НАЛОГИ И ПРАВО
НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО КОММЕНТАРИИ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ИЗМЕНЕНИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Налоговый кодекс
Минфин РФ

ФНС РФ

Кодексы РФ

Подборки

Популярные материалы

Решение АС Республики Коми от 03.02.2016 № А29-6805/15

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ КОМИ 

  ул. Орджоникидзе, д. 49а, г. Сыктывкар, 167982

8(8212) 300-800, 300-810, http://komi.arbitr.ru, е-mail: info@komi.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

  г. Сыктывкар

09 февраля 2016 года Дело № А29-6805/2015

Резолютивная часть решения объявлена 03 февраля 2016 года, полный текст решения изготовлен 09 февраля 2016 года.

Арбитражный суд Республики Коми в составе судьи Гайдак И.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Филипповой О.Г.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Закрытого акционерного общества «Коми Алюминий» (ИНН: 1102042072, ОГРН: 1031100600937)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Коми (ИНН: 1108014441, ОГРН: 1041100825204)

о признании частично недействительным решения от 02.02.2015 № 10-12/10

при участии:

от заявителя: Бурцев А.Б. по доверенности № КА-РС-00007/16 от 13.01.2016 (после перерыва не явился), Зайко М.А. по доверенности № РГМ-ДВ-14-0543 от 18.06.2014, Сомов Л.К. по доверенности № КА-РС-00272/15 от 16.07.2015 (после перерыва не явился),

от ответчика:  Абрамова О.Г. по доверенности № 13 от 23.09.2015, Балас Е.Л. по доверенности № 11 от 27.08.2015, Белик А.С. по доверенности № 7 от 20.07.2015 (после перерыва не явился), Гадицкая Н.В. по доверенности № 20 от 25.11.2015 (после перерыва не явилась), Панасенко А.А. по доверенности № 5 от 20.07.2015(после перерыва не явилась),

установил:

Закрытое акционерное общество «Коми Алюминий» (далее - заявитель, Общество) обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т. 16, л.д.141), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Коми (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) от 02.02.2015 № 10-12/10 в части:

- предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль на сумму 1 647 219 875 руб., в том числе 517 687 702 руб. за 2010 год, 554 563 521 руб. за 2011 год, 574 968 652 руб. за 2012 год;

- доначисления налога на прибыль, подлежащего удержанию у источника выплаты в сумме 31 758 656 руб. 03 коп., в том числе 15 827 045 руб. 75 коп. за 2010 год, 8 971 500 руб. за 2011 год, 6 960 610 руб. 28 коп. за 2012 год;

- доначисления пени за неуплату налога на прибыль, подлежащего удержанию у источника выплаты в размере 13 461 659 руб. 99 коп. и штрафа в размере 168 361 руб. 03 коп.

В обоснование заявленных требований Общество указало, на следующие обстоятельства. Налоговый орган, помимо прочих нарушений норм Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), неправильно применил правила ст. 269 НК РФ в части расчета предельной величины процентов по периодам. Рассчитал контролируемую задолженность, а также предельные проценты в целом за каждый налоговый период 2010-2012 года, то есть нарастающим итогом в рамках каждого налогового периода. Кроме того не учел, что установив наличие контролируемой задолженности в 2010-2012 гг. и отказав в признании в расходах процентов, начисленных за 2010-2012 гг., взыскал налог с процентов, переквалифицированных в дивиденды, которые были начислены в предыдущих периодах. То есть, это были не те сверхнормативные проценты, начисленные за 2010-2012 гг., которые налоговый орган ранее отказался признавать в расходах в связи с наличием контролируемой задолженности, а проценты, начисленные за периоды, в которых наличие или отсутствие контролируемой задолженности, а также иные факты, имеющие значение для переквалификации процентов в дивиденды, не устанавливал в рамках проверки. Проценты, которые были выплачены в 2010-2012 годах, не имеют никакого отношения к процентам, начисленным по контролируемой задолженности, имевшей место в 2010 году. Налоговый орган признает, что проценты, начисленные в 2010-2012 годах, на момент вынесения решения выплачены не были, следовательно налог с доходов иностранного лица с этих процентов удержан быть не может.

Также считает, что при расчете суммы налога иностранного лица, подлежащего удержанию Обществом как налоговым агентом с процентов, переквалифицированных в дивиденды, инспекцией необоснованно применена ставка 10 %, поскольку компания United Company Rusal PLC является налоговым резидентом Республики Кипр и на нее распространяются положения п.п. «а» п. 2 ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенным между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.1998, следовательно ставка налога, подлежащая применению к сумме выплаченных обществом процентов в адрес иностранной компании - заимодавца, должна составлять 5%.

Помимо изложенного заявитель указывает на то, что в рассматриваемой ситуации налоговый орган не имел права применять «российские правила тонкой капитализации» (п. 2 - п. 4 ст. 269 НК РФ), поскольку:

- задолженность Общества перед кредитором не является контролируемой в силу того, что такая задолженность возникла перед компанией, которая ни прямо, ни косвенно не владеет более 20 % в уставном капитале Общества, что исключает признание задолженности контролируемой в силу прямого указания п. 2 ст. 269 НК РФ.

- у налогового органа отсутствовали основания считать, что задолженность Общества возникла перед какой-то иной компанией, в том числе перед компанией, которая косвенно владеет более 20 % в уставном капитале Общества.

Переквалификация выплаченных процентов в дивиденды недопустима, поскольку Общество не имеет чистой прибыли, что подтверждает отсутствие у него и его акционеров намерения вывести средств из России без уплаты налогов с дивидендов. Это подтверждается также и тем, что Общество с 2008 года заплатило порядка 500 млн. руб. в виде налогов, сборов и взносов.

Компания KACL, являющаяся кредитором Общества, является самостоятельной компанией, принимающей решения о привлечении долгового финансирования, в том числе от независимых банков, о предоставлении долгового финансирования третьим лицам, несет все риски, связанные со своими сделками, полностью распоряжается своим доходом и контролирует свои счета, не получая никаких указаний от третьих лиц. Сам факт того, что компания KACL аффилирована с компанией UCR, ни в коей мере не свидетельствует о том, что в рамках своих функций компания KACL является несамостоятельной. Следовательно, денежные средства, полученные Обществом от компании KACL, не связаны с денежными средствами UCR, то есть заем Общества является задолженностью именно перед компанией KACL, а не перед какой-то третьей компанией. Сделки между компанией KACL и Обществом не являются кондуитными.

