Решение АС Республики Калмыкия от 22.09.2022 № А22-1697/19

АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ КАЛМЫКИЯ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

   г. Элиста

  29 сентября 2022 года                                                                     Дело № А22-1697/2019

Резолютивная часть решения объявлена 22 сентября 2022 г.

                                                           Полный текст решения изготовлен 29 сентября 2022 г.

            Судья Арбитражного суда Республики Калмыкия Шевченко В.И., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Нарминовой Е.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Надежда» о признании недействительными решений ИнспекцииФедеральной налоговой службы по г. Элисте от 21.12.2018 № 15-38/11 и Управления Федеральной налоговой службы по Республики Калмыкия  от 26.03.2019 № 12,

           при участии в судебном заседании:

от заявителя – представителей Аюшовой Д.А. (доверенность от 24.09.2021) и Колесникова Д.В. (доверенность от 08.06.2022),

от ответчика – представителей Батаева С.Е. (доверенность от 10.01.2022) и Босхамджиевой Г.К. (доверенность от 20.01.2022).

у с т а н о в и л:

            Общество с ограниченной ответственностью «Надежда» (далее – ООО «Надежда», Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте (далее – Инспекция) от 21.12.2018 № 15-38/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм акциза на прямогонный бензин, а также решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (далее – Управление) от 26.03.2019 № 12 по апелляционной жалобе.

            Решением Арбитражного суда Республики Калмыкия от 18.12.2020 решение Инспекции № 15-38/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2018 в части начисления акцизов на прямогонный бензин в сумме 6 194 817 руб., начисления пени на акцизы в сумме 2 071 546 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату акциза в результате занижения налоговой базы и за непредставление налоговых деклараций по акцизу в общей сумме штрафа 1 107 867 руб., а также решение Управления № 12 по апелляционной жалобе Общества от 26.03.2019 признаны незаконными.Решение суда мотивировано тем, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для начисления обществу спорных сумм акцизов на прямогонный бензин, а также  соответствующих сумм пеней и штрафов, поскольку налоговый орган не доказал факт передачи произведенного прямогонного бензина одним структурным подразделением Общества другому структурному подразделению

            Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, повторно исследовав обстоятельства, имеющие значение для дела, и придя к выводу о правомерности вынесения обжалуемых решений, постановлением от 22.04.2021 вышеуказанное решение суда первой инстанции по делу № А22-1697/2019 отменил,  в удовлетворении заявления ООО «Надежда» о признании незаконными решений Инспекции от 21.12.2018 № 15-38/11 и Управления от 26.03.2019 № 12 отказал.

            Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.07.2021 решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 18.12.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2021 по делу № А22-1697/2019 отменены, а дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом суд указал, что поскольку судебные инстанции недостаточно исследовали фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия правильного решения, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело направляется на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Калмыкия. При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть изложенное, выяснить и исследовать фактические обстоятельства по делу, оценить представленные доказательства и доводы участвующих лиц, как в отдельности, так и в их совокупности.

            В период рассмотрения кассационной жалобы Общества налоговым органом в связи с реорганизацией Инспекции в адрес Арбитражного суда Северо-Кавказского округа направлено ходатайство об установлении процессуального правопреемства в рамках настоящего дела  с просьбой произвести замену ответчика с Инспекции на Управление.

           Определением от 22.09.2022 о процессуальном правопреемстве суд заменил Инспекцию, являющуюся соответчиком, ее правопреемником – Управлением.

            При новом рассмотрении дела представитель Общества представил дополнение к заявлению, согласно которому они не согласны с доводами Инспекции о производстве в проверяемом периоде прямогонного бензина. Так, Общество указывает, что вывод технической экспертизы, проведенной ООО «Нижне-Волжская экспертная компания промышленной безопасности», о том, что бензино-дизельная установка БДУ-2Э представляет собой единую технологическую установку, не свидетельствует о производствеООО «Надежда»  прямогонного бензина.

            Общество полагает, что заключения эксперта АНО «Центр Технических Экспертиз» Мыловой С.Н. от 03.04.2018 № 015910/10/34004/102018/15-25/1/И-9171, от 03.04.2018 № 015910/10/34004/102018/15-25/1/И-9171 являются необоснованными и неаргументированными, так как исследования были проведены экспертом не всесторонне и не в полном объеме. Кроме того, заявитель указывает, что изъятые журналы не являются первичными документами бухгалтерского учета, которыми оформляется каждый факт хозяйственной жизни, поскольку они не соответствуют установленным требованиям, а совокупность показаний допрошенных работников не может расцениваться в качестве доказательства, подтверждающего факт производства Обществом прямогонного бензина, ввиду отсутствия у них соответствующего образования, квалификации и специальных знаний в области химии.

Дополнительно ООО «Надежда» также сообщает, что решение о переходе в 2016 году на производство тяжелого дистиллята принято Обществом не в целях уклонения от уплаты обязательных платежей, а в связи с повышением спроса на рынке сбыта на данный продукт.

            В рамках рассмотрения данного дела представитель ответчика представил отзыв на дополнения к заявлению Общества, в которых просил отказать в удовлетворении заявленных требований, пояснив, что при вынесении оспариваемого решения Инспекция действовала в соответствии с законодательством Российской Федерации, а Общество в проверяемом периоде под видом дизельной фракции  и тяжелого дистиллята фактически производило прямогонный бензин, поскольку сама техническая документация, показания свидетелей, имеющих непосредственное отношение к процессу производства продукции на установке БДУ-2Э, а также заключение химической экспертизы и протокол осмотра территории в полной мере подтверждают выводы налогового органа.

            Представители Общества в судебном заседании заявленные требования поддержали в полном объеме и настаивали на их удовлетворении.     

В свою очередь, в судебном заседании представители Управления требования Общества не признали и просили оставить их без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзывах.

            Выслушав доводы представителей сторон, исследовав материалы дела, арбитражный суд установил следующие имеющие значение для дела обстоятельства.

            На основании решения Инспекции о проведении выездной налоговой проверки от 12.07.2017 №15-37/22 в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 - 31.12.2016 (т.5 л.д.10).

           По результатам проведения и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки составлены акт налоговой проверки от 03.08.2018 № 15-16/9 (т.5 л.д.86-185) и справка о проведенной выездной налоговой проверке № 15-54/5 от 02.07.2018 (т.5 л.д.65,66).

