Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Махачкала
16 марта 2021 года Дело № А15-2016/2020
Резолютивная часть решения объявлена 09 марта 2021 г.
Решение в полном объеме изготовлено 16 марта 2021 г.
Арбитражный суд Республики Дагестан в составе судьи Магомедовой Ф.И.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем с/з Магомедовой А.И.,
рассмотрев в открытом судебном заседании материалы дела по заявлению
общества с ограниченной ответственностью "Дагстройинвест" (ОГРН<***>, ИНН <***>)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №14 по Республике Дагестан (ОГРН <***>, ИНН <***>)
о признании недействительным (незаконным) решения от 16.12.2019 №1/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнений),
при участии в судебном заседании представителей:
от заявителя – ФИО1 (доверенность от 10.11.2020), ФИО2 (доверенность от 24.09.2020),
от заинтересованного лица - ФИО3 (доверенность №02/2441 от 25.08.2020),
от третьего лица (УФНС по РД) – ФИО4 (доверенность №05-04 от 11.01.2021),
УСТАНОВИЛ:
общество с ограниченной ответственностью "Дагстройинвест" (далее – заявитель, общество, ООО "Дагстройинвест") обратилось в Арбитражный суд Республики Дагестан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №14 по Республике Дагестан (далее – заинтересованное лицо, МРИ ФНС №14 по РД) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее – заинтересованное лицо, УФНС по РД) о признании недействительным (незаконным) решения МРИ ФНС России №14 по РД от 16.12.2019 №1/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
11.01.2021 общество уточнило заявленные требования, в соответствии со ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) просило изменить процессуальный статус Управления ФНС по РД с заинтересованного лица на третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, ввиду того, что к Управлению ФНС по РД у общества нет никаких требований.
Определением от 12.01.2021 суд в соответствии со ст. 49 АПК РФ заявление общества об уточнении заявленных требований принял к рассмотрению, изменив процессуальный статус Управления Федеральной налоговой службы России по Республики Дагестан с заинтересованного лица на третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, в связи с отсутствием у общества к данному лицу каких-либо требований.
Определением от 01.03.2021 судебное разбирательство по делу отложено на 09.03.2021.
В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленные требования, просили удовлетворить их по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительных пояснениях от 11.01.2021. В обоснование своих доводов представитель заявителя пояснил, что порядок ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования, законодательно не установлен, следовательно, по мнению общества, порядок и формы ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования, разрабатываются и утверждаются каждым налогоплательщиком самостоятельно с соблюдением законодательно установленных требований. Представитель общества отметил, что в материалах дела имеется приказ ООО «Дагстройинвест» от 31.12.2013 №15 «Об организации раздельного учета средств целевого финансирования», в приложении к которому утверждена форма регистров учета поступления целевых средств, а также регистры учета поступлений целевых средств за 2015-2017 годы. Ссылаясь на положения п.п. 1 п. 3 статьи 346.16 НК РФ представитель заявителя считает, что только после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию, производится расчет финансового результата. Представитель общества полагает, что в ООО «Дагстройинвест» организовано ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования с подробным отражением доходов целевого финансирования по договорам участия в долевом строительстве и агрегированным отражением затрат, понесенным за счет целевого финансирования, с применением расчетных способов по завершении строительства. Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. По мнению представителя заявителя, регистры учета ООО «Дагстройинвест» за 2015, 2016, 2017 годы по своему составу и содержанию содержат необходимые данные, что также является подтверждением факта ведения обществом раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования за 2015-2017 годы.
Представитель заинтересованного лица в судебном заседании заявленные требования не признал, просил суд отказать в их удовлетворении, по основаниям и доводам, изложенным в отзыве на заявление, а также в дополнении к отзыву от 25.11.2020. В обоснование своих довод и возражений представитель инспекции пояснил, что проверкой было установлено, что в рамках целевого финансирования, в нарушение п.п. 14 п.1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом не велся раздельный учет полученных доходов (расходов), в учетной политике общества не утверждена методика раздельного учета, в декларациях за проверяемый период не отражались средства целевого финансирования, налоговому органу не представлены документы, подтверждающие фактическое ведение раздельного учета доходов и расходов в рамках целевого финансирования. Представитель инспекции также отметил, что приказ ООО «Дагстройинвест» от 31 декабря 2013 г. № 15 «Об организации раздельного учета средств целевого финансирования», представленного истцом в ходе судебного разбирательства, в ходе выездной налоговой проверки представлен не был, по требованию инспекции сопроводительным письмом от 20.11.2018 № 115 был представлен приказ ООО «Дагстройинвест» от 12 января 2015 г. «Об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета», который не предусматривает раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Из документов, представленных обществом в ходе выездной налоговой проверки, как и из регистров учета поступлений целевых средств, представленных суду, невозможно установить, на строительство каких объектов были привлечены и израсходованы средства дольщиков.