Суммы пени и штрафа, в отношении налога на прибыль, подлежащего удержанию у источника выплаты, доначислены налоговым органом необоснованно, а решение в указанной части подлежит отмене, поскольку не соответствует положениям п. 8 ст. 75, п.п. 3 п.1 ст. 111 НК РФ, так как в проверяемом периоде при налогообложении налогом на прибыль операций по договорам займа с иностранной компанией Коmy Aluminium Cyprus Limited, Общество руководствовалось официальными разъяснениями Минфина РФ, приведенными в письме от 14.07.2010 № 03-03-06/1/459, в котором отмечено, что «если общество имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, размер которой более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала общества, и при этом иностранная организация не является прямым или косвенным владельцем долей в уставном капитале общества, положения п. 2 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли не применяются».

Налоговый орган с заявленными требованиями не согласен по основаниям изложенным в представленном отзыве (т. 15, л.д. 109-128) и письменных объяснениях (т. 16, л.д. 103-112, 159-161, т. 17, л.д. 21-22).

В судебном заседании 02.02.2016 объявлялся перерыв до 10 час. 30 мин. 03.02.2016.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, судом установлено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2010 по 30.12.2013. по всем остальным налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012. Составлен акт от 28.11.2014 № 10-12/10 (т. 2, л.д. 1-144).

Рассмотрев материалы проверки, возражения заявителя, налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.02.2015 № 10-12/10 (т. 1, л.д. 18-137).

В соответствии с указанным решением Обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2010-2012 гг. в сумме 1 661 744 551 руб., предложено перечислить сумму неперечисленного налога на прибыль с дивидендов от российских организаций иностранным организациям в сумме 31 758 656 руб. 03 коп., удержать и уплатить в бюджет в последующих периодах, одновременно с выплатой дохода иностранному юридическому лицу, налог на прибыль с дивидендов от российских организаций иностранным организациям в размере 167 473 185 руб. 74 коп., начислены пени по налогу на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российской организации в сумме 12 492 227 руб. 02 коп. Также привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в сумме 168 361 руб. 03 коп., п. 1 ст. 126 НК РФ в сумме 300 руб., п. 2 ст. 120 НК РФ в сумме 15 000 руб. (с учетом п. 3 ст. 114 НК РФ суммы санкций уменьшены в 2 раза).

Заявитель не согласившись частично с принятым решением, в порядке статей 101.2, 137-139 НК РФ, направил апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми по результатам рассмотрения жалобы, вынесло решение от 13.05.2015 № 115-А которым, жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 02.02.2015 № 10-12/10 - без изменения (т. 3, л.д. 30-47).

Посчитав свои права нарушенными, Общество обжаловало решение инспекции в судебном порядке в части: - предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2010-2012 гг. в сумме 1 647 219 875 руб.; - доначисления налога на прибыль, подлежащего удержанию у источника выплаты в сумме 31 758 656 руб. 03 коп.; - доначисления пени за неуплату налога на прибыль, подлежащего удержанию у источника выплаты в размере 12 492 227 руб. 02 коп. и штрафа в размере 168 361 руб. 03 коп.

Суд считает, что основания для удовлетворения заявленных требований отсутствуют.

Как следует из оспариваемого решения, в проверяемом периоде ЗАО «Коми Алюминий» фактически осуществляло инвестиционную деятельность, связанную с подготовкой проектной документации и началом строительства Боксито-глиноземного комплекса в Республике Коми (организацию управления строительством, получение и оформление исходных данных для проектирования объектов строительства, техническое сопровождение проектной стадии, оформление разрешительной документации), сдачу в аренду (субаренду) имущества, операционную деятельность, связанную с текущей деятельностью железной дороги.

По результатам финансово-хозяйственной деятельности в проверяемом периоде Обществом был заявлен убыток в размере: - 532 618 482 руб. за 2010 год; - 564 780 194 руб. за 2011 год; - 662 278 968 руб. за 20.12 год, налоговая база в проверяемом периоде не отражена.

Для финансирования капитальных вложений организацией были привлечены заемные средства.

Мероприятиями налогового контроля было установлено, что у Общества (Заемщик) в проверяемом периоде имелись непогашенные долговые обязательства перед иностранными компаниями, в том числе перед:

- «SUAL Komi B.V.» (Нидерланды) по договору займа № SHLA.SKB.KOA.071204 от 07.12.2004 (т. 10, л.д. 2-12);

- «Коmу Aluminium Cyprus Limited» (Кипр) по договорам займа № 1 от 23.11.2005, № KOMY-05/2007 от 07.05.2007, № KACL-KA-07/2011 от 26.07.2011 ( т. 7).

По результатам выездной налоговой проверки, Инспекция пришла к выводу, что задолженность по долговым обязательствам перед вышеуказанными иностранными организациями является контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ. Общество в 2010-2012 годах не исчисляло предельный размер процентов в нарушение порядка, установленного пунктами 2, 3 статьи 269 НК РФ.

В связи с чем, Инспекцией произведён расчет соотношения непогашенного долга и собственного капитала по отчетным периодам 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 31.12.2010, 31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011, 31.12.2011, 31.03.2012, 30.06.2012, 30.09.2012, 31.12.2012 при этом для расчета величины собственного капитала использовались показатели Бухгалтерских балансов, которые Общество ежеквартально (по состоянию на определенную дату) представляло в Инспекцию, а также карточки счета 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Кроме того проверяющими установлено, что налогоплательщик, включая долговые проценты в состав внереализационных расходов, неправомерно завышает убыток, то есть формирует неверный финансовый результат экономической деятельности, что является неправомерным. Таким образом, налоговым органом определены налоговые последствия в виде уменьшения убытка.

Установленные нарушения послужили основанием для доначисления налога на прибыль, подлежащего удержанию у источника выплаты (дивиденды с выплаченных в 2010-2012гг. процентов) в сумме 31 758 656 руб. 03 коп.; начисления пени за неуплату налога на прибыль, подлежащего удержанию у источника выплаты в размере 12 492 227 руб. 02 коп. и штрафа в размере 168 361 руб. 03 коп. Также Обществу предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2010-2012 гг. в отношении процентов по контролируемой задолженности отнесенной к сверхнормативным процентам в сумме 1 647 219 875 руб. в том числе: за 2010 год - 532 618 482 руб., за 2011 год - 554 331 852 руб., за 2012 год - 574 794 217 руб.

