Решение АС Республики Хакасия от 05.09.2016 № А74-3919/15

АРБИТРАЖНЫЙ   СУД   РЕСПУБЛИКИ   ХАКАСИЯ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Абакан                                                                                                                                                             

8 сентября 2016 года                                                                                   Дело № А74-3919/2015

Резолютивная часть решения объявлена  5 сентября  2016 года.  

Решение в полном объёме изготовлено 8 сентября  2016 года.  

Арбитражный суд Республики Хакасия в составе судьи Н.В. Гигель,

при ведении протокола секретарём судебного заседания В.А. Турчиной

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению

общества с ограниченной ответственностью «Лаконика» (ИНН 1910011535,
ОГРН 1101903000044)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия (ИНН 1903015546, ОРГН 1041903100018)

о признании незаконным решения от 14 января 2015 года № 2 о привлечении                                     к ответственности за совершение налогового правонарушения (в части).

В судебном заседании принимали участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «Лаконика» - Пичугина О.В. (доверенность  от 31.03.2016 – т.17 л.д.115);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия –  Бен К.А. (доверенность от 20.07.2016 – т.18 л.д. 36), Лаптева И.В.  (доверенность от 26.04.2016 – т.17 л.д.116).

Общество с ограниченной ответственностью «Лаконика» (далее – общество,                      ООО «Лаконика») обратилось в арбитражный суд с уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия (далее – налоговый орган) от 14 января 2015 года № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 291 074 руб. 93 коп., налога на прибыль организаций в сумме 825 250 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 814 213 руб. 97 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 133 272 руб. 62 коп., штрафа на налогу на добавленную стоимость в сумме 858 214 руб. 79 коп., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 165 050 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 104 695 руб. 34 коп., предложения перечислить в бюджет удержанную сумму налога на доходы физических лиц в размере 442 926 руб., предложения удержать  и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 15 886 руб.

В ходе судебного разбирательства представитель заявителя поддержал заявленные требования по обстоятельствам, изложенным в заявлении и дополнениях к нему (т. 1 л.д. 5-9, 19-27, т.13 л.д. 128-130, 135-138, т.14 л.д. 12-25, 35-51, 82—87, т.15 л.д.18-21, т.16 л.д. 41-46, 118-121, 118-121, 123, 128, т.17 л.д. 118-120, т.18 л.д.17-21, 24-27, 33-35, 38-46).

Представитель налогового органа заявленные требования не признал на основании доводов, изложенных в отзыве на заявление и дополнительных пояснениях  (т. 1 л.д. 44, 45-54, т.3 л.д.8-9, т.9 л.д. 25-28, 33, 132-133, т.14 л.д. 27, 78-80, т.15 л.д. 23-25,  т.16, л.д. 39-40, 63-66, т.17 л.д. 1, 102-107, 122-124, 125-128, 116, 125, т.18 л.д. 5-6,  8-10, 14-15, 29-32).

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, арбитражный суд установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Лаконика» зарегистрировано в качестве юридического лица 27 января 2010 года и состоит на налоговом учёте в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия.

На основании решений от 18.08.2014 № 34, от 17.09.2014 № 34/1, от 14.10.2014 № 34/2, от 19.11.2014 № 34/3 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. Согласно справке налогового органа от 20.11.2014 выездная проверка начата 18.08.2014, окончена 20.11.2014 (т. 1 л.д. 90, т. 2 л.д. 86-92).

По результатам выездной налоговой проверки 21.11.2014 составлен акт № 46, который вручен представителю общества в день его составления, что подтверждается подписью представителя на акте (т. 2 л.д. 1-49, 97). Возражения на акт проверки от общества не поступили.

14 января 2015 года в отсутствие представителя общества, надлежащим образом извещённого о времени и месте рассмотрения материалов проверки, заместителем начальника налогового органа рассмотрены материалы выездной налоговой проверки и принято решение № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 55-71, т. 2 л.д. 95).  

Указанным решением обществу,  в том числе,  доначислены налоги: НДС в  сумме 4 291 074 руб. 93 коп., налог на прибыль организаций в сумме 825 250 руб., начислены пени по НДС в сумме 814 947 руб. 91 коп.; по налогу на прибыль организаций в сумме 133 272 руб. 62 коп.; по налогу на доходы физических лиц в сумме 123 787 руб.

Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:

 пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде взыскания штрафа в сумме 858 824 руб. - за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС); в сумме 165 050 руб. - за неполную уплату налога на прибыль организаций,

статьёй 123 НК РФ - в виде взыскания штрафа в сумме 108 585 руб. 20 коп. – за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ); в сумме 3 177 руб. 20 коп. – за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ.

Обществу предложено перечислить сумму удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц за 2012 – 2013 годы в размере 603 041 руб.; удержать неудержанный налог на доходы физических лиц за 2012 и 2013  годы в общей сумме  15 886 руб., перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учёта о невозможности удержать налог и сумме налога.

Решение налогового органа общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган. 

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее – Управление) принято решение от                      24 апреля 2015 года № 104, которым решение налогового органа отменено в части начисления НДС в сумме  3 046 руб. 07 коп.; начисления пени в сумме 733 руб. 94 коп.; привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 609 руб.  21 коп.; предложения перечислить в бюджет удержанную сумму НДФЛ в размере 160 115 руб.; начисления пени за неуплату НДФЛ в размере 19 091 руб. 66 коп.

В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика – без удовлетворения.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Настоящий спор арбитражный суд рассмотрел в соответствии с положениями главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Частями 1, 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трёх месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Согласно статье 101.2 НК РФ в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отменённой вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

Решение Управления № 104 о рассмотрении апелляционной жалобы на решение налогового органа вынесено 24 апреля 2015 года. С заявлением в арбитражный суд налогоплательщик обратился 13 мая  2015 года. 

С учётом названных норм арбитражный суд считает, что установленный досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что  при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на совершение оспариваемых действий, а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий, возлагается на орган или лицо, которые совершили действия (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

С учётом положений статей 89, 100, 101, 101.2 НК РФ арбитражный суд пришёл к выводу о том, что оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом, процедура и сроки проведения выездной налоговой проверки  не нарушены.  При  рассмотрении материалов   выездной  проверки  налоговым  органом  не  допущено  существенных  нарушений  процедуры  рассмотрения материалов проверки, являющихся самостоятельным  основанием  для  признания  оспариваемого  решения  незаконным.

Установленный НК РФ досудебный порядок обжалования решения налоговой инспекции и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Исследуя  и оценивая обстоятельства,  касающиеся соблюдения  процедуры  проведения  проверки и  принятия  оспариваемого  решения, арбитражный суд  пришёл к следующим выводам.

По мнению заявителя, налоговым органом допущены нарушения, выразившиеся в следующем:

- к акту налоговой проверки не приложены документы, на которых налоговый орган основывает свои выводы (нарушение пункта 3.1 статьи 100 НК РФ);

-акт проверки не содержит систематизированного изложения документально подтверждённых фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки (нарушение пунктов 1, 6 Требований к составлению акта налоговой проверки, утверждённых Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@);

-в решении не приведены документально подтверждённые факты несоблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, отсутствуют ссылки на конкретные документы, на основании которых сделаны выводы о налоговых правонарушениях(нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ).

Заявитель считает, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого обществу правонарушения,  ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишило общество возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав. Поскольку при получении акта проверки налогоплательщик не мог определить, на основании каких первичных учётных документов налоговый орган сделал выводы о нарушениях, право налогоплательщика на представление обоснованных возражений на акт проверки было нарушено, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ является основанием для отмены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Арбитражный суд отклоняет вышеприведённый довод заявителя на основании следующего.

Пунктом 3 статьи 100 НК РФ установлено, что в акте налоговой проверки указываются: перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершённого привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности, размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно приложению 6 к приказу ФНС России от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@ (действовавшему в спорный период) акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтверждённых фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения. Описательная часть акта налоговой проверки содержит также обстоятельства, имеющие значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Из материалов дела усматривается, что, проверяя правильность исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, налоговый орган требованием от 16 сентября 2014 года истребовал у общества необходимые для этого документы за 2012-2013 годы (т. 2 л.д. 104-187).

