АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ ХАКАСИЯ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Абакан Дело №А74-6075/2012
3 февраля 2014 года
Резолютивная часть решения объявлена 27 января 2014 года
Полный текст решения изготовлен 3 февраля 2014 года
Арбитражный суд Республики Хакасия в составе судьи Н.В. Гигель,
рассмотрел в отрытом судебном заседании дело по заявлению
закрытого акционерного общества «Первомайское» (ИНН 1907001022, ОГРН 1021900701668)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия (ОГРН1041903100018, ИНН 1903015546)
о признании незаконным решения от 25 мая 2012 года № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В судебном заседании 20 января 2014 года арбитражным судом в соответствии со статьёй 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 10 час. 27 января 2014 года.
Протокол судебного заседания до перерыва велся секретарём судебного заседания Кузнецовой И.И., после перерыва- секретарём судебного заседания Сусла Л.С.
В судебном заседании 20 января 2014 года принимали участие представители:
заявителя – Сергеев В.П. на основании доверенности от 07.10.2013;
Межрайонной ИФНС № 3 по Республике Хакасия – Антипенкова Ю.П. на основании доверенности от 13.03.2013;
В судебном заседании 27 января 2014 года принимал участие представитель Межрайонной ИФНС № 3 по Республике Хакасия – Антипенкова Ю.П. на основании доверенности от 13.03.2013.
Закрытое акционерное общество «Первомайское» (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия (далее – налоговая инспекция) от 25 мая 2012 года № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В ходе судебного разбирательства по делу заявитель неоднократно дополнял основания требований.
Налоговая инспекция в отзыве на заявление, дополнениях и пояснениях к нему, поддержанных представителем в судебном заседании, требования не признала.
Пояснения представителей лиц, участвующих в деле, представленные ими доказательства свидетельствуют о нижеследующих обстоятельствах.
Закрытое акционерное общество «Первомайское» 08.12.1992 зарегистрировано в качестве юридического лица Администрацией Боградского района и внесено в Единый государственный реестр юридических лиц 18.12.2002 Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам №3 по Республике Хакасия (т.1 л.д. 13).
Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Первомайское» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 11.06.2009 по 31.12.2011; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт от 28.04.2012 № 16 (т.1 л.д. 42-52).
25.05.2012 налоговой инспекцией вынесено решение № 17 (т.1 л.д. 18-30) о привлечении ЗАО «Первомайское» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (с учётом статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации), в виде штрафа в размере 166 994 руб. 60 коп. Обществу доначислен НДФЛ в сумме 2 504 919 руб., пени по НДФЛ в сумме 364 994 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 13.12.2012 № 229 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налоговой инспекции утверждено (т.1 л.д.33-38).
Не согласившись с решением налоговой инспекции от 25.05.2012 №17, общество обратилось с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.
Досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.
Настоящий спор арбитражный суд рассмотрел, руководствуясь положениями главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьёй 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, если полагают, что оспариваемые решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу частей 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании решений государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет их проверку и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа, который принял оспариваемое решение, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял решение.
Доводы заявителя сводятся к следующему:
- налоговой инспекцией неправомерно проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, начисления) налога на доходы физических лиц за период с 11.06.2009 по 31.12.2009, поскольку в силу статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год и какие-либо выводы о правильности исчисления, удержания и перечисления обществом НДФЛ можно сделать только по итогам налогового периода.
- налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки не устанавливал и не проверял факт и момент выплаты ЗАО «Первомайское» доходов, как в денежной, так и в натуральной форме, в разрезе каждого налогоплательщика, а также возможность налогового агента удержать налог из доходов налогоплательщика. Налоговая инспекция не исследовала первичные учетные документы по начислению и выплате обществом доходов налогоплательщикам – физическим лицам.
- спорное решение содержит недостоверные данные о сумме удержанного с налогоплательщиков и неперечисленного налоговым агентом налога на доходы физических лиц.
- налоговым органом не учтено, что обществом производилось исчисление и удержание НДФЛ с начисленной заработной платы, без учета того обстоятельства, что заработная плата выдавалась несвоевременно и выдана в неполном объеме;
- при определении объема налоговых обязательств налогового агента налоговым органом не учтены положения пункта 43 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие освобождение от налогообложения доходов, полученных работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда организаций –сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса, в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями;
- при определении суммы недоимки налоговым органом не учтено перечисление в бюджет НДФЛ по платежным поручениям № 208 от 25.08.2009, № 238 от 15.08.2011, № 228 от 15.08.2011, № 227 от 11.08.2011 и № 38 от 10.02.2012.
Решение не отвечает требованиям достоверности, допустимости доказательств, поскольку достаточные и бесспорные доказательства в подтверждение изложенных в нем обстоятельств неисполнения обществом обязанностей налогового агента налоговой инспекцией не получены, эти обстоятельства не исследованы, правила пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой инспекцией не соблюдены, выводы налоговой инспекции о нарушении налогового законодательства документально не подтверждены и не обоснованы.
С учетом данных обстоятельств, общество полагает, что на него незаконно возложена обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ исчисленного с невыплаченного работникам дохода, а также с суммы дохода в натуральной форме, сумма пени определена неверно, общество незаконно привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, применительно к той сумме НДФЛ, обязанность по перечислению которой возложена на общество незаконно.
В ходе судебного разбирательства по настоящему делу решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 1 апреля 2013 года по делу № А74-5099/2012 ЗАО «Первомайское» признано несостоятельным (банкротом), в отношении введено конкурсное управление. Конкурсные управляющие: Федосеев Д.Ю., впоследствии Герасимов П.П. поддержали заявленные требования.