            Решением Инспекции от 21.12.2018 №15-38/11 Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему предложено уплатить недоимку по акцизу на прямогонный бензин в сумме 6 194 817 руб., пени на акцизы в сумме 2 071 546 руб., штрафные санкции за неполную уплату акциза в результате занижения налоговой базы и за непредставление налоговых деклараций по акцизу в общей сумме штрафа 1 107 867 руб. (в обжалуемой части) (т.11 л.д.52-127).

          Не согласившись с выводами налогового органа, Общество обратилось в адрес Управления с апелляционной жалобой на решение Инспекции в части начисления акцизов, пени и штрафов по акцизам (т.11 л.д.128-133).

           Решением Управления от 26.03.2019 №12 жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение налогового органа в обжалуемой части без изменения (т.11 л.д.136-147).

           В обеспечение взыскания налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, налоговый орган принял обеспечительные меры в виде наложения частичного ареста на имущество Общества на общую сумму не более 9 415 917 руб. 24 коп. (постановление от 28.05.2019 №12) и в виде приостановления расходных операций по счету в банке, сумма подлежащая взысканию в целях исполнения решения о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках, а также электронных денежных средств от 29.04.2019 №793 составляет 9 416 235 руб. 00 коп. (решения от 29.04.2019 №1427, от 29.04.2019 №1428, от 29.04.2019 №1429) (том 3).

           В целях обеспечения исполнения решения от 21.12.2018 №15-38/11 Инспекцией приняты обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества без согласия налогового органа, а также в виде залога иного имущества (стальной вертикальный цилиндрический резервуар) (том 3).

           Кроме того, налоговым органом в соответствии с положениями статьи 77 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) произведен арест имущества Общества. Согласно протоколу об аресте имущества от 31.05.2019 описано имущества на 3 024 767,10 руб. (сумма доначислений по решению – 9 415 917,24 руб.) (том 3).

           Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными.

           В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

            Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ, оспариваемый ненормативный правовой акт, органа осуществляющего публичные полномочия может быть признан недействительным в случае, если он не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

            На основании части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 и части 3 статьи 201 АПК РФ, пункта 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя.

            Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вопросы налогообложения акцизами регулируются Главой 22 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 179 НК РФ организации признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с настоящей главой.

Как следует из материалов дела и установлено судом, с силу подпункта 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ прямогонный бензин признается подакцизным товаром и в целях исчисления акциза представляет собой бензиновые фракции, за исключением автомобильного бензина, акрилатов, полученные в результате:

- перегонки (фракционирования) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа;

- переработки (химических превращений) горючих сланцев, угля, фракций нефти, фракций газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа.

При этом в указанной норме НК РФ одновременно уточнено, что бензиновой фракцией (то есть фракцией, признаваемой подакцизным прямогонным бензином) является смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 15 или 20 градусов Цельсия и давлении 760 миллиметров ртутного столба), соответствующая одновременно следующим физико-химическим характеристикам:

- плотность не менее 650 кг/м3 и не более 749 кг/м3 при температуре 15 или 20 градусов Цельсия;

- значение показателя температуры, при которой перегоняется по объему не менее 90 процентов смеси (давление 760 миллиметров ртутного столба), не превышает 215 градусов Цельсия.

Каких-либо исключений в отношении бензиновых фракций, соответствующих указанному определению, НК РФ не установлено.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является в том числе передача в структуре организации произведённых подакцизных товаров для дальнейшего производства не подакцизных товаров, за исключением передачи произведённого прямогонного бензина и (или) средних дистиллятов для дальнейшего производства продукции нефтехимии, битума, асфальта, кокса, технического углерода, серы, высоковязких продуктов, а также иных не подакцизных товаров, получаемых в качестве отходов или побочной продукции при производстве подакцизных товаров, в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья и (или) передачи произведённого денатурированного этилового спирта для производства не спиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство на производство не спиртосодержащей продукции.

У Общества отсутствует свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Тем не менее, в оспариваемом решении Инспекция пришла к выводу о неуплате акцизов Обществом в результате занижения налоговой базы – объёма подакцизных товаров (прямогонный бензин), производимых им по следующим основаниям.

В проверяемом периоде Общество осуществляло переработку нефти сырой на бензино-дизельной установке БДУ-2Э (производитель ООО «НОУпром» г. Краснодар), расположенной по адресу: Республика Калмыкия, Яшкульский район, п. Цаган-Усн.

Требованием от 24.01.2018 № 15-35/ВНП/22/1 у Общества была запрошена проектно-сметная документация на БДУ-2Э и технологический регламент производства продукции из нефти сырой (нефтепродуктов) (т.5 л.д.18,19).

Письмом от 26.01.2018 № 26/01/1 (т.5 л.д.20) Обществом были представлены следующие документы.

Проектная документация на БДУ-2Э в составе пяти томов, в том числе:

- Рабочий проект. Малогабаритная БДУ-2Э в п. Цаган-Усн Яшкульского района РК. Пояснительная записка. Чертежи марки ГП;

- Техническое перевооружение мини-НПЗ  п. Цаган-Усн Яшкульского района РК ООО «Надежда»:

Раздел 1. Пояснительная записка,

Раздел 2. Схема планировочной организации земельного участка,

Раздел 3 . Архитектурные решения,

Раздел 4. Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений:

Подраздел 1. Система электроснабжения,

Подраздел 2 . Система водоснабжения,

Подраздел 3 . Система водоотведения,

Подраздел 4. Отопление, вентиляция, тепловые сети,

Подраздел 5. Сети связи (пожарная сигнализация),

Раздел 5. Не стандартизированное оборудование;

- Технологический регламент;

- Технический паспорт малогабаритной блочной ректификационной установки № ТСУ 67.00.00.00ПС (производитель – ООО «НОУпром», г. Краснодар) (том 10).

Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору Обществу выдана лицензия на эксплуатацию взрывопожароопасных производственных объектов от 11.12.2008 № ВП-39/001077 (т.6 л.д.136-138).

