Арбитражный суд Республики Карелия
ул. Красноармейская, 24 а, г. Петрозаводск, 185910, тел./факс: (814-2) 790-590 / 790-625, E-mail: info@karelia.arbitr.ru
официальный сайт в сети Интернет: http://karelia.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Петрозаводск
Дело №
А26-3234/2018
27 сентября 2018 года
Резолютивная часть решения объявлена 20 сентября 2018 года.
Полный текст решения изготовлен 27 сентября 2018 года.
Арбитражный суд Республики Карелия в составе судьи Александрович Е.О.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Красовской М.Е.,
предпринимателя Христофоровой Елены Валериевны к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску,
третье лицо - Государственное учреждение - Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в г. Петрозаводске Республики Карелия (межрайонное),
при участии представителей:
заявителя, индивидуального предпринимателя Христофоровой Е.В., - Барановой О.В. (доверенность от 28.06.2017), Галовой И.М. (доверенность от 09.01.2018),
ответчика, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску, - Лазаревой Н.П. (доверенность от 05.09.2018),
установил: индивидуальный предприниматель Христофорова Елена Валериевна (далее – заявитель, ИП Христофорова, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган), уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о взыскании переплаты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 537 994 руб. 60 коп., о признании безнадёжными к взысканию и подлежащими списанию сумм недоимок по налогам, страховым взносам, соответствующим пеням и штрафам по основаниям, предусмотренным статьями 11, 12 Федерального закона от 28.12.2017 №436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон №436-ФЗ): единый налог на вменённый доход (далее – ЕНВД) в размере 199 688 руб. за 1-3 кварталы 2014 года, соответствующие пени и штрафы; штраф по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в размере 15 918 руб. за 2013 год; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации на страховую часть пенсии в размере 100 128 руб. 27 коп., соответствующие суммы пеней; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере в Пенсионный фонд Российской Федерации на страховую часть пенсии в размере 47 920 руб. 60 коп., соответствующие суммы пеней; страховые взносы на обязательное медицинское страхование в федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размере 8 271 руб. 08 коп., соответствующие суммы пеней; страховые взносы на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере в федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размере 7 447 руб. 40 коп., соответствующие суммы пеней; об обязании Инспекции произвести списание указанных сумм недоимок по налогам, страховым взносам, соответствующих пеней и штрафных санкций.
В обоснование заявленных требований истец ссылается на следующие обстоятельства.
В 2013 году ИП Христофорова осуществляла розничную торговлю и применяла патентную систему налогообложения. В результате утраты права на применение патентной системы налогообложения с 01.02.2013 истец начал применять общую систему налогообложения с уплатой НДС.
28 октября 2016 года налогоплательщиком представлены уточнённые налоговые декларации по НДС за 2 и 3 кварталы 2013 года, 28 ноября 2018 года – уточнённая декларация по НДС за 1 квартал 2013 года.
По результатам камеральных проверок указанных деклараций Инспекцией приняты следующие решения:
- за 1 квартал 2013 года – решение №3.3-05/339 от 29.09.2017 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, а также решение №39 от 29.09.2017 о возмещении ИП Христофоровой НДС в размере 489 701 руб.;
- за 2 квартал 2018 года – решение №3.3-05/7721 от 08.06.2017 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которым уменьшены заявленные вычеты по НДС;
- за 3 квартал 2018 года – решение №3.3-05/7718 от 08.06.2018 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которым уменьшены заявленные вычеты по НДС.
В адрес Инспекции направлены заявления о возврате излишне уплаченных и подлежащих возмещению сумм НДС в порядке статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ):
10 апреля 2017 года по декларациям за 1 и 2 кварталы 2013 года,
27 декабря 2017 года - повторные заявления по декларациям за 1 и 2 квартал 2013 года.
Указанные заявления оставлены Инспекцией без ответа, в нарушение пункта 6 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) излишне уплаченная сумма НДС налогоплательщику не возвращена.
ИП Христофорова в связи с неполучением возврата сумм излишне уплаченного налога в результате представления уточнённых налоговых деклараций по НДС за 1-3 кварталы 2013 года, 19.02.2018 направила в адрес Инспекции заявление о зачёте имеющихся сумм переплат по НДС в счёт уплаты ЕНВД, пеней и штрафов по данному налогу. Решениями №№713, 714, 715 от 28.02.2018 Инспекция в проведении зачёта отказала, в связи с тем, что заявления о зачёте поданы по истечении трёх лет со дня уплаты налога.
В целях определения состояния расчётов с бюджетом ИП Христофоровой получена справка в Инспекции, в соответствии с которой переплата по НДС составляет 537 994 руб. 60 коп.
На основании положений статей 78, 173, 176 Налогового кодекса Российской Федерации, с учётом определения Конституционного Суда Российской Федерации от 01.10.2008 №675-О-П, определения Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 №173-О, пункта 22 Постановления Пленума ВАС РФ №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» налогоплательщик обратился в суд с иском о взыскании с Инспекции излишне уплаченного налога на добавленную стоимость в размере 537 994 руб. 60 коп.
По мнению истца, в данном случае в отношении излишне уплаченного налога на добавленную стоимость должен применяться общий порядок исчисления срока исковой давности – со дня, когда она узнала или должна была узнать о наличии переплаты. Как пояснили представители истца в судебном заседании, о наличии переплаты ИП Христофоровой стало известно после вынесения Инспекцией решения о возмещении НДС по уточнённой налоговой декларации за 1 квартал 2013 года.
Истец в связи с приведёнными Инспекцией доводами об отсутствии оснований для возврата НДС по причине наличия недоимки по иным налогам и сборам, дополнил заявление требованием о признании безнадёжными к взысканию и подлежащими списанию сумм недоимок по налогам, страховым взносам, соответствующим пеням и штрафам: ЕНВД в размере 199 688 руб. за 1-3 кварталы 2014 года, соответствующие пени и штрафы; штраф по НДФЛ в размере 15 918 руб. за 2013 год; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации на страховую часть пенсии в размере 100 128 руб. 27 коп., соответствующие суммы пеней; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере в Пенсионный фонд Российской Федерации на страховую часть пенсии в размере 47 920 руб. 60 коп., соответствующие суммы пеней; страховые взносы на обязательное медицинское страхование в федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размере 8 271 руб. 08 коп., соответствующие суммы пеней; страховые взносы на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере в федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размере 7 447 руб. 40 коп., соответствующие суммы пеней.
Указанные суммы истец просит признать безнадёжными к взысканию по основаниям, предусмотренным статьями 11, 12 Федерального закона от 28.12.2017 №436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон №436-ФЗ).
Доначисление ЕНВД было произведено по результатам камеральных налоговых проверок деклараций по налогу за 1, 2, 3 кварталы 2014 года на основании решений от 19.05.2016, сумма задолженности определена с учётом частичной отмены решений вышестоящим налоговым органом и судом в рамках дела №А26-11010/2016.