Общество не оспаривает тот факт, что его задолженность перед иностранной компанией «SUAL Komi B.V.» является контролируемой, однако оспаривает квалификацию Инспекцией его задолженности перед иностранной компанией «Коmу Aluminium Cyprus Limited» в качестве таковой.

Суд считает выводы налогового органа правомерными в силу следующего.

На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В пункте 2 ст. 252 НК РФ определено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Исходя из пункта 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 названного Кодекса.

В силу пункта 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Как следует из содержания статьи 269 НК РФ в пункте 1 законодателем сформулированы общие, а в пунктах 2, 3 и 4 - специальные правила отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль.

Для разграничения правоотношений, подпадающих под регулирование общей и специальных норм, федеральный законодатель ввел понятие «контролируемая задолженность перед иностранной организацией» и установил критерии для признания задолженности российской организации-налогоплательщика контролируемой.

Понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией дано в абзаце 1 пункта 2 ст. 269 НК РФ. Она возникает в случаях, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитана (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

То есть речь идет о кредиторах (заимодавцах) либо поручителях, которыми являются: 1) иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более чем 20 % уставного капитала организации-заемщика; 2) российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20 % уставного капитала организации-заемщика.

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. То есть косвенное владение уставным капиталом предполагает одностороннее и последовательное участие по вертикали одной из организаций в другой в виде произведения долей участия этих организаций.

Согласно пункту 2 ст. 269 НК РФ, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В соответствии с пунктом п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные п. 2 ст. 269 Кодекса, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

В пункте 4 ст. 269 НК РФ определено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса.

В случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю и невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и указанные суммы не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю), а вся сумма этих процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ.

Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств-участников Организации экономического сотрудничества и развития (далее по тексту - ОЭСР), оперирующих понятием «тонкой капитализации». В налоговом законодательстве большинства государств-участников ОЭСР этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал. В результате существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.

Большинство Соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, содержат положение о том, что дивиденды подлежат налогообложению как у источника получения дохода, так и в стране нахождения получателя дохода.

С другой стороны, доходы в виде процентов по долговым обязательствам подлежат налогообложению только в стране нахождения получателя дохода (Статья 10 Международных договоров). Дочернее лицо, выплачивающее доход в виде процентов по займам, определяет его как расход, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль. Выдача займа сама по себе является расходом, а потому не создает объекта налогообложения. В случае если заем выдается международной корпорацией, то для выдачи займа дочерней компании она может использовать в качестве посредника другую дочернюю компанию. Таким образом, общая налоговая нагрузка, как на материнскую, так и на дочернюю компанию сокращается.

Следовательно, при замене финансирования путем увеличения уставных средств дочерней компании, на предоставление займов, возникают негативные последствия для бюджета соответствующего государства в виде не поступления сумм налогов, и для дочернего общества - в виде убытков, это также препятствует адекватной оценке его состояния. Поэтому методы «тонкой капитализации» оцениваются как нежелательные и подлежат ограничению на законодательном уровне.

Согласно статье 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В комментариях к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), на основе которой в своем большинстве и заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил «тонкой (недостаточной) капитализации» направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом необязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба могут быть, например, дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-нибудь третьими лицами: заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба с третьими лицами.

Пункт 4 статьи 24 Модельной конвенции ОЭСР, а также комментарии к нему позволяют применение норм об ограничении или запрете «тонкой капитализации» внутренним законодательством государства возникновения дохода, если их действие направлено на ассимилирование (уподобление, видоизменение) прибыли заемщика с суммой, соответствующей прибыли, которая могла бы быть получена в ситуации незаинтересованности; если бы ссуда являлась нереальной и представляла бы собой платеж, например, вклад в акционерный капитал; если бы ссуда являлась нереальной и представляла бы собой платеж, например, вклад в акционерный капитал; и применение правил тонкой капитализации не должно влиять на увеличение облагаемой налогом прибыли соответствующих национальных предприятий, выше, чем на прибыли по принципу незаинтересованности.

Данные комментарии указывают на необходимость применения норм о «тонкой капитализации» с учетом критериев ассоциированности (взаимозависимости) лиц.

Суд считает обоснованным вывод налогового органа о том, что ЗАО «Коми Алюминий», «Коmу Aluminium Cyprus Limited» (Кипр) и «United Company Rusal PLC» (о. Джерси, Нормандские острова) являются ассоциированными предприятиями в понимании международных договоров.

Так, предприятия признаются ассоциированными согласно п. 1 ст. 9 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение) в том числе в случае, когда одни и те же лица участвуют в управлении, контроле или капитале компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в Договаривающемся государстве, и любой другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребывания в другом Договаривающемся государстве.

В каждом случае, когда между двумя такими предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно, обложена налогом.

Статья 9 Соглашения не препятствует применению национальных норм о тонкой капитализации в той мере, в какой они приравнивают прибыль заемщика к размеру прибыли, которая была бы получена на обычных коммерческих условиях. Она применима не только к определению того, соответствует ли процентная ставка размеру ставки при обычных коммерческих условиях, но и к решению вопроса о том, может ли займ рассматриваться в качестве займа или его следует рассматривать как некий иной вид платежа, например вклад в капитал.

Указанное толкование согласуется с позицией Президиума ВАС РФ изложенной в Постановлении от 15.11.2011 № 8654/11. Таким образом, общий подход, закрепленный в ст. 9 «Ассоциированные предприятия», распространяется на займы, позволяя корректировку не только вследствие нерыночности процентной ставки, но и в результате оценки реальности займа, причем не только с точки зрения был ли таковой предоставлен фактически либо имели место денежные потоки в рамках группы компаний, имитирующие поступление средств на расчетный счет, но и правовой характеристики поступивших средств как займа либо вклада в капитал.

Непосредственно механизм корректировки определяется национальным законодательством государства, применяющего положения данной статьи, так, в данном случае механизм применения предельной величины начисленных процентов определен в рамках статьи 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (в редакции, действовавшей в период до 31.12.2011).