Письмом от 26.01.2018 №26/01/1 Общество представило Инспекции технологический регламент, утверждённый 02.09.2013 со сроком действия до 01.09.2015, являющийся основным техническим документом, определяющим оптимальный технологический режим, порядок и последовательность проведения операций технологического процесса, обеспечивающим выпуск продукции требуемого качества, безопасные условия эксплуатации технологической установки, штатных и вспомогательных средств обеспечения, которые обслуживают технологическую установку, а также выполнение требований промышленной санитарии и охраны окружающей среды (т.10 л.д.129-199).

            При производстве нефтепродуктов на нефтеперерабатывающих установках должны выполняться требования, указанные в соответствующем технологическом регламенте.

Согласно технологическому регламенту, представленному Обществом Инспекции, БДУ-2Э предназначена для переработки углеводородного сырья (нефти) по принципу первичной перегонки на следующие фракции:

- ФЛУ (фракцию лёгких углеводородов);

- ФКГ (фракцию керосиногазойлевую);

- мазутную фракцию.

Проектная мощность установки по сырью – 50-60 куб.м./сут.

БДУ-2Э состоит из комплекса технологического оборудования, предназначенного для поступательного нагрева, массообменного деления, конденсации и охлаждения полученных фракций. Технологический процесс фракционного разделения нефти на БДУ-2Э является непрерывным процессом и состоит из следующих этапов:

- подготовка и подача сырья;

- поступательный нагрев сырья и конденсация фракций;

- нагрев в печи;

- массообменный процесс;

- циркуляция оборотной воды.

Сырьём для БДУ-2Э является нефть.

Целевым продуктом БДУ-2Э  являются фракции ФЛУ, ФКГ, соответствующие СТО предприятия, фракция мазутная соответствует ГОСТ 10585-99 на мазут марки М-100.

Судом установлено, что по данным бухгалтерского учета Обществом заявлены следующие виды нефтепродуктов:

- за 2014 г. – дизельная фракция и мазут М100;

- за 2015 г. – дизельная фракция и мазут М100;

- за 2016 г. – тяжелый дистиллят и мазут М100.

В техническом паспорте БДУ-2Э, выданном изготовителем установки ООО «НОУ пром» указано следующее: «комплект блочного технологического оборудования, предназначенный для пере-работки углеводородного сырья методом ректификации, следующего укрупненного состава: бензиновый блок (ББ), дизельный блок (Э), блок подогрева сырья и пароперегрева (БПиП). Установка предназначена для комплектации производств по первичной переработке углеводородного сырья (нефти, газового конденсата), продукты получаемые – фракция: бензин, керосин, дизельное или печное топливо, мазут».

Технологическим регламентом и техническим паспортом производителя установки предусмотрен только первичный процесс переработки углеводородного сырья. Первичная переработка нефти (прямая перегонка) – разделение (ректификация) нефти на отдельные фракции (части) по температурам кипения в специальных ректификационных колоннах. Вторичные процессы переработки, а также смешение (компаундирование) технологическими процессами не предусмотрены, следовательно, не предусмотрено и получение иных видов нефтепродуктов. Сырьем является калмыцкая нефть, а готовой продукцией – фракция легких углеводородов (ФЛУ), фракция керосиногазойлевая (ФКГ) и мазутная фракция.

Также технологическим регламентом БДУ-2Э предусмотрена характеристика ФЛУ, в том числе ее фракционный состав: плотность при 20 градусах Цельсия – не более 715 кг/м3, 90% перегоняется при температуре не выше 116 градусов Цельсия, что соответствует описанию бензиновой фракции, приравненной к прямогонному бензину согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Таким образом, технической документацией на изготовление БДУ-2Э, а также регламентом, разработанным Обществом, предусмотрена переработка 2-х видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой при использовании в качестве сырья нефти получаются только: бензиновая, дизельная фракции и мазут.

Кроме того, в рамках мероприятий налогового контроля и в соответствии со статьей 92 НК РФ Инспекцией проведен осмотр территории обособленного подразделения ООО «Надежда» по адресу: Республика Калмыкия, Яшкульский район, п. Цаган-Усн (протокол осмотра от 06.03.2018). Осмотр проведен при участии генерального директора Общества Чемчиковой И.В., понятых Бембеева А.Д., Лиджиевой Д.С., а также в присутствии иных лиц – Лиджи-Горяева Ю.Ч. (т.9 л.д.36-38).

По результатам осмотра, проведенного 06.03.2018, налоговым органом установлено, что на территории находятся наземные резервуары, соединенные с установкой в количестве 6 штук серого цвета объемом 50 кубических метров (2 для нефти, 3 для дизельной фракции, 1 для фракций легких углеводородов). Также имеются 8 резервных резервуаров для хранения нефти. Кроме того,на территории находятся 2 резервуара белого цвета объемом 200 кубических метров, которые в производстве не используются. Имеются также 4 подземных резервуара (2 для хранения нефти, 1 из которых не используется и 2 для хранения мазута). На момент проведения осмотра в резервуаре № 1 находится бензиновая фракция, в резервуарах № 2 и № 3 – дизельная фракция.

Следовательно, технологическим регламентом БДУ-2Э предусмотрен товарно-сырьевой парк, состоящий из резервуаров для сырья, светлых нефтепродуктов и темных нефтепродуктов. Так, пунктом 3.4 технологического регламента установлено, что Корпус № 2 емкостей предназначен для приема и хранения фракций светлых углеводородов (ФЛУ и ФКГ) из отделения фракционирования. Корпус № 2 емкостей нефтепродуктов включает 8 горизонтальных резервуаров. Корпус № 23 темных нефтепродуктов предназначен для приема и хранения мазутной фракции из отделения фракционирования. Корпус № 23 промежуточных емкостей включает 2 заглубленных в землю резервуара. Также предусмотрен резервуарный парк сырья для приема, хранения и выдачи нефти.

В этой связи суд соглашается с выводом налогового органа о том, что заявителем размещались (хранились) только такие нефтепродукты как: сырая нефть, прямогонный бензин, дизельное топливо и мазут. Иные емкости, в том числе предназначенные для размещения тяжелого дистиллята (производство которого заявлено) у Общества отсутствовали, поскольку часть резервуаров в производстве не использовалась, что не было опровергнуто его представителями.

Таким образом, обстоятельства дела свидетельствуют об имеющейся технической возможности перерабатывать углеводородное сырье с использованием установки БДУ-2Э в целях получения конечных продуктов – бензина прямогонного, дизельного топлива и мазута.

