Арбитражный суд Республики Карелия
ул. Красноармейская, 24 а, г. Петрозаводск, 185910, тел./факс: (814-2) 790-590 / 790-625, E-mail: info@karelia.arbitr.ru
официальный сайт в сети Интернет: http://karelia.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Петрозаводск
Дело №
А26-185/2014
17 апреля 2014 года
Резолютивная часть решения объявлена 10 апреля 2014 года.
Полный текст решения изготовлен 17 апреля 2014 года.
Арбитражный суд Республики Карелия в составе судьи Александрович Е.О.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Голик А.А.,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Сегежская упаковка»
к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Республике Карелия, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия
об оспаривании решения № 30 от 23.09.2013, решения №13-11/10688С от 04.12.2013,
при участии представителей:
заявителя, общества с ограниченной ответственностью «Сегежская упаковка», - Гарифуллина Р.С. (доверенность от 01.01.2014), Фоминой Е.В. (доверенность от 10.02.2014),
ответчиков:
межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Республике Карелия, - начальника правового отдела Бокша А.М. (доверенность от 01.02.2014),
Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, - ведущего специалиста-эксперта Чекшиной О.Г. (доверенность от 24.01.2014),
установил: общество с ограниченной ответственностью «Сегежская упаковка» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Республике Карелия (далее – ответчик, Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия об оспаривании решения № 30 от 23.09.2013, решения №13-11/10688С от 04.12.2013.
Представители Общества в судебном заседании уточнили заявленные требования, просят признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Республике Карелия от 23.09.2013 № 30 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 775 871 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 268 050 руб., а также в части невключения в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2010 год 2 775 871 руб., решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 04.12.2013 №13-11/10688С недействительным полностью.
Поскольку в соответствии со статьёй 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменение предмета требований является правом заявителя, судом принят к рассмотрению уточнённый предмет требований.
Представители заявителя в судебном заседании уточнённые требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении. Представители ответчиков требования не признали, дали пояснения, соответствующие указанным в отзывах на заявление и в оспариваемых решениях.
Заслушав представителей заявителя и ответчиков, изучив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, суд считает установленными следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Сегежская упаковка» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.05.2010 по 30.11.2012.
Результаты проверки зафиксированы в акте №28 от 09.08.2013 (том 1 листы 41-31), который получен представителем Общества по доверенности, о чем в акте сделана соответствующая отметка.
В установленный законом срок налогоплательщиком представлены возражения (том 2 листы 1-5).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных возражений Инспекцией принято решение №30 от 23.09.2013 (том 1 листы 85-120) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление документов в сумме 2 900 руб. Решением установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в сумме 2 775 871 руб., начислены пени за их несвоевременную уплату в сумме 268 050 руб. 19 коп.
Налогоплательщик, не согласившись с решением Инспекции, направил в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия апелляционную жалобу (том 2 листы 6-8). Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 04.12.2013 №13-11/10688С (том 2 листы 9-11) апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.
15 января 2014 года Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Республике Карелия от 23.09.2013 № 30 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 775 871 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 268 050 руб., а также в части невключения в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2010 год 2 775 871 руб., решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 04.12.2013 №13-11/10688С - недействительным полностью.
В оспариваемом решении Инспекция пришла к выводу, что в нарушение статьи 54, пункта 1 статьи 271 НК РФ ООО «Сегежская упаковка» в результате неверного определения момента признания доходов при методе начисления неправомерно завысило внереализационные доходы за 2011 год на сумму полученного бонуса 18 197 374 руб. По мнению Инспекции, сумма полученной от ЗАО «Инвестлеспром» премии подлежала отражению в налоговом учете Общества за 2010 год без учёта НДС в размере 15 421 503 руб. (18 197 374 руб. - НДС в размере 2 775 871 руб.).