Проверив полномочия налогового органа, процедуру проведения проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, арбитражный суд установил, что выездная налоговая проверка проведена, а оспариваемое решение принято должностным лицом налогового органа в пределах предоставленных ему полномочий, с соблюдением порядка проведения проверки и принятия решения, установленных статьями 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации процедуры. Заявитель на нарушение процедуры не ссылается.
Как следует из решения налоговой инспекции, налоговый орган пришёл к выводу о том, что обществом как налоговым агентом не перечислялся в бюджет исчисленный и удержанный с доходов физических лиц налог на доходы физических лиц в сумме 2 504 919 руб.
Как следует из акта выездной налоговой проверки, а также пояснений представителей налоговой инспекции, выездная налоговая проверка Общества была проведена налоговым органом выборочным методом (л.д.43, том №1).
В акте выездной налоговой проверки обозначено, что выборочным методом были исследованы кассовые и банковские документы, авансовые отчеты, ведомости распределения заработной платы по видам оплат по счету 70 «Расчеты по заработной плате», сводов начисления и удержания по заработной плате, анализов счета 70, анализов счета 68.01, документы, подтверждающие право на предоставление налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц, справки о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ), налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, формы 1-НДФЛ за период с 11.06.2009 по 31.12.2011, индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 и расчётов по налогам, представленным в МИФНС № 3 по РХ,
В оспариваемом решении также обозначено, что в ходе проверки проверяющим должностным лицом налоговой инспекции было установлено, что в проверяемом периоде выдача заработной платы работникам осуществлялась по расходным кассовым ордерам и платежным ведомостям на выдачу заработной платы.
Налоговым органом было установлено, что учет доходов, полученных от физических лиц, ведется по форме, установленной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц», карточка формы 1-НДФЛ ведется на каждого работника, получающего доход, нарушения правильности ведения и заполнения данной карточки не установлено, сумма начисленного дохода и удержанного налога отражается в полном объеме, стандартные налоговые вычеты работникам предоставлялись на основании заявлений и документов, дающих право на предоставление стандартных налоговых вычетов.
В ходе проверки проанализированы показатели реестра сведений о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ об итоговых суммах начисленных доходов, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц, представленного в налоговый орган за проверяемый период, с данными, отраженными в документах по начислению сумм начисленных доходов, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц, в результате чего сделан вывод о том, что в проверяемом периоде сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов формы 2-НДФЛ представлялись своевременно и в полном объеме.
Из анализа указанных бухгалтерских документов налоговый орган установил, что на начало проверяемого периода (11.06.2009) задолженность по налогу на доходы физических лиц отсутствует, дебетовое сальдо (переплата) 68 677 руб., сумма задолженности по невыплаченной заработной плате составляет 2 764 837 руб. за период с 11.06.2009 по 31.12.2011 начислено заработной платы работникам в сумме 32 518 314 руб., в том числе: за июнь - декабрь 2009 года - 6 013 907 руб., за 2010 год - 13 383 620 руб., за 2011 год - 13 120 787 руб.
В проверяемом периоде из заработной платы физических лиц обществом были произведены следующие удержания: уплата алиментов по исполнительным листам в размере 721 890 руб., оплата продуктов питания, выдача которых производилась через магазин налогоплательщика, в размере 5 692 176 руб.
Сумма выплаченной заработной платы работникам Общества наличными денежными средствами составила 23 984 468 руб., в том числе: за июнь - декабрь 2009 года -5 560 468 руб., за 2010 год - 9 835 929 руб., за 2011 год - 8 588 071 руб. Выдача заработной платы осуществлялась через кассу по расходным кассовым ордерам или платежным ведомостям на выплату заработной платы.
За период с 11.06.2009 по 31.12.2011 ЗАО «Первомайское», как налоговым агентом, было исчислено и удержано налога на доходы физических лиц в размере 3 073 859 руб., в том числе: за июнь - декабрь 2009 года - 565 184 руб., за 2010 год - 1 305 984 руб., за 2011 год -1 202 691 руб.
Согласно платежным поручениям Общество перечислило в бюджет сумму налога на доходы физических лиц в размере 500 263 руб., в том числе: за июнь - декабрь 2009 года -175 263 руб., за 2010 год - 50 000 руб., за 2011 год - 275 000 руб.
В связи с данными обстоятельствами налоговая инспекция пришла к выводу о несвоевременном перечислении Обществом налога па доходы физических лиц в бюджет в сумме 2 504 919 руб. (3 073 859 - 500 263 - 68 677 (начальное Дт сальдо)) в нарушение п. 6 ст. 226 Кодекса в связи с чем, привлекла ЗАО «Первомайское» к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 500 983 руб. 80 коп. Размер штрафа определен с учетом смягчающих ответственность обстоятельств (уменьшен в 3 раза).
В соответствии с нормами статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая инспекция начислила Обществу пени в сумме 364 994 руб.
Арбитражным судом признан несостоятельным довод заявителя о неправомерности проведения налоговым органом проверки за неполный налоговый период 2009 г.
Действительно, согласно статье 216 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.
Вместе с тем из пункта 2 статьи 223 Кодекса следует, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Как следует из статьи 226 Кодекса, исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В соответствии с нормой п. 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Исходя из системного толкования положений п. 2 ст. 223 и ст. 226 Кодекса, налоговый агент обязан при выплате дохода в виде оплаты труда удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в день выплаты дохода.
Таким образом, учитывая особенности правового регулирования налога на доходы физических лиц при удержании его налоговыми агентами, проведение налоговой инспекцией проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налога на доходы физических лиц за период с 11.06.2009 по 31.12.2009 само по себе не противоречит нормам главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации и является допустимым.