Письмом Отдела экономической безопасности и противодействия коррупции МВД по Республике Калмыкия (далее - ОЭБиПК МВД по РК) от 11.05.2018 № 3/913 налоговым органом получено заключение технической экспертизы БДУ-2Э (от 30.03.2018 № 4-ИД-2018), проведенной ООО «Нижне-Волжская экспертная компания промышленной безопасности». Согласно данному заключению находящиеся и установленные на БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновой и дизельной фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа (т.9 л.д.3-35).

При первоначальном рассмотрении данного дела по ходатайству заявителя арбитражный суд назначил судебную техническую экспертизу, проведение которой было поручено АНО «Бюро независимой экспертизы «Гранд»».

По результатам экспертизы эксперт пришел к выводу, что находящиеся и установленные на бензино-дизельной установке БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа с предварительной дистилляцией в колонне первичного нагрева и разделения на дистилляты светлых и темных углеводородов.

Также в заключении эксперта указано, что на бензино-дизельной установке БДУ-2Э вторичные процессы переработки, а также смешение (компаундирование) технологических процессов не предусмотрены. Получение иных видов нефтепродуктов также не предусмотрено. Технической документацией предусмотрена переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой при использовании в качестве сырья нефти получают только бензиновую, керосиновую, дизельную фракции и мазут (том 13).

Суд, рассмотрев представленные заключения экспертов, установил, что выводы двух экспертиз по существу идентичны. Так, экспертизы показали, что установленные на бензино-дизельной установке БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации, что в свою очередь, налоговым органом не оспаривается.

При этом дальнейшее смешивание прямогонного бензина (ФЛУ) с другим продуктом не предусмотрено возможностями БДУ-2Э и может является только волеизъявлением самого Общества.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизом признаны операции по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства не подакцизных товаров.

Исходя из буквального толкования приведенной нормы, объектом налогообложения акцизом признается любое внутреннее перемещение произведенного подакцизного товара, если целью такого перемещения является дальнейшее производство не подакцизного товара.

Следовательно, внутреннее перемещение внутри структуры одной организации подакцизного товара для смешения с другим товаром в целях получения не подакцизного товара, также соответствует положениям вышеуказанной нормы НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которых получается подакцизный товар.

О том, что произведенный прямогонный бензин (бензиновая фракция) в дальнейшем смешивался с дизельной фракцией, то есть был передан внутри организации, также свидетельствовал главный инженер Общества Манджиев Н.М. (объяснения от 24.11.2017) (т.7 л.д.84-90).

Таким образом, суд считает, что налоговый орган правомерно установил внутреннее перемещение в структуре ООО «Надежда» (из разных резервуаров для готовой продукции, из разных корпусов (пункт 3.4 технологического регламента)) подакцизного товара (прямогонного бензина) для смешения с другим товаром – дизельной фракцией и получения не подакцизного товара для дальнейшей его реализации, что является объектом налогообложения акцизом на прямогонный бензин.

Как следует из материалов дела, в период проведения выездной налоговой проверки Инспекцией вынесены постановления о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 06.03.2018 №№ 15-27/1, 15-27/2 (т.9 л.д.45,46), в соответствии с которыми произведен отбор проб (№№ 2671, 2672) бензиновой фракции из резервуара № 1 и дизельной фракции из резервуара № 2, пробы закупорены и опломбированы (акты отбора проб №№ 146038-1, 146038-2) (т.9 л.д.56,57).

Налоговым органом 06.03.2018 постановлениями №№ 15-25/1, 15-25/2 назначены химические экспертизы, порученные эксперту АНО «Центр Технических Экспертиз (сертификат соответствия № 000213 на исследование нефтепродуктов и горюче-смазочных материалов) в лице НП «Федерация Судебных Экспертов» (т.9 л.д.39,42). В связи с чем изъятые маркированные и опечатанные пробы по акту были переданы должностному лицу Нижневолжского отделения филиала АО «Инспекторат Р» «Регион Волга».

Порядок проведения экспертизы при осуществлении мероприятий налогового контроля установлен статьей 95 НК РФ.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 16.07.2009 № 928-О-О, статья 95 НК РФ предусматривает возможность привлечения эксперта в случаях, когда возникает потребность в использовании специальных познаний, определяя их сферу и общую характеристику и одновременно устанавливая гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении экспертизы, что позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 41 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 73-ФЗ) судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами.

Норма статьи 25 Федерального закона № 73-ФЗ устанавливает определенные требования к заключению эксперта. В частности, в заключении эксперта должны быть отражены:

- время и место производства судебной экспертизы;

- основания производства судебной экспертизы;

- сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу;

- сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство судебной экспертизы;

- предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

- вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;

- объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы;

- сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;

- содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;

- оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.

Как следует из материалов дела, все перечисленные требования законодательства соблюдены экспертом при проведении экспертиз. Общество с результатами исследования ознакомлено. По заключению проведенной химической экспертизы заявитель не имел каких-либо замечаний.

Согласно заключению эксперта от 03.04.2018 № 015910/10/34004/102018/15-25/1/И-9171 (т.9 л.д.58-72) смесь углеводородов, поступившая на исследование в закупоренных емкостях (пломба с оттисками «Е 423726»), представленные как образец бензиновой фракции, по результатам исследования их физико-химических характеристик, является прямогонным бензином по следующим основаниям.

Смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба) соответствует одновременно следующим физико-техническим характеристикам:

- Плотность при температуре 20 градусов Цельсия - 680 кг/м3 (не менее 650 кг/м3 и не более 749 кг/м3);

- Температура, при которой перегоняется по объему не менее 90 % смеси  (при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба) - 119 градусов Цельсия (не превышает 215 градусов Цельсия).           

Согласно заключению эксперта от 03.04.2018 № 015911/10/34004/102018/15-25/2/И-9172 (т.9 л.д.73-87) смесь углеводородов, опломбированная одноразовой пломбой с оттиском «Е 425420», представленная как образец дизельной фракции (проба № 2672), по результатам исследования ее физико-химических характеристик является средним дистиллятом с добавлением около 20-25% бензиновой фракции по следующим основаниям.

Смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба) соответствует одновременно следующим физико-техническим характеристикам:

- Плотность при температуре 20 градусов Цельсия - 782 кг/м3  (не менее 750 кг/м3 и не более 930 кг/м3);

- Температура, при которой перегоняется по объему не менее 90 % смеси (при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба) - 311 градусов Цельсия (не ниже 215 градусов Цельсия и не выше 3600 градусов Цельсия).

Кроме того, судом установлено, что в период проведения выездной налоговой проверки ввиду наличия дополнительных вопросов по заключениям экспертиз Обществом в адрес Инспекции представлены ходатайства о проведении дополнительных экспертиз (т.1 л.д.39-43).

Налоговый орган, рассмотрев вышеуказанные ходатайства и посчитав, что по результатам экспертиз, проведенных в период проверки, сделан обоснованный вывод о производстве Обществом подакцизного товара, признал проведение дополнительных экспертиз нецелесообразным. Письмом от 17.09.2018 № 04-07/21250 позиция налогового органа была доведена до ООО «Надежда» (т.1 л.д.27).

При этом Инспекцией в адрес АНО «Центр технических экспертиз» был направлен запрос от 17.09.2018 № 15-35/21232 о представлении разъяснений в экспертных заключениях от 03.04.2018 №№ И-9171, И-9172 по вопросам, отраженным в ходатайствах ООО «Надежда» о назначении дополнительной экспертизы от 07.09.2018, от 11.09.2018 (т.1 л.д.28-30).  АНО «Центр технических экспертиз» письмом от 15.11.2018 № 4-2696/10 представлены соответствующие разъяснения по этим вопросам(т.1 л.д.31,32). 

Рассмотрев представленные пояснения, налоговый орган также не нашел оснований для назначения повторной химической экспертизы. При этом, суд считает обоснованным довод ответчика о том, что указанные разъяснения не противоречат выводам, содержащимся в экспертных заключениях Мыловой С.Н..

Из положений подпункта 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ следует, что определяющими для признания углеводородной смеси бензиновой фракцией являются показатели значений температуры, при которой углеводородная смесь разделяется на составные части (фракции) и плотности.

В экспертных заключениях подробно расписаны показатели температуры и плотности, температуры, при которой перегоняется не менее 90% смеси, то есть указаны все имеющие значение для целей налогообложения показатели, и сделан однозначный вывод, что один образец смеси по физико-химическим характеристикам является бензиновой фракцией, а именно прямогонным бензином, другой образец смеси является средним дистиллятом с добавлением около 20-25% бензиновой фракции.

Суд считает, что выводы экспертизы, проведенной экспертом Мыловой С.Н., содержат основные показатели, имеющие значение для целей НК РФ. При этом выводы эксперта носят категоричный, а не вероятностный характер, каких-либо противоречий либо неясностей не имеется, заключения составлены со ссылками на примененные методы исследования, соответствуют требованиям объективности, обоснованности, достоверности, надлежащим образом не опровергнуты, доказательств заинтересованности не выявлено.

Следовательно, из экспертных заключений можно сделать обоснованный и правомерный вывод о производстве Обществом подакцизного товара (прямогонного бензина) и использовании подакцизного товара в производстве не подакцизного товара.

В обоснование своей позиции Общество ссылается на экспертные исследования от 09.07.2019 №№ 46/2019, 47/2019 АНО БНЭ «РИТМ» (эксперт Коваленко Е.А.), предметом исследования которых являлись заключения эксперта АНО «Центр Технических Экспертиз» Мыловой С.Н. (т.12 л.д.8-30).

Из представленных в судебное заседание экспертных исследований следует, что в заключениях эксперта исследования проведены не в полном объеме, в них отсутствует полный спектр физико-химический исследований для установления природы объекта исследования и его особенностей. Выводы в заключениях эксперта не обоснованы и не аргументированы.

Эксперт Коваленко Е.А., указывая на нарушение законодательства экспертом Мыловой С.Н., ссылается на нарушение требований законодательства Российской Федерации в части не полного и не всестороннего проведения исследования. В остальной части экспертное исследование содержит критику применяемой при проведении экспертизы методики.

При этом эксперт Коваленко Е.А. признал представленные на исследования образцы пригодными и достаточными для исследования. С постановлениями Инспекции о назначении экспертизы Общество было ознакомлено, какие-либо замечания, возражения, заявления, отводы эксперту не были представлены.

Суд, рассмотрев и оценив представленное Обществом экспертное исследованиеэксперта Коваленко Е.А., считает, что оно не опровергает достоверность выводов эксперта Мыловой С.Н. и не порочит её заключения как доказательство по делу.

Кроме того, оно содержит замечания к составлению заключения, но не является заключением эксперта по поставленным вопросам, химический анализ не проводился, достоверность выводов эксперта не опровергнута. Какие-либо конкретные нарушения, которые могли привести к ошибочным и необоснованным выводам, в исследованиях не отражены.

Кроме того, материалами дела подтверждается, что все обязательные требования законодательства при проведении экспертиз экспертом Мыловой С.Н. были соблюдены, в то время как эксперт Коваленко Е.А., в отличие от Мыловой С.Н.  не был предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Также Арбитражный суд Республики Калмыкия отмечает, что обстоятельства, указанные в судебных актах, на которые Общество ссылается в обоснование своих доводов, имеют существенные отличия от настоящего спора, не позволяющие применить выводы судов при его рассмотрении.

Так, из содержания определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2018 по делу № 305-ЭС17-11486 и постановлений Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.03.2021 по делу № А63-15573/2019, от 29.07.2019 по делу № А32-43462/2017 следует, что не приобщив рецензию эксперта и не дав оценку его содержательной части, суды лишили сторону возможности доказать свои возражения. Тогда как, в настоящем споре представленные Обществом экспертные исследования приобщены к материалам дела и им дана надлежащая правовая оценка.

Суд также приходит к выводу о том, что налоговый орган в подтверждение факта производства Обществом в проверяемом периоде прямогонного бензина наряду с дизельной фракцией и мазутом правомерно учёл показания сотрудников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции.