Представитель третьего лица (УФНС по РД) в судебном заседании заявление общества не признал, просил суд отказать в удовлетворении заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве и в дополнении к отзыву, поддержал доводы инспекции.
Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, рассмотрев материалы дела и оценив, руководствуясь статьей 71 АПК РФ, относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, суд установил следующее.
Как видно из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России №14 по Республике Дагестан (далее - Инспекция, заинтересованное лицо) в отношении общества с ограниченной ответственностью «Дагстройинвест» (далее – заявитель, ООО «Дагстройинвест», общество) проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 26.08.2019 №1/08, дополнение к акту налоговой проверки от 14.11.2019 №1/08-2 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.12.2020 №1/08, в соответствии с которым, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 1 573 824,3 руб., в том числе, по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) 1518,4 руб.; обществу доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН) в сумме 7 861 529,9 руб.; начислены пени в сумме 2 544 205,60 руб., в том числе, по НДФЛ в сумме 907,76 руб.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - Управление).
Решением Управления от 17.03.2020 №16-24/03027@ решение инспекции от 16.12.2020 №1/08 оставлено без изменения, жалоба общества без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции от 16.12.2020 №1/08, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании указанного решения.
Согласно пункту 4 статьи 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.
С рассматриваемым заявлением в арбитражный суд общество обратилось в пределах установленного законом трехмесячного срока.
Решения, действия (бездействия) налоговых органов могут быть признаны судом незаконными (недействительными) при наличии одновременно двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту и нарушения ими прав и охраняемых законом интересов заявителя (статьи 198 и 201 АПК РФ).
Таким образом, в предмет доказывания по делу входит несоответствие оспариваемого решения действующему законодательству, а также факт нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Судом установлено, что общество в проверяемый период применяло специальный режим налогообложения - упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
В контролируемом периоде общество осуществляло строительство 12-этажного жилого комплекса (блоки Д, Е) по адресу: г. Каспийск, район северного поста ГАИ, 13–этажного многоквартирного дома по адресу: г. Каспийск, МКР «Центральный», а также строительство котельной по адресу: г. Каспийск, МКР №9, исполняя функции заказчика-застройщика и генерального подрядчика.
Финансирование объектов строительства осуществлялось как за счет средств дольщиков (договора участия в долевом строительстве многоквартирного дома) так и за счет собственных и заемных средств.
Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса.
В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Из указанного следует, что раздельный учет должен вестись в зависимости от статуса полученных средств, то есть средства, поступившие в качестве целевого финансирования, учитываются отдельно от иных поступлений.
Налогоплательщик, применяющий УСН должен вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов (статья 346.24 НК РФ).
Поскольку положения главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ не предусматривают особых форм ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, то организация может самостоятельно разработать необходимые формы для ведения раздельного учета доходов (расходов) и утвердить их соответствующим приказом с учетом соответствующих форм бухгалтерской отчетности по упрощенной системе для субъектов малого предпринимательства.
При этом раздельный учет доходов (расходов) важно организовать таким образом, чтобы по каждому адресному расходу прослеживалась четкая связь с поступившими средствами и их целевым использованием. И эта связь должна быть подтверждена документами (договорами, актами, товарными накладными, бухгалтерской справкой и т.д.). Кроме того, необходимо организовать хранение документов, подтверждающих целевые доходы и расходы.
Способ организации раздельного учета на отдельных субсчетах или с помощью разных субконто на счетах бухучета должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Оценив доводы налоговой инспекции и заявителя, представленные в материалы дела доказательства, с учетом вышеприведенных норм права, суд пришел к следующим выводам.
Основанием для начисления обществу спорных сумм налога, пеней и штрафа, послужил вывод налогового органа об отсутствии раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) заявителем в рамках целевого финансирования.