В ответ на требование налогового органа обществом были представлены, в том числе,  налоговые декларации (т.8-9), журналы учёта выданных и полученных счетов фактур (т. 3 л.д. 10-76), книга покупок, книга продаж (т. 3 л.д. 77-87, т. 4 л.д. 1-80), оборотно-сальдовые ведомости по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (т. 5 л.д. 107-159, т. 6 л.д.  1-94), сведения регистров бухгалтерского учёта: карточка счёта 44 (т. 6 л.д. 95-153), карточка счёта 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», карточка субконто Контрагенты (т. 4 л.д. 81-98, т. 7), регистры налогового учёта «Доходы от реализации товаров, работ, услуг», «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, услугам», «Косвенные расходы на производство и реализацию» (т. 5 л.д. 1-106), регистры налогового учёта по НДФЛ, анализ заработной платы по сотрудникам (помесячно).

Оспариваемое решение налогового органа содержит указание на то, что установленные им нарушения были выявлены с использованием вышеперечисленных документов, полученных у самого общества. Решение содержит указания на нормы права, на основании которых общество было привлечено к ответственности. В приложениях к решению приведены реестры первичных документов, расчёты пени (т. 2 л.д. 51-85).

Поскольку перечень этих документов отражён в приложениях к акту  проверки, у общества имелась возможность ознакомиться с выводами налогового органа и представить соответствующие возражения и замечания на акт проверки.

Кроме того, общество могло воспользоваться предоставленным ему пунктом 2 статьи 101 НК РФ правом подачи заявления об ознакомлении с материалами  налоговой проверки.

На основании изложенного арбитражный суд считает, что право ООО «Лаконика» на представление обоснованных возражений на акт проверки не было нарушено.

Ссылка общества на несоблюдение  налоговым органом положений пункта 3.1 статьи 100 НК РФ является необоснованной.

Вместе с тем арбитражным судом установлено несоблюдение налоговым органом в полном объеме требований пункта 8 статьи 101 и приказа ФНС России от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@  при составлении акта выездной налоговой проверки. Данные выводы арбитражного суда сделаны по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций и изложены ниже.

Проверив оспариваемое решение на предмет его соответствия требованиям налогового законодательства, оценив приведённые лицами, участвующими в деле, доводы и представленные в их обоснование доказательства, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

По налогу  на добавленную стоимость

Как следует из материалов дела (акта выездной налоговой проверки и приложенных к нему документов, оспариваемого решения) основанием для доначисления обществу спорных сумм НДС, пеней по НДС и привлечения к налоговой ответственности явились следующие выводы налогового органа (с учётом решения Управления):

1. Налогоплательщиком занижена налоговая база по НДС в результате того, что часть выставленных покупателям счетов-фактур и, соответственно, сумм налога на добавленную стоимость не была учтена обществом при расчёте своих налоговых обязательств.

Проанализировав представленные обществом счета-фактуры, товарные накладные и акты выполненных работ, налоговый орган установил следующее.

В налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2012 года обществом указана общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога, в размере 2 974 482 руб. Согласно представленным обществом документам (счетам-фактурам, товарным накладным и актам выполненных работ) данная сумма должна составлять 3 347 541 руб. 93 коп. (отклонение на 373 059 руб. 93 коп.).

В налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года общество указало НДС, исчисленный с учётом восстановленных сумм налога, в размере 3 782 655 руб. Исходя из документов общества, данная сумма должна составлять 5 676 344 руб. (отклонение на 1 893 689 руб.).

В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года общество указало НДС, исчисленный с учётом восстановленных сумм налога, в размере 4 933 842 руб. При этом общая сумма НДС, отражённая в представленных обществом счетах-фактурах, составила 6 148 867 руб. (на 1 215 025 руб. больше продекларированной суммы).

В налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2013 года общество указало НДС, исчисленный с учётом восстановленных сумм налога, в размере 5 362 064 руб. Исходя из документов общества, данная сумма должна составлять 5 919 725 руб. (отклонение на 557 661 руб.).

За 4 квартал 2013 года общество продекларировало НДС, исчисленный с учётом восстановленных сумм налога, в размере 3 428 107 руб. Согласно представленным обществом документам данная сумма должна составлять 3 678 804 руб. (на 250 697 руб. больше продекларированной суммы).

Перечень документов, на основании которых налоговый орган установил занижение налогоплательщиком обязательств по НДС, указан в приложениях № 1, №2, №3, №4 и №5 к акту проверки - реестрах первичных документов за 2-4 кварталы 2012 года и 1 -4 кварталы 2013 года.

Таким образом, общество не исполнило в полном объёме обязанность по включению в книгу продаж выставленных счетов-фактур, что привело к уменьшению налоговой базы и, следовательно, к уменьшению сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, во 2 квартале 2012 года – на 373 059 руб. 93 коп., в 3 квартале 2012 года – на 1 893 689 руб., в 4 квартале 2012 года – на 1 215 025 руб., в 3 квартале 2013 года – на 557 661 руб., в 4 квартале 2013 года – на                  250 697 руб.   

2. Обществом неправомерно применены налоговые вычеты в 1 квартале 2012 года в размере 297 руб. и во втором квартале 2012 года в размере 646 руб.

Налоговый орган установил, что общество, включая в книгу покупок выставленные ему счета-фактуры, приняло к вычету большие суммы налога, чем ему было предъявлено к оплате.

В частности, в счёте-фактуре от 13.02.2012 № 255, выставленном ООО «Лекси-Пром», НДС указан в сумме 8 245 руб. 37 коп. Регистрируя в книге покупок данный счёт-фактуру, общество отразило налог в размере 8 542 руб. 37 коп., что привело к необоснованному применению налоговых вычетов в 1 квартале 2012 года в размере 297 руб.

В счёте-фактуре от 15.05.2012 № 261, выставленном ООО «Алгоритм», НДС указан в сумме 93 003 руб. 81 коп., а в книге покупок отражён в сумме 93 650 руб. 07 коп., что привело к неправомерному  применению вычетов во 2 квартале 2012 года в размере 646 руб. 26 коп.

Таким образом, общая сумма НДС, подлежащая доначислению, составляет4 291 074 руб. 93 коп., в том числе:

за 1 квартал 2012 года – 297 руб. (неправомерно принятые вычеты);

за 2 квартал 2012 года – 373 706 руб.  (3 347 541 руб. 93 коп. (сумма по документам)  – 2 974 482 руб. (продекларированная сумма) + 646 руб. 26 коп. (неправомерно принятые вычеты);

за 3 квартал 2012 года – 1 893 689 руб. (занижение налоговой базы);

за 4 квартал 2012 года – 1 215 025 руб. (занижение налоговой базы);

за 3 квартал 2013 года –557 661 руб. (занижение налоговой базы);

за 4 квартал 2013 года – 250 697 руб. (занижение налоговой базы).   

Оспаривая выводы налогового органа, заявитель приводит доводы, суть которых сводится к следующему:

Выездная налоговая проверка проведена налоговым органом формально, выборочным методом. Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки не установлена действительная налоговая обязанность общества по исчислению и уплате НДС.   Налоговым органом не проводился анализ первичных документов с целью выявления возможных спорных ситуаций (таких, как возникновение у общества права на вычет налога, ранее исчисленного с сумм поступившей предварительной оплаты).

Расхождения между книгой продаж, книгой покупок и налоговыми декларациями вызваны сбоем в работе программы 1С, в результате которого данные программы сформировались некорректно (имели место случаи отражения в книгах покупок и книгах продаж за один налоговый период данных за иные налоговые периоды). Обнаружив такие расхождения, налоговый орган не направил в адрес общества требование о предоставлении пояснений, а ограничился формальной констатацией факта несоответствия декларации обобщённым производным данным бухгалтерского учёта без исследования первичных документов.

 Налогоплательщик 9 октября 2014 года (до составления акта выездной налоговой проверки) представил в налоговый орган уточнённые налоговые декларации по НДС за проверяемый период (2012-2013 годы), в которых привёл налоговую базу в соответствие с книгами продаж, а также уточнил размеры вычетов по НДС. При вынесении оспариваемого решения налоговый орган был обязан учесть уточнённые налоговые декларации и документы, представленные обществом в подтверждение права на налоговый вычет.

Оценив доводы, приведённые заявителем и налоговым органом по эпизоду доначисления НДС, исследовав представленные в материалы дела доказательства, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

В силу пункта 1 статьи 143 НК РФ общество является плательщиком НДС.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

В соответствии с положениями  статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (пункт 1 и подпункт 1 пункта 2 статьи 171).

Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 172).