Так, Манджиев Н.М., работающий с 2008 г. в должности главного инженера ООО «Надежда», в объяснениях от 24.11.2017  подтвердил оперуполномоченному  ОЭБиПК МВД по РК, что в 2014-2016 гг. Общество осуществляло производство прямогонного бензина и дизельной фракции. Кроме того, Манджиев Н.М. также пояснил о технологическом процессе производства нефтепродуктов следующее: «из емкости с сырой нефтью далее нефть поступает на технологическую установку и уходит в печь для дальнейшего разогрева, после нагревания нефть расщепляется на легкие и тяжелые углеводородные фракции в ректификационной колонне, далее по трубопроводам готовая продукция поступает в резервуары соответствующего вида нефтепродукта (прямогонный бензин, дизельная фракция (топливо) и мазут)». Также Манджиев Н.М. указал, что для выхода готовой продукции в Обществе есть 1 емкость для бензина, 1 емкость для дизельной фракции, 2 емкости для нефти сырой, 2 емкости для мазута (находятся в земле) и 8 резервных емкостей (т.7 л.д.84-90).

Работавший в Обществе с июня 2016 г. по апрель 2017 г. в должности оператора установки Савкаев Э.А. подтвердил (протокол допроса от 18.06.2018 № 668), что в 2016-2017 гг. ООО «Надежда» производило прямогонный бензин и что имелись резервуары для приема сырой нефти и для выхода готовой продукции (бензина, дизельной фракции и мазута). Также он сообщил, что работал за компьютером и контролировал процесс производства нефтепродуктов (т.11 л.д.40-46).

Суд также учитывает, что Лиджи-Горяев Ю.Ч., работавший в Обществе с 2008 по 2017 гг. в должности мастера, пояснил (протокол допроса от 05.12.2017), что фактически выпускается прямогонный бензин, дизельная фракция и мазут, а в его обязанности входило техническое обслуживание завода, прием сырья и отгрузка готовой продукции и осуществление контроля за выпуском готовой продукции в своей смене. В отношении технологического процесса сообщил, что нефть расщепляется на фракции: бензиновую и дизельную, а также мазут, есть 4 резервуара для готовой продукции (1 резервуар для бензина, 3 для дизельной фракции), 2 резервуара для мазута и 6 резервных резервуаров) (т.11 л.д.23-30).

В материалы дела представлен также протокол допроса от 06.03.2018 оператора-котельщика Мусагалиева Г.С., работающего с 2013 г. Свидетель пояснил, что Общество и в проверяемом периоде и в настоящее время осуществляет производство прямогонного бензина и дизельной фракции. После нагрева нефти получается дизельное топливо, мазут и немного бензина, а также подтвердил наличие резервуаров для готовой продукции(т.11 л.д.31-36).

Работники Общества Савкаев Э.А., Лиджи-Горяева Ю.Ч. и Мусагалиев Г.С. дополнительно сообщили об отсутствии в 2014-2016 гг. и в настоящее время значительных реконструкций установки БДУ-2Э, которые могли бы повлиять на процесс производства, номенклатура получаемых нефтепродуктов не менялась.

В соответствии с частью 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в установленном порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу части 2 статьи 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются в частности и объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Лицо, участвующее в деле, представляет арбитражному суду свои объяснения об известных ему обстоятельствах, имеющих значение для дела, в письменной или устной форме. По предложению суда лицо, участвующее в деле, может изложить свои объяснения в письменной форме (часть 1 статьи 81 АПК РФ).

Таким образом, совокупность свидетельских показаний также подтверждает производство Обществом в спорном периоде  подакцизного товара.

Из вышеуказанного суд приходит к выводу о том, что ООО «Надежда» в проверяемом периоде под видом дизельной фракции (в 2014 г. и 2015 г.) и тяжелого дистиллята (в 2016 г.) фактически производило прямогонный бензин, поскольку сама техническая документация, а также показания свидетелей, имеющих непосредственное отношение к процессу производства продукции на установке БДУ-2Э, заключения химической экспертизы и протокол осмотра территории подтверждают выводы налогового органа.

Кроме того, положения статьи 75 АПК РФ определяют письменные доказательства как содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Согласно данным бухгалтерского и налогового учета Обществом в 2014-2016 гг. производство прямогонного бензина не отражалось. Общество не использовало счет 43 «Готовая продукция», так как учетной политикой предприятия было установлено, что при выпуске готовой продукции использовался счет 41.1 «Товары» со счетом 90.2.1 «Себестоимость продаж» (т.5 л.д.25,26, т.6 л.д.3-20).

В материалах выездной налоговой проверки имеется протокол осмотра места происшествия от 06.09.2017, составленный начальником группы дознания муниципального отдела МВД РФ «Яшкульский» майором полиции Яшкуловым В.З.

Согласно данному протоколу с места происшествия изъяты 6 пластиковых ёмкостей с жидкостью ООО «Надежда», которые упакованы в полиэтиленовый пакет, опечатаны и снабжены подписями; а также документация ООО «Надежда», которая упакована в картонную коробку, опечатана и снабжена подписями участвовавших лиц (т.7 л.д.76-82).

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом использованы данные материалы, а именно: копии изъятых в ходе осмотра места происшествия журналов учета производства и выпуска нефтепродуктов, являющихся первичными документами учета продукции, разработанных самостоятельно налогоплательщиком для учета готовой продукции по неустановленной форме.

Поскольку в протоколе от 06.09.2017 не указано - какая конкретно документация была изъята сотрудником полиции, для уточнения обстоятельств осмотра и последующего изъятия документации Общества Министерством внутренних дел по РК были представлены суду изъятые документы. Также был вызван в суд в качестве свидетеля начальник ГД МО МВД РФ «Яшкульский» майор полиции Яшкулов В.З.

Допрошенный в судебном заседании 25.12.2019 Яшкулов В.З. подтвердил, что обозреваемые в судебном заседании документы были изъяты им в ходе осмотра места происшествия по протоколу от 06.09.2017.

Представленные Инспекцией суду в составе материалов выездной налоговой проверки светокопии журналов идентичны обозревавшимся подлинникам

Так, в материалах дела имеется 10 журналов. Два из них велись в книгах для записей в твердом переплете, семь – в общих тетрадях, одна из которых не имеет обложки, еще одна представляет собой 14 отдельных листов, переплет у которых отсутствует (т.7 л.д.91-194, т.8).

Согласно позиции, изложенной в п. 45 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» указано, что при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (п. 7 ст. 101.4 НК РФ), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

На основании данных журналов учета сырья и выпуска готовой продукции налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в проверяемом периоде вёлся ежедневный учет производства нефтепродуктов, в том числе бензина.