В ходе выездной налоговой проверки к материалам проверки налоговым органом были приобщены копии документов, представленных Обществом, а именно: пояснительная записка руководителя, справка выплаты заработной платы, вспомогательные ордера удержаний и взносов, и ведомости распределения заработной платы по видам оплат за каждый месяц, анализ счета 70 за 2010 и 2011 г.г., своды начислений и удержаний по организации за 2010 и 2011 г.г., анализы счета 68.01. за 2010 и 2011 г.г., реестры сведений о доходах физических лиц за 2010 и 2011 г.г, данные налогового обязательства по НДФЛ (сведения о перечислении удержанного НДФЛ) – л.д. 70-113, т.№1.
Содержание документов свидетельствует о том, что они являются регистрами бухгалтерского учета ЗАО «Первомайское». Копии документов заверены подписью руководителем общества Вакулина В.А. и печатью общества. Указанные документы приняты судом в качестве надлежащих доказательств по делу. Объяснения, данные Вакулиным В.А. в ходе судебного разбирательства по делу, о том, что за достоверность копий он не отвечает, поскольку указанные копии документов были заверены им в уже прошитом виде, не могут быть приняты во внимание. Доводов о фальсификации документов обществом заявлено не было. Кроме того, аналогичный пакет документов был представлен по запросу арбитражного суда следователем из материалов уголовного дела, возбужденного в отношении Вакулина В.А.
В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и отражают лишь данные, которые содержатся в первичной бухгалтерской документации.
В учетных регистрах отражается обобщенная информация по всем работникам организации-налогового агента о начисленных суммах НДФЛ, размере выплаченной заработной платы, а также задолженности по заработной плате и иных выплатах.
Арбитражный суд согласился с доводами заявителя о том, что наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в отношении каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы либо иных доходов по каждому физическому лицу.
Вместе с тем арбитражным судом установлено, что первичные документы, подтверждающие начисление и выплату дохода, в ходе проверки к материалам проверки не приобщались.
С учетом данного обстоятельства у арбитражного суда отсутствовала возможность проверить обоснованность доводов, приведенных заявителем о допущенных бухгалтером Общества ошибках при исчислении и удержании НДФЛ, в частности удержания налога без учета того, обстоятельства, что доход выплачивался в натуральной форме, денежные выплаты производились не каждый месяц и не всем работникам, НДФЛ исчислялся с начисленного, но фактически невыплаченного работникам дохода.
Руководствуясь позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, арбитражный суд по ходатайству заявителя приобщил к материалам дела дополнительные документы – расчетные листки работников ЗАО «Первомайское» за 2010 и 2011 г.г., документы, свидетельствующие о выплате заработной платы в натуральной форме.
Кроме того, по ходатайству налоговой инспекции приобщены к материалам дела ранее не приложенные к материалам проверки копии документов, исследованных в ходе налоговой проверки - расчетные ведомости по заработной плате за 2010 и 2011 г.г., платежные ведомости и расходные ордера по выплате заработной платы за 2009 г., анализ счета 50 за период с 01.01.2012 по 16.04.2012 и платежные ведомости за январь-апрель 2012 года.
Указанные документы также были получены в ходе судебного разбирательства из материалов уголовного дела, возбужденного Усть-Абаканским межрайонным следственным отделом Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Республике Хакасия в отношении руководителя общества Вакулина В.А.
Сторонам было предложено ознакомиться с указанными документами и с учетом всей их совокупности налоговому органу подтвердить правильность указанной в решении суммы задолженности по НДФЛ в бюджет соответствующим расчетом, а заявителю его опровергнуть, представив собственный расчет суммы налога.
Кроме того, арбитражным судом по ходатайству заявителя были допрошены в качестве свидетелей работники ЗАО «Первомайское»: Лоренгель А.В., Орехов С.И., Шевченко А.Н., Лапин В.Н., Итекпаев С.М., а также бывший руководитель ЗАО «Первомайское» Вакулин В.А. (протокол судебного заседания от 7 мая 2013 года).
Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав пояснения свидетелей, а также устные и письменные пояснения представителей сторон, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.
В соответствии с п. 1 ст. 209 Кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» названного Кодекса.
В силу статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
В соответствии со статьёй 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Статьёй 211 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса.
Пунктом 2 названной статьи к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме отнесены:
1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
3) оплата труда в натуральной форме.
Как следует из обстоятельств дела, Общество в соответствии с и. 1 ст. 226 Кодекса является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса в отношении доходов, выплаченных своим работникам.
В материалах дела отсутствуют платежные ведомости на выплату заработной платы за 2010 и 2011 г.г.
Вместе с тем сам факт выплаты доходов физическим лицам – работникам организации Обществом не отрицается, подтверждается показаниями свидетелей, которые пояснили, что заработная плата в 2009-2011 г.г. выплачивалась, в том числе в виде натуральной оплаты (комбикорм, уголь, хлеб, другие продукты), но с задержками. Допрошенные арбитражным судом работники также подтвердили, что расчетные листки по заработной плате получали своевременно, замечаний по начислениям не имели.
В результате исследования арбитражным судом расчетных листков за 2010 и 2011 г.г. нашел свое подтверждение довод заявителя о том, что исчисление НДФЛ в указанном периоде производилось Обществом с начисленной заработной платы. Указанное обстоятельство следует и из содержания самого оспариваемого решения налоговой инспекции (абз. 1, стр. 4 решения – л.д. 21, т.№1) и кроме того, подтверждено в ходе судебного разбирательства представителем налоговой инспекции Чухониной Т.В., проводившей выездную налоговую проверку общества.