В соответствии с пунктом 3  статьи 169 НК  РФ и постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых  при расчетах по налогу на добавленную стоимость» покупатели обязаны вести  книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке, а продавцы – книгу продаж,  предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Арбитражный суд соглашается с доводами общества о том, что  формального сопоставления книг продаж, книг покупок и налоговых деклараций недостаточно  для выявления факта нарушения, так как книги продаж и книги покупок не являются налоговыми регистрами, предназначенными для исчисления  налога на добавленную стоимость.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено определение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся  в регистрах учета, к которым относятся книги продаж и книги покупок, а также  налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган. Книги продаж и книги покупок не относятся к первичным документам, на основании которых налогоплательщик предъявляет суммы налога к уплате.

В соответствии с пунктами 3 и 8 статьи 23, статьёй 52, пунктом 1 статьи 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

В случае  выявления в ходе проверки  расхождений между налоговой декларацией  и документами бухгалтерского учета (книг продаж и покупок) должностное лицо  налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Для этого  должны быть  проверены  первичные документы налогоплательщика и его контрагентов, служащие основанием для исчисления налога. На основе этих документов  определяется, какой из этих документов – налоговая декларация или книги продаж и покупок не соответствуют первичным документам.

Расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета, установленные налоговым органом в ходе проверки, без исследования документов первичного учета и определения причин возникновения расхождения сами по себе не могут являться основанием для вывода о занижении налогоплательщиком налоговой базы. 

Вместе с тем, как следует из акта выездной налоговой инспекции и оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налоговой базы по НДС в результате сопоставления данных книг продаж и показателей налоговых деклараций со счетами-фактурами, представленными  по требованию обществом и полученными по запросам от его контрагентов.

В решении имеется ссылка на приложения № 1-5 к акту выездной налоговой проверки, которые представляют собой  реестры первичных документов общества за 2012 и 2013 годы.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом даны пояснения о том, что  в реестры внесены счета-фактуры, предъявленные обществом покупателям.

Согласно пояснениям представителей налоговой инспекции счета-фактуры, представленные обществом соответствовали счетам-фактурам, представленным  контрагентами, в  связи с чем  перечень документов составлен один.

Из пояснений общества следует, что в распоряжение налогового органа был представлен весь объем имеющихся счетов-фактур, как по реализации, так и по приобретению товаров (работ, услуг).

Обществом не заявлено о неполноте перечня счетов-фактур (приложения № 1-5 к акту налоговой проверки) либо о несоответствии действительности  обозначенных в них сумм налога на добавленную стоимость.

С учетом вышеизложенного  у арбитражного суда отсутствуют основания для вывода о недоказанности налоговым органом установленного в ходе налоговой проверки факта занижения обществом налоговой базы по НДС в первичных  налоговых декларациях за 2-4 кварталы  2012 года, 3 и 4  кварталы 2013 года.

Приведенный обществом довод о том, что налоговый орган не обозначил конкретные хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), по которым не был исчислен НДС, не может быть принят во внимание  арбитражным судом. Суммы НДС в счетах-фактурах, указанных в приложениях к акту № 1-5, соответствуют данным книг продаж общества. С учетом данного обстоятельства  являются убедительными пояснения налоговой инспекции о невозможности указания  конкретных счетов-фактур, по которым НДС не включен в налоговые декларации.

Возражения общества относительно вывода налоговой инспекции о неполной уплате НДС сводились к тому обстоятельству, что  налоговым органом при констатации данного факта не  учтено нереализованное право общества на предъявление к вычету НДС с авансовых платежей. Наличие счетов-фактур по авансовым платежам, по которым НДС был включен в реализацию и мог быть предъявлен к вычету, продемонстрировано обществом в пояснениях № 4 (т.14 л.д.12-25, 35-51).

Конкретного перечня  первичных документов по приобретению обществом товарно-материальных ценностей, по которым НДС предъявлялся к вычету,  в материалах проверки не имеется. В акте выездной налоговой проверки и в решении, принятом  по результатам рассмотрения акта, не содержится сведений об  анализе данных документов, отсутствуют выводы о соответствии либо о несоответствии данных об НДС, содержащихся в счетах-фактурах,  книгам покупок и налоговым декларациям.

Исключение составляют два счета-фактуры: ООО «Лекси-Пром» от 13.02.2012 № 255 и ООО «Алгоритм» от 15.05.2012 № 261, по которым установлено завышение налогового вычета на общую сумму  943 руб.

С учетом данного обстоятельства арбитражный суд согласился с доводами общества о том, что  налоговым органом не опровергнут факт представления  обществом в ходе налоговой проверки полного объема счетов-фактур по приобретению товаров (работ, услуг).

Действительно, в ходе налоговой проверки налоговым органом не установлены счета-фактуры, по которым  НДС к вычету  не продекларирован.

Вместе с тем данное обстоятельство не имеет правового значения в рассматриваемой ситуации.

Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирование. Применение налоговых вычетов по НДС имеет  заявительный характер и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий. Указанная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ  от 26.04.2011 № 23/11 и последовательно применяется в судебно-арбитражной практике (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.02.2015 по делу № А10-5130/2013 и определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.06.2015 № 302-КГ15-5774).

Действительно, общество своим правом на заявление налогового вычета при подаче первичных налоговых деклараций не воспользовалось.

Как следует из пояснений общества, по техническим причинам в связи со сбоем в программе 1С Бухгалтерия на момент проверки у него имелись расхождения между данными книги продаж, книги покупок и налоговыми декларациями. При переносе информации из одной версии программы 1С в другую (в первом квартале 2013 года) данные в новой версии программы сформировались некорректно. В частности, имели место случаи отражения в книгах покупок и книгах продаж за один конкретный налоговый период данных за иные налоговые периоды. Кроме того, при формировании   заявителем счетов-фактур на реализацию, по которой была раньше получена предварительная оплата и сформированы счета-фактуры покупателям на аванс, в  книгах продаж не отражались счета-фактуры на реализацию, а в книгах покупок не отражались вычеты по НДС в этой части. Сумма НДС соответствовала действительности, но формировалась в программе 1С «упрощенным способом. Причины сбоев удалось установить и устранить только в первом квартале 2014 года.

Факт технического сбоя подтвержден индивидуальным предпринимателем                 Павловой О.В. (пояснения от 24 марта 2014 года), осуществляющей информационное обслуживание и настройку принадлежащих обществу программ семейства 1С: Предприятие по договору от 1 января 213 года № 1С-36, и принят во внимание Арбитражным судом Республики Хакасия при рассмотрении дела № А74-424/2014.

Из пояснений общества также следует, что после устранения сбоя  в ходе выездной налоговой проверки были составлены и представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации по НДС  за 1-4 кварталы 2012 года и за 1-4 кварталы  2013 года

В подтверждение представления уточненных налоговых  деклараций обществом представлено сопроводительное письмо (в ответ на требование № 2 от 16.09.2014) с отметкой налоговой инспекции о  принятии 9 октября 2014 года, в котором в числе представленных документов со ссылкой на п.1.4 требования перечислены уточненные налоговые декларации по НДС (сопроводительное письмо представлено в материалы дела в электронном виде 11.09.2015).

Налоговым органом факт представления обществом уточненных налоговых деклараций не опровергнут убедительными доказательствами. Ссылка налоговой инспекции на отсутствие указания в сопроводительном письме на период, за который предоставлены налоговые декларации, является неубедительной. Исходя из смысла и буквального содержания требования № 2 (т.2 л.д.104) обществу было предложено представить документы, относящиеся к проверяемому периоду, в том числе согласно пункту 1.4. предложено представить уточненные (дополнительные) декларации по всем видам налогов и сборов (с учётом представленных в период проведения проверки). Налоговым органом не представлена информация о том, какие уточненные декларации по НДС общество в действительности представило с сопроводительным письмом от 9 октября 2014 года. При этом факт неполного представления документов, обозначенных в сопроводительном письме,  налоговым органом также не подтвержден.

Довод налоговой инспекции о том, что данное сопроводительное письмо является недопустимым доказательством, поскольку  было представлено заявителем в канцелярию налоговой инспекции, о чем свидетельствует входящий штамп, а не  в отдел по работе с налогоплательщиками, занимающийся приемом налоговых деклараций, признан арбитражным судом несостоятельным.

Арбитражный суд полагает, что несоблюдение  налоговым органом внутреннего порядка приема документов, в том числе налоговых деклараций,  не может служить основанием для вывода о фактическом непоступлении их в налоговый орган.