Исследовав представленные материалы, суд установил, что изъятые журналы учета производства и выпуска нефтепродуктов содержат данные о виде топлива, количестве литров; записи ведутся по датам, начиная с 27.12.2014 и по 27.12.2016 ежедневно, каждые два часа. Информация внесена последовательно, записи взаимосвязаны, сопоставимы, велись в хронологическом порядке.

В журналах отражены показатели по колонкам с аббревиатурами Н (нефть), Д (дизтопливо), Б (бензин) и М (мазут).

На основании изъятых журналов Инспекцией выведен объем производства прямогонного бензина по датам в количественном выражении (в литрах).

Данный расчет производился по колонкам 7Б и 8Б (при расчете объема использованы записи красными чернилами, так как согласно записям в правой части этих журналов отгрузка и заправка фиксировалась красными чернилами в литрах, иногда в кубах, 1 м3=1 000 л.)

Далее, выведенный объем прямогонного бензина в количественном выражении в литрах переведен в тонны в количестве 563,27, так как в соответствии со ст.193 НК РФ ставки акциза установлены, исходя за 1 тонну нефтепродуктов.

Формула перевода литров в тонны: М=V х плотность (кг/л)/1000 (т),

М- масса в тоннах;

V- объем топлива в литрах;

плотность нефтепродукта (кг/л).

Для бензина показатель плотности варьируется в интервале от 0,72 до 0,75 кг/л.

В связи с непредставлением Обществом сведений о производстве прямогонного бензина выездной налоговой проверкой  применен показатель плотности  по результатам химической экспертизы – 0,680 (кг/л).

Налоговым органом при исчислении объема произведенного прямогонного бензина применялся следующий расчет:

В соответствии со статьей 192 НК РФ налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.

Ставки акцизов определены статьей 193 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемые периоды), согласно которой в 2014-2016 гг. ставка акциза на прямогонный бензин установлена в следующих размерах:

- 11 252 руб. за 1 тонну;

- 11 300руб. за 1 тонну;

- 10 500 руб. за 1 тонну.

На основании пункта 5 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 3 статьи 204 НК РФ уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено данной статьей.

При таких обстоятельствах, суммы акциза на прямогонный бензин исчислены налоговым органом в следующем размере:

Данный расчет налогового органа сумм акцизов, подлежащих уплате, проверен судом и признан арифметически верным.

При этом указанные выше журналы были оценены налоговым органом в совокупности с другими доказательствами, в частности, показаниями свидетелей, допрошенных в ходе налоговой проверки.

Так, свидетель Манджиев Н.М. – главный инженер ООО «Надежда» (объяснение от 24.11.2017) сообщил, что ООО «Надежда» в период с 2014 г. по настоящее время осуществляет деятельность по переработке нефти. Процесс производства нефтепродуктов он осуществлял вместе с оператором. Замеры осуществляются с помощью метроштока, для себя ведется учет с помощью осуществления записей в журнале, который изъят в ходе проверки органами полиции (т.7 л.д.84-90).

Из показаний свидетеля Лиджи-Горяева Ю.Ч., являвшегося мастером установки ООО «Надежда» в 2014-2016 гг. (протокол допроса от 05.12.2017), следует, что процесс производства нефтепродуктов осуществляют операторы установки, ответственным за смену являлся сам свидетель, все записи заводились в журналы, которые изъяли сотрудники МВД (т.11 л.д.23-30).

Кроме того, при новом рассмотрении настоящего дела налоговым органом в судебное заседание представлен акт оперативно-розыскного мероприятия «Опрос» от 30.03.2022, согласно которому начальник отделения в г. Лагани УФСБ России по Республике Калмыкия майор Лиджиев А.А. также получил объяснение от Лиджи-Горяева Ю.Ч. (т.18 л.д.44-56).

В частности, Лиджи-Горяев Ю.Ч. указал, что отпуск готовой продукции фиксировался в журналах, которые изъяли сотрудники МВД при проведении осмотра. Кроме того, свидетель пояснил расшифровку обозначений, содержащихся в журналах, на основании которых налоговым органом начислены оспариваемые суммы акциза. 

Так, цифра «1» - номер бочки. 1Н - это первая бочка с нефтью, 2Н - это вторая бочка с нефтью, 5Д - пятая бочка с дизельным топливом, 6Д - шестая бочка с дизельным топливом, 7Б - седьмая бочка с бензином, 8Б - восьмая бочка с бензином,1М - первая бочка с мазутом (находится под землей), 2М - вторая бочка с мазутом (находится под землей), ПО - приемка нефти (бочка под землей, куда сливают образец привезенной нефти, чтобы проверить на наличие воды), а запись в журналах «перекачка из 7Б в 8Б» означает перекачку бензина из седьмой бочки в восьмую.

На вопрос: «В журналах имеются записи «Наличка» и далее по видам продукции: например бензин 50 л. х 20 р. = 1000 р., Дт 100 л. х 25 р. = 2500 р. и записи «Заправка» с указанием вида транспорта, количества. Что обозначает «з/п с 7Б - 130 л наличка»?»  Лиджи-Горяев Ю.Ч. пояснил, что «з/п с 7Б - 130 л. наличка» означает заправку и седьмой бочки с бензином 130 литров за наличный расчет.

На вопрос: «Далее по записям в этих журналах: получается каждые 2 часа, т.е. в 2-00, 4-00, 6-00, 8- 00 и т.д. до 24-00, по видам емкостей сделаны записи синей пастой. Что это обозначает и на основании чего эти показатели отражены? И почему некоторые записи сделаны красными чернилами?» свидетелем дан ответ, что это отражены остатки продукции на это время, данные берутся по показаниям компьютера и приборам учета. Красным цветом записывается сколько получили продукции за это время, то есть синим цветом остаток на это время, красным - сколько получено, нужно их суммировать и получится уже новый остаток на следующее время.

На вопрос: «Кто разработал эти журналы, кто вел записи в них, где они хранились, кто контролировал в них записи, кому конкретно передавали данные из этих журналов, и что по этим записям можно определить? И продолжают ли вестись эти журналы?» свидетель пояснил, что ему не известно, кто разработал эти журналы. Записи в них вели операторы завода. Данные из этих журналов передавались генеральному директору. По журналам фиксировалось поступление нефти, сама работа завода (запуск, остановка, наличие сырья, причины простоя или остановки производства), количество произведенной продукции. Подобные журналы сейчас не ведутся. После изъятия журналов сотрудниками МВД стараемся после передачи данных руководству уничтожить их. Баргаев Юрий Владимирович сказал не вести подобные журналы.