При этом удержание исчисленного налога производилось в той же сумме, без учета того обстоятельства, что заработная плата выплачивалась не в полном объеме.
Наличие задолженности по заработной плате на конец каждого месяца проверенного периода подтверждается также расчетными ведомостями за 2010 и 2011 г.г. (т.№ 43, 44).
Согласно расчетной ведомости за ноябрь 2011 г. остаток задолженности по заработной плате на конец месяца составил 3 039 929, 44 руб.
Согласно расчетной ведомости за декабрь 2011 года начислена заработная плата в сумме 1 309 416, удержано 925 006 руб., выплачено 365 518,66 руб. остаток задолженности по заработной плате на конец 2011 г. составил 3 058 821 руб. 06 коп.
Указанные сведения не соответствуют сведениям о выплаченной сумме заработной платы в декабре 2011 г. и о задолженности по заработной плате, обозначенным в решении налоговой инспекции – на стр. 3 решения (л.д. 20, т.№1) в таблице указана выплаченная заработная плата в декабре 1 732 013 руб., остаток задолженности по заработной плате за декабрь 2011 года - 1 640 977 руб.
Кроме того в решении указано. что данный остаток был выдан работникам в полном размере в январе 2012 года. Однако, данное обстоятельство не подтверждено первичными документами Общества.
Представленные налоговым органом платежные документы за 2012 год (платежные ведомости и расходные кассовые ордера) не свидетельствуют о выплате задолженности по заработной плате за 2011 г. В указанных документах отсутствуют сведения о периоде, за который выплачиваются суммы. Из содержания расходных кассовых ордеров не усматривается, что выплачиваемые суммы являются заработной платой (иным доходом) работников, что не исключает выдачу по ним сумм в подотчет.
Ссылка в решении налогового органа на анализ счета 50 за период с 01.01.2012 по 16.04.2012 и данные вспомогательных ордеров удержаний и взносов за январь по счету 70 представляется неубедительной.
Вспомогательный ордер по счету 70 в материалы дела не представлен, анализ счета 50 является регистром бухгалтерского учета и содержит обобщенную информацию о сумме выданной заработной платы из кассы общества, при этом период, за который выплачена заработная плата, в нем не обозначен. Кроме того, в материалах дела отсутствуют документы, из которых бы усматривалась сумма начисленной заработной платы за период с января по апрель 2012 года. При таких обстоятельствах имеющаяся совокупность документов не позволяет сделать достоверный вывод относительно выплаты работникам задолженности по заработной плате за 2011 год в 2012 году.
Таким образом, в материалах дела отсутствуют доказательства выплаты Обществом работникам в полном объеме дохода, с которого в проверенном периоде было произведено исчисление и удержание НДФЛ.
Из оспариваемого решения, а также расчетных листков работников следует, что в 2011 году Обществом начислена заработная плата в сумме 13 120 787 руб., с указанной суммы дохода исчислен НДФЛ 1 373 980 руб., соответственно доля НДФЛ, подлежащего удержанию при выплате дохода в 2011 году, составляет 11,69%, исходя из следующего расчета: 1 373 980 х 100/ 11 746 807 руб. (13 120 787 – 1 373 980).
Сумма НДФЛ, приходящаяся на остаток невыплаченной задолженности по заработной плате на конец 2011 года, составит 357 576,18 руб. (3058 821,06 х 11,69%).
С учетом данного обстоятельства НДФЛ в сумме 357 576,18 руб. является излишне исчисленным и удержанным налоговым агентом и не может быть признан подлежащим перечислению в бюджет.
Аналогичный вывод сделан арбитражным судом в отношении суммы НДФЛ, исчисленного с сумм заработной платы, выплаченной в натуральной форме в декабре 2011 года.
В силу пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 Кодекса.
Согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Исходя анализа положений статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации и п.10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41/9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном законом порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Следовательно, в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует и возможность и обязанность удержания налога с плательщика.
Согласно расчетным листкам и расчетной ведомости за декабрь 2011 года (соответствующая выборка представлена Обществом в материалы дела) была выплачена заработная плата работникам исключительно в натуральной форме (продуктами и другими товарами) в сумме 500 186 руб. Денежные выплаты данным работникам не производились.
Соответственно, НДФЛ, исчисленной с указанного дохода, фактически не мог быть удержан Обществом в декабре 2011 года. Указание на удержание указанного налога в расчетных листках является формальным и не может свидетельствовать о возникновении у Общества обязанности перечислить данный налог в бюджет.
Сумма НДФЛ, приходящаяся на доход, выплаченный работникам в натуральной форме, составит 58 471,74 руб. (500 186 х 11,69%).
Вместе с тем арбитражным судом не был принят во внимание довод об исключении из задолженности всей суммы НДФЛ, приходящегося на долю дохода, выплаченного работникам в натуральной форме в связи с освобождением налогоплательщиков от его уплаты.
Пунктом 43 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (введен Федеральным законом от 03.06.2009 N 117-ФЗ) предусмотрено, что доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 настоящего Кодекса, крестьянских (фермерских) хозяйств в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику.
Предусмотренное названным пунктом освобождение от налогообложения предоставляется за каждый фактически отработанный полный месяц в течение срока действия трудового договора (контракта) в календарном году при одновременном соблюдении следующих условий:
общая сумма указанного в абзаце первом настоящего пункта дохода, полученного работником в соответствующем месяце, не превышает 4 300 рублей;
общая сумма указанного в абзаце первом настоящего пункта дохода, полученного работником в соответствующем месяце, не превышает величину заработной платы за этот месяц, которая может быть выплачена в не денежной форме в соответствии с трудовым законодательством;
доход от реализации товаров (работ, услуг) указанных в абзаце первом настоящего пункта организаций и крестьянских (фермерских) хозяйств за предыдущий календарный год не превышает 100 миллионов рублей.