Поскольку сроки уплаты ЕНВД за 1-3 кварталы 2014 года наступили до 01.01.2015, соответствующие суммы доначислений по результатам камеральных проверок деклараций за эти налоговые периоды считаются образовавшимися до 01.01.2015, соответственно на них распространяется налоговая амнистия (часть 2 статьи 12 Закона №436-ФЗ).
Аналогичная ситуация с задолженностью по штрафу по НДФЛ в размере 12 918 руб., который доначислен по результатам налоговой проверки за 2013 год.
Довод Инспекции о том, что недоимка образуется не по факту уплаты налога в установленный законом срок, а в результате её выявления в ходе налоговой проверки, и период возникновения недоимки определяется датой вступления в законную силу решения по такой проверке, противоречит нормам налогового законодательства.
В отношении задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды и пеням в общей сумме 191 537,7 руб., возникшей по состоянию на 01.01.2017, по мнению истца, должна применяться амнистия по статье 11 Закона №436-ФЗ. Согласно указанной норме признаётся безнадёжной к взысканию и подлежит списанию числящаяся за индивидуальными предпринимателями недоимка по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды за расчётные (отчётные) периоды, истекшие до 01.01.2017, в размере, определяемом в соответствии с частью 11 статьи 14 Федерального закона от 24.07.2009 №212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон №212-ФЗ), задолженность по соответствующим пеням и штрафам.
Довод Инспекции о том, что приведённая норма закона предусматривает налоговую амнистию только в части задолженности по страховым взносам, рассчитанной из восьмикратного минимального размера оплаты труда (далее – МРОТ), и образовавшейся у индивидуальных предпринимателей по причине непредставления отчётности за периоды до 01.01.2017, истец полагает основанным на неверном толковании закона. Из данного довода следует, что предприниматели, которые представляли отчётность по страховым взносам, но имеют недоимки, должны быть исключены из амнистии.
Бездействие налогового органа, выразившиеся в непринятии на основании статей 11, 12 Закона №436-ФЗ решения о списании безнадежной к взысканию задолженности, послужило основание для обращения с аналогичным заявлением в судебном порядке.
Ответчик в отзыве на иск и письменных пояснениях против заявленных требований возражал по следующим основаниям.
Отказ в возврате и зачёте переплаты по налогу на добавленную стоимость обусловлен пропуском ИП Христофоровой трехлетнего срока на обращение с соответствующим заявлением в налоговый орган. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам возможно только после зачёта суммы излишне уплаченного налога в счёт погашения недоимки (задолженности). Налоговый орган не наделён полномочиями по самостоятельному восстановлению пропущенного срока, установленного статьёй 78 НК РФ для зачёта (возврата) излишне уплаченных сумм налогов, данная процедура проводится исключительно в судебном порядке.
С учётом произведённых налогоплательщиком платежей, доначисленных по результатам камеральных проверок сумм, а также суммы возмещения НДС по уточнённой декларации №7 за 1 квартал 2013 года фактическая переплата по НДС ИП Христофоровой составляет 537 994 руб. 60 коп., в том числе: 489 701 руб. – возмещение из бюджета НДС за 1 квартал 2013 года, 48 293,60 руб. – переплата по НДС за 3 квартал 2013 года.
Налоговый вычет по НДС за 1 квартал 2013 года заявлен налогоплательщиком в уточнённой №6 налоговой декларации, которая представлена в Инспекцию 29.11.2016 (сумма налога к возмещению заявлена в размере 3 922 571 руб.), по результатам камеральной проверки вычет частично подтвержден, принято решение о возмещении из бюджета НДС в размере 489 701 руб.
Поскольку заявления о зачёте сумм излишне уплаченного налога поданы в Инспекцию 19.02.2018, то есть по истечении трёхлетнего срока, предусмотренного НК РФ как для зачёта так и для возврата налога, Инспекцией 28.02.2018 были приняты решения об отказе в зачёте.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 03.07.2008 №630-О-П пришёл к выводу, что сами по себе положения пункта 2 статьи 173 НК РФ, устанавливающие срок, в течение которого налогоплательщику предоставляется возможность возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога, ставят налогоплательщиков в равные условия с точки зрения исполнения обязанности по уплате НДС. При этом предполагается, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС; арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 01.10.2008 №675-О-П).
Налогоплательщик имел возможность своевременно, надлежащим образом с соблюдением норм налогового законодательства с представлением всех подтверждающих документов реализовать свое право на заявление налогового вычета, возврат суммы НДС из бюджета. Истцом не приведены уважительные и объективные причины пропуска срока на возврат НДС. Неподача деклараций с возмещением НДС и заявления о возврате (зачете) в установленный срок является исключительно бездействием самого заявителя и не связана с незаконными действиями (бездействиями) налогового органа. С учётом данного обстоятельства определения Конституционного Суда Российской Федерации №675-О-П от 01.10.2008 и №173-О от 21.06.2001 не могут быть применены.
При этом у налогоплательщика имеются неисполненные обязательства по налогам, пеням, штрафам в размере 467 922,99 руб., а также задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды в размере 206 289,6 руб. Таким образом, в случае взыскания с Инспекции заявленной истцом суммы наступят негативные последствия для бюджета, выразившиеся в сохранении значительного размера задолженности по обязательным платежам. Более того, будет нарушена установленная пунктом 6 статьи 78 НК РФ последовательность возврата излишне уплаченной суммы налога без осуществления зачёта в счёт имеющейся задолженности.
Инспекция считает, что отсутствуют основания для списания недоимки по ЕНВД, пеней и штрафов по ЕНВД и НДФЛ на основании статьи 12 Закона №436-ФЗ, поскольку данная задолженность возникла после 01.01.2015 при вступлении в законную силу соответствующих решений о привлечении предпринимателя к ответственности и доначислении сумм налога. Решения по результатам проверок были приняты в связи с недобросовестным исполнением налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налогов. Из буквального толкования части 2 статьи 12 Закона №436-ФЗ следует, что признаются безнадёжными к взысканию и подлежат списанию задолженность по налогам, пеням и штрафам, уже образовавшаяся на 01.01.2015 и числящаяся на дату принятия решения о списании. В статье 12 Закона №436-ФЗ отсутствует ссылка на сроки уплаты налогов в отличие, например, от статьи 11 данного закона, в которой закон связывает периоды списания с расчётными (отчётными) периодами, истекшими до 01 января 2017 года. С учётом положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации приведённый предпринимателем подход по списанию задолженности направлен на уклонение от уплаты налогов.
Кроме того, Инспекция отметила, что процедура принудительного взыскания задолженности налоговым органом соблюдена, возможность её взыскания не утрачена (исполнительные производства 69934/16/10020-ИП от 06.10.2016 – ЕНВД за 1, 2 кварталы 2013 года, пени, штрафы; 81549/16/10020-ИП от 24.11.2016 – ЕНВД за 3 квартал 2013 года, пени, штрафы; 6964/17/10020-ИП от 17.02.2017 – штраф по НДФЛ).