Как следует из материалов проверки и установлено судом, в проверяемом периоде ООО «Дагстройинвест» в качестве заказчика-застройщика и генерального подрядчика осуществляло строительство: 12-этажного жилого комплекса (блоки Д и Е) по адресу: г.Каспийск, район северного поста ГАИ; 13-этажного многоквартирного дома по адресу: г.Каспийск МКР «Центральный»; а также строительство котельной по адресу: г. Каспийск, МКР №9.
На основании заключенных договоров участия в долевом строительстве ООО "Дагстройинвест", в проверяемом периоде, привлекло денежные средства физических лиц в размере 78 615 299 руб. за минусом возвратов в сумме 8 126 600 руб. в том числе:
- за 2015 год - 18 541 952руб., из них в кассу общества -14 508 900 руб., на расчетный счет- <***> руб.;
- за 2016 год - 49 127 295руб., из них в кассу общества -36 432 614 руб., на расчетный счет- 12 694 681руб.;
- за 2017 год - 10 <***> руб., из них в кассу общества -10 000 000 руб., на расчетный счет- <***> руб.
Возвраты средств дольщикам в проверяемом периоде составили 8 126 600 руб. через кассу общества в 2015 году.
Указанные средства дольщиков предназначались на покрытие расходов по строительству указанных выше объектов и оплату услуг застройщика.
Согласно документам и информации, представленных обществом, строительные работы выполнялись с привлечением подрядной организации ООО «Олимп» по договорам № 2 и № 3 от 13.04.2015 на выполнение последним функций подрядчика по строительству объектов «12-этажный жилой комплекс» и «13-этажный многоквартирный жилой дом со встроенными магазинами».
Проверив довод налоговой инспекции об отсутствии в проверяемом периоде у общества раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, суд находит данный довод обоснованным по следующим основаниям.
При проведении выездной налоговой проверки обществом по требованию инспекции сопроводительным письмом от 20.11.2018 № 115 представлен приказ №1 от 12 января 2015 г. «Об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета», который не предусматривает раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
В учетной политике общества (приказ №1 от 12 января 2015 года) в п. 4.1 параграфа 1 раздела 4 (Доходы и расходы) указано, что доходами от обычных видов деятельности признается выручка по договорам строительного подряда и договорам купли-продажи квартир. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда и затрат, включенных в стоимость квартир по договору купли-продажи (п.4.2 приказа).
В пункте 1.1. параграфа 2 раздела 1 указано, что метод учета доходов и расходов производится кассовым методом. К доходам от реализации относятся: выручка за счет разницы между затратами на строительство квартир за счет средств дольщиков и сметной стоимости квартир; выручка от реализации имущества, а также имущественных прав организации, предъявленного покупателем; выручка от реализации иных работ и услуг предъявленных заказчиком (пункт 1.2 приказа).
Так же обществом в налоговую инспекцию были представлены Главные книги, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 50,51,60,62 и 71, акты о расходе материалов и другие документы.
Налоговой проверкой установлено, что в бухгалтерской отчетности за 2015-2017 гг., представленной обществом, целевые средства отсутствуют, что подтверждено данными баланса за 2015-2017 годы по строке 6100 (остаток средств целевого использования) формы 6 "отчет о целевом использовании средств" содержит нулевые показатели, так же, как и показатели строк 6310 3 (расходы на целевые мероприятия).
Из материалов налоговой проверки следует, что в Главной книге за 2015 год, представленной в инспекцию сопроводительным письмом от 20.11.2018 № 115, отсутствует 86 счет и средства дольщиков отражены на счете 62 вместе с средствами, поступившими по коммерческому строительству.
Согласно Главной книге за 2015 год на начала года по счету 62.2 «Расчеты с покупателями» сальдо кредитовое составляло 80 068 839,32 руб. За 2015 год поступили средства дольщиков в сумме 18 541 952 руб., из которых в кассу общества поступило 14 508 900 руб., на расчетный счет - <***> руб., возвращено дольщикам 8 126 600 руб., произведена передача жилья (1731,75 кв.м) 24 дольщикам на сумму 36 671 449 руб.
Таким образом, сальдо по расчетам с дольщиками должно составить 53 812 742 руб. (80 068 839,32 + 18 541 952 – 8 126 600 - 36 671 449). Однако по Главной книге ООО "Дагстройинвест" за 2015 год на конец года по счету 62.2 «Расчеты с покупателями» сальдо кредитовое составляет 98 725 791,32 руб.