Если при соблюдении установленных настоящим пунктом ограничений общая сумма указанного в абзаце первом настоящего пункта дохода, полученного работником в соответствующем месяце, составляет менее 4 300 рублей, разница между этой суммой и фактически полученной суммой указанного в абзаце первом настоящего пункта дохода учитывается при расчете предельной суммы дохода, установленной абзацем третьим настоящего пункта, в последующих месяцах календарного года;
Заявителем представлены документы, свидетельствующие о том, что ЗАО «Первомайское» относится к числу сельскохозяйственных товаропроизводителей, доход от реализации товаров (работ, услуг) в 2009-2011 г.г. не превышало установленного в пункте 43 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации предела.
Вместе с тем из имеющихся в материалах дела документов не усматривается бесспорное наличие иных условий для освобождения в полном объеме налогоплательщиков – физических лиц от налогообложения доходов, выплаченных в натуральной форме.
Так, из расчетных листков за 2010 и 2011 г.г. не усматривается, что натуральные выплаты производились работникам исключительно в виде сельскохозяйственной продукции, произведенной ЗАО «Первомайское», либо услуг, оказанных указанной организацией.
В расчетных листках, в том числе, указано на получение работниками товаров ООО «Первомайское», хлеба, угля, дробленки, комбикормов и т.п. продукции, наименование которой не свидетельствует о том, что она произведена ЗАО «Первомайское».
Кроме того, заявителем не представлена соответствующая выборка и расчет, позволяющая сделать вывод о наличии оснований для освобождения всех без исключения работников от налогообложения дохода с учетом суммовых ограничений и периода выплаты.
Арбитражный суд полагает, что заявитель не лишен права на обращение в налоговый орган за возвратом НДФЛ в случае осуществления перерасчета налога и его возврата тем работникам, выплаты которым подлежат освобождению от налогообложения.
Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом установлено, что в период с июня по декабрь 2009 года Обществом начислена заработная плата в сумме 6 013 907 руб., выплачена наличными денежными средствами - 5 560 468 руб.
Данное обстоятельство установлено налоговым органом из учетных регистров – вспомогательных ордеров удержаний и взносов, ведомостей распределения заработной платы за указанный период. Вместе с тем имеющиеся в материалах дела первичные документы по выплате заработной платы в июле-декабре 2009 г. (платежные ведомости, расходные кассовые ордера – тома №41 и № 42) подтверждают выплату заработной платы (дохода) за указанный период времени только в сумме 3 892 460,75 руб.
Арбитражный суд согласился с доводами заявителя о том, что в указанную сумму не подлежат включению выплаты по платежным ведомостям на выдачу заработной платы за июнь 2009 года (л.д.8-17, 20-23, 24-32 т.№41). Налоговым органом не представлено убедительных доказательств, опровергающих довод заявителя о том, что НДФЛ с указанных выплат был исчислен и удержан при начислении дохода (заработной платы) и перечислен в бюджет на момент проведения предыдущей выездной налоговой проверки.
Предыдущая выездная налоговая проверка, ходе которой проверена правильность удержания и перечисления в бюджет НДФЛ, проедена налоговым органом за период с 01.01.2006 по 10.06.2009.
По итогам указанной проверки принято решение № 58 от 08.12.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как следует из указанного решения (л.д.13, т.№8), за проверенный в ходе предыдущей проверки период сумма удержанного налоговым агентом, но не перечисленного налога на доходы физических лиц отсутствует.
В оспариваемом решении на стр.3 (л.д.20, т.№1) налоговый орган на начало проверяемого периода – 11.06.2009 года констатировал наличие дебетового сальдо (переплаты в сумме 68 677 руб.)
В материалах дела отсутствуют первичные документы по начислению заработной платы работникам Общества в 2009 год (копии расчетных ведомостей, налоговых карточек). Вместе с тем налоговым органом не опровергнут довод заявителя о том, что в 2009 году общество исчисляло и удерживало НДФЛ таким же образом, как в 2010 и 2011 г.г., то есть с начисленной, а не фактически выплаченной заработной платы. В судебном заседании 31 октября 2013 года представитель налоговой инспекции Чухонина Т.В., проводившая выездную налоговую проверку Общества, пояснила, что в 2009 г. методика исчисления и удержания НДФЛ использовалась точно такая же.
Кроме того, имеющиеся в деле первичные документы по выплате дохода работникам ЗАО «Первомайское» содержат противоречивую информацию. Так, большая часть платежных ведомостей датирована 9 июня 2009 года, в иных отсутствует дата, обозначен лишь месяц - июнь. Вместе с тем расходно-кассовые ордера, к которым приложены указанные платежные ведомости, датированы 9 и 10 июля 2009 года.
При вышеизложенных обстоятельствах доводы заявителя об удержании налоговым агентом НДФЛ с заработной платы, начисленной в июне 2009 г. (до 11.06.2009) и его перечисления в бюджет в полном объеме являются убедительными.
Кроме того, арбитражный суд пришёл к выводу о том, что в состав дохода, с которого налоговым агентом должен быть исчислен и удержан НДФЛ не подлежат включению суммы, выплаченные по расходным кассовым ордерам № 358 от 03.10.2009 в сумме 26 186,71 руб., № 384 от 29.10.2009 в сумме 34 161,51 руб., № 456 от 30.12.2009 в сумме 24 205, 17 руб. и по платежной ведомости б\н, б\д в сумме 804 руб. (л.д. 94-98 т.42). Указанные суммы, как следует из платежных документов, были выплачены по договорам, за оказанные услуги. В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что указанные договоры являлись трудовыми.