По мнению ответчика, не может быть признана безнадёжной к взысканию в соответствии со статьёй 11 Закона №436-ФЗ задолженность ИП Христофоровой по страховым взносам во внебюджетные фонды и пеням. С 01.01.2014 по 31.12.2016 законодательством Российской Федерации предусматривалось, что в случае непредставления налоговой отчётности индивидуальным предпринимателем (в том числе при отсутствии предпринимательской деятельности) сумма страховых взносов рассчитывалась в повышенном размере – как произведение восьмикратного МРОТ и тарифа страховых взносов. Частью 11 статьи 14 Закона №212-ФЗ установлен исключительно порядок определения размера страховых взносов на пенсионное страхование в случае непредставления сведений о доходах. Соответственно, статья 11 Закона №436-ФЗ предусматривает налоговую амнистию только в части задолженности по страховым взносам, рассчитанной исходя из восьмикратного МРОТ, и образовавшейся у индивидуальных предпринимателей по причине непредставления отчётности за расчётные (отчётные) периоды, истекшие до 01.01.2017.
Определением от 28.08.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Государственное учреждение - Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в г. Петрозаводске Республики Карелия (межрайонное) (далее – Пенсионный фонд, третье лицо).
В письменных пояснениях Пенсионный фонд указал на ошибочность довода заявителя относительно возможности применения к задолженности по страховым взносам положений, привёл те же доводы, что и Инспекция. В отношении сумм недоимки по страховым взносам, числящейся за истцом, третье лицо отметило, что Инспекция не отразила сумму имеющейся недоимки по страховым взносам в за 2014 год (1% с дохода свыше 300 000 руб. в размере 82 676,99 руб., а также начисленные на указанную сумму пени по состоянию на 31.12.2016 в размере 3 50,37 руб.
Как следует из пояснений к акту совместной сверки расчётов по состоянию на 31.12.2016, данная информация в соответствии с порядком взаимодействия Отделений Пенсионного фонда Российской Федерации с Управлениями Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации, утверждённым письмом от 22.07.2016 №ММВ-23-1/12@, по техническим причинам в налоговый орган не передана, в связи с чем она не отражены в лицевом счёте налогоплательщика и не числится в налоговом органе в составе задолженности. В отношении указанной задолженности Пенсионным фондом приняты все меры взыскания, в настоящее время задолженность находится на исполнении в службе судебных приставов (исполнительное производство от 24.11.2015 №24435/15/10008-ИП). Пенсионным фондом также предприняты меры по взысканию задолженности по переданным Инспекции недоимке по страховым взносам и пеням, которые просит признать безнадёжными к взысканию истец (исполнительные производства 14790/15/10008-ИП от 23.07.2015, 24436/15/10008-ИП от 24.11.2015). Документы, подтверждающие соблюдение процедуры взыскания спорной задолженности во внебюджетные фонды, представлены Пенсионным фондом вместе с отзывом на заявление от 10.09.2018 и приобщены судом к материалам дела.
Кроме того, третье лицо указало следующее: неуплата страховых взносов физическим лицом, являющимся страхователем, что фактически будет иметь место при списании заявленной задолженности, исключит возможность включения в страховой стаж периодов деятельности, за которые не уплачивались страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (вопрос 9 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 11.12.2012 №30 «О практике рассмотрения судами дел, связанных с реализацией права граждан на трудовые пенсии».
Представители заявителя в судебном заседании требования поддержали в полном объёме по основаниям, изложенным в заявлении и письменных пояснениях, представитель ответчика требований не признала, сослалась на указанные в отзыве и письменных пояснениях обстоятельства.
Третье лицо надлежащим образом уведомлено о времени и месте судебного заседания, явку представителя в суд не обеспечило. Дело рассмотрено по существу без участия представителей третьего лица в порядке части 5 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Заслушав представителей истца и ответчика, изучив и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, суд пришёл к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения иска.
Требование ИП Христофоровой о взыскании с Инспекции переплаты по НДС в размере 537 994,60 руб. не подлежит удовлетворению.
Данная сумма складывается (согласно пояснениям Инспекции) из 48 293,60 руб. переплаты по НДС за 3 квартал 2013 года, 489 701 руб. возмещения из бюджета НДС за 1 квартал 2013 года.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных налогов, а налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачёт) излишне уплаченных сумм налогов в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачёту в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном названной статьей Кодекса.
В силу пунктов 2, 6 и 7 статьи 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учёта налогоплательщика, по его письменному заявлению, в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено данным Кодексом.
Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (пункт 14 статьи 78 НК РФ).
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 21.06.2001 №173-О, содержащаяся в пункте 8 статьи 78 НК РФ норма позволяет налогоплательщику в течение трёх лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 №6219/06 указано, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трёх лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 13.04.2010 №17372 само понятие момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учётом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода), а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога не пропущенным.
Ограничительный перечень событий и фактов, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишне уплаченной сумме налога, законодательством не установлен, следовательно, эти обстоятельства определяются судом самостоятельно на основе анализа представленных в суд доказательств и их оценки в соответствии со статьей 71 АПК РФ.
При этом бремя доказывания обстоятельств в силу статьи 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.
В данном случае истец не доказал ни факт, ни размер, ни период возникновения переплаты по НДС, а также не привел доводов, свидетельствующих о том, что о нарушении своего права на возврат налога он узнал менее чем за три года до обращения в налоговый орган с заявлением о возврате.
Согласно информации Инспекции (том 1 лист 43), налогоплательщиком произведена уплата НДС и пеней за 2013 год в общей сумме 3 462 141,02 руб. (при этом налогоплательщик в своем расчёте указывает меньшую сумму – 3 397 498,45 руб. (том 3 лист 33)).
Окончательные доначисления по результатам камеральных проверок уточнённых деклараций по НДС составили 3 442 285 руб.: доначисление налога в сумме 2 966 102 руб., в том числе за 2 квартал – 1 096 596 руб., за 3 квартал – 1 766 938 руб., за 4 квартал – 102 568 руб.; пени – 320 358 руб., штраф - 155 825 руб.
Таким образом, размер доначислений по результатам камеральных проверок по НДС на 44 786,55 руб. больше, чем числит у себя в качестве уплаты налогоплательщик. При таких обстоятельствах основания для истребования к возврату какой-либо суммы НДС в качестве излишне уплаченной у истца отсутствовали, поскольку не представлено доказательств наличия переплаты по НДС в заявленном размере.
Если исходить из доводов Инспекции, изложенных в письменных пояснениях, у налогоплательщика числится переплата по НДС за 3 квартал 2013 года в размере 48 293,60 руб. Вместе с тем, ИП Христофорова не обращалась в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога за указанный налоговый период.