В рассматриваемом случае с учетом вышеприведенных норм, компании «Коmу Aluminium Cyprus Limited», «United Company Rusal PLC» и ЗАО «Коми Алюминий» являются взаимозависимыми и аффилированными лицами, в связи с чем, отношения между ними в части кредитования должны регулироваться нормами ст. 269 НК РФ, а спорная задолженность ЗАО «Коми Алюминий» признается контролируемой.

Данные обстоятельства также подтверждаются следующим.

Как ранее указывалось, у заявителя в проверяемом периоде имелись непогашенные долговые обязательства перед иностранной компанией «Коmу Aluminium Cyprus Limited» (Кипр) по следующим договорам займам:

- № 1 от 23.11.2005 года. Размер денежных обязательств составляет 118 000 000,00 долларов США (дополнительным соглашением № 3 от 31.12.2008г. сумма обязательств переведена в рубли и  составила 3 338 788 656,00 руб.). Согласно пунктов 7, 8 дополнительного соглашения № 3 от 31.12.2008г. к Договору займа № 1 от 23.11.2005 в дату погашения или дату фактического возврата займа (при досрочном погашении) Заемщик обязан выплатить Заимодавцу проценты за пользование денежными средствами по Договору № 1 от 23.11.2005 в следующем размере: 614  073 486,78 руб. в качестве процентов, начисленных на выданную сумму займа на 31.12.2008г.; по ставке 9,1 % на любые суммы займа, находящиеся в пользовании Заемщика с 01.01.2009г. Заемщик обязан возвратить полную сумму займа не позднее 23.11.2014г. (т. 7, л.д. 70-86);

- № KOMY-05/2007 от 07.05.2007 года. Размер денежных обязательств составляет 111 425 000,00 долларов США (дополнительным соглашением № 3 от 31.12.2008г. сумма обязательств переведена в рубли и составила 2 695 452 326,36 руб.). Согласно пунктов 7, 8 дополнительного соглашения № 3 от 31.12.2008г. к Договору займа № KOMY-05/2007 от 07.05.2007г. в дату погашения или дату фактического возврата займа (при досрочном погашении) Заемщик обязан выплатить Заимодавцу проценты за пользование денежными средствами по Договору KOMY-05/2007 от 07.05.2007 в следующем размере: 121 619 923,41 руб. в качестве процентов, начисленных на выданную сумму займа на 31.12.2008г.; по ставке 9,1 % на любые суммы займа, находящиеся в пользовании Заемщика с 01.01.2009г. Заемщик обязан возвратить полную сумму займа не позднее 30.01.2014г. (т. 7, л.д. 60-68);

- № KACL-KA-07/2011 от 26.07.2011 года. Размер денежных обязательств составляет 300 451 000,00 руб. На сумму займа начисляются проценты в размере 7,85 % годовых. Согласно пункта 2 Договора займа № KACL-KA-07/2011 от 26.07.2011г. Заемщик обязан возвратить сумму займа Заимодавцу в полном объеме до 26.07.2014 года ( т. 7, л.д. 52-58).

Инспекцией на основании ответов компетентных налоговых органов иностранных государств, информации из международных информационных агентств, а также открытых источников, установлено, что иностранная компания «United Company Rusal PLC» (о. Джерси) является материнской по отношению как к заявителю, так и к его спорному заимодавцу - иностранной компании «Коmу Aluminium Cyprus Limited» (Кипр) с долей косвенного участия 100 %.

Схема участия описана Инспекцией (т. 15 л.д. 132-134).

Проверяющими установлено, и заявителем не оспаривается, что иностранная организация «SUAL Komi B.V.» (Нидерланды) являлась единственным учредителем ЗАО «Коми Алюминий» до 17.10.2012. С 17.10.2012 акционерами ЗАО «Коми Алюминий» являются: «SUAL Komi B.V.» доля - 30% (510 900 000 руб.); ОАО «Русский Алюминий» доля - 70% (1 192 100 000 руб.) (ИНН 7709329253. 109240. г. Москва, ул. Николаямская, 13. 1).

Таким образом, на дату заключения договора займа № SHLA.SKB.KOA.071204 от 07.12.2004 года с компанией «SUAL Komi B.V.» (Нидерланды) и до 17.10.2012 компания «SUAL Komi B.V.» являлась единственным участником ЗАО «Коми Алюминий», а после этой даты продолжала владеть 30% уставного капитала Общества.

Кроме того, Кремер В.П. являлся руководителем ЗАО «Коми Алюминий» (13.02.2003 - 28.03.2007), так и «SUAL Komi B.V.» (20.04.2003 - 31.10.2010), а собственник «SUAL Komi B.V.» Дерипаска О.В. являлся также управляющим директором ЗАО «Русал Глобал Менеджмент Б.В.» (19.01.2009 - 30.06.2012), выполняющего функции генерального директора ЗАО «Коми Алюминий» (т. 12, т. 6, л.д. 3-5).

В отношении компании «Коmу Aluminium Cyprus Limited» установлено, что она инкорпорирована на Кипре 13.09.2005 под номером НЕ 165395 (Themistokli Dervi Street 5 - Elenion Building - 2nd floor, 1066 Nicosia. Cyprus) и зарегистрирована в качестве налогоплательщика (т. 6, л.д. 99-100).

Первый договор займа между «Коmу Aluminium Cyprus Limited» и ЗАО «Коми Алюминий» заключен 23.11.2005г. под № 1, то есть через два месяца после создания компании.

Акционерами «Коmу Aluminium Cyprus Limited» являются компании «Bauxite & Alumina Mining Venture Ltd» (Кипр) (50% после 13.08.2012г. - 0%) и «Dillbay Holdings Ltd» (Кипр) (50%. после 13.08.2012г. - 100% соответственно). Единственным акционером компании «Bauxite & Alumina Mining Venture Ltd» является «United Company Rusal Alumina Limited» (Кипр). Единственным акционером компании «United Company Rusal Alumina Limited» является компания «Rusal Limited» (Нормандские острова). Единственным акционером компании «Rusal Limited» является «United Company Rusal PLC» (о. Джерси).

Единственным акционером компании «Dillbay Holdings Ltd» является «Sual International Ltd» (Багамские острова) (т. 6, л.д. 108). Единственным акционером компании «Sual International Ltd» является «United Company Rusal PLC» (о. Джерси).