Также Инспекция установила, что в нарушение пункта 1 статьи 154, пункта 2 статьи 153, пункта 4 статьи 166 НК РФ Обществом после получения премии за достижение объемов продаж не восстановлен ранее принятый к вычету НДС по приобретённым у ЗАО «Инвестлеспром» товарам в размере 2 775 871 руб., в том числе: за 4 квартал 2010 года – 2 574 428 руб., за 1 квартал 2011 года – 195 240 руб., за 2 квартал 2011 года – 6 203 руб.
ООО «Сегежская упаковка» в рамках проверки представлены счета-фактуры и товарные накладные, подтверждающие поступление бумаги от ЗАО «Инвестлеспром» за 4 квартал 2010 года, в количестве 11442,397 тонн, на общую сумму 355 760 494 руб. 79 коп., в том числе НДС – 54 268 550 руб. 08 коп. Таким образом, премия в соответствии с актом о достижении объемов поставки от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 подлежит выплате в связи с превышением в 4 квартале 2010 года гарантированного количество приобретенного по договору товара. В результате выплаты поставщиком премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Как полагает ответчик, несмотря на то, что в дополнительном соглашении от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 отдельно прописано, что предоставленная премия не оказывает влияние на цену ранее отгруженных товаров, выплата бонуса за превышение объемов закупок является формой торговых скидок, изменяющих цену товара, следовательно, вычеты полученные в части счетов-фактур от ЗАО «Инвестлеспром» подлежат корректировке.
Инспекция определила, что с учётом изложенного общая сумма НДС по счетам-фактурам за 4 квартал 2010 года от ЗАО «Инвестлеспром» подлежит корректировке в сторону уменьшения на 2 775 871 руб. (18 107 374 руб.* 54 268 550 руб. 08 коп./355 760 494 руб. 79 коп.).
В соответствии с регистром «Распределение сумм НДС но приобретенным ценностям, относящимся к косвенным расходам» за 4 квартал 2010 года установлена следующая пропорция распределения НДС;
-доля НДС, приходящаяся на внутренний рынок - 89,0988 % (574 779 420 руб./ 645 103 356 руб. * 100%)
-доля НДС, приходящаяся на экспорт - 10.9012 % (70 323 936 руб./ 645 103 356 руб.*100%).
Реализация на экспорт, осуществленная в 4 квартале 2010 года (с использованием налоговой ставки 0%), составила в 4 квартале 2010 года - 33,43%, в 1 квартале 2011 года - 64,52%, во 2 квартале 2011 года – 2,05%.
С учётом приведенных показателей Инспекция установила, что Обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по приобретению товаров (работ, услуг) от ЗАО «Инвестлеспром» в связи с предоставлением премии за достижение объемов поставки на сумму 2 775 871 руб., в том числе:
-за 4 квартал 2010 года – 2 574 428 руб. (2 775 871 руб.* 0.890988 + 2 775 871 рv6.* 0.109012 *0,3343),
-за 1 квартал 2011 года – 195 240 руб. (2 775 871 руб.* 0.109012 *0.6452).
-за 2 квартал 2011 года - 6203 руб. (2775871 руб.* 0,109012 *0.0205).
В судебном заседании представитель Управления отметила, что цену товара уменьшает не любое вознаграждение (премия), а только то, которое непосредственно связано с поставкой товара и оказывает влияние на цену конкретного товара. В данном случае премия непосредственно связана с поставкой определенной продукции (бумаги), зависит от количества тонн поставленной продукции и представляет собой форму торговой скидки, которая уменьшает на 2 017 руб. за тонну при достижении объёмов поставки; покупатель имел возможность посчитать премию (скидку) на единицу товара еще до поставки товара. Тот факт, что поставщиком не выставлены корректировочные счета-фактуры, не может подтверждать право заявителя на вычеты по НДС, так как корректирующие счета-фактуры могут быть выставлены и после возмещения заявителем налога. В этом случае возврат возмещённой суммы НДС в ходе выездной налоговой проверки будет невозможен, так как налоговый орган не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
На уточняющие вопросы суда представитель Управления пояснила: заявителем условия для получения налоговых вычетов по НДС соблюдены, счета-фактуры отражены в книге покупок и соответствуют требованиям НК РФ, в ходе проверки не установлен факт изменения сторонами цены товара; поставщик Обществу корректировочные счета-фактуры не выставлял, в бухгалтерский и налоговый учёт изменений относительно стоимости товара не вносил.