Как следует из представленных заявлений от 10.04.2017, 27.12.2017, истец просил налоговый орган вернуть ей переплату по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года в сумме 1 581 923 руб. и вернуть сумму НДС, заявленную к возмещению в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года, в размере 3 922 571 руб., а также переплату по НДС за 2 квартал 2013 года в размере 1 779 575 руб.
Каким образом сформировалась данная переплата, ни истец, ни ответчик не пояснили, из представленных в дело документов это не усматривается. При сравнении данных налогового органа об уплаченных и начисленных по результатам проверок сумм НДС, расхождение составляет 19 856,02 руб.
Из документов и пояснений сторон о начисленных и уплаченных суммах НДС за 2013 год явствует, что если переплата по налогу и возникла, то она могла относиться только к первому кварталу 2013 года, поскольку только за этот период по итогам камеральной проверки уточнённой №6 налоговой декларации Инспекцией выведен НДС к возмещению, по всем остальным налоговым периодам – НДС к уплате.
Вместе с тем в отношении переплаты по НДС за 1 квартал 2013 года налогоплательщиком пропущен трёхлетний срок на обращение с заявлением о возврате. Уплата НДС за 1 квартал 2013 года произведена предпринимателем 03.02.2014 в сумме 26 780 руб., 14.03.2014 – 10 000 руб., с заявлением о возврате ИП Христофорова обратилась 10.04.2017. При этом об уплате НДС предпринимателю было известно в 2014 году, именно в период с 03.02.2014 по 15.05.2014 были произведены все платежи по НДС за 2013 год в общей сумме 3 462 141,02 руб.
Именно в день осуществления платежей на основании самостоятельно составленных налоговых деклараций ИП Христофорова должна была узнать об излишней уплате налога. Никаких доводов, указывающих на иную дату, кроме даты уплаты налога, которая является моментом, в которую истец должен был узнать об излишней уплате налога, в ходе рассмотрения дела не приведено.
Кроме того, как правомерно отметила Инспекция, возврат излишне уплаченного налога невозможен до зачёта переплаты в счёт уплаты задолженности по иным налогам в силу требований статьи 78 НК РФ. Следовательно, заявляя требование к налоговому органу о взыскании переплаты по налогу, налогоплательщик при определении подлежащей взысканию суммы должен учесть имеющиеся недоимки, либо заявить требование о зачёте существующей переплаты в счёт погашения таковой.
Инспекция при определении действительной обязанности налогоплательщика учла сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета на основании уточнённой №6 налоговой декларации за 1 квартал 2013 года, в размере 489 701 руб., что и привело к наличию переплаты. Вместе с тем, сумма возмещения по налоговой декларации, представленной 29.11.2016, не имеет отношения к фактически уплаченным ИП Христофоровой суммам НДС на основании первоначально представленных деклараций. Для возмещения налога на добавленную стоимость в НК РФ предусмотрен особый порядок, отличный от обычного возврата переплаты по налогу.
При этом суд полагает, что у налогового органа отсутствовали основания для возмещения истцу суммы НДС в размере 489 701 руб., а также для принятия налоговых вычетов по НДС по декларациям за 1-3 кварталы 2013 года в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
В силу пункта 1.1 статьи 172 НК РФ, предусматривающей порядок применения налоговых вычетов, налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 настоящего Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трёх лет после принятия на учёт приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).
Императивное указание в пункте 2 статьи 173 НК РФ на временной период, в течение которого налогоплательщиком может быть реализовано право на возмещение НДС, не предусматривает возможности восстановления налоговым органом срока в случае его пропуска налогоплательщиком.
Таким образом, при обнаружении пропуска срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172, пунктом 2 статьи 173 НК РФ, налоговый орган отказывает в применении налоговых вычетов, а также обязан принять решение, отказав в возмещении налога.
В нарушение указанного требования Инспекция приняла (частично) налоговые вычеты по уточнённым налоговым декларациям, представленным за пределами трёхлетнего срока: по уточнённой декларации №6 за 1 квартал 2013 года – представлена 29.11.2016, уточнённая №7 за 2 квартал 2013 года – представлена 28.10.2016, уточнённая №7 за 3 квартал 2013 года – представлена 20.10.2016. Исключение налоговых вычетов по указанным декларациям в общей сумме 9 713 003 руб. приведёт к определению соответствующей суммы НДС к уплате в бюджет.
Из конституционно-правового толкования пункта 2 статьи 173 НК РФ следует, что трехлетний срок, предусмотренный этой нормой, не является пресекательным. Возмещение НДС возможно и за пределами указанного срока при невозможности получить возмещение в силу причин объективного характера.
Перечень обстоятельств, препятствующих налогоплательщику заявить вычет в пределах трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, является открытым.
Оценка конкретных фактических обстоятельств, как позволяющих реализовать право на возмещение НДС за пределами срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, осуществляется судом по правилам Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определениях от 03.07.2008 № 630-О-П, от 01.10.2008 № 675-О-П, от 24.03.2015 №540-О, от 27.10.2015 №2428-О и др., разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость с учётом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что возмещение НДС возможно в том числе за пределами трёхлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.
Позиция Конституционного Суда Российской Федерации заключается не в признании установленного НК РФ срока формальным и не подлежащим применению, а в возможности установления в судебном порядке случаев, когда реализации налогоплательщиком права на вычет по НДС в течение установленного срока препятствовали объективные и уважительные обстоятельства (Определение КС РФ от 24.09.2013 №1275-0).
Оценив представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями Налогового кодекса, а также учитывая разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», суд пришёл к выводу о неправомерном применении предпринимателем налоговых вычетов за пределами трёхлетнего срока в уточнённых налоговых декларациях за 1-3 кварталы 2013 года, представленных в 2016 году.
В материалах дела нет доказательства того, что у истца объективно имелись непреодолимые препятствия для предъявления к вычету сумм НДС в пределах установленного законом срока.
Из материалов дела следует, что документы, обосновывающие налоговые вычеты, имелись у налогоплательщика ещё в 2014 году, в ходе налоговых проверок уточнённых деклараций, представленных в 2016 году, ИП Христофорова в ответ на требования о представлении документов сообщала, что они были представлены в МИФНС №9 при проверке первоначальных налоговых деклараций.
Налогоплательщиком представлялись декларации по НДС следующим образом.
За 1 квартал 2013 года: первоначальная декларация представлена 04.02.2014, заявлены вычеты 241 051 руб., уточнённая №1 – 13.03.2014, вычеты 5 250 860 руб., уточнённая №2 – 10.06.2014, вычеты 5 480 792 руб., уточнённая №3 – 18.08.2014, вычеты 5 480 792 руб., уточнённая №4 – 09.09.2014, вычеты 5 480 794 руб., уточнённая №5 – 22.09.2014 с нулевыми показателями, уточнённая №6 – 29.11.2016, вычеты 5 504 494 руб.
