовлетворении остальной части заявленного требования отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Коми в пользу общества с ограниченной ответственностью «Косьюнефть» (ИНН:<***>, ОГРН:<***>) 3000 руб. судебных расходов в виде уплаченной государственной пошлины.
Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.
Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд с подачей апелляционной жалобы через Арбитражный суд Республики Коми в месячный срок со дня его изготовления в полном объеме.
Судья С.С. Паниотов