Арбитражным судом не приняты во внимание доводы заявителя, что исключению из состава дохода, с которого налоговым агентом должен был быть исчислен и удержан НДФЛ, подлежат исключению суммы, обозначенные в платежных документах как алименты.
Из платежных документов следует, что выплата алиментов произведена из кассы ЗАО «Первомайское» получателям. Указанной выплате предшествовало удержание алиментов из дохода работников после удержания НДФЛ. Соответственно, в целях определения налогооблагаемого дохода сумма алиментов учтена налоговым органом правомерно.
Доля НДФЛ, подлежащего удержанию при выплате дохода в 2009 году, составляет 10,4% (565184 х 100/ 5448723).
С фактически выплаченной суммы заработной платы в 2009 году в сумме 3 892 460,75 руб. НДФЛ составляет 414 816 руб. (3 892 460,75 х 10,4%).
Арбитражным судом признаны обоснованными доводы заявителя о том, что сумма НДФЛ, подлежащая перечислению в бюджет, подлежит уменьшению на сумму 400 000 руб., перечисленную по платежному поручению от 25.08.2009 № 208 (л.д.25, т.№47).
Из пояснений налогового органа следует, что платеж был зачтен в счет уменьшения задолженности по НДФЛ, выявленной в ходе проведения предыдущей проверки, но не отраженной в решении налоговой инспекции № 58 от 08.12.2009.
Арбитражный суд пришёл к выводу о том, что данная сумма необоснованно зачтена налоговым органом в счет уменьшения задолженности по НДФЛ за период, проверенный в ходе предыдущей проверки, поскольку согласно назначению платежа, обозначенному в указанном платежном поручении, перечислен НДФЛ за июнь 2009 года.
С учетом имевшейся переплаты по НДФЛ на начало проверенного периода – 68 677 руб., перечисления НДФЛ в 2009 г. в суммах 400 000 руб., 89 095 руб. и 86 168 руб., переплата по НДФЛ по итогам 2009 г. составляет 237 124 руб.
Арбитражным судом признаны обоснованными доводы заявителя о том, что сумма недоимки по НДФЛ подлежит уменьшению на 367 331 руб., в том числе: 242597 руб. – по платежному поручению № 238 от 15.08.2011, 75 815 руб. – по платежному поручению № 228 от 15.08.2011, 48 919 руб. – по платежному поручению № 227 от 11.08.2011.
Из пояснений представителя налоговой инспекции арбитражным судом установлено, что вышеперечисленные платежи были зачтены в счет погашения задолженности, подвергнутой реструктуризации в соответствии с соглашением о реструктуризации долгов от 15 июля 2003 года (л.д.37, т.№47).
Согласно представленному налоговым органом соглашению о реструктуризации долгов от 15 июля 2003 года его предметом является реструктуризация задолженности ЗАО «Первомайское» перед кредиторами (Межрайонной ИМНС № 3 по Республике Хакасия, Министерство финансов Республики Хакасия и Администрация муниципального образования Боградского района) по основному долгу и начисленным процентам по состоянию на 1 апреля 2003 года в сумме 12 631 263 руб., в том числе задолженности:
- перед бюджетами всех уровней по налогам и сборам в сумме 1 134 583 руб. и доли в размере 8,9% процента общей суммы кредиторской задолженности;
- по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в сумме 5 254 663 руб. и доли в размере 14,6% процента общей суммы кредиторской задолженности;
- перед Министерством финансов и экономики Республики Хакасия по задолженности по централизованным кредитам 1992-1995 года в сумме 3 423 000 руб. и доли в размере 27%общей суммы кредиторской задолженности;
- перед администрацией муниципального образования Боградского района по задолженности по налогу в местный бюджет в сумме 2 819 00 руб. и доли в размере 22,5% общей суммы кредиторской задолженности.
Из пояснений представителя налоговой инспекции следует, что в состав реструктурированной суммы задолженности включена сумма НДФЛ – 1 212 986 руб.
Вместе с тем арбитражный суд пришёл к выводу о том, что достаточных доказательств данного обстоятельства налоговый орган суду не представил.
Текст соглашения представлен в неполном объеме (представлено 3 листа – первый лист, пронумерованный как 26-ой, 18 лист и последний лист с подписями сторон, последовательность текста в которых отсутствует, текст выполнен различными типами шрифта), что не позволяет сделать однозначный вывод о подписании ЗАО «Первомайское» соглашения о реструктуризации в представленном виде.
Кроме того, из содержания соглашения не усматривается, что реструктуризации подвергнута задолженность по НДФЛ.
Справка о начисленных и уплаченных в течение трех месяцев суммах налоговых платежей (л.д.41, т.№ 47) выдана ЗАО «Первомайское» 30 июля 2003 года, после даты заключения соглашения о реструктуризации и лишь свидетельствует о наличии в общества задолженности по НДФЛ в сумме 1 212 986 руб. на 01.04.2003 и на 14.04.2003.
Соотносимость справки и соглашения о реструктуризации установить не представляется возможным, поскольку общая сумма заложенности, обозначенная в данной справке, не соответствует сумме задолженности по налогам, указанной в соглашении.
График погашения долгов (л.д.40, т.№47) не является приложением к соглашению о реструктуризации, наименование налогов в составе долгов в графике не приведено.
Таким образом. арбитражный суд считает, что налоговым органом не представлено доказательств проведения реструктуризации применительно к НДФЛ.