За 2 квартал 2013 года: первоначальная декларация представлена 04.02.2014, заявлены вычеты 254 548 руб., уточнённая №1 – 13.03.2014, вычеты 980 570 руб., уточнённая №2 – 07.05.2014, вычеты 983620 руб., уточнённая №3 – 07.05.2014, вычеты 980 570 руб., уточнённая №4 – 10.06.2014, вычеты 882 005 руб., уточнённая №5 – 18.08.2014, вычеты 882 006 руб., уточнённая №6 – 22.09.2014 с нулевыми показателями, уточнённая №7 – 28.10.2016, вычеты 1 360 448 руб.
За 3 квартал 2013 года: первоначальная декларация представлена 04.02.2014, заявлены вычеты 233 352 руб., уточнённая №1 – 13.03.2014, вычеты 1 529 253 руб., уточнённая №2 – 07.05.2014, вычеты 1 532 303 руб., уточнённая №3 – 07.05.2014, вычеты 1 529 253 руб., уточнённая №4 – 10.06.2014, вычеты 1 366 056 руб., уточнённая №5 – 18.08.2014, вычеты 1 366 057 руб., уточнённая №6 – 22.09.2014 с нулевыми показателями, уточнённая №7 – 29.11.2016, вычеты 2 848 061 руб.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что налогоплательщик не только не мог своевременно заявить налоговые вычеты, а напротив, заявлял их в установленные НК РФ сроки в многочисленных налоговых декларациях. Кроме того, первоначальные декларации и декларации с нулевыми показателями подвергались камеральному контролю, решения по результатам проверок уточнённых деклараций с нулевыми показателями были обжалованы в судебном порядке, по результатам обжалования суд признал решения Инспекции соответствующими НК РФ, но снизил размер штрафных санкций на основании статей 112, 114 НК РФ.
Представив 22.09.2014 уточнённые налоговые декларации с нулевыми показателями, ИП Христофорова своими действиями отменила все ранее представленные декларации и заявленные в них суммы, в том числе налоговые вычеты. Соответственно, данные о сумме реализации и суммах налоговых вычетов, указанные в уточнённых декларациях, представленных 28.10.2016 и 29.11.2016, являются впервые заявленными в полном объёме за пределами трёхлетнего срока, установленного приведёнными выше положениями НК РФ.
Никаких обстоятельств, препятствующих налогоплательщику обратиться в налоговый орган за реализацией права на применение налогового вычета в срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, судом не установлено. Пропуск срока представления уточнённых деклараций не связан с противодействием Инспекции, а обусловлен намеренными действиями самого налогоплательщика.
При этом суд учитывает, что исчисление НДС за 2013 год в 2014 году явилось следствием утраты налогоплательщиком права на применение специального налогового режима – патентной системы, ввиду того, что истец перестал соответствовать требованиям НК РФ, установленным для применения данной системы налогообложения. Об утрате права на применение специального налогового режима Инспекция уведомила истца надлежащим образом в январе 2014 года, после чего им и были предоставлены налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2013 года.
Довод ИП Христофоровой о том, что препятствием для заявления налоговых вычетов в установленный срок явился судебный спор с Инспекцией, в рамках которого оспаривалось решение об утрате права на применение специального налогового режима, не может быть принят во внимание. ИП Христофорова неправомерно применяла в 2013 году специальный налоговый режим и не уплачивала НДС, данное обстоятельство подтверждено вступившими в законную силу судебными актами. При этом НК РФ устанавливает, что сам налогоплательщик, применяя патентную систему налогообложения, должен контролировать соответствие условиям её применения, и в случае выявления такого несоответствия перейти на общий режим.
Таким образом, исключительно действия ИП Христофоровой по выбору своего процессуального поведения и представлению многочисленных уточнённых налоговых деклараций привели в результате к пропуску срока на заявление налоговых вычетов.
Суд считает действия истца в сложившейся ситуации недобросовестными, полагает, что с его стороны допущено злоупотребление правом, что в соответствии со статьёй 10 Гражданского кодекса Российской Федерации является самостоятельным основанием для отказа в защите нарушенного права.
Суд не находит оснований для удовлетворения требования ИП Христофоровой о признании безнадёжной к взысканию и списании задолженности по ЕНВД в размере 199 688 руб. за 1-3 кварталы 2014 года, соответствующих сумм пеней и штрафов; штрафа по НДФЛ в размере 15 918 руб. за 2013 год ввиду следующего.
Основания возникновения, изменения, прекращения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов регламентированы НК РФ.
В соответствии пунктом 1 статьи 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях, в том числе предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ безнадежными к взысканию также признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона №436-ФЗ признаются безнадежными к взысканию и подлежат списанию недоимка по налогам (за исключением налога на добычу полезных ископаемых, акцизов и налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации), задолженность по пеням, начисленным на указанную недоимку, и задолженность по штрафам, образовавшиеся на 1 января 2015 года, числящиеся на дату принятия налоговым органом в соответствии с настоящей статьей решения о списании признанных безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам за индивидуальными предпринимателями до даты принятия такого решения.
Решение о списании недоимки и задолженности по пеням и штрафам, указанных в частях 1 и 2 данной статьи, принимается налоговым органом без участия налогоплательщика по месту жительства физического лица на основании сведений о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам (пункт 3 статьи 12 Закона №436-ФЗ).
С законодательной инициативой, реализованной в Законе №436-ФЗ, вышло Правительство Российской Федерации в рамках исполнения поручений Президента Российской Федерации, утверждённых по итогам пресс-конференции 14.12.2017. В ходе данной пресс-конференции Президент Российской Федерации отметил необходимость освобождения налогоплательщиков от налоговой задолженности за периоды многолетней давности, числящейся за ними в силу объективных обстоятельств, не зависящих от воли налогоплательщиков, путём списания такой задолженности в бесспорном порядке налоговыми органами самостоятельно (стенограмма пресс-конференции, а также тексты поручений Президента Российской Федерации, утвержденных по её итогам, размещены на сайте http://www.kremlin.ru/).
Таким образом, телеологическое толкование положений пунктов 2 и 3 статьи 12 Закона от 28.12.2017 №436-ФЗ позволяет сделать вывод, что её целью являются признание безнадежными к взысканию и списание налоговыми органами недоимки по налогам, пеням, штрафам, значительная часть которых возникла в связи негативными последствиями финансового кризиса, пропуском налоговым органом срока на принудительное взыскание задолженности, и иными объективными и не зависящими от налогоплательщика обстоятельствами.
Указанная мера носит разовый характер и направлена на списание задолженности по налогам, являющейся в значительной степени невозможной к взысканию налоговыми органами (учитывая указанную в статье 12 Закона №436-ФЗ дату - 01.01.2015, под налоговую амнистию не подпадает задолженность, образовавшаяся за 3 года, предшествующие вступлению в законную силу данного закона).