Согласно Главной книге ООО "Дагстройинвест" за 2016 год на начало года по счету 86 «Расчеты с дольщиками» сальдо кредитовое в сумме 98 725 791,32 руб., поступило средств дольщиков в сумме 49 127 295 руб., из них в кассу общества поступило 36 432 614 руб., на расчетный счет - <***> руб., возвраты отсутствуют, произведена передача жилья (1939,35 кв.м) 20 дольщикам на сумму 39 620 240 руб.
Таким образом, сальдо по расчетам с дольщиками должно составить 63 319 797 руб. (53 812 742 + 49 127 295 – 39 620 240). Однако по Главной книге ООО "Дагстройинвест" за 2016 год на конец года по счету 86.2 «Расчеты с дольщиками» сальдо кредитовое составляет 145 136 085,90 руб.
Согласно Главной книги ООО "Дагстройинвест" за 2017 год на начало года по счету 86 «Расчеты с дольщиками» сальдо кредитовое в сумме 145 136 085,90 руб., поступило средств дольщиков в сумме 10 <***> руб., из них в кассу общества поступило 10 000 000руб, на расчетный счет - <***> руб., возвратов нет, произведена передача жилья (729,40 кв.м) 7 дольщикам на сумму 18 505 200 руб.
Таким образом,сальдо по расчетам с дольщиками должно составить 55 760649 руб. (63319797+10 <***>–18 505 200). Однако по Главной книге ООО "Дагстройинвест" за 2016 год на конец года по счету 86.2 «Расчеты с дольщиками» сальдо кредитовое составляет 156 082 137,90 руб.
Из материалов налоговой проверки следует, что в 2015 году обществом привлечено средств дольщиков в размере 18 541 952 руб. В представленных обществом декларациях по УСН за 2015 год (первичной от 28.03.2016 и уточненной от 28.03.2017) отсутствуют сведения о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.
26.09.2019 (в период налоговой проверки) обществам представлена еще она уточненная декларация по УСН за 2015г., в которой в разделе 3 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" отражены суммы средств дольщиков по договорам долевого участия в строительстве. Но при этом в бухгалтерской отчетности за 2015 год, представленной самим же обществом, целевые средства, полученные от дольщиков, не отражены.
Судом установлено, что в 2015 году обществом произведена оплата за строительные материалы и услуги ЖКХ на сумму 21 080 813 руб. и его взаимоотношения с контрагентами встречной проверкой подтвердились. Однако соответствующим образом оформленных документов, подтверждающих указанные расходы, обществом не представлено.
За 2016 год обществом привлечено средств дольщиков в сумме 49 127 295 руб., при этом в представленной декларации по УСН за указанный период, раздел 3 «Отчет о целевом использовании денежных средств, полученных в рамках целевого финансирования», также не заполнен.
26.09.2019 (в период налоговой проверки) обществам представлена еще она уточненная декларация по УСН за 2016 г., в которой в разделе 3 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" отражены суммы средств дольщиков по договорам долевого участия в строительстве. Но при этом в бухгалтерской отчетности за 2016 год, представленной самим же обществом, целевые средства, полученные от дольщиков, также не отражены.
Всего обществом за 2016 год произведена оплата за строительные материалы и услуги ЖКХ на сумму 45 337 344 руб., однако, соответствующих документов на их передачу и списание не представлено.
За 2017 год обществом привлечено средств дольщиков в сумме 10 <***> руб., при этом в представленной декларации по УСН за указанный период, раздел 3 «Отчет о целевом использовании денежных средств, полученных в рамках целевого финансирования», также не заполнен.
26.09.2019 (в период налоговой проверки) обществам представлена еще она уточненная декларация по УСН за 2017 г., в которой в разделе 3 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" отражены суммы средств дольщиков по договорам долевого участия в строительстве. Но при этом в бухгалтерской отчетности за 2017 год, представленной самим же обществом, целевые средства, полученные от дольщиков, также не отражены.
Всего обществом за 2017 год произведена оплата за строительные материалы и услуги ЖКХ на сумму 9 757 975 руб., однако, соответствующих документов на их передачу и списание не представлено.
Из материалов проверки следует, что согласно форме М-29, представленной обществом, в проверяемом периоде списано материалов и услуг на себестоимость стройматериалов на сумму 99 054 274 руб., из которых в 2015 году -19 899 808 руб., в 2016 году -71 135 096 руб. и в 2017 году - 8 019 370 руб., в то время как на приобретение материалов и услуг за 2015-2017 годы потрачено 76 176 132 руб. То есть обществом списано материалов и услуг на себестоимость стройматериалов на 22 878 142 (99 054 274 – 76 176 132) руб. больше чем было приобретено в проверяемом периоде. При этом согласно бухгалтерской отчетности, представленной ООО «Дагстройинвест» в проверяемом периоде остатки ТМЦ на начало 2015 года отсутствуют. Кредиторская задолженность на начало 2015 года также отсутствует.
Таким образом, при отсутствии раздельного учета у общества, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (подпункт 14 пункта 1 статьи 251, пункты 1, 1.1 статьи 346.15 НК РФ), при этом расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются.
С учетом изложенного, указанные выше суммы подлежали обложению налогом по УСН в размере 10%.
Общество утверждает, что вело раздельный учет в соответствии с приказом от 31.12.2013 №15 "Об организации раздельного учета средств целевого финансирования", ссылается на то, что в подтверждение ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования в суд представлены регистры учета поступлений и использования целевых средств за 2015, 2016, 2017 годы.
Согласно представленной в ходе судебного разбирательства копии приказа №15 от 31.12.2013 «Об организации раздельного учета средств целевого финансирования», обществом решено с целью организации раздельного учета средств целевого финансирования, организовать и утвердить регистры учета поступления целевых средств с января 2014 года. К данному приказу утверждена форма «регистра учета поступлений целевых средств».
Суд критически оценивает представленные в ходе судебного разбирательства представителем заявителя копии приказа №15 от 31.12.2013 «Об организации раздельного учета средств целевого финансирования» и регистров учета поступления целевых средств (86 счет) за 2015, 2016, 2017 годы, поскольку указанные документы не были представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни на стадии досудебного урегулирования спора, при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.
Довод представителя заявителя о том, что налоговая инспекция не запрашивала именно указанные приказ и регистры, судом отклоняется, как несостоятельный.
Судом установлено, что уведомлением №1/1 от 30.10.2018 налоговая инспекция в соответствии с пунктом 12 статьи 89 НК РФ сообщила обществу о необходимости обеспечения должностным лицам налогового органа, указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки от 30.10.2018 №1, возможности ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, в котором, в числе прочих документов, указаны документы по учетной политике предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета, рабочий план счетов бухгалтерского учета на 2015-2017 годы; главные книги за 2015 – 2017 годы; регистры налогового учета прямых и косвенных доходов и расходов за 2015-2017 годы; расшифровки внереализационных доходов и расходов за 2015-2017 годы. Указанное уведомление получено нарочно генеральным директором ФИО5, в чем он лично расписался.
Требованием №1/1 от 30.10.2018 в соответствии со ст. 93 НК РФ инспекция запросила у общества необходимые для проверки документы, в том числе, документы по учетной политике предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета и регистры налогового учета прямых и косвенных доходов и расходов за 2015-2017 годы. Требование №1/1 от 30.10.2018 также вручено нарочно генеральному директору общества, в чем он лично расписался.
В ответ на указанные уведомление и требование от 30.10.2018 сопроводительным письмом за №115 от 20.11.2018 общество представило в инспекцию часть поименованных в требовании документов за 2015 год (14 пунктов из 23), в том числе, приказ об учетной политике № 1 от 12.01.2015, с пояснением, что данный приказ действует на 2016 и 2017 годы. С учетом данных пояснений, к сопроводительным письмам № 116, № 117 от 20.11.2018 о предоставлении копий документов за 2016 и 2017 годы приказ об учетной политике не прикладывался.
Таким образом, представленные в ходе судебного разбирательства доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, представлены суду при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.
Кроме того, отсутствие раздельного учета подтвердил, допрошенный в ходе налоговой проверки в качестве свидетеля директор общества ФИО5, пояснив, что предприятие в основном занимается строительством жилья с привлечением средств дольщиков и коммерческую реализацию квартир он посчитал частью этой деятельности, поэтому вел общий учет.