Заявитель не согласен с уменьшением вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2010 год на сумму 2 775 871 руб., исчисленную с суммы полученных от поставщика ЗАО «Инвестлеспром» бонусов. Кроме того, Общество, не оспаривая факт нарушения момента признания доходов и вывод о завышении внереализационных доходов за 2011 год на сумму 18 197 374 руб., считает неправомерным невключение во внереализационные доходы за 2010 год НДС с бонусов в размере 2 775 871 руб. Поставщик по договору от 01.07.2007 исчислил налог на добавленную стоимость со стоимости товара без учёта премии и уплатил в бюджет, следовательно, он сформировал для заявителя источник возмещения налога из бюджета. У покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректировочных счетов-фактур, такая процедура основана на правовой природе НДС как косвенного налога. Ответчики не представили доказательства того, что поставщик по договору от 01.07.2007 корректировал на суммы выплачиваемых премий налоговую базу, связанную с реализацией товаров покупателю, и выставлял корректировочные счета-фактуры. Поскольку предоставленная премия не оказывала влияния на цену ранее отгруженных товаров, а также учитывая, что у организации отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов, обязанность корректировать налоговые вычеты в проверяемом периоде не возникла. С учётом изложенного, сумма бонуса в полном объеме (без исключения из нее суммы НДС), должна быть отнесена в состав внереализационных доходов за 2010 год.
Суд считает заявленные требования подлежащими удовлетворению в полном объёме по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, между ЗАО «Инвестлеспром» (поставщик) и ООО «Сегежская упаковка» (покупатель) заключен договор №БК-07/11/34 от 01.07.2007 на поставку товара. В соответствии с данным договором поставщик обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять и оплатить бумажную продукцию производства ОАО «Сегежсктй ЦБК» на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Номенклатура, количество, сроки и другие условия поставки товара, цена товара и сроки его оплаты определяются в приложениях к договору, являющихся его неотъемлемой частью. Приложения подписываются сторонами на основании месячной потребности покупателя, выраженной в заявках покупателя на каждый отдельный товар.
В дополнительном соглашении от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 ЗАО «Инвестлеспром» и ООО «Сегежская упаковка» предусмотрели, что в случае если общее количество приобретенного по договору товара за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 составит более 35 834,5 тонн, поставщик обязуется предоставить покупателю премию на дополнительный объем без изменения цены товара; при расчёте дополнительного объема не учитывается объем товара, поставляемый с учетом специальных скидок; премия устанавливается в размере 2017 руб. за каждую топну товара, приобретенного в 2010 году сверх согласованного показателя, определенного без учёта товара, поставленного с учётом специальных скидок; выплата премии осуществляется на основании акта о достигнутых объемах поставок в течение 30 (тридцати) дней с даты его подписания; предоставленная премия не оказывает влияние на цену ранее отгруженных товаров.
В соответствии с актом о достижении объемов поставки от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 ООО «Сегежская упаковка» приобрело у поставщика за 2010 год 46 116,5 тонн, в том числе товар, поставленный в указанный период с учетом специальных скидок – 1 260 тонн; количество товара, за приобретение которого предоставляется премия, составляет 9 022 тонны (46 116,5 – 35 834,5 – 1 260), в расчете 2017 руб. на тонну сумма премии составила 18 197 374 руб.
По данным бухгалтерского учета ООО «Сегежская упаковка» 31.12.2010 бухгалтерской проводкой Дебет счета 60.01 «Расчеты с поставщиками» Кредит счета 41.01 «Внереализационные доходы» субконто «Бонус от поставщика» документом «Корректировка долга» отражено поступление бонуса от ЗАО «Инвестлеспром» на сумму 18 197 374 руб.