Представленные налоговым органом документы: справка № 11946 о состоянии расчетов по налогам, сборами взносам по состоянию на 8 декабря 2009 года, акт сверки расчетов налогоплательщика № 3983 от 31.03.2007 г. не опровергают вышеприведенных выводов арбитражного суда, поскольку факт получения справки представителем организации не свидетельствует о согласии с ее содержанием, а акт сверки не подписан организацией.
Кроме того, назначение платежей, обозначенное в платежных поручениях № 238 от 15.08.2011, № 228 от 15.08.2011, № 227 от 11.08.2011 не свидетельствует о перечислении задолженности на основании соглашения о реструктуризации от 15 июля 2003 г.
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для отнесения произведенных платежей в счет погашения реструктуризованной задолженности по налогам.
Арбитражный суд полагает, что указанные платежи при наличии задолженности по НДФЛ за 2009-2011 г.г. в ходе проверки должны были быть отнесены в счет погашения указанной задолженности.
Арбитражным судом признаны обоснованными доводы заявителя об уменьшении суммы задолженности по НДФЛ на 420 000 руб.. перечисленных по платежному поручению № 38 от 10.02.2012 с указанием в назначении платежа: налог на доходы физических лиц, задолженность за 2010 год.
Из пояснений представителя налоговой инспекции следует, что данная сумма не учтена в ходе выездной налоговой проверки, поскольку сведения о платеже поступили из территориального органа Федерального казначейства только 28.12.2012, то есть после завершения выездной налоговой проверки. Сумма числилась с составе «невыясненных платежей», поскольку в платежном поручении был неверно указан ИНН и КПП получателя.
Согласно подпункту 1 пункта 3статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 названной статьи , с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств налогоплательщика в банке при наличии в нем достаточного денежного остатка на день платежа.
В пункте 4 статьи 45 Налогового кодекса перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Среди них неправильное указание ИНН и КПП налогового органа не предусмотрено в качестве одного из оснований для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации не исполненной.
Из пояснений налоговой инспекции следует, что денежные средства в сумме 420 00 руб. по платежному поручению № 38 от 10.02.2012 были списаны с расчетного счета ЗАО «Первомайское» и поступили в Федеральное казначейство.
То обстоятельство, что о платеже на сумму 420 000 руб. налоговому органу стало известно после проведения выездной налоговой проверки не свидетельствует о законности оспариваемого решения в указанной части.
Фактический размер налоговых обязательств не может определяться субъективно с учетом недостатков в механизме взаимодействия между налоговым органом и органом Федерального казначейства.
Представитель налоговой инспекции пояснил, что на момент рассмотрения дела денежные средства в сумме 420 000 руб. не зачтены в счет погашения какой-либо задолженности по налогам, числятся в составе переплаты.
При вышеизложенных обстоятельствах законных оснований считать неперечисленным в бюджет НДФЛ в сумме 420 000 руб. не имеется.
Указанные выводы арбитражного суда согласуются с правовой позицией. изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2013 № 784/13.
Таким образом, с учетом вышеизложенного сумма правомерно доначисленного НДФЛ за проверенный период составит 1 109 353 руб. (2 504 919 – 312 639 – 58 472 – 237 124 – 367 331 – 420 000).
Следовательно, необоснованным является доначисление НДФЛ в сумме 1 395 566 руб.
Статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный названным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Указанная ответственность применяется в том случае, когда налоговый агент осуществлял выплаты физическому лицу денежных средств и имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из этих денежных средств. Соответствующие разъяснения содержатся в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Обществу начислен штраф на основании статьи 123 Налогового кодекса в сумме 500 983,80 руб., то есть размере 20 процентов от суммы НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет - 2 504 919 руб. Согласно оспариваемому решению сумма штрафа была уменьшена налоговым органом в три раза с учетом смягчающих ответственность обстоятельств и составила 166 994 руб.
С учетом вышеизложенных выводов арбитражного суда сумма налоговой санкции за неперечисление НДФЛ в бюджет на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации должна составить 73 956,87 руб. ( 1 109 353 х 20% / 3). Привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 93 037,73 является неправомерным.
Исходя из положений статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пеня начисляется в случае неперечисления налоговым агентом сумм удержанного НДФЛ в бюджет в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
В соответствии с положениями пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Начисление пени за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ произведено налоговым органом исходя из дат фактической выплаты заработной платы, обозначенным в справке руководителя ЗАО Первомайское», представленной по требованию налоговой инспекции в ходе выездной налоговой проверки.
Вместе с тем в ходе судебного разбирательства по делу сведения, содержащиеся в указанной справке, не нашли своего подтверждения.
Арбитражный суд пришёл к выводу о том, что справка содержит недостоверную информацию, в связи с чем не может быть принята во внимание арбитражным судом.
Первичные документы, позволяющие с достаточной степенью достоверности установить фактические дни выплаты дохода работникам, в материалах налоговой проверки отсутствуют.
В материалы дела налоговым органом представлены платежные ведомости по выплате заработной платы за 2009 г. (в неполном объеме) – т.№ 41 и т.№42, а также платежная ведомость за июль 2011 г.
При исследовании указанных документов арбитражным судом установлено, что дата выплаты заработной платы за июль 2011 г., указанная в справке руководителя, не соответствует дате выплаты заработной платы за данный период, обозначенной в платежной ведомости. С учетом данного обстоятельства арбитражным судом сделан вывод о том, что справка руководителя в отсутствие первичных документов не может служить надлежащим и достоверным доказательством дат фактической выплаты дохода работникам.
Даты выплаты заработной платы за 2009 г., обозначенные в платежных ведомостях также не соответствуют сведениям, обозначенным в справке руководителя.