Довод налоговой инспекции о том, что уточненные налоговые декларации могли быть представлены только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора  электронного документооборота, признан арбитражным судом несостоятельным.

Согласно абзацу 1 пункта 5 статьи 174 НК РФ (в ред. Федерального закона N 134-ФЗ" О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" (далее - Федеральный закон N 134-ФЗ) налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 24 Федерального закона N 134-ФЗ абзац 1 пункта  5 статьи  174 Кодекса вступает в силу с 1 января 2014 г.

Вместе с тем согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в письме от 15 октября 2013 года № ЕД-4-15/18437,  налогоплательщики вправе представлять уточненные  налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды, предшествующие налоговому периоду 1 квартал 2014 года, в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального закона № 134-ФЗ.

В силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в проверяемом периоде. 

В рамках выездной налоговой проверки налоговые органы обязаны полно и всесторонне устанавливать все фактические обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, определяющие величину его налоговых обязательств, и применять нормы законодательства в соответствии с установленными фактическими обстоятельствами, независимо от того, увеличивает ли это налоговые обязательства налогоплательщика, или уменьшает их.

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

По смыслу пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Кодекса при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

В случае представления налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточнённая налоговая декларация (абз.3 пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса).

Следовательно, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган обязан проверить поданные уточнённые декларации за любой период, находящийся в рамках проверки. При этом возложенное на налоговый орган осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов не может быть поставлено в зависимость от его усмотрения.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на подачу уточнённых налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения илиокончания выездной налоговой проверки данного периода. Соответственно, данному праву налогоплательщика на представление уточнённой налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Как следует из материалов дела и не опровергнуто налоговым органом, в ходе проведения выездной налоговой проверки (до составления акта проверки) налогоплательщиком представлены уточнённые налоговые декларации, в которых общество уточнило налоговую базу и размеры вычетов по НДС (т.14 л.д.53-76).

В первичной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2012 года обществом были отражены: общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  в размере 2 974 482 руб.; налоговые вычеты в сумме 2 936 993 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – в сумме 37 489 руб.

Согласно уточнённой налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2012 года, датированной  08.10.2014, общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  составила 3 350 588 руб.; налоговые вычеты – 3 507 335 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – 0 руб.; НДС, исчисленный к возмещению из бюджета – 156 747 руб.

В первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года обществом были отражены: общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  в размере 3 782 655 руб.; налоговые вычеты в сумме 3 736 249 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – в сумме 46 406 руб.

Согласно уточнённой налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года, датированной  08.10.2014, общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  составила 5 676 344 руб.; налоговые вычеты – 5 485 010 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – 191 334 руб.

В первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года обществом были отражены: общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  в размере 4 933 842 руб.; налоговые вычеты в сумме 4 842 207 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – в сумме 91 635 руб.

Согласно уточнённой налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года, датированной  08.10.2014, общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  составила 6 148 867 руб.; налоговые вычеты – 6 020 885 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – 127 982 руб.

В первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года обществом были отражены: общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  в размере 968 151 руб.; налоговые вычеты в сумме 924 134 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – в сумме 44 017 руб.

Согласно уточнённой налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года, датированной  08.10.2014, общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  составила 936 786 руб.; налоговые вычеты – 1 668 558 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – 0 руб.; НДС, исчисленный к возмещению из бюджета – 731 772 руб.

В первичной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года обществом были отражены: общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  в размере 2 438 561 руб.; налоговые вычеты в сумме 2 400 699 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – в сумме 37 862 руб.

Согласно уточнённой налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года, датированной  08.10.2014, общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  составила 2 226 203 руб.; налоговые вычеты – 2 533 652 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – 0 руб.; НДС, исчисленный к возмещению из бюджета – 307 449 руб.

В первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2013 года обществом были отражены: общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  в размере 5 362 064 руб.; налоговые вычеты в сумме 5 245 849 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – в сумме 116 215 руб.

Согласно уточнённой налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2013 года, датированной  08.10.2014, общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  составила 5 919 725 руб.; налоговые вычеты – 3 967 984 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – 1 951 741 руб.

В первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года обществом были отражены: общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  в размере 3 428 107 руб.; налоговые вычеты в сумме 3 259 675 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – в сумме 168 432 руб.

Согласно уточнённой налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года, датированной  08.10.2014, общая сумма НДС, исчисленная с учётом восстановленных сумм налога,  составила 3 678 804 руб.; налоговые вычеты – 3 540 606 руб.; НДС, исчисленный к уплате в бюджет – 138 198 руб.

Содержание  уточнённых налоговых деклараций за 2-4 кварталы 2012 года, 3 и 4 кварталов 2013 года соответствует данным представленных на проверку книг продаж и покупок.

Вместе с тем налоговым органом ни в ходе  проведения выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении материалов проверки показатели уточненных налоговых деклараций не были приняты во внимание.

С учётом изложенного арбитражный суд считает, что в нарушение пункта 4 статьи 89, пункта 3 статьи 100, пунктов 4, 8 статьи 101 НК РФ налоговым органом не определён реальный размер налоговых обязательств  общества по НДС за спорный период.

Обществом не опровергнута правомерность доначисления НДС только по счетам-фактурам № 255 от 13.02.2012 и № 261 от 15.05.2012 в сумме 646 руб. и 297 руб. соответственно.

Указанные обстоятельства опровергают вывод налогового органа по результатам налоговой проверки о наличии недоимки по НДС за 2012-2013 годы в сумме  4 290 131 руб. 93 коп. (4 291 074 руб. 93 коп. - 646 руб. - 297 руб.).

Общая сумма правомерно доначисленного НДС составляет 943 руб. (297 руб. – за 1 квартал 2012 года) и 646 руб. (за 2 квартал 2012 года). Согласно представленному налоговым органом расчету (л.д. 9 т.17) сумма пени за неуплату данной суммы НДС составляет 242 руб. 24 коп. За указанное налоговой правонарушение заявитель подлежал привлечению к ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 188 руб. 60 коп. (943 руб. х 20%).

Поскольку фактическая недоимка по НДС в сумме 4 290 131 руб. 93 коп.  у налогоплательщика отсутствовала, у налогового органа не имелось правовых оснований для начисления пеней по НДС  в сумме 813 971 руб. 73 коп. (814 213 руб. 97 коп. – 242 руб. 24 коп.) и привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 858 025 руб. 40 коп. (858 214 руб. – 188 руб. 60 коп.).

Решение в указанной части не соответствует положениям статьи 75, пункта 4 статьи 89, пунктов 4 и 8 статьи 10, статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

По налогу на прибыль организаций

Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком завышены расходы и занижены полученные доходы по налогу на прибыль организаций. Общество неправомерно отнесло к расходам суммы НДС, предъявленные ему к оплате при приобретении товаров (159 349 руб. в 2012 году и 123 953 руб. в 2013 году).

В ходе выездной проверки было выявлено, что общество, приобретая товары, относило уплаченный при этом НДС к налоговым вычетам в порядке статьи 172  НК РФ, а также включало данные суммы налога в состав расходов по налогу на прибыль организаций, что является нарушением пункта 19 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Проанализировав представленные обществом счета-фактуры, регистры налогового учёта прямых и косвенных расходов за 2012 и 2013 годы, оборотно-сальдовые ведомости по бухгалтерскому счёту 60 «поставщики и заказчики», налоговый орган установил, что общество отнесло к расходам за 2012 год НДС в сумме 159 349 руб., за 2013 год – НДС в сумме 123 953 руб.

Кроме того, сопоставляя сведения налоговой отчётности по налогу на прибыль организаций с данными, содержащимися в счетах-фактурах, товарных накладных, актах выполненных работ, регистрах налогового учёта доходов (оборотно-сальдовые ведомости по счёту 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», по счёту 90 «Продажи»), налоговый орган установил занижение обществом суммы доходов за 2013 год.

Так, согласно указанным документам доходы общества составили  62 086 169 руб., при этом в налоговой декларации этот показатель отражён обществом в сумме 58 243 222 руб. (разница составила 3 842 947 руб.).

Таким образом, налоговым органом было установлено, что обществом занижены налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций на сумму  825 250 руб., в том числе:

за 2012 год – на 31 870 руб. (159 349 руб. (завышение расходов) х 20% (налоговая ставка);

за 2013 год – на 793 380 руб. ((123 953 руб. (завышение расходов) + 3 842 946 руб. (занижение доходов)) х 20% (налоговая ставка).