В свою очередь единственным учредителем ЗАО «Коми Алюминий» (заемщик) с начала 2005 г. до 17.10.2012 являлась «SUAL Komi B.V.» (Нидерланды). Акционерами «SUAL Komi B.V.» являются компании «Bauxite & Alumina Mining Venture Ltd» (Кипр) и «Emergofin B.V.» (Нидерланды) (50% и 50% соответственно) (т. 6, л.д. 3).

Единственным акционером компании «Emergofin B.V.» (Нидерланды) является компания «Dillbay Holdings Ltd» (Кипр) (100%). Единственным акционером компании «Dillbay Holdings Ltd» является «Sual International Ltd» (Багамские острова). Единственным акционером компании «Sual International Ltd» является «United Company Rusal PLC» (о. Джерси).

Единственным акционером компании «Bauxite & Alumina Mining Venture Ltd» является «United Company Rusal Alumina Limited» (Кипр). Единственным акционером компании «United Company Rusal Alumina Limited» является компания «Rusal Limited» (Нормандские острова). Единственным акционером компании «Rusal Limited» является «United Company Rusal PLC» (o. Джерси).

С 17.10.2012 года «SUAL Komi B.V.» владеет 30% уставного капитала Общества, 70% уставного капитала принадлежит ОАО «Русский Алюминий». Единственным учредителем ОАО «Русский Алюминий» является компания «United Company RUSAL Aluminium Limited» (Кипр). Акционерами компании «United Company Rusal Aluminium Limited» являются компания «Aluminium Group Ltd» (Британские Виргинские острова), компания «Northcliff Corporation» (Белиз).

Единственным акционером компаний «Aluminium Group Ltd» и «Northcliff Corporation» является компания «Rusal Limited» (Нормандские острова). Единственным акционером компании «Rusal Limited» является «United Company Rusal PLC» (о.Джерси)(т. 6).

Из изложенного следует, что заемщик ЗАО «Коми Алюминий», и заимодавец «Коmу Aluminium Cyprus Limited» являются дочерними компаниями юридического лица «United Company Rusal PLC» (о. Джерси), доля косвенного участия которого в каждой организации составляет 100 %, то есть являются сестринскими компаниями.

Данные обстоятельства заявителем не опровергнуты.

Кроме того, установлено, что ЗАО «Коми Алюминий» (Россия), ОАО «Русский Алюминий» (Россия), «SUAL Komi B.V.» (Нидерланды), «Коmу Aluminium Cyprus Limited» (Кипр), «Dillbay Holdings Ltd» (Кипр), «Bauxite & Alumina Mining Venture Ltd» (Кипр), «Emergofin B.V.» (Нидерланды), «United Company Rusal Alumina Limited» (Кипр), «United Company Rusal Aluminium Limited» (Кипр), «Sual International Ltd» (Багамские острова), «Aluminium Group Ltd» (Британские Виргинские острова), «Northcliff Corporation» (Белиз), «Rusal Limited» (Нормандские острова) входят в международную Группу компаний «РУСАЛ», контролируемую г-ном Дерипаской Олегом Владимировичем, что подтверждается информацией, полученной от иностранных налоговых органов Нидерландов и Кипра, информацией, имеющейся на официальном сайте www.RUSAL.com и данными, содержащимися в Пояснительных записках к бухгалтерской отчетности Общества (т. 8, л.д. 17-93).

Так, согласно Пояснительным запискам к бухгалтерской отчётности за 2005 - 2007 годы в разделе «Аффилированные лица» ЗАО «Коми Алюминий» указывает, что связанными сторонами общества являются компании «SUAL Komi B.V.» (характер отношений с аффилированным лицом - единственный участник) и «Коmу Aluminium Cyprus Limited» (характер отношений с аффилированным лицом - контролируется непосредственно или через третьи организации одним и тем же юридическим лицом).

При этом вышеуказанные компании на 100 % принадлежат и контролируются головной компанией холдинга «United Company Rusal PLC» (о. Джерси, Нормандские острова), первичной материнской организацией всех участников Группы UCR, а значит, действуют в интересах «United Company Rusal PLC».

Таким образом, ЗАО «Коми Алюминий» и «Коmу Aluminium Cyprus Limited» являются взаимозависимыми, аффилированными, «сестринскими» компаниями, в связи с чем отношения между ними в части кредитования должны регулироваться нормами ст. 269 НК РФ. а спорная задолженность ЗАО «Коми Алюминий» обоснованно признана налоговым органом контролируемой.

В свою очередь заявитель полагает, что его задолженность перед иностранной компанией «Коmу Aluminium Cyprus Limited» (Кипр) не является контролируемой в силу положений пункта 2 статьи 269 НК РФ.

В то же время согласно информации представленной Письмами ФНС России от 13.11.2013 № 2-3-20/805дсп@, предоставленной из налоговых органов Кипра письмом от 11.09.2013 № I.R. 3.10.45.2/А V.112 Р.783 (доведено до инспекции сопроводительным письмом УФНС России по Республике Коми от 25.11.2013г. № 09-36/03488дсп) (т. 6 л.д. 98-112) было указано, что источником денежных средств кипрской компании для предоставления займов в адрес ЗАО «Коми Алюминий» являлись собственные средства «Коmу Aluminium Cyprus Limited», а также заемные денежные средства, включая:

1. банковский кредит, предоставленный банком «BNP Paribas» (Франция, г. Париж);

2. собственные средства, полученные в виде дополнительного капитала от акционеров компании «Bauxite & Alumina Mining Venture Ltd» и «Dillbay Holdings Ltd»;

3. заем внутри группы от компании «Haytex Industries Corp».

То есть установлено, что выдача займов от 23.11.2005г., 07.05.2007г., 26.07.2011г., заключенных между «Коmу Aluminium Cyprus Limited» (Кипр) (Заимодавец) и ЗАО «Коми Алюминий» (Заемщик), производилась Заимодавцем не за счет собственных средств.

На основании вышеизложенного, суд считает, что Инспекция квалифицировала задолженность Общества перед иностранной компанией «Коmу Aluminium Cyprus Limited» в качестве контролируемой правомерно, что соответствует положениям НК РФ.

Кроме того позиция налогового органа, в соответствии с которой положения пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ позволяют признать контролируемой задолженность российского налогоплательщика перед иностранной «сестринской» компанией (т.е. в случаях, когда и заемщик, и заимодавец прямо или косвенно контролируются одной общей иностранной материнской компанией), подтверждается судебной арбитражной практикой, сформированной в том числе на уровне Верховного суда Российской Федерации.  (Определение Верховного Суда РФ от 17.07.2015 № 305-КГ15-8766, Определение Верховного суда РФ от 14.12.2015 № 305-КГ15-15653, Постанов­ление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.11.2015 по делу № А29-2362/2015 и другие.)