По данным налогового учета ООО «Сегежская упаковка» данная сумма отражена в составе внереализационных доходов по субконто «Бонус от поставщика» в 2011 году в размере 18 197 374 руб.
Полученный Обществом бонус налоговый орган расценил как выплату, направленную на стимулирование в приобретении и дальней реализации большего количества поставляемых товаров, что, по сути, является формой торговой скидки, в результате которой происходит уменьшение стоимости поставленных товаров. Инспекция указывает на необходимость корректировки налоговой базы по НДС и уменьшения размера налоговых вычетов у покупателя путем восстановления принятого обществом к вычету НДС, предъявленного поставщиком по приобретенным у него товарам в части выплаченного бонуса, в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Такая же позиция изложена Управлением в решении по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.
Суд не может согласиться с данным выводом ответчиков в связи со следующим.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 18.07.2011 №227-ФЗ) поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.
Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в том числе в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (подпункт 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ).
Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 245-ФЗ) глава 21 части второй НК РФ дополнена положениями о корректировочных счетах-фактурах, выставляемых продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (пункт 3 статьи 168, пункты 1, 2, 5.2 статьи 169, пункт 3 статьи 170, пункт 13 статьи 171, пункт 10 статьи 172 НК РФ).
Так, указанным законом пункт 3 статьи 168 НК РФ дополнен абзацем 3, согласно которому при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса. Введен пункт 13 статьи 171 НК РФ, устанавливающий, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Согласно пункту 10 статьи 172 НК РФ указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.
В свою очередь, покупатель в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Налоговый орган полагает, что выплаченная заявителю премия является формой торговой скидки, уменьшающей стоимость товара, вследствие чего, руководствуясь указанным порядком, заявитель должен был восстановить НДС в связи с получением его от поставщика.
Вместе тем, приведенные выше положения Кодекса в отношении корректировки налоговой базы и налоговых вычетов на суммы полученных премий и скидок следует применять с учетом следующих особенностей.
Решением ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12 по проверке законности пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правил его заполнения, установлены следующие особенности применения новых положений статей 154, 169, 170, 172 НК РФ о корректировке налоговой базы и вычетов при предоставлении продавцами премий покупателям товара.
В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 153 НК РФ стоимость является показателем налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в которую включается выручка (доходы) налогоплательщика, при этом налоговая база (стоимость товаров) исчисляется как произведение количества товаров и цен их реализации, а изменение стоимости товаров является следствием корректировки цен (статья 154 НК РФ), в связи с чем, для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров по смысловому значению различаются.
Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 части второй НК РФ в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 НК РФ.
В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Именно на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон рассчитаны изменения, внесенные Законом № 245-ФЗ в главу 21 части второй НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ нормативные акты налогового законодательства (законы и подзаконные акты) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Применительно к налогу на прибыль организаций подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
В главе 21 части второй НК РФ аналогичные положения отсутствуют, в иных законах также не выявлены нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара.
Таким образом, из положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ с учетом правовой позиции, изложенной в решении ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12, следует, что обязанность по восстановлению НДС у покупателя в связи с уменьшением стоимости отгруженных товаров возникает в случаях уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) поставленных товаров в соответствии с соглашением сторон.
Соответственно, исходя из анализа Решения ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12 и Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11, а также изменения с 22.07.2011 налогового законодательства по НДС в части обязательной корректировки налоговой базы и вычетов при изменении цены (стоимости) товаров (работ, услуг) суд считает, что указанные налоговым органом положения об обязательном восстановлении налогоплательщиками - покупателями суммы ранее заявленных налоговых вычетов при покупке товаров в периоде получения от продавцов скидок (премий) распространяются только на случаи, когда скидка или премия по условиям договора или соглашения между продавцом и покупателем уменьшает цену товара и рассчитывается как процентное соотношение к цене за единицу товара.