Оспаривая выводы налогового органа, заявитель указывает следующее:

Налоговым органом не представлено доказательств неправомерности включения  обществом в состав расходов «входного» НДС  за 2012 год в сумме 159 349 руб. и за 2013 год  в сумме 123 953 руб.  Считая включение указанных сумм НДС в состав расходов неправомерным, налоговый орган не учёл соответствующие суммы при проверке налогооблагаемой базы по НДС.

Налоговый орган не установил действительные налоговые обязательства налогоплательщика; не учёл в полной мере все расходы, документальное подтверждение которым представлено обществом в ходе проверки (в налоговой декларации расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, отражены в меньшем размере, чем фактические расходы).

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган не вправе определять налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании регистров бухгалтерского и налогового учёта без проверки правильности отражения хозяйственных операций в этих регистрах на основании  первичных учётных документов. При наличии расхождений между регистрами и первичными документами налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу исходя из данных, отражённых в первичных документах.

Оценив доводы, приведённые заявителем и налоговым органом, исследовав представленные в материалы дела доказательства, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи  246 Налогового кодекса Российской Федерации  общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Статьёй 247 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что объектом   налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью  признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются  в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249  Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно учетной политике общества в бухгалтерском и налоговом учете доходы и расходы учитываются методом  начисления. Данное обстоятельство отражено  в акте  выездной налоговой проверки и оспариваемом решении и  обществом не оспаривается.

Как следует из оспариваемого решения (стр.8 - т.1 л.д.58), налоговый орган, проверяя правильность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль исследовал представленные ему в ходе проверки первичные документы (товарные накладные, акты приемки выполненных работ, счета-фактуры), а также регистры  бухгалтерского и налогового учета (оборотно-сальдовые  ведомости  по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», обороты по счетам  90.1. и 90  «Продажи», карточки субконто по контрагентам) и установил, что согласно указанным документам доходы от реализации товаров (работ, услуг) в 2013 году составил 62 086 169 руб., что на 3 842 947 руб. меньше, чем отражено в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год.

Перечень первичных документов, подтверждающих доходы, приложен  к решению налоговой инспекции (приложении № 9 – т.1 л.д. 84-89).

Довод общества, что  исследованные первичные документы  налоговым органом не конкретизированы, является необоснованным, поскольку  в таблице приложения № 9 к решению указаны контрагенты общества, дата и номер первичного документа, сумма реализации без НДС.

Наименования исследованных первичных документов обозначены в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении, в связи с чем отсутствие указания на наименование первичных документов в приложениях  не препятствует их идентификации.

Арбитражным судом принимается во внимание довод общества о том, что перечень исследованных первичных документов, приведенный  в приложении № 9 к решению налогового органа, не соответствует перечням первичных документов, содержащихся в приложениях № 4 и 5  к акту выездной налоговой проверки (т.2 л.д.64-74).

Расхождения объясняется тем обстоятельством, что в приложении № 9 к решению обозначены документы за весь 2013 год, а в приложениях № 4 и 5 к акту проверки – только за 3 и 4 кварталы 2013 года.

Данное обстоятельство свидетельствует о ненадлежащем отражении налоговым органом всех обстоятельств налоговой  проверки в акте, составленном по результатам ее проведения (не отражены в полном объеме первичные документы, подтверждающие доходы организации).

Вместе с тем арбитражный суд не находит данное нарушение существенным, способным повлиять на правовую оценку оспариваемого решения, поскольку перечень документов, приведенный  в приложении № 9 к решению, является полным.

Обществом не опровергнут факт исследования налоговым органом при  проведении проверки первичных документов, не представлено информации и  доказательств фактического отсутствия у общества каких-либо первичных документов, обозначенных в приложении № 9, либо  наличие в перечне иной недостоверной информации, в том числе суммы реализации товаров (работ, услуг), следовательно, не опровергнута установленная налоговым органом  фактическая выручка от реализации товаров (работ, услуг) в размере  62 086 169 руб.

В силу  статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных  статьёй 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под  обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными  в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые  затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются  расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателя) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное  не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, с  учетом положений  Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость, предъявляемый налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в состав расходов не включается.

Налоговым органом установлено, что  предъявленный к вычету «входной»  НДС  на основании счетов-фактур, указанных в таблице  на стр.11 оспариваемого решения, включен в состав расходов по производству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль при исчислении  налога на прибыль за 2012 и 2013 годы.

К данному вводу налоговый орган пришел, проанализировав  данные отраженные в регистрах налогового учета прямых и косвенных  расходов на производство и реализацию  и суммы расходов, отраженных в налоговых декларациях общества по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктами 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы  принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой (если они приобретены за плату) признается сумма фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 147 Приказа Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2011 года № 119н «Об  утверждении  методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» налог на добавленную стоимость, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям»  одновременно с оприходованием поступивших материалов. Налог не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством  о налогах и сборах.

В частности, в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма налога на добавленную стоимость, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, реестров чеков и реестров на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах учета материально-производственных запасов.

Согласно счетам-фактурам, предъявленным контрагентами общества: ООО «Альфорт», ООО Текстиль А», ООО «Металлсервис», ООО «Спецодежда Абакан», ООО «Регион-Вектор», ООО «ДиЛ «Гласс Компани», ООО «СПСР – Экспресс», ООО «ТеплоБум»,                 ООО «Лекси-Пром», ООО «Алютех-Сибирь», ООО «Т.М.Б.- Сибирь» ООО «ТК Сиблюкс», ЗАО «Хилти Дистрибьюшн», ИП Котович А.Г., ИП Жуков А.В., ИП Гиль Н.И. (приведены в таблице  на стр.11 оспариваемого решения (т.1 л.д.60), НДС включен контрагентами в стоимость своих товаров и услуг.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом  на основании представленных в материалы дела  карточек субконто по указанным контрагентам подтвержден факт оприходования обществом приобретенных товарно-материальных ценностей и услуг на счете 10  и на счете 44 (счет-фактура ООО «Лекси-Пром» № 105 от 17.07.2013 за  выполненные работы по сертификации)  по стоимости, включая НДС.

Вместе с тем налоговым органом не представлено доказательств, безусловно свидетельствующих о том, что в нарушение пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей включена в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом НДС.

Ссылка налогового органа  на приказ  № 1 «Об учетной политике ООО «Лаконика за 2012 – 2013 годы» (приложение № 2), определяющий, что налоговый учет велся обществом на основании регистров бухгалтерского учета, не может быть принята во внимание арбитражным судом.

Обществом  в материалы дела представлены бухгалтерские справки № 1-7 от 10 октября 2014 года о внесении исправлений в корреспонденции счетов, согласно которым суммы НДС  по спорным счетам-фактурам отнесены  в  Дт счета 19. Налоговым органом  внесение указанных исправлений не опровергнуто.

Как установлено арбитражным судом, факт включения в расходы входного НДС подтвержден лишь в отношении работ по сертификации по счету-фактуре ООО «Лекси-Пром»  № 105 от 17.07.2013.

Стоимость работ в сумме 63 000 руб. (в том числе  НДС 9 610,17 руб.) включена  в налоговый регистр косвенных расходов на производство и реализацию – в раздел «прочие расходы» при исчислении налога на прибыль за 2013 год, что свидетельствует о включении в состав косвенных расходов указанной суммы с учётом НДС при заполнении налоговой декларации.

Вместе с тем арбитражный суд полагает, что  вышеприведенное обстоятельство не может быть учтено арбитражным судом как имеющее правовое значение для вывода о завышении обществом суммы расходов при исчислении налога на прибыль за 2013 год в связи со следующим.

Как уже указывалось арбитражным судом выше, по смыслу пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Согласно  пунктам 1, 3 статьи 100  НК РФ  в акте, составляемом по  результатам  выездной  налоговой  проверки, указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сбора.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки на момент её проведения были установлены приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.

Согласно  подпункту 2 пункта 6 Требований к составлению акта налоговой проверки описательная часть акта выездной  налоговой проверки должна  содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки.

Содержание описательной части акта выездной  налоговой проверки должно быть объективным  и  обоснованным.

Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

 Акт должен содержать оценку количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям.