Как указывалось выше, ЗАО «Коми Алюминий» и компания «Коmу Aluminium Cyprus Limited» (Кипр) являются дочерними компаниями «United Company Rusal PLC» (о. Джерси), которая, прямо (косвенно) участвует в управлении, контроле или имуществе как российской, так и кипрской организаций.

Любое общество, участвуя в уставном капитале другого общества, контролируя его, имеет право на полученную дочерним обществом прибыль. При этом возможность контролировать деятельность дочерних компаний зависит от размера доли головной организации (корпоративная зависимость). В рассматриваемом случае корпоративная зависимость всех участников спорных взаимоотношений равна 100 %.

Компания «United Company Rusal PLC» (о. Джерси) участвует в капитале общества и указанных компаний-заимодавцев, полностью контролируя их, и, соответственно, имеет право на всю прибыль, которая образовалась или могла бы образоваться у компаний - заимодавцев и является фактическим бенефициаром.

Таким образом, исходя из совокупности вышеприведенных обстоятельств, являются обоснованными аргументы инспекции о том, что материнской компанией «United Company Rusal PLC» организована такая структура предоставления займов внутри группы компаний, в отношении которой отсутствуют формальные признаки контролируемой задолженности, но при которой конечным бенефициаром является компания-нерезидент России, при этом происходит минимизация уплаты налогов у аккредитованной российской компании ЗАО «Коми Алюминий».

Данные обстоятельства являются существенными, в связи с чем, применение правил статьи 269 НК РФ к спорным займам произведено инспекцией обоснованно.

При этом, нормы статьи 269 НК РФ и положения Соглашения не предусматривают необходимость определять отклонение условий спорных договоров займа от рыночного уровня в качестве обязательного условия для применения положений о контролируемой задолженности.

В то же время, в ходе проверки налоговым органом проанализированы условия договоров займа, которые свидетельствуют о наличии условий (срочности, платности и возвратности), которые также подтверждают факт взаимозависимости указанных лиц и не могли бы иметь место между не взаимозависимыми лицами, а именно:

- установление условий о связанных сторонах (наступление случаев, перечисленных в пункте 4 Договора, влекущих нарушение Заемщиком своих обязательств и погашение Заемщиком суммы займа и процентов в течение 30 дней с момента письменного требования Заимодавца, при условии, что компании «Dillbay Holdings Ltd» (Кипр) и «Bauxite & Alumina Mining Venture Ltd» (Кипр) являются учредителями как Заемщика, так и Заимодавца равноценно пользованию Займом только при условии, когда вышеуказанные компании будут владеть 100 % уставного капитала ЗАО «Коми Алюминий» (договор займа от 23.11.2005 № 1):

- вышеуказанные займы не были обеспечены какой-либо гарантией;

- отсутствие у «Коmу Aluminium Cyprus Limited» намерения регулярно (ежемесячно, ежеквартально) получать доход от предоставления займов и отсутствие у ЗАО «Коми Алюминий» обязанности регулярно уплачивать проценты за пользование денежными средствами;

- установление условия о выплате процентов только после уплаты основного долга по займу (23.11.2014, 30.01.2014, 26.07.2014 года соответственно). «В дату погашения или дату фактического возврата займа (при досрочном погашении) Заемщик обязан выплатить Заимодавцу проценты за пользование денежными средствами»;

- наличие согласованных процедур при получении займа/транша (письменный запрос), досрочном погашении основной суммы займа (при условии получения предварительного согласия Заимодавца);

- пролонгирование договоров на срок до 23.11.2014, 30.01.2014, 26.07.2014 года соответственно при сложившихся условиях неуплаты заемщиком суммы основного долга и процентов.

Кроме того, отсутствие условия о связанных сторонах в других договорах займа не может быть существенным обстоятельством, поскольку сама по себе вероятность изменения учредителей ЗАО «Коми Алюминий» без решения лиц, контролирующих компании группы «РУСАЛ», не представляется возможной.

В то же время, пункт 2 статьи 269 НК РФ, определяя понятие контролируемой задолженности, не закрепляет такого обязательного условия, как фактическое перечисление денежных средств от материнской иностранной компании своей иностранной дочерней компании, которая представляет указанные денежные средства российскому налогоплательщику, что буквально следует из комментируемой нормы.

В силу изложенного ссылка Заявителя на то, что Общество и Заимодавец не подпадают ни под одно из условий, пре­дусмотренных пунктом 2 статьи 269 НК РФ, судом не принимается, так как по смыслу названной правовой нормы взаимозависимость российского налогоплатель­щика (должника) и иностранной организации (кредитора) может носить не только пря­мой, но и косвенный характер, который может выражаться, в частности, в подкон­трольности как должника, так и кредитора одному и тому же лицу (несмотря на то, что непосредственно между должником и кредитором отсутствуют отношения подчи­ненности и/или подконтрольности).

Таким образом, задолженность Общества перед иностранными компаниями в соответствии с нормами п. 2 ст. 269 НК РФ, обоснованно признана инспекцией контролируемой, в связи с чем, при определении размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, необходимо учитывать положения, установленные пунктами 2-4 ст. 269 НК РФ.

Так как Общество в 2010-2012 годах не исчисляло предельный размер процентов с учетом порядка установленного пунктами 2, 3 ст. 269 НК РФ. Инспекцией произведён расчет соотношения непогашенного долга и собственного капитала по отчетным периодам 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 31.12.2010, 31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011, 31.12.2011, 31.03.2012, 30.06.2012, 30.09.2012, 31.12.2012 при этом для расчета величины собственного капитала использовались показатели Бухгалтерских балансов, которые Общество ежеквартально (по состоянию на определенную дату) представляло в Инспекцию, а также карточки счета 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Контррасчет произведенного налоговым органом расчета соотношения непогашенного долга и собственного капитала по отчетным периодам заявителем не представлен, судом расчет проверен и признается правильным.