В остальных случаях, когда премия или бонус не уменьшает цену товара и рассчитывается в конце периода (месяц, квартал, год) в результате соблюдения покупателем определенных условий установленных договором, в твердом размере или в процентах от всего объема поставок за период, такие премии (бонусы) не учитываются для целей налогообложения НДС, поскольку не являются реализацией услуг, а также не влияют на налоговую базу и налоговые вычеты по реализованным (приобретенным) товарам в виду отсутствия уменьшения их цены.
Указанный вывод суда дополнительно подтверждается изменением с 01.07.2013 редакции статьи 154 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ путем дополнения пунктом 2.1 следующего содержания: «Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором».
В соответствии с разделом 5 договора от 01.07.2007 цена товара устанавливается в приложениях к договору, в соответствии с дополнительным соглашением от 31.12.2010 Обществу поставляется товар по обычным ценам и по ценам со скидками, при определении объема товара, за который покупатель получает бонус, объем товара, поставленный с учётом специальных скидок, не учитывается (пункт 2 дополнительного соглашения). Таким образом, стороны разделяют виды поощрений на премии (бонусы) и скидки. При этом, как следует из дополнительного соглашения, скидки на товар предоставляются при приобретении товара и уменьшают его цену, а премия установлена в последний день 2010 года (см. дату дополнительного соглашения) за уже приобретенный в 2010 году товар. Данное обстоятельство опровергает довод ответчиков о том, что покупатель имел возможность посчитать премию (скидку) на единицу товара еще до его поставки. Более того, дополнительным соглашением прямо предусмотрено, что премия выплачивается без изменения цены ранее поставленного товара и товара, за достижение объемов продаж которого начисляется бонус.
Действительно, премии за выполнение ежемесячного плана поставок в соответствии с указанным соглашением определялись в процентном отношении к стоимости приобретенного товара. Между тем, премия выплачивалась поставщиком в отношении определенных объемов закупок, выраженных в количественных показателях (тонны). Сам по себе расчет премий в твердой сумме не свидетельствует о том, что указанное вознаграждение связано с механизмом изменения цены, доказательств обратного в материалы дела не представлено. Как указывалось выше, изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Из буквального значения положений договора, заключенного между обществом и поставщиком, следует, что стороны не устанавливали порядка изменения стоимости реализованного товара путем предоставления премий, более того, прямо предусмотрели, что премии выплачиваются без изменения цены продукции.
При таких обстоятельствах в данном случае Инспекция не доказала, что выплаченные обществу поставщиком премии уменьшили стоимость поставленных товаров.
Кроме того, порядок корректировки налоговых вычетов, предусмотренный подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, введенный Законом № 245-ФЗ, начал действовать только с 01.10.2011. Таким образом, у Общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов в 2010 году, 1 и 2 кварталах 2011 года в порядке, установленном указанной нормой.
Также необходимо отметить, что по смыслу изменений, внесенных в главу 21 НК РФ Законом № 245-ФЗ, изменение по соглашению сторон цены поставленных товаров влечет необходимость отражения указанного обстоятельства и продавцом и покупателем. В противном случае одна и та же сумма будет дважды облагаться налогом на добавленную стоимость.
Из пояснений ответчиков следует, что стоимость поставленных заявителю товаров поставщиком не изменялась, корректировочные счета-фактуры, товарные накладные Обществу не выставлялись.
Из материалов дела не усматривается, что налоговый орган выяснял, каким образом поставщик учитывал сделки по поставке Обществу товаров в бухгалтерском и налоговом учете, уменьшалась ли им сумма уплаченного в бюджет НДС после выплаты Обществу премий либо выплаченные премии включались в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, имеют ли расхождения первичные документы продавца и покупателя по сделке, то есть обстоятельства, которые свидетельствовали бы о достигнутом между сторонами соглашении об изменении цены договора.
Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 №11637/11 в данном случае применению не подлежит, поскольку с учетом изложенных в нем выводов квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации. Данный судебный акт основан на иных обстоятельствах, нежели установленных в рамках настоящего спора.
При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что у инспекции отсутствовали основания для доначисления заявителю НДС в сумме 2 775 871 руб. и доначисления соответствующих сумм пеней.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Приказами об учётной политике Общества на 2010, 2011 годы в целях налогового учёта предусмотрен метод начисления.
Таким образом, в соответствии с требованиями налогового законодательства и учётной политикой предприятия указанный в акте о достижении объемов поставки от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 и бухгалтерском учёте бонус от ЗАО «Инвестлеспром» подлежал отражению в налоговом учёте за 2010 год, а не за 2011 год.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров.
Поскольку, как было указано ранее, принятый к вычету НДС по приобретенным у ЗАО «Инвестлеспром» товарам восстановлению налогоплательщиком не подлежал, уменьшение Инспекцией подлежащей отнесению в состав внереализационных доходов суммы бонуса 18 197 374 руб. на сумму исчисленного НДС в размере 2 775 871 руб. является неправомерным.
Решение Управления также подпадает под понятие ненормативного правового акта, дела об оспаривании которых отнесены статьей 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к компетенции арбитражного суда.
Ни Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации, ни Налоговый кодекс Российской Федерации не ограничивают право налогоплательщика на судебное обжалование решения вышестоящего налогового органа, принятого по апелляционной жалобе. Не содержит таких ограничений и пункт 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 57 от 30 июля 2013 года «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Поскольку судом установлено несоответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решения Инспекции, соответственно, и решение вышестоящего налогового органа в части подтверждения правильности начисления Инспекцией сумм налогов и пеней является незаконным и нарушающим права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Судебные расходы, связанные с рассмотрением заявления, суд на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на ответчиков.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при обращении организаций с заявлениями о признании недействительными ненормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов государственная пошлина уплачивается в размере 2 000 руб. В соответствии с частью 1 статьи 103 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации цена иска, состоящего из нескольких самостоятельных требований, определяется суммой всех требований.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 75 постановления № 57, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения, государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта. В данном случае решением Управление решение Инспекции оставлено в силе, следовательно, в силу приведенных разъяснений при их совместном обжаловании подлежит уплате государственная пошлина в размере 2 000 руб.
Общество при обращении с заявлением в суд уплатило государственную пошлину в сумме 4 000 руб. за оспаривание двух решений, соответственно, государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит возврату из федерального бюджета как излишне уплаченная, а оставшаяся сумма – отнесению на ответчиков.
Управление, отказав в удовлетворении апелляционной жалобы Общества и не исправив ошибки нижестоящего налогового органа, допустившего неправильное применение норм Налогового кодекса Российской Федерации, нарушило тем самым права и законные интересы налогоплательщика. С учётом данного обстоятельства суд считает необходимым отнести судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины на каждого из ответчиков в равном размере по 1 000 руб.
Руководствуясь статьями 167-170, 176, 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
1. Заявление общества с ограниченной ответственностью «Сегежская упаковка» (ОГРН 1071006000229, ИНН 1006008093) удовлетворить полностью.
Признать недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №10 по Республике Карелия от 23.09.2013 за №30 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 775 871 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 268 050 руб., а также в части невключения в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2010 год 2 775 871 руб.
Признать недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 04.12.2013 за №13-11/10688С.
2. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №10 по Республике Карелия, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Сегежская упаковка».
3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №10 по Республике Карелия (ОГРН 1041000270013, ИНН 1001047814) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Сегежская упаковка» судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 2000 руб.
4. Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (ОГРН 1041000270002, ИНН 1001048511) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Сегежская упаковка» судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 2000 руб.
5. Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в течение одного месяца со дня изготовления полного текста решения в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (191015, г. Санкт-Петербург, Суворовский проспект, 65) через Арбитражный суд Республики Карелия.
Судья
Александрович Е.О.