Согласно пункту  8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Между тем в нарушение вышеприведенных норм в акте выездной налоговой проверки и в оспариваемом решении отсутствуют сведения, позволяющие сделать вывод о том, что налоговым органом в полном объеме осуществлена проверка расходов, учтенных обществом при формировании налоговой базы.

В акте выездной налоговой проверки от 21 ноября 2014 года № 46 и решении от 14 января 2015 года № 2 отсутствует информация о суммах документально подтвержденных расходов общества, не приведен перечень расходных первичных документов, а также не указаны результаты сопоставления  расходов, отраженных в документах, с данными о расходах, включенными  обществом в налоговую декларацию по налогу на прибыль.

Согласно требованию № 2 от 16 сентября 2014 года (т.2 л.д.104—187) в ходе выездной налоговой проверки у общества были истребованы все первичные документы, в том числе и по расходам организации. Налоговым органом подтвержден факт выполнения обществом указанного требования о предоставлении документов в полном объеме.

При этом налоговым органом не опровергнуты пояснения общества о том, что представленными первичными документами по расходам понесенные расходы подтверждены в большем объеме, чем они отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2012 и 2013 годы.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации  признаваемая объектом налогообложения полученная налогоплательщиком прибыль, определяется как разность между полученными доходами и произведенными расходами.

Из материалов налоговой проверки не усматривается, что   проверка  по степени охвата  первичных документов по расходам проводилась  сплошным методом.

Из пояснений налоговой инспекции от 23 декабря 2015 года относительно объема представленных документов следует, что расходная часть налоговой базы общества собиралась налоговым органом выборочным методом, в связи с чем суммы прямых и косвенных расходов в том объеме, в котором они указаны в регистрах налогового учета общества, документально не подтверждены.

Налоговым органом не опровергнут факт наличия у общества первичных документов, подтверждающих дополнительно заявленные расходы, которые могут быть учтены  при уменьшении доходов в целях исчисления налога на прибыль организации.

  При этом  налоговым органом не представлено  доказательств, бесспорно свидетельствующих о непредставлении обществом  данных документов  в момент проведения проверки. Как следует из обстоятельств дела, выездная налоговая проверка проводилась по  месту нахождения общества (п.1.1. акта проверки). Согласно  пояснениям общества,  налоговому инспектору, проводившему проверку,   было предоставлено рабочее место и доступ ко всем документам общества за проверяемый период.

Факт злоупотребления обществом своими процессуальными правами, выразившимся в несоблюдении досудебной процедуры (представление документов непосредственно в арбитражный суд, минуя налоговый орган) не нашел своего подтверждения в ходе судебного разбирательства.

С учетом приведённых  обстоятельств суд пришёл к выводу о том, что определение величины налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль было основано  на результатах неполно проведенной проверки, без объективного установления размера налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

В ходе судебного разбирательства по делу  обществом в налоговый орган для дополнительного исследования был вторично представлен весь объем имевшихся  у него первичных документов (счета-фактуры, товарные накладные, требования-накладные) в подтверждение  расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль, а также  налоговые регистры.

Результаты исследования указанных документов изложены налоговым органом в пояснениях от 24 августа 2016 года (с учётом уточнения к пояснениям).

Так, налоговым органом было установлено, что  представленными документами подтверждены  расходы, уменьшающие доходы за 2013 год, на сумму 63 133 904,96 руб., в том числе это расходы на приобретение товаров (работ, услуг), материалов – 58 562 196,16 руб., расходы на оплату труда – 2 414 530 руб., на оплату взносов в Фонд социального страхования – 31 388,80 руб.,  на оплату иных страховых взносов – 724 359 руб., амортизация – 1 159 716 руб., транспортные услуги – 241 715 руб.

Регистром налогового учета «Внереализационные расходы» за 2013 год подтверждены расходы в сумме   415 059,97 руб.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год расходы, уменьшающие доходы обозначены в размере 54 506 551 руб., внереализационные расходы – 1 234 476 руб.

Таким образом, налоговым органом установлено, что понесенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, уменьшающих доходы, больше, чем указано в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год  на 8 627 354 руб. (63 133 905 – 54 506 551). При этом внереализационных расходов заявлено в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год больше на 819 416 руб., чем указано в регистре налогового учета «Внереализационные расходы» (1 234 476- 415 060).

Вместе с тем, несмотря на данное обстоятельство, общая сумма документально подтвержденных расходов  за 2013 год  63 548 964,97 руб. (63 133 905 руб. + 415 059,97 руб.)  превышает сумму полученных  обществом в данном налоговом периоде доходов с учетом дополнительно выявленных в ходе налоговой проверки -  62 086 169 руб.

Таким образом, выявленное налоговым органом и подтвержденное в ходе судебного разбирательства нарушение – неправомерное включение в расходы НДС  по счету-фактуре                           ООО «Лекси-Пром» на 9 610,17 руб.,  не привело к занижению налога на прибыль за 2013 год.

На основании изложенного  арбитражный суд пришёл  к выводу  о  наличии оснований  для удовлетворения  заявления  общества в части доначисления в полном объеме налога на прибыль, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль.

По  налогу на доходы физических лиц (налоговый агент).

В ходе выездной налоговой  проверки налоговый орган пришёл к выводу о том, что общество не исполнило обязанности налогового агента по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ, а также по удержанию и перечислению сумм этого налога.

Налоговым органом установлено неправомерное предоставление  обществом своим сотрудникам стандартных налоговых вычетов.

Изучив справки, составленные по формам 1-НДФЛ и 2-НДФЛ, налоговый орган установил, что обществом в 2012 году были предоставлены стандартные налоговые вычеты в размере 6000 руб. - Алжибаеву В.Н., в размере - 16 800 руб. Ушакову Д.М., в размере                69 600 руб. - Сысоеву С.Н. и в 2013 году в размере 6 000 руб. - Алжибаеву В.Н., в размере 16 800 руб. - Ушакову Д.М., в размере 7000 руб. - Лазаревой М.В.

При этом документы, подтверждающие обоснованность предоставления налоговых вычетов указанным сотрудникам, ООО «Лаконика» в ходе выездной налоговой проверки не представлены.

В результате необоснованного предоставления стандартных налоговых вычетов общество не удержало  у вышеперечисленных лиц НДФЛ в 2012 году в сумме 12 012 руб. и в 2013 году – в сумме 3 874 руб. 

В связи с этим налоговым органом предложено обществу удержать НДФЛ в размере 15 886 руб. либо письменно сообщить налоговому органу по месту своего учёта о невозможности исполнить данную обязанность. В связи с допущенным нарушением обществу начислена пеня в сумме  3 575 руб.

Кроме того, налоговым органом установлено, что общество не исполнило обязанность налогового агента по перечислению в бюджет удержанного НДФЛ в сумме 603 041 руб., в том числе: 60 115 руб. (начальное  кредитовое сальдо на 01.01.2012) + 542 926 руб. (232 924 руб. – сумма НДФЛ, удержанная обществом в 2012 году + 310 002 руб. – сумма НДФЛ, удержанная обществом в 2013 году).

При рассмотрении апелляционной жалобы Управлением ФНС по Республике Хакасия  указанная сумма скорректирована до 442 926 руб., с учетом установления факта перечисления в бюджет НДФЛ в сумме 100 000 руб. за 2013 год и факта повторного начисления суммы 60 115 руб. (данная сумма была фактически определена  налоговым органом  в ходе ранее проведенной проверки).

В связи с данным нарушением с учетом решения Управления ФНС по Республике Хакасия обществу начислена пеня в сумме 101 120 руб. 34 коп.

Оспаривая  начисления указанных выше сумм, заявитель приводит следующие доводы:

Наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, в разрезе каждого физического лица. Налоговым органом не проводился анализ выплат отдельно по каждому физическому лицу, из сумм доходов которого удерживался НДФЛ; не устанавливался характер выплат, не определялись даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению налога в бюджет; не устанавливалось, подлежит ли налогообложению конкретная сумма выплат; подлежат ли применению налоговые вычеты.  Ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении налоговым органом не отражены фактические обстоятельства вменяемого обществу правонарушения со ссылкой на конкретные первичные и иные документы, подтверждающие даты возникновения налоговых обязательств, суммы начисленной и выплаченной работникам заработной платы, суммы начисленного, удержанного и не перечисленного НДФЛ.