Аргументы заявителя о том, что в 2010-2012 годах отчетным периодом для целей уплаты налога на прибыль у Общества является месяц, что указано в Учетной политике Общества за данный период, в связи с чем налоговый орган должен был осуществить расчеты в отношении каждого конкретного отчетного периода (месяца), а не поквартально. Суд считает несостоятельными, поскольку отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пункт 2 статьи 285 НК РФ), кроме того данное обстоятельно не нарушает права Общества, поскольку начисление налога к уплате (с учетом квартальных сроков) произведено в более поздние даты.

Общество, включая долговые проценты в состав внереализационных расходов, неправомерно завышает убыток, то есть формирует неверный финансовый результат экономической деятельности, что является неправомерным. Таким образом, налоговым органом правильно определены налоговые последствия в виде уменьшения убытка.

Аргументы заявителя об отсутствии фактической выплаты дивидендов не имеет правового значения в данном случае, поскольку решение об их выплате принимается учредителем налогоплательщика, который, как и организация-заимодавец, контролируется материнской компанией «United Company Rusal PLC».

Суд считает ошибочным вывод Заявителя о том, что даже при правомерности оспариваемого реше­ния в части признания спорной задолженности контролируемой, выводы Инспекции в час­ти доначисления по пункту 4 статьи 269 НК РФ являются неправомерными. Поскольку утверждает, что Инспекция, установив наличие контролируемой задолжен­ности в 2010-2012 гг. и отказав в признании в расходах процентов, начисленных за 2010-2012 гг., взыскала налог с процентов, переквалифицированных в дивиденды, которые были начислены в предыдущих (до 2010 г.) налоговых периодах, но уплачивались в рассматриваемом периоде.

В силу пункта 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между на­численными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с по­рядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогооб­ложения к дивидендам, уплаченным, иностранной организации, в отношении которой су­ществует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что общество про­изводило выплаты процентов, начисленных по договорам займа, в данной части спор касается только по выплатам произведенным по договору № KOMY-05/2007 от 07.05.2007 года, так как по договору № 1 от 23.11.2005 г. выплата процентов в проверяемом периоде не производилась.

В соответствии с положениями НК РФ налог на доходы иностранного лица (в данном случае дивиденды) должен быть удержан налогоплательщиком при выплате та­кого дохода иностранному лицу (пункт 1 статьи 310 НК РФ). Налог удерживается только с суммы фактического выплаченного дохода.

В рассматриваемом случае Инспекция, вменила обязан­ность Заявителю удержать налог как налоговому агенту исключительно в размере фактиче­ски уплаченных, в проверяемом периоде сумм, при этом не имеет правового значения для рассмотрения на­стоящего дела, тот факт, что часть уплаченных Обществом процентов была начислена в предыдущих периодах, но уплачивалась в спорном периоде.

Как уже указывалось, пункт 4 статьи 269 НК РФ закрепляет лишь обязанность Инспекции установить разницу между исчисленными и предельными процентами, что было установлено Инспекцией. Все проценты, фактически уплаченные в соответствующем налоговом периоде, не превышающие пре дельную величину, приравниваются к дивидендам и с них надлежит удержать налог Обществом, как налоговым агентом. Факт наличия кон­тролируемой задолженности и факт выплаты процентов является достаточным для обосно­ванности выводов Инспекции. Аналогичный выводы содержатся в Постановлении ФАС МО от 19.11.2012 по делу № А40-37344/11-107-160, По­становлении Арбитражного суда ДО от 23.12.2014 № ФОЗ-5649/2014.

Таким образом, поскольку в 2009 году имелось превышение контролируемой задолженности над величиной собствен­ных средств более чем в три раза, а также установлено наличие контролируемой задолжен­ности, что заявителем не оспаривается, то выплаченные проценты должны приравниваться к дивидендам, выплачен­ным иностранному лицу, поскольку они были исчислены в 2009 году, когда существовала контролируемая задолженность, которая превышала контролируемую задолженность над величиной собственных средств более чем в три раза.

При этом судом проверены пояснения заявителя о том, что в оспариваемом решении на стр. 91 (т. 1, л.д. 108) при описании показателей 2009 года инспекцией допущена техническая ошибка, в расчете сумм предельных процентов и суммы сверхпредельных процентов, что по мнению заявителя могло негативно отразиться на доначисленные суммы налогов. Суд не находит доводы заявителя обоснованными, в связи с тем, что указанная техническая ошибка в расчетах 2009 года не нарушает права Общества, так как в резолютивной части отсутствуют какие-либо выводы и предложения проверяющих о доначислении сумм налогов, пени, штрафа, уменьшения убытков в отношении 2009 года. Расчет начисленных и выплаченных в 2010-2012 годах процентов (стр. 92 решения) произведен без учета сумм 2009 года, налог на дивиденды исчислен с суммы выплаченных процентов, приравненных к дивидендам, в размере, не превышающем сумму сверхпредельных процентов, рассчитанных за 2010-2012 годы.

Аргументы заявителя о том, что проценты, начисленные в 2010-2012 годах на момент вынесения оспариваемого решения выплачены не были, следовательно налог с доходов иностранного лица с этих процентов удержан быть не может, суд считает необоснованными, поскольку налог удерживается только с суммы фактического выплаченного дохода, обязанность вменена Обществу только исключительно в размере фактиче­ски уплаченных, а не начисленных в проверяемом периоде сумм, доказательств обратного Обществом не представлено.

В отношении позиции Общества о необоснованном применении налоговым органом ставки 10 % к доходам в виде дивидендов, полученных иностранными организациями от российской организации, считает, что ставка налога на дивиденды должна быть применена в размере 5 % (т. 17, л.д. 6-8), суд отмечает следующее.

В силу пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Возможность применения правил «тонкой капитализации», установленных Кодексом, существенно ограничена нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, причем как в отношении компании-заемщика (вычет процентов), так и в отношении иностранного кредитора (переквалификация процентов в дивиденды с применением соответствующих норм).

Право применения российскими организациями международных договоров вытекает из ст. 7 НК РФ, в соответствии с которой, если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Аналогичный порядок приоритета норм международных договоров установлен в ч.4 ст. 15 Конституции Российской Федерации.

Как отражено в Письме Минфина России от 05.06.2014 № 03-08/РЗ/27274, согласно п. 6 ст. 214.6 НК РФ и п. 8 ст. 310.1 НК РФ при наличии льгот в отношении налогообложения доходов по ценным бумагам, предусмотренных Кодексом или международным договором Российской Федерации, сведения представляются налоговому агенту также с указанием оснований для применения указанных льгот.