В ходе судебного разбирательства представителями общества было заявлено ходатайство о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы для разрешения вопроса, являются ли регистры учета ООО «Дагстройинвест» по своему составу и содержанию подтверждением факта ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования.
Определением от 01.12.2020 в удовлетворении указанного ходатайства судом отказано, поскольку поставленный на разрешение экспертов вопрос, не требует специальных познаний эксперта, и кроме того, содержит правовую составляющую.
Несмотря на отказ суда в назначении судебной бухгалтерской экспертизы, общество по собственной инициативе через нотариуса города Москвы ФИО6 обратилось к Автономной некоммерческой организации Экспертно-правовой центр «Финансовые расследования и судебные экспертизы» для проведения бухгалтерской экспертизы, поставив перед экспертами тот же вопрос: «содержат ли регистры учета ООО «Дагстройинвест» за 1-4 кварталы 2015 г., 1-4 кварталы 2016 г., 1-4 кварталы 2017 г. необходимые данные (по своему составу и содержанию) для подтверждения факта ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), поученных (произведенных) в рамках целевого финансирования за период 2015-2017 гг.».
В материалы дела обществом представлено заключение эксперта №1/1/2021 от 06.01.2021, в котором сделан вывод о том, что регистры учета ООО «Дагстройинвест» за 1-4 кварталы 2015 г., 1-4 кварталы 2016 г., 1-4 кварталы 2017 г. содержат необходимые данные (по своему составу и содержанию) для подтверждения факта ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования за период 2015-2017 годов».
При этом экспертам были представлены регистры учета поступлений целевых средств, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, а представленные только в ходе судебного разбирательства, регистры учета использования целевых поступлений не были представлены вовсе.
Согласно пункту 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" заключение эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы, не могут признаваться экспертным заключением по рассматриваемому делу. Такое заключение может быть признано судом иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ.
Таким образом, проведя по собственной инициативе внесудебную экспертизу и представив суду ее результат, заявитель реализовал свое процессуальное право на представление доказательств в подтверждение своей позиции по делу.
В силу части 2 статьи 64 АПК РФ полученное обществом и приобщенное судом к материалам дела заключение эксперта в данном случае является доказательством по делу, которое по своему содержанию полностью совпадает с правовой позицией заявителя.
Рассмотрев довод общества о том, что налоговой инспекцией ошибочно определена дата возникновения налогооблагаемых доходов и расходов налогоплательщика, суд установил следующее.
По мнению представителей заявителя, финансовый результат при строительстве многоквартирного жилого дома определяется только после ввода такого дома в эксплуатацию. Заявитель полагает, что в проверяемом периоде налоговым органом не установлен факт ввода в эксплуатацию многоквартирного жилого дома, соответственно, не возник объект налогообложения и у налогового органа отсутствовали основания в целях налогообложения УСН учитывать доходы и расходы на строительство многоквартирного жилого дома.
Представители общества также отметили, что если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п.2 ст. 346.18 НК РФ), следовательно, доходы подлежат уменьшению на расходы на строительство многоквартирного жилого дома и расходы следует учитывать в соответствии с пп. 2 п.2 ст.346.17 НК РФ, то есть, по оплате стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для дальнейшей реализации.
Судом установлено и следует из материалов налоговой проверки, что строительные работы выполнялись с привлечением подрядной организации ООО «Олимп» по договорам № 2 и № 3 от 13.04.2015 на выполнение последним функций подрядчика по строительству объектов «12-этажный жилой комплекс» и «13-этажный многоквартирный жилой дом со встроенными магазинами». По взаимоотношениям с ООО «Олимп» из форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ заявителем представлены только формы № КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", и № КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".
Представитель инспекции в судебном заседании пояснил, что в ходе налоговой проверки установлено, что у ООО «Олимп» отсутствуют материально-технические, людские ресурсы, на протяжении всего периода строительства многоквартирных домов, начиная с момента заключения договора подряда с ООО «Олимп» и до окончания строительства, ООО «Дагстройинвест» не производило оплату за выполненные работы указанному контрагенту, при этом иных источников финансирования (кредитные, заемные средства, взносы учредителей и т.д.) необходимых для осуществления строительства многоквартирных домов в проверяемом периоде у ООО «Олимп» не было.