Действительно, в силу статьи 11 НК РФ недоимкой признаётся сумма налога (сбора, страховых взносов), не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, вместе с тем данное положение не определяет момент, с которого недоимка образуется (именно такая формулировка содержится в статье 12 Закона №436-ФЗ). Соответственно, для определения подлежащей списанию недоимки, которая образовалась на 1 января 2015 года, необходимо руководствоваться иными положениями НК РФ, в том числе общими принципами налогообложения.
В силу пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 №20-П отметил, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.
Недоимка может возникнуть как в связи с представлением самим налогоплательщиком уточнённых налоговых деклараций за прошедший налоговый (отчётный) период с отражением налоговых обязательств в большем размере, так и выявлением факта неисчисления (занижения) налога по результатам проведения контрольных мероприятий налоговым органом.
Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, с учётом положений НК РФ с момента представления налоговой декларации в налоговый орган в лицевой карточке отражаются сведения, заявленные налогоплательщиком, которые считаются достоверными до того момента, пока налоговой проверкой не будет установлено иное.
В Определении КС РФ от 04.12.2003 №442-О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Одним из отражений данного принципа в налоговых правоотношениях является презумпция достоверности суммы налога, самостоятельно исчисленной и продекларированной налогоплательщиком в налоговой декларации (статья 80 НК РФ). Исходя из пункта 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков, в связи с этим предполагается, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны до тех пор, пока не доказано обратное.
Тем не менее, если налогоплательщик после представления первичной налоговой декларации представит уточненную налоговую декларацию (как с большей, так и с меньшей суммой налога) в порядке статьи 81 НК РФ, то достоверной будет считаться, пока не доказано иное, последняя продекларированная сумма.
Уточнённая декларация в обязательном порядке подается по любому налогу в случае, когда налогоплательщик самостоятельно обнаружил в ранее представленной декларации ошибку, которая привела к занижению суммы налога к уплате. В иных случаях и неточностях в представленных данных подача уточненной налоговой декларации является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном в данной статье. При этом уточнённая налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Однако в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Таким образом, подача уточнённой декларации может быть осуществлена за пределами трехлетнего срока, которым ограничен лишь возврат излишне уплаченного налога.
Очевидно, что налоговые органы имеют право усомниться в продекларированной сумме и могут в порядке камеральной (статья 88 НК РФ) или выездной (статья 89 НК РФ) налоговой проверки получить сведения, на основании которых ими может быть обоснована иная сумма налога.
В соответствии со статьёй 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится на основании налоговой декларации (расчёта) как первоначальной, так и уточнённой в течение трёх месяцев со дня его представления. Соответственно, такая проверка может проводиться в отношении уточнённой декларации, представленной налогоплательщиком за предшествующие периоды, давность которых не ограничена тремя годами.
Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трёх календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В ходе проверки трёхлетнего периода деятельности проверяемого лица, предшествующего году проведения налоговой проверки, налоговый орган определяет объём его налоговых обязательств (в том числе неисполненных).
Инспекция не лишена права взыскивать с налогоплательщика недоимку по налогам, которая выявлена в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующих документов. Установив неуплату налога за любой из проверенных трех лет, налоговый орган вправе предъявить её к уплате налогоплательщику.
Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Следовательно, образование недоимки по тем или иным налогам, выявленной налоговым органом по итогам проведённой проверки за предыдущие налоговые периоды, происходит только после издания Инспекцией властного распорядительно документа - ненормативного правового акта (решения) по итогам такой проверки, официально фиксирующего для налогоплательщика наличие такой недоимки, пока такое решение не будет отменено вышестоящим налоговым органом или судом.
В силу пункта 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса.
Пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.
Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
Налоговым кодексом Российской Федерации установлены особые сроки для применения мер по принудительному взысканию налога, пеней, штрафов, начисленных решением Инспекции по результатам налоговой проверки.
Так согласно пункту 1 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 руб., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней со дня вступления в силу соответствующего решения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 2 статьи 70 НК РФ). Соответственно, в случае апелляционного обжалования решения налогового органа, срок для выставления требования начинает течь со дня вынесения решения вышестоящим налоговым органом.
Таким образом, требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчёте) или налоговом уведомлении суммы налога (пункт 1 статьи 70 НК РФ), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога по результатам проведённых налоговых проверок (пункт 2 статьи 70 НК РФ).
В пункте 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено следующее.
Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 НК РФ следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 НК РФ.
С учётом изложенного в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 70 НК РФ, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днём выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога, а в случае представления налоговой декларации (расчета) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.
При этом из содержания статей 46 и 47 НК РФ следует, что срок на принудительное взыскание недоимки с налогоплательщика исчисляется со дня, следующего за последним днём срока на добровольное исполнение, указанного в требовании об уплате налога, сбора, пени штрафа.
Совокупность приведённых правовых норм свидетельствует о том, что момент образования недоимки связан не только с установлением даты уплаты конкретной суммы налога, но и с тем, каким образом были исчислены соответствующие суммы налога.
Истец исходит из классической ситуации с налогоплательщиком, который самостоятельно исчислил налог в декларации, представленной до даты уплаты налога, в которой недоимка образуется на следующий день после наступления указанной даты в случае её неуплаты.
Если же налогоплательщиком декларация (первоначальная или уточнённая с дополнительно начисленной к уплате суммой налога) представлена после истечения сроков уплаты налога, то недоимка возникнет только в день представления такой декларации.
При начислении налогов по результатам камеральной или выездной налоговой проверки момент образования недоимки обусловлен вступлением в законную силу соответствующего решения налогового органа, принятого по результатам такой проверки, при её определении учитываются фактически исчисленные и уплаченные налогоплательщиком суммы.
В настоящем случае спорные суммы налогов, пеней, штрафов начислены предпринимателю решениями налогового органа, принятыми по результатам камеральных налоговых проверок, законность которых проверена вышестоящим налоговым органом, а также в судебном порядке.
ЕНВД за 1-3 кварталы 2013 года, соответствующие суммы пеней и налоговых санкций доначислены ИП Христофоровой по результатам камеральных налоговых проверок, в том числе:
Решением №3.2-23/1698 от 19.05.2016 – ЕНВД за 1 квартал 2014 года в размере 120 996 руб., соответствующие суммы пеней и штрафных санкций,
Решением №3.2-23/1699 от 19.05.2016 – ЕНВД за 2 квартал 2014 года в размере 227 518 руб., соответствующие суммы пеней и штрафных санкций,
Решением №3.2-23/1700 от 19.05.2016 – ЕНВД за 3 квартал 2014 года в размере 120 96 руб., соответствующие суммы пеней и штрафных санкций.
Доначисление налога было обусловлено неправильным применением предпринимателем корректирующих коэффициентов и занижением физического показателя при исчислении ЕНВД.
В соответствии с решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия №13-11/00339зг@ от 24.08.2016, принятым по результатам рассмотрения апелляционных жалоб предпринимателя, указанные решения Инспекции отменены в части, в связи с чем доначисления составили: за 1 квартал 2014 года – 85 919 руб., за 2 квартал 2014 года – 192 440 руб., за 3 квартал 2014 года – 120 996 руб., исходя из данных доначислений уменьшены пени и штрафные санкции.
При рассмотрении дела №А26-11010/2016 решения Инспекции (в редакции решения Управления) были признаны недействительными в части, в результате чего задолженность ИП Христофоровой по результатам проведения камеральных проверок составила: за 1 квартал 2014 года – 16 390,68 руб., за 2 квартал 2014 года – 122 908 руб., за 3 квартал 2014 года – 60 390,07 руб.
При этом камеральной проверке были подвергнуты уточнённые декларации по ЕНВД за 1-3 квартал 2014 года (номера корректировок 6, 5 и 4 соответственно), представленные налогоплательщиком в Инспекцию лишь 27.11.2015.
Аналогичная ситуация с задолженностью по уплате штрафа по НДФЛ. Решением №09-09/416 от 07.04.2015 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №9 по Республике Карелия ИП Христофорова была привлечена к налоговой ответственности за неполную уплату в бюджет НДФЛ в виде штрафа в размере 268 015 руб. 35 коп. Данное решение вступило в законную силу 03.07.2015 после принятия Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Карелия решения №13-11/00366зг. Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 28.11.2016 по делу №А26-6439/2015 размер штрафа был снижен до 50 000 руб. с учётом смягчающих ответственность обстоятельств. По заявлению ИП Христофоровой был произведён зачёт переплаты по НДФЛ в счёт погашения задолженности по штрафу на сумму 34 082 руб., остаток составляет 15 918 руб., который и отражён в справке о состоянии расчётов с бюджетом.
С учётом изложенного по состоянию на дату вступления в силу Закона №436-ФЗ налоговый орган не утратил право на взыскание недоимки, пеней, штрафов, начисленных данным решением.
Решения по результатам камеральных налоговых проверок вступили в законную силу 24.08.2015 и 03.07.2015, то есть после установленной Законом №436-ФЗ даты (01.01.2015). Следовательно, доначисления, произведенные по итогам камеральных проверок, выявивших неполную уплату налога, под действие указанного закона не попадают.
Исходя из приведённых выше правовых норм, к уплате предпринимателю указанные суммы Инспекцией предъявлены в требованиях, выставленных после вынесения решений вышестоящего налогового органа с учётом соответствующих изменений. Именно в требованиях Инспекция обязана предложить налогоплательщику добровольно уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и штрафных санкций. После истечения срока исполнения требований в добровольном порядке в силу положений статей 46, 47 НК РФ у налогового органа возникает право на принудительное взыскание доначисленных в ходе проверки сумм. Только в случае нарушения указанной процедуры налоговый орган утрачивает право на бесспорное взыскание задолженности, при этом у него остается право на предъявления задолженности к взысканию в судебном порядке.
Обратное означало бы нарушение баланса частных и публичных интересов, допускающее списание недоимки по налогу, который не был уплачен налогоплательщиком самостоятельно, и принудительное взыскание которого в установленном законом порядке было невозможно в связи с сокрытием налогоплательщиком сведений о размере действительных налоговых обязательств и о неполной уплате им налога.
Относительно штрафов позиция истца не отличается от доводов относительно недоимки по налогам и пеней, вместе с тем не учтена природа штрафов за совершение налоговых правонарушений. Пени исчисляются со дня истечения срока уплаты налога и следуют судьбе самого налога. При определении периода возникновения задолженности по штрафам ИП Христофорова исходит из периода, в котором были допущены нарушения, послужившие основанием для привлечения к налоговой ответственности, называя штрафы недоимкой. Однако в силу статьи 11 НК РФ недоимкой является только сумма налога, страховых взносов, сборов, штрафы к данной категории не относятся. В соответствии со статьями 101, 106, 108 НК РФ привлечение налогоплательщика к ответственности за совершённые налоговые правонарушения возможно только на основании решения налогового органа, вступившего в законную силу. Соответственно, моментом возникновения штрафа является день вступления в законную силу решения налогового органа о его наложении, а задолженность обусловлена истечением срока, установленного в требовании об уплате соответствующей налоговой санкции для её добровольной уплаты налогоплательщиком.
Кроме того, с учётом указанной выше цели принятия нормы статьи 12 Закона №436-ФЗ суд приходит к выводу, что она не подлежит применению к налогоплательщикам, размер действительных налоговых обязательств которых по состоянию на 01.01.2015 не был установлен (задекларирован самостоятельно либо выявлен в ходе мероприятий налогового контроля) в результате их недобросовестного поведения.
Не нашел суд правовых оснований для удовлетворения требования ИП Христофоровой о списании задолженности по страховым взносам во внебюджетные фонды и соответствующим пеням с учётом следующих обстоятельств.
В спорный период (период образования спорной задолженности по страховым взносам) правоотношения связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов, а также по процедуре осуществления органами Пенсионного Фонда Российской Федерации контрольных мероприятий по взысканию недоимок регулировались Федеральным законом от 24.07.2009 №212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Закон №212-ФЗ).
В силу положений пункта 2 статьи 5 Закона №212-ФЗ, а также пункта 2 части 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон №167-ФЗ) предприниматель является плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и, как установлено частью 1 статьи 18 Закона № 212-ФЗ и пунктом 2 статьи 14 Закона №167-ФЗ, обязан своевременно и в полном объёме уплачивать страховые взносы. В случае неуплаты или неполной уплаты страховых взносов в установленный срок производится начисление пеней и взыскание задолженности в порядке, предусмотренном данным Федеральным законом.
В соответствии с частью 1 статьи 14 Закона № 212-ФЗ и пунктом 1 статьи 28 Закона № 167-ФЗ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере, определяемом в соответствии с частями 1.1 и 1.2 настоящей статьи.
В том числе в соответствии с частью 1.1 статьи 14 Закона №212-ФЗ размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется в следующем порядке, если иное не предусмотрено настоящей статьей:
1) в случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчётный период не превышает 300 000 руб., - в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 настоящего Федерального закона, увеличенное в 12 раз;
2) в случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 настоящего Федерального закона, увеличенное в 12 раз, плюс 1,0 процента от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период. При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 настоящего Федерального закона, увеличенное в 12 раз.
Таким образом, размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за периоды, предшествующие 2017 году, индивидуальным предпринимателям определялся в зависимости от величины их дохода за расчётный период. При этом максимальный размер базы для исчисления страховых взносов ограничен восьмикратным МРОТ, увеличенным в 12 раз.
Согласно части 1.2 статьи 14 Закона №212-ФЗ фиксированный размер страхового взноса по обязательному медицинскому страхованию определяется предпринимателем как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, установленного пунктом 3 части 2 статьи 12 настоящего Федерального закона, увеличенное в 12 раз.
Частью 9 статьи 14 Закона №212-ФЗ установлена обязанность налоговых органов направлять в органы контроля за уплатой страховых взносов сведения о доходах от деятельности плательщиков страховых взносов за расчётный период.