На вопрос: «Так же ранее, в рамках предыдущей проверки Вы говорили, что смешиваете полученный бензин с дизтопливом для улучшения качества последнего. Сейчас тот же процесс происходит? Или куда девается полученный бензин, так как по технологии вашего завода переработка нефти невозможна без получения ЛФУ (бензина)?» указал, что в настоящее время этого не происходит. Только зимой заправляли свои машины, не часто, чтобы дизельное топливо не замерзало.

На вопрос: «Как происходит процесс смешения бензина с дизельной фракцией, это специальный процесс, оформление документально и т.д.?»Лиджи-Горяев Ю.Ч. пояснил, что данный процесс документально никак не оформляли. Смешение происходило таким образом: две емкости стоят рядом (одна с прямогонным бензином, а вторая с дизельным топливом), насос перегоняет бензин в емкость с дизелем и под давлением через шланг дизельное топливо переливается в емкость с прямогонным бензином. Этот процесс длится примерно 3 часа.

На вопрос: «Еще раз объясните такие записи из журналов, например: «Остатки: Н-144 300», Д- 44 000, Б-84 700, М-62 000 и в каких это единицах измерения? Баланс: Н-32 168, Д-16 417- 51%, Б- 3 059 - 9,5%, М- 13 001 - 40,4%.» последовал следующий ответ.

«Остатки: Н-144 300 - остаток нефти - 144 м3 300 литров; Д-44 000 - остаток дизельного топлива - 44 м3; Б-84 700 - остаток бензина 84 м3 700 литров; М-62 000 - остаток мазута - 62 м3. Баланс: Н-32 168 - подсчет поступившей нефти за месяц - 32 м3 168 литров. Из нее произведено: Д-16 417 - 51% - дизельного топлива за месяц - 16 м3417 литров, что составляет 51%, произведено: Б-3 059 - 9,5% - бензина за месяц 3 м3 59 литров, что составляет 9,5%, произведено: М-13 001 -40,4%».

Представители Общества возражали против приобщения к материалам дела данного объяснения, как недопустимого доказательства, поскольку оно получено вне рамок выездной налоговой проверки.

Данный довод противоречит позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24 марта 2015г. №614-О, заключающейся в следующем.

Часть 5 статьи 200 АПК РФ возлагает обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Положения статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, а также статей 8, 9, части 1 статьи 65 и части 1 статьи 66 АПК РФ предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.

Таким образом, из показаний работников Общества следует, что прямогонный бензин смешивался с дизельной фракцией, что также подтверждается проведенной химической экспертизой и данными журналов учета. Противоречий между показаниями свидетелей и иными доказательствами, полученными Инспекцией в ходе контрольных мероприятий, судом не установлено.

На основании вышеизложенных обстоятельств суд считает, что налоговый орган обоснованно принял за основу расчета изъятые журналы учета, поскольку данные журналы имеют непосредственное отношение к оценке спорной ситуации, получены налоговым органом в соответствии с налоговым законодательством и подлежат оценке в совокупности с другими доказательствами по делу.

При этом, в силу подпунктов 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ Общество не выполнило возложенную на него обязанность по ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, чем самостоятельно подвергло себя риску использования налоговым органом для расчета действительного налогового обязательства изъятых журналов (тетрадей) учета.

Таким образом, по мнению суда, пороки в заполнении сотрудниками ООО «Надежда» журналов свидетельствуют о недобросовестном исполнении обязанности по ведению учета операций при ведении хозяйственной деятельности юридического лица и намерении уклониться от уплаты акцизов.

Указанное подтверждается, в частности тем, что в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях исчисления акцизов средними дистиллятами признаются смеси углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, за исключением прямогонного бензина, автомобильного бензина, дизельного топлива, бензола, параксилола, ортоксилола, авиационного керосина, одновременно соответствующих определенным характеристикам.

Следовательно, у организаций до 01.01.2016 объекта обложения акцизом и, соответственно, обязанности начислить акциз по приобретенному объему этих нефтепродуктов не возникало, поскольку на момент их приобретения такая операция не признавалась объектом обложения акцизом, средние дистилляты не являлись подакцизным товаром, а их покупатель - лицом, имеющим вышеназванное свидетельство.

Ввиду вышеуказанных изменений налогового законодательства Обществом с 2016 г. в бухгалтерском учете заявленное в 2014-2015 гг. производство дизельной фракции заменено на тяжелый дистиллят.

Так, генеральный директор ООО «Надежда» Чемчикова И.В. прямо указала, что в связи с внесенными в законодательство Российской Федерации изменениями в части признания дизельной фракции подакцизным товаром, в целях снижения налоговой нагрузки Обществом принято решение о выпуске продукции, не подлежащей обложению акцизом (протокол допроса от 03.08.2017) (т.11 л.д.12-17).

При этом работники Общества Савкаев Э.А., Лиджи-Горяева Ю.Ч. и Мусагалиев Г.С. сообщили об отсутствии в 2014-2016 гг. и в настоящее время значительных реконструкций установки БДУ-2Э, которые могли бы повлиять на процесс производства, номенклатура получаемых нефтепродуктов не менялась.

            Исследовав и оценив представленные в соответствии со статьей 71 АПК РФ в материалы дела доказательства, изучив доводы заявителя и налогового органа, суд приходит к выводу о том, что Обществом не представлено доказательств нарушения его прав и законных интересов в сфере предпринимательской деятельности.

            Инспекцией, в свою очередь, были представлены необходимые и достаточные доказательства, которые на основании их совокупной оценки с достоверностью свидетельствуют о факте нарушения ООО «Надежда» требований налогового законодательства в части неуплаты акциза на прямогонный бензин.

            Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

            В удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью «Надежда» о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте от 21.12.2018 №15-38/11 и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия от 26.03.2019 №12 отказать.

           Настоящее решение может быть обжаловано сторонами в течение месяца со дня его принятия в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Республики Калмыкия.

Судья                                                                                                      В.И. Шевченко