Сроки для принудительного взыскания НДФЛ за 2012 – 2013 годы и соответствующей пени  пропущены, так как налоговый орган узнал или должен был узнать о возникшей в 2012-2013 годах просрочке по уплате НДФЛ одновременно с представлением налоговым агентом соответствующих сведений и документов (не позднее 1 апреля года, следующего за отчётным). При предоставлении налоговым агентом справок по форме 2-НДФЛ налоговый орган должен был провести камеральную налоговую проверку или воспользоваться предусмотренным подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ правом вызвать налогоплательщика для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) налогов и сборов, после чего  направить соответствующее требование об уплате налога и пени в порядке, предусмотренном статьёй 70 НК РФ, реализовав процедуру принятия решения о взыскании налога. Неиспользование налоговым органом предоставленных ему полномочий не должно лишать налогового агента права на давностную защиту.

Довод о том, что при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом не учтены положения пункта 7 статьи 226 НК РФ о перечислении НДФЛ по месту нахождения обособленного подразделения юридического лица, был снят представителем заявителя в ходе судебного разбирательства (протокол судебного заседания от 5 сентября 2016 года).

Привлечение к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление  НДФЛ заявителем не оспаривается.

Оценив доводы, приведённые заявителем и налоговым органом, исследовав представленные в материалы дела доказательства, арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

Статьёй 226 НК РФ предусмотрено, что российские  организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислять, удержать у налогоплательщика  и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 224 НК РФ.

               В соответствии со статьёй 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной  статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Как следует из обстоятельств дела и не оспаривается заявителем, общество в соответствии с и. 1 ст. 226 НК РФ является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса в отношении доходов, выплаченных своим работникам.

Как следует из оспариваемого решения с учетом результатов рассмотрения Управлением ФНС по Республике Хакасия апелляционной жалобы общества на данное решение, налоговым органом установлен факт неисполнения обществом обязанности  по перечислению в бюджет удержанного, но не перечисленного за проверяемый период НДФЛ в сумме 442 926 руб.

Указанный вывод сделан налоговым органом в результате исследования представленных документов: оборотно-сальдовых ведомостей по счету 70 «Расчеты по заработной плате» по счету 68.01. «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»; анализов заработной платы сотрудникам, карточек и анализов по счету 70 «Расчеты по заработной плате» и по счету 68.01 «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»; регистров налогового учета по налогу на доходы физических лиц формы 1-НДФЛ; расходных кассовых ордеров и платежных ведомостей на выплату заработной платы через кассу организации, а также сведений, отраженных в карточке расчетов с бюджетом (КРСБ).

В результате исследования указанных документов в ходе  судебного разбирательства по делу арбитражным судом установлено, что налоговым органом  при определении суммы  НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджет, не был учтен факт необоснованного удержания  НДФЛ в сумме 9 586 руб. с невыплаченного работникам в проверяемом периоде дохода за декабрь 2013 года в сумме 74 614 руб. 20 коп.

Наличие указанной задолженности по заработной плате на конец проверяемого периода (декабрь 2013 года) следует из анализа  зарплаты  по сотрудникам  за декабрь 2013 года  (т.11 л.д.12).

В силу положений пункта 1  статьи 209 и пункта 1 статьи 210  Налогового кодекса Российской Федерации основанием для исчисления и удержания НДФЛ является факт выплаты физическому лицу дохода. В соответствии со статьёй 223 Налогового кодекса Российской Федерации дата фактического получения дохода определяется как день  выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В материалах дела отсутствуют доказательства получения работниками общества дохода в общей сумме 74 614 руб. 20 коп.

С учетом данного обстоятельства вывод о наличии у налогового агента обязанности по перечислению в бюджет  НДФЛ с невыплаченного работникам в проверенном периоде дохода  не соответствует положениям статьи 209, пункта 1 статьи 210, подпункта 1 пункта 1 статьи  223 НК РФ.

Сумма НДФЛ, исчисленного с указанного дохода,  определена налоговым органом расчетным путем и оставила  9 586 руб. (36 283/282 400 х 74 614,2). Указанная сумма подлежит исключению из общей суммы задолженности по НДФЛ.

О наличии каких-либо иных ошибок при исчислении и удержании НДФЛ с доходов работников обществом заявлено не было.

Кроме того, общество не представило возражения на акт выездной налоговой проверки, не привело доводов  о наличии допущенных обществом при удержании НДФЛ ошибок  в апелляционной жалобе на решение налоговой инспекции.

В этой связи довод общества о том, что налоговым органом  допущено нарушение процедуры проведения выездной налоговой проверки, поскольку не проверена правильность исчисления подлежащего удержанию НДФЛ из доходов, выплаченных работникам, не принимается арбитражным судом, поскольку он основан на предположении.

Учитывая, что действующее  налоговое законодательство  не содержит  каких-либо обязательных правил проведения проверки налоговых агентов по НДФЛ, в частности, не обязывает налоговый орган при проверке правильности и своевременности удержания и перечисления в бюджет НДФЛ налоговым агентом, проводить сплошным методом проверку правильности исчисления налога по каждому физическому лицу, арбитражный суд  не находит оснований сомневаться в правильности вывода налоговой инспекции о наличии у общества неисполненной обязанности по перечислению в бюджет удержанного НДФЛ в сумме 433 340 руб. (442 926 руб.- 9586 руб.).

Вывод налогового органа о безосновательном  предоставлении работникам общества стандартных налоговых вычетов, без предоставления документов, подтверждающих право на данные вычеты – письменных заявлений  и копий свидетельств о рождении детей, не нашел своего подтверждения в ходе судебного разбирательства и признан арбитражным судом неправомерным.

Общество заявило, что имело документы, подтверждающие право работников:                   Алжибаева В.Н., Ушакова Д.М., Сысоева С.Н., Лазаревой М.В. на предоставление в 2012 и 2013 годах стандартных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, и представило их в материалы дела (т.13 л.д.143-158).

Налоговым органом не представлено доказательств истребования указанных документов у общества в ходе выездной налоговой проверки и не представления их обществом.

В ходе судебного разбирательства по делу налоговым органом признано право вышеназванных работников на стандартный налоговый вычет  и ошибочность вывода о совершении обществом правонарушения, выразившегося в неудержании и неперечислении в бюджет  НДФЛ в сумме 15  886 руб.

С учетом данного обстоятельства  оспариваемое решение в части  обязания налогового агента удержать и перечислить в бюджет налог в сумме 15 886 руб., а также в части начисления пени на указанную сумму налога в сумме 3 575 руб. в связи несоответствием Налоговому кодексу Российской Федерации подлежит признанию незаконным.

Довод  общества об отсутствии правовых оснований для предложения перечислить в бюджет удержанный НДФЛ в сумме  442 926 руб. в связи с истечением  предельного  срока для принудительного взыскания налога, признан арбитражным судом обоснованным лишь в части.

Как буквально следует из содержания статей  70, 46 и 47  Налогового кодекса РФ, порядок направления в адрес налогоплательщика требования об уплате недоимки и принудительного  взыскания налога применяется к налоговым агентам.

Возможность принудительного взыскания задолженности по налогу ограничена предельными сроками, предусмотренными  вышеприведенными нормами.

В соответствии со статьёй 70 Налогового кодекса РФ  по общему правилу требование об уплате налога должно быть направлено налоговому агенту  не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

В соответствии с пунктом  2 статьи 230 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан  ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную  Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу в виде справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от 30 октября 2015 года N ММВ-7-11/485@).

В ходе судебного разбирательства установлено, что сведения по форме 2-НДФЛ за 2012 год  фактически представлены обществом только в период проведения выездной налоговой проверки 12 ноября 2014 года, то есть с нарушением установленного статьёй 230  Налогового кодекса РФ срока.

Данные анализа зарплаты за 2012 год соответствуют данным реестра сведений о доходах физических лиц.

С учетом данного обстоятельства довод общества о том, что налоговым органом пропущены сроки для принудительного взыскания НДФЛ за 2012 год, является несостоятельным.

Факт представления справок по форме 2-НДФЛ за 2012 год подтвержден протоколом     № 3718, в связи с чем арбитражным судом не может быть принят во внимание довод общества о том, что необходимо руководствоваться информацией, содержащейся в акте выездной налоговой проверки, о том, что сведения представлены в установленные законодательством сроки.

Как установлено из пояснений налогового органа и представленных в материалы дела документов, сведения по форме 2-НДФЛ за 2013 год представлены в налоговый орган 31 марта 2014 года, то есть своевременно, но не в полном объеме, в представленных справках отражен доход за июль-декабрь 2013 года, выплаченный 37 физическим лицам. В указанных справках отражена сумма исчисленного НДФЛ – 177 054 руб., сумма удержанного НДФЛ – 188 448 руб.