Согласно части 11 статьи 14 Закона №212-ФЗ сведения о доходах от деятельности налогоплательщиков за расчётный период и данные о выявленных в рамках мероприятий налогового контроля фактах налоговых нарушений налогоплательщиков, переданные налоговыми органами в органы контроля за уплатой страховых взносов, являются основанием для направления требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, а также для проведения взыскания недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов.
В случае, если в указанной информации отсутствуют сведения о доходах налогоплательщиков в связи с непредставлением ими необходимой отчётности в налоговые органы до окончания расчетного периода, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за истекший расчетный период взыскиваются органами контроля за уплатой страховых взносов в фиксированном размере, определяемом как произведение восьмикратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленного пунктом 1 части 2 статьи 12 настоящего Федерального закона, увеличенное в 12 раз. Аналогичное условие для начисления страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию при непредставлении индивидуальным предпринимателем отчётности в законе №212-ФЗ не содержится.
Таким образом с 1 января 2014 года по 31 декабря 2016 года законодательством о страховых взносах предусматривалось, что в случае непредставления налоговой отчетности индивидуальным предпринимателем (то есть даже если он не вел никакой деятельности и не получал никаких доходов) сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование рассчитывалась в максимально возможном размере, установленном частью 1.1 статьи 14 Закона №212-ФЗ для лиц, предоставляющих отчётность.
Пунктом 1 статьи 11 Закона № 436-ФЗ установлено, что признаются безнадёжными к взысканию и подлежат списанию числящиеся за предпринимателем недоимка по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации за расчётные (отчётные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, в размере, определяемом в соответствии с частью 11 статьи 14 Закона №212-ФЗ, задолженность по соответствующим пеням и штрафам.
Из буквального толкования данного положения в совокупности с положениями Закона №212-ФЗ однозначно следует, что признанию безнадежной к взысканию и списанию подлежит только та недоимка по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которая исчислена в порядке части 11 статьи 14 Закона №212-ФЗ в максимальном размере индивидуальным предпринимателям, не предоставлявшим отчётность, а также соответствующие данной недоимке суммы пеней и штрафных санкций.
Статьей 11 Закона №436-ФЗ не предусмотрено списание числящейся за предпринимателем недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и задолженности по пеням и штрафам, начисленных в ином порядке, кроме как предусмотренном частью 11 статьи 14 Закона №212-ФЗ, а также страховых взносов на обязательное медицинское страхование.
Соответствующие разъяснения даны в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 14 июня 2018 года №03-15-05/40679 и от 26 июля 2018 года №03-15-05/52581.
Как усматривается из материалов дела и не оспаривается истцом, размер числящейся за предпринимателем по состоянию на 28.01.2018 спорной недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование рассчитан в соответствии с частью 1.1 статьи 14 Закона № 212-ФЗ, исходя из однократного размера установленного МРОТ.
С учётом изложенного спорная недоимка не подлежит списанию Инспекцией на основании статьи 11 Закона №436-ФЗ.
Кроме того, в состав спорной суммы заявителем включена недоимка по страховым взносам на обязательное медицинское страхование, и соответствующие ей пени, списание которой также не предусмотрено статьей 11 Закона №436-ФЗ.
Приведенные истцом доводы о наличии оснований для списания спорной задолженности основаны на неправильном толковании содержания статьи 11 Закона №436-ФЗ, в связи с чем не могут быть приняты во внимание.
В пользу ошибочности данного довода говорит следующая совокупность обстоятельств. Если бы законодатель в статье 11 Закона №436-ФЗ имел в виду списание любой недоимки индивидуальных предпринимателей по страховым взносам за налоговые периоды до 01.01.2017 (независимо от порядка её начисления) отсутствовала бы необходимость в такой сложной её конструкции, отсылающей к пункту 11 статьи 14 Закона №212-ФЗ. Ведь в силу части 1.1 статьи 14 Закона №212-ФЗ независимо от дохода индивидуального предпринимателя его максимальные платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ограничиваются восьмикратным размером МРОТ, увеличенным в 12 раз, умноженным на тариф страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
При таких обстоятельствах отсутствуют основания для признания задолженности ИП Христофоровой по страховым взносам во внебюджетные фонды и пеням безнадёжной к взысканию на основании статьи 11 Закона №436-ФЗ.
Инспекция представила в материалы дела документы в подтверждение соблюдения ею порядка бесспорного взыскания задолженности по НДС и НДФЛ, указав на то, что все предусмотренные НК РФ меры по взысканию данной задолженности приняты в установленном порядке.
Третье лицо в отзыве на заявление указало на соблюдение предусмотренной законом процедуры бесспорного взыскания с истца задолженности по страховым взносам во внебюджетные фонды и пеням.
Данные обстоятельства могли быть подвергнуты оценке судом в целях выявления наличия оснований для признания задолженности безнадёжной к взысканию в соответствии со 59 НК РФ, частью 3.1 статьи 4 Федерального закона от 3 июля 2016 года №243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» (введена в действие статьей 6 Закона №436-ФЗ).
Вместе с тем представители истца при рассмотрении дела категорически отвергли иные основания для признания спорной задолженности безнадёжной к взысканию, кроме статей 11, 12 Закона №436-ФЗ, в связи с чем иные обстоятельства не подвергались судебной оценке.
В силу части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд не вправе выходить за пределы требований истца и самостоятельно изменять предмет или основание иска, такое право предоставляется только истцу. Самостоятельное изменение судом исковых требований недопустимо, поскольку это нарушит такие закрепленные в Арбитражном процессуальном кодексе Российской Федерации принципы арбитражного процесса, как законность (статья 6), равноправие (статья 8), состязательность (статья 9).
При таких обстоятельствах суд не нашёл правовых оснований для удовлетворения заявленных требований.
В соответствии со статьёй 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела относятся на истца.
ИП Христофоровой уплачена государственная пошлина при предъявлении основного требования о взыскании с Инспекции переплаты по НДС, при уточнении исковых требований судом была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины. Требование о признании недоимки безнадёжной к взысканию облагается государственной пошлиной применительно к подпункту 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ как иное заявление неимущественного характера (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). С учётом изложенного с ИП Христофоровой подлежит взысканию в доход федерального бюджета государственная пошлина в размере 6 000 руб.
Руководствуясь статьями 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Республики Карелия
РЕШИЛ:
1. В удовлетворении заявленных индивидуальным предпринимателем Христофоровой Еленой Валериевной (ОГРН: 304103925000051, ИНН: 101300022200) требований отказать.
2. Взыскать с индивидуального предпринимателя Христофоровой Елены Валериевны в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 6 000 руб.
3. Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в течение одного месяца со дня изготовления полного текста решения в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (191015, г. Санкт-Петербург, Суворовский проспект, 65) через Арбитражный суд Республики Карелия.
Судья
Александрович Е.О.