Представитель инспекции также отметил, что заявителем не представлены формы №КС-6 «Общий журнал работ», № КС-6 «а» "Журнал учета выполненных работ", № М-29 "Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам". При указанных обстоятельствах, инспекция полагает, что ООО «Олимп» не могло осуществлять строительство указанных объектов.
В подтверждение произведенных расходов обществом представлены документы на приобретение товаров (работ, услуг), но не представлены документы на списание на строительство многоквартирного дома приобретенных товаров (работ, услуг), форма №М-29 составлена в общем за организацию, а не пообъектно, кроме того, расходов по форме №М-29 больше, чем приобретено товаров (работ, услуг) в проверяемом периоде в отсутствии остатков товарно-материальных ценностей и кредиторской задолженности согласно бухгалтерской отчетности, представленной обществом по состоянию на 01.01.2015.
Суд признает обоснованным вывод инспекции о том, что ООО «Олимп» не могло осуществлять подрядные работы по договорам подряда, заключенными с ООО «Дагстройинсвест» на выполнение работ по строительству объектов «12 -этажный жилой комплекс» и «13-этажный многоквартирный жилой дом со встроенными магазинами».
Кроме того, ООО «Дагстройинвест» ни в доходной, ни в расходной части налоговой отчетности, а также в бухгалтерской отчетности, представленной в налоговой орган, не отразило показатели, свидетельствующие о наличии каких-либо взаимоотношений (обязательств) с ООО «Олимп».
В приказе об учетной политике, представленном самим обществом, доходами от обычных видов деятельности признана выручка по договорам строительного подряда и по договорам купли- продажи квартир, доходы и расходы признаются по кассовому методу.
Расходами по обычным видам деятельности признаны расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда и затрат включенных в стоимость квартир по договорам купли- продажи.
Судом установлено, что в проверяемом периоде ООО «Дагстройинвест» в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» (пункт 1 статьи 346.12 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 (метод начисления) или статьей 273 (кассовый метод) Кодекса (п.2 ст. 249 НК РФ).
Порядок признания доходов и расходов при УСН установлен статьей 346.17 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.
Перечень расходов по УСН установлен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ и является закрытым.
Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ указанные расходы, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Заявитель полагает, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
При этом, согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на данный вид расходов с учетом, в том числе, положений пункта 4 статьи 346.16 НК РФ, в соответствии с которым в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
В связи с тем, что построенные многоквартирные дома предназначены не для использования в деятельности организации, а для дальнейшей реализации, они не могут быть отнести к амортизируемому имуществу.
Соответственно, списание расходов на строительство многоквартирных домов для целей налогообложения УСН по пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, неправомерно.
Довод общества о том, что расходы на строительство многоквартирных домов необходимо учитывать согласно подпункту 23 п. 1 ст. 346.16 и пп.2 п.2 ст.346.17 НК РФ, судом также отклоняется.
В соответствии со статьей 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Подпунктом 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает уменьшение доходов на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
Данный подпункт предусматривает списание в расходы стоимости товаров, которые приобретены, а не изготовлены.
Согласно пункту 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по УСН, уменьшают полученные доходы на материальные расходы.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Кодекса установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ указанные расходы, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом особенностей, установленных пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ.
Так, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Из вышесказанного следует, что при применении упрощенной системы налогообложения доходы и расходы налогоплательщика признаются по мере их оплаты, то есть по кассовому методу.
У Налогоплательщика налоговой базой признаются:
- доход от реализации квартир, построенных за счет собственных средств по договорам купли-продажи;
-экономия затрат на строительство квартир за счет средств дольщиков по сравнению с их сметной стоимостью.
Налоговой инспекцией при проведении выездной налоговой проверки экономия затрат на строительство квартир за счет средств дольщиков по сравнению с их сметной стоимостью (блок В и Г) не установлена.
С учетом изложенного, довод заявителя об определении доходов и расходов по мере ввода в эксплуатацию многоквартирного дома, является необоснованным.
Частью 1 статьи 110 АПК РФ предусмотрено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В связи с отказом в удовлетворении заявления судебные расходы по уплате госпошлины согласно статье 110 АПК РФ относятся на заявителя.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
в удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Дагстройинвест" (ОГРН<***>, ИНН <***>) отказать.
Решение суда вступает в законную силу в месячный срок со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
Решение суда может быть обжаловано в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд (г. Ессентуки Ставропольского края) в течение месяца с даты его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Дагестан.
Судья Ф.И. Магомедова