Согласно реестрам дополнительные сведения за 2013 год (по доходам Чепрасова Л.Г. и Юровского Ю.В.) представлены в налоговый орган 18 августа и 21 ноября 2014 года. 

Вышеприведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что налоговый орган имел возможность до выездной налоговой проверки выявить неперечисление удержанного обществом налога на доходы физических лиц за 2013 год в сумме 188 448 руб., направить налоговому агенту соответствующее требование об уплате налога и соответствующей пени в порядке, предусмотренном статьёй 70 Налогового кодекса РФ и с учетом норм статьи 46 Налогового кодекса РФ реализовать процедуру взыскания налога и пеней.

Особенности налоговой отчетности налогового агента по НДФЛ не подразумевают, что право на принудительное взыскание налога и применение пеней может быть реализовано только по результатам выездной налоговой проверки.

Неиспользование налоговым органом представленной налоговым агентом отчетности, а также своих полномочий на своевременное выявление задолженности и принятие мер к её взысканию не может влечь отрицательных последствий для налогового агента.

Проведение выездной налоговой проверки не может служить основанием для восстановления пропущенных налоговым органом сроков взыскания с налогового агента задолженности по налогам, поскольку о наличии данной задолженности было известно или должно было быть известно налоговому органу до проведения выездной налоговой проверки.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по перечислению НДФЛ,  не может быть поставлен в неравное положение  по сравнению с налогоплательщиками и иными налоговыми агентами: лишение налогового агента давностной защиты в данном случае противоречит конституционным принципам равенства налогообложения, стабильности экономического положения субъектов хозяйственной деятельности, нарушает баланс интересов государства и частных лиц, так как налоговые органы в данном случае приобретали бы дискреционное полномочие, не обусловленное государственной необходимостью, принимать решение о взыскании недоимки не на протяжении указанных давностных сроков, а на протяжении большего времени.

С учетом вышеизложенного арбитражный суд считает, что у налогового органа отсутствовали правовые основания  для обязания общества по истечении предельных сроков  для взыскания непоступивших в бюджет сумм обязательных платежей перечислить удержанный  налог на доходы физических лиц за 2013 год в сумме 188 448 руб., для начисления пеней  на указанную сумму налога – 9 194,17  руб.

Арбитражный суд пришел также к выводу о незаконности  возложения на общество обязания перечислить в бюджет НДФЛ за 2013 год в сумме  9 586 руб., начисления пени на данную сумму налога   за период с 01.01.2014 по 14.01.2015 -  в сумме 996 руб. 46 коп. (расчет на л.д. 137 т.16).

Указанная сумма НДФЛ  отнесена налоговым органом к задолженности 2013 года безосновательно, поскольку налог исчислен с дохода, выплаченного работникам общества в январе 2014 года (расчет на л.д. 138,  т.16). Решение налоговой инспекции в указанной части не согласуется с положениями статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учетом вышеизложенного оспариваемое решение  не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 290 131 руб. 93 коп., налога на прибыль организаций в сумме 825 250 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 813 971 руб. 73 коп., пеней по налогу на прибыль в сумме 133 272 руб. 62 коп., штрафа на налогу на добавленную стоимость в сумме 858 025 руб. 40 коп., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 165 050 руб., предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 15 886 руб., обязания перечислить в бюджет удержанный налог на доходы физических лиц в сумме 198 034 руб., начисления пеней по налогу на доходы физических лиц  в сумме 13 765 руб. 63 коп.  (3 575 руб. +  9 194 руб.17 коп.+ 996 руб. 46 коп.)

Оспариваемое решение в вышеназванной части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, поскольку незаконно возлагает на него  обязанность по уплате в бюджет доначисленных платежей, в связи с чем с учетом положений части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит признанию в указанной части незаконным.

В соответствии с положениями пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд полагает необходимым обязать налоговую инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем уменьшения его налоговых обязательств, доначисленных оспариваемым решением в той части, которая признана арбитражным судом  незаконной.

Определением арбитражного суда от 18 мая 2015 года по ходатайству заявителя приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения  в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 291 074 руб. 93 коп., налога на прибыль организаций в сумме 825 250 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 814 213 руб. 97 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 133 272 руб. 62 коп., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 858 214 руб. 79 коп., штрафа по налогу на прибыль в сумме 165 050 руб., взыскания налога на доходы физических лиц в сумме  442 926 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 104 695 руб. 34 коп., штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 111 762 руб. 40 коп. до вступления в законную силу судебного акта по делу.

С учетом положений частей 4  и 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанные обеспечительные меры о  приостановлении действия оспариваемого решения в части, признанной арбитражным судом незаконным сохраняют свою силу до полного исполнения судебного акта арбитражного суда по рассматриваемому делу.

Приостановление действия оспариваемого решения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 943 руб., начисления пеней в сумме 242 руб. 24 коп. штрафа за неуплату  налога на добавленную стоимость в сумме 188 руб. 60 коп., взыскания  налога на доходы физических лиц в сумме 238 592 руб.,  начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 91 926 руб. 17 коп., штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 111 762 руб. 40 коп., обеспечительные меры сохраняются до вступления  решения в законную силу, после чего отменяются.

Государственная пошлина по спору составляет 3000 руб., уплачена представителем  заявителя Пичугиной О.В. за общество при подаче заявления в сумме 6000 руб. (чек онлайн Сбербанка России от 12 мая 2015 года).

В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб. относятся на налоговую инспекцию и подлежат взысканию с нее в пользу заявителя. 

Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 3000 руб. в соответствии с положениями подпункта 1 части 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 104 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит возвращению заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 96, 110, 167-170, 176, 201, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

1.Удовлетворить заявление общества с ограниченной ответственностью «Лаконика» частично.

Признать  незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия от 14 января 2015 года № 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 290 131 руб. 93 коп., налога на прибыль организаций в сумме 825 250 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 813 971 руб. 73 коп., пеней по налогу на прибыль в сумме 133 272 руб. 62 коп., штрафа на налогу на добавленную стоимость в сумме 858 025 руб. 40 коп., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 165 050 руб., предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц  в сумме 15 886 руб., обязания перечислить в бюджет удержанный налог на доходы физических лиц в сумме 198 034 руб., взыскания пеней по налогу на доходы физических лиц   в сумме 13 765 руб. 63 коп.  в связи с несоответствием его в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

          В удовлетворении  остальной части требований отказать.

2.Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы  № 3  по  Республике Хакасия устранить нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью  «Лаконика» путем  уменьшения его налоговых обязательств по уплате налога  на добавленную стоимость  в сумме 4 290 131 руб. 93 коп.,  налога на прибыль организаций в сумме 825 250 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 813 971 руб. 73 коп., пеней по налогу на прибыль в сумме 133 272 руб. 62 коп., штрафа на налогу на добавленную стоимость в сумме 858 025 руб. 40 коп.,  штрафа  по налогу на прибыль организаций в сумме 165 050 руб., по перечислению бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 15 886 руб., и в сумме 198 034 руб., по уплате пеней по налогу на доходы физических лиц  в сумме 13 765 руб. 63 коп.на основании  решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия от 14 января 2015 года № 2.

3.Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы   № 3 по Республике Хакасия в пользу общества с ограниченной ответственностью «Лаконика» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 (три тысячи) руб.

4.Возвратить обществу  с ограниченной ответственностью «Лаконика» из федерального бюджета излишне уплаченную  государственную пошлину в сумме 3 000 руб. (чек по операции Сбербанк онлайн  от 12 мая 2015 года находится в материалах дела).

5.Отменить после вступления настоящего решения в законную силу  действие обеспечительных мер,  принятых определением Арбитражного суда Республики Хакасия от   18 мая 2015 года, в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Хакасия от  14 января 2015 года № 2 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 943 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 242 руб. 24 коп. штрафа за неуплату  налога на добавленную стоимость в сумме 188 руб. 60 коп., взыскания налога на доходы физических лиц в сумме 277 876 руб., начисления пеней  по налогу на доходы физических лиц  в сумме 90 929 руб. 71 коп.,  начисления штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 111 762 руб. 40 коп.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Третий арбитражный апелляционный суд в месячный срок с момента его принятия.

Жалоба  подаётся через Арбитражный суд Республики Хакасия. 

Судья                                                                                                                              Н.В.Гигель