Кроме того, как указано выше, в ходе судебного разбирательства нашел свое подтверждение факт неправомерного исчисления Обществом НДФЛ с сумм начисленного, но фактически не выплаченного дохода. Арбитражным судом было установлено, что заработная плата выплачивалась работникам с задержками, несвоевременно. Между тем НДФЛ исчислялся обществом с начисленного дохода без учета данного обстоятельства.
Кроме того, арбитражный суд пришёл к выводу о недоказанности фактического получения работниками в проверенном периоде дохода в сумме 1 668 007,17 руб. – в 2009 г. и 2 674 410,78 руб. – за 2011 г., а также к выводу об отсутствии у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ, исчисленного с суммы натуральных выплат в сумме 500 186 руб.
Налоговым органом в ходе налоговой проверки перерасчет сумм НДФЛ с учетом фактически произведенных выплат каждому работнику по каждому месяцу проверенного периода не производился, не представлен данный перерасчет и в ходе судебного разбирательства, несмотря на неоднократные предложения арбитражного суда.
Представители налоговой инспекции пояснили суду, что такой перерасчет за 2010-2011 гг. сделать невозможно в связи с отсутствием совокупности всех необходимых документов.
Заявитель оспаривал всю сумму начисленной пени, не имея возможности произвести соответствующий контррасчет.
При таких обстоятельствах у арбитражного суда отсутствует возможность установить сумму пени, начисление которой могло бы быть признано обоснованным.
Учитывая, что в силу положений части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого решения возложена на налоговый орган, арбитражный суд пришел к выводу о недоказанности последним обстоятельств, связанных с начислением пени за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ и обоснованности приложенного к оспариваемому решению расчета пени.
Налоговым органом представлен лишь расчет пени в сумме 1 368,05 руб., начисленной на задолженность по НДФЛ за 2009 г. (л.д.22, т.№47).
Арбитражным судом указанный расчет проверен применительно к установленным обстоятельствам и выводам относительно основной задолженности.
Налоговым органом в оспариваемом решении констатирована переплата по НДФЛ на начало проверяемого периода в сумме 68 677 руб.
Арбитражным судом признано подлежащим учету перечисление НДФЛ в сумме 400 000 руб. по платежному поручению № 208 от 25.08.2009.
При этом на дату 10 июля 2009 г. арбитражным судом установлена обязанность по перечислению НДФЛ лишь в сумме 3 171 руб. с выплаченного дохода по расходному кассовому ордеру от 9 июля 2009 года в сумме 30 487,25 руб. (5 850 руб. + 18 430 руб. + 6 207,25 руб.х10.4%).
При вышеизложенных обстоятельствах недоимка по НДФЛ в период с 10.07.2009 по 25.08.2009 отсутствовала и правовых оснований для начисления пени за указанный период не имеется.
Таким образом, арбитражный суд пришёл к выводу о том, что оспариваемое решение в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа 93 037,73 руб., начисления пени в сумме 364 994 руб., а также предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1 395 566 руб. не соответствует положениям статей 75, 123, пункта 1 статьи 210 и пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
Оспариваемое решение в указанной части нарушает права и законные интересы Общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку незаконно возлагает на него обязанность по перечислению денежных средств в бюджет.
С учетом вышеизложенного, а также положений части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит признанию в названной части незаконным.
Государственная пошлина по спору составляет 4000 руб. (2000 руб. – за рассмотрение заявления, 2000 руб. – за рассмотрение ходатайства о принятии обеспечительных мер).
При подаче заявления государственная пошлина уплачена заявителем в сумме 6000 руб.
В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4000 руб. относятся на налоговый орган и подлежат взысканию с него в пользу заявителя, излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 2000 руб. подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.
Определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 11 февраля 2013 года приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия от 25 мая 2012 года № 17. В силу положений части 4 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечительные меры, относящиеся к части решения налоговой инспекции, признанной арбитражным судом незаконной, сохраняют свою силу до фактического исполнения решения арбитражного суда.
В силу положений части 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечительные меры, относящиеся к части решения налоговой инспекции, в признании которой незаконной арбитражным судом отказано, сохраняют свое действие до вступления в законную силу настоящего решения и подлежат отмене после вступления решения в законную силу.
Руководствуясь статьями 96, 104, 110, 167-170, 176, 201, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Р Е Ш И Л:
1. Удовлетворить заявление закрытого акционерного общества «Первомайское» частично. Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия от 25 мая 2012 года № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 93 037,73 руб., начисления пени в сумме 364 994 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 395 566 руб. в связи с его несоответствием в указанной части положениям статей 75, 123, пункта 1 статьи 210, пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
2. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия устранить допущенные нарушения прав закрытого акционерного общества «Первомайское» путем уменьшения налоговых обязательств по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц на сумму 1 395 566 руб., пени по данному налогу на сумму 364 994 руб. и налоговой санкции за невыполнение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц на сумму 93 037,73 руб.
3. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия в пользу закрытого акционерного общества «Первомайское» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 000 руб.
4. Возвратить закрытому акционерному обществу «Первомайское» из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 2000 руб., уплаченную по квитанции филиала «Хакасия» ОАО Банк «Народный кредит» от 25.12.2012, подлинник которой оставить в материалах дела.
5. Отменить с момента вступления настоящего решения в законную силу обеспечительную меру, принятую определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 11 февраля 2013 года в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Республике Хакасия от 25 мая 2012 года № 17 в части привлечения закрытого акционерного общества «Первомайское» к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 73 956, 87 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 109 353 руб.
Настоящее решение подлежит немедленному исполнению, может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия путём подачи апелляционной жалобы в Третий арбитражный апелляционный суд (г. Красноярск). Жалоба подаётся через Арбитражный суд Республики Хакасия.
Судья Н.В. Гигель