Таким образом, документы, подтверждающие налоговое резидентство, необходимы к представлению налоговому агенту в случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего льготы.

В соответствии п. 3 ст. 284 НК РФ доход, выплаченный ЗАО «Коми Алюминий» в адрес «SUAL Komi B.V.» (Нидерланды), «United Company Rusal PLC» (о. Джерси, Нормандские острова) приравненный в целях налогообложения к дивидендам и оплачивается по ставке 15 %.

Документ, подтверждающий постоянное пребывание в Нидерландах в 2010 году, оформленный в соответствии с требованиями законодательства, представлен ЗАО «Коми Алюминий» в налоговый орган, в связи с чем в отношении налоговой базы в виде дивидендов, выплаченных организации «SUAL Komi B.V.» (Нидерланды) была применена ставка в размере 5 %.

В части задолженности, контролируемой материнской компанией United Company Rusal PLC» (о. Джерси, Нормандские острова), установлено, что данная компания является резидентом Республики Кипр.

Между Российской Федерацией и Республикой Кипр заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 г.

Согласно ст. 10 указанного Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму эквивалентную не менее 100000 долларов США; 10 % от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Учитывая представление налогоплательщиком нотариально заверенных копий налоговых сертификатов компании «United Company Rusal PLC» согласно которых - компания является резидентом Республики Кипр в смысле толкования Договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Кипром и Российской Федерацией, с даты ее регистрации -19.03.2007, а также норму п. 3 ст. 310 НК РФ, материалы выездной налоговой проверки,
 налоговым органом применена пониженная ставка при налогообложении доходов иностранного юридического лица в соответствии со ст. 10 вышеуказанного Соглашения в размере 10 % от суммы дивидендов.

Доводы заявителя о том, что в данном случае ставка налога должна составлять 5 % от суммы дивидендов, не подлежат удовлетворению на основании следующего.

Поскольку понятия «прямое вложение в капитал» в Соглашении не раскрыт, то 10.08.2001 был принят Меморандум по итогам двусторонних консультаций между компетентными органами России и Кипра о применении некоторых положений вышеуказанного Соглашения.

В соответствии с Меморандумом, стороны пришли к соглашению, что термин «прямое вложение капитала» включает:

- покупку акций компании напрямую у компании при их первом выпуске;

- приобретение акций напрямую у компании при последующих выпусках;

- покупку акций компании на вторичном рынке.

Как следует из разъяснений Минфина России спорная формулировка:

1) подразумевает как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца (Письма Минфина России от 23.10.2006 № 03-08-05, от 29.12.2005 № 03-08-05, от 26.06.2003 № 04-06-06/кипр, от 08.12.2003 № 04-06-06/кипр);

2) указывает на способ осуществления инвестиции и предполагает осуществление такой инвестиции непосредственно самим бенефициаром, без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями (Письма Минфина России от 29.12.2005 № 03-08-05, от 26.06.2003 № 04-06-06/кипр).

Исходя из взаимосвязанных положений Федерального закона от 25.02.1999 № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», вложенный иностранный капитал представляет собой объект гражданских прав, вложенный иностранной организацией в российскую организацию, причем такое вложение должна осуществить непосредственно иностранная организация-инвестор.

В письме Минфина России от 09.10.2009г. № 03-08-05 содержится разъяснение, что под инвестированием в капитал компании подразумевается приобретение акций как при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. В качестве способа осуществления вложения в капитал Минфин России приводит приобретение акций, опосредующих право на определенную долю в уставном капитале компании.

Анализ вышеуказанных норм показывает, что как российское законодательство (гражданское, инвестиционное, налоговое), так и разъяснения Минфина России понимают иностранные инвестиции как отчуждение объектов гражданских прав и вложение их в объекты предпринимательской деятельности с целью дальнейшего получения прибыли от этих объектов.

Таким образом, под лицом, осуществившем вложение в капитал, следует понимать то лицо, которое непосредственно внесло  принадлежащий ему на праве собственности или ином праве объект гражданских прав в капитал компании.

В рассматриваемом случае, конечный бенефициар («United Company Rusal PLC», о. Джерси) не является непосредственным инвестором, поскольку действует через цепочку посредников - дочерних организаций, соответственно с его стороны отсутствует прямое вложение капитала, что исключает возможность применения к рассматриваемым доходам минимальной ставки в размере 5 %, предусмотренной Соглашением.

Как правомерно указано налоговым органом, Общество, ссылаясь на письмо МНС РФ от 12.02.2004 г. № 23-1-10/4-497@ и полагая, что должна применяться пониженная ставка в размере 5 % не учитывает правовую природу данного письма, а именно - Минфин России в Письме от 12.02.2004 № 23-1-10/4-497@ разъяснил, что между Министерством финансов Российской Федерации и Министерством финансов Республики Кипр достигнуто общее понимание в отношении подпункта а) пункта 2 статьи 10 Соглашения, касающегося минимальной доли участия в капитале для применения особого порядка налогообложения дивидендов.

Суд считает неправомерной ссылку Общества, в подтверждение отсутствия вины в совершении правонарушения, а также на отсутствие оснований в связи с этим для начисления пени, на применение им письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 14.07.2010г. № 03-03-06/1/459.

Основания для освобождения Общества от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. а также от уплаты пени согласно ст. 75 НК РФ судом не установлены. В силу того, что разъяснения Минфина, на которые ссылается заявитель, не были даны непосредственно Обществу по рассматриваемой ситуации и не учитывают конкретных обстоятельств настоящего спора, также данные разъяснения не адресованы конкретно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. Данные пояснения имеют информационно-разъяснительный характер, не являются обязательными для применения и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Обществом не заявлено о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся основанием для отмены решения, а судом такие обстоятельства не установлены.

На основании изложенного решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Коми от 02.02.2015 № 10-12/10 в оспариваемой части является законным и обоснованным.

В соответствии со ст.ст. 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины, относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 171, 201, 176, 180-181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований Закрытого акционерного общества «Коми Алюминий» о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Коми от 02.02.2015 № 10-12/10 отказать.

Разъяснить, что решение суда может быть обжаловано в апелляционном порядке во Второй арбитражный апелляционный суд (г.Киров) с подачей жалобы через Арбитражный суд Республики Коми в месячный срок со дня изготовления в полном объеме.

Судья И.Н. Гайдак