АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ БУРЯТИЯ
ул. Коммунистическая, 52, г. Улан-Удэ, 670001,
e-mail: info@buryatia.arbitr.ru, web-site: http://buryatia.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г.Улан-Удэ
31 мая 2013 года Дело № А10-5363/2012
Резолютивная часть решения объявлена 29 мая 2013 года.
Полный текст решения изготовлен 31 мая 2013 года.
Арбитражный суд Республики Бурятия в составе судьи Пунцуковой А.Т., при ведении протокола судебного заседании секретарем Борголовой А.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Курило Сергея Ивановича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия о признании частично недействительным решения от 28 сентября 2012 года № 15-37,
при участии в заседании
заявителя: Курило Сергея Ивановича – индивидуального предпринимателя, Гнеушевой Ольги Александровны - представителя по доверенности от 11.03.2013,
ответчика: Ивановой Татьяны Сыреновны - представителя по доверенности от 14.05.2013 № 21, Имескеновой Маргариты Батоочировны – представителя по доверенности от 13.03.2013, Рабдановой Туяны Дашиевны - представителя по доверенности от 01.04.2013 № 13,
третьего лица: Слепнева Дмитрия Андреевича – представителя по доверенности от 16.04.2013 № 04-17/1/21,
установил:
Индивидуальный предприниматель Курило Сергей Иванович (далее – ИП Курило С.И., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.09.2012 № 15-37 в части:
привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату (неполную уплату): НДФЛ в размере 9678 руб., ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 3 685 руб.,
предложения уплатить недоимку в размере: 450 101 руб. - по НДФЛ, 73 696 руб. - по ЕСН,
начисления пени в размере: 76 461 руб. - по НДФЛ, 7 965 руб. – по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет.
Заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требования уточнил.
ИП Курило С.И. просил признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 2 по Республике Бурятия от 28 сентября 2012 года № 15-37 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия в части:
привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц в размере 9 678 руб., единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 3 685 руб.,
предложения уплатить недоимку по НДФЛ в размере 450 101 руб., по ЕСН в сумме 73 696 руб.,
начисления пеней по НДФЛ в размере 76 461 руб., по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 7 965 руб. (л.д.33-36 т.6).
Определением от 29 апреля 2013 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (далее - Управление).
В обоснование требований заявителем указано, что налоговым органом по результатам проверки необоснованно уменьшены материальные затраты за 2009 год и доначислены НДФЛ и ЕСН, соответствующие пени и штрафы.
Учет доходов и расходов предпринимателем в 2009 году осуществлялся кассовым методом.
В ходе проверки налоговым органом установлено расхождение данных Книги учета доходов и расходов и сведений декларации, в связи с чем, произведен расчет с целью определения суммы фактически понесенных и документально подтвержденных материальных расходов. Данный расчет произведен с применением несопоставимых показателей. Инспекцией был использован показатель, исчисленный «методом начисления». Показатели, использованные в расчете (остаток товаров на начало и конец периода, оприходованный товар) определяют сумму отгруженных (реализованных) товаров покупателям. При этом в данном расчете товары, возвращенные покупателями, в размере 10 948 руб. числятся на остатках нереализованных товаров на конец отчетного периода. В расчете не учтены товары, полученные в 2009 году без НДС. Сумму оплаченных поставщикам товаров на основании расчета Инспекции определить невозможно. В данном случае при определении суммы оплаченных товаров следовало учесть не только остаток товара на начало отчетного периода , но и сумму кредиторской задолженности поставщикам на эту же дату, что позволило бы учесть товары, которые были получены от поставщиков в 2008 году, отгружены покупателям в 2008 году, а оплачены поставщикам в 2009 году.
При расчете Инспекция прямо связывает материальные расходы, относимые на затраты, с датой получения дохода. Налоговый орган сослался на Порядок учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный 13.08.2002 Приказами Минфина РФ № 86н, МНС РФ № БГ-3-04/430 (далее - Порядок).
Однако подпункты 1, 2 пункта 15 данного Порядка Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 были признаны не соответствующими Налоговому кодексу РФ.
Сославшись на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.06.2007 № 1629/07 заявитель указал, что налоговому органу на момент принятия оспариваемого решения о доначислении налогов за 2009 год надлежало исходить из положений действующего законодательства. Инспекция не вправе была при расчетах использовать положения подпунктов 1, 2 пункта 15 Порядка.
Просили признать частично недействительным решение Инспекции от 28.09.2012 № 15-37.
Инспекция с доводами заявителя не согласилась, представлен письменный отзыв и дополнения к нему.
В обоснование возражений представители налогового органа указали, что в ходе проверки представленные налогоплательщиком реестры материальных расходов за 2009 год, книги учета доходов и расходов, налоговые декларации имели расхождения. С целью определения суммы фактически понесенных и документально подтвержденных материальных расходов налоговым органом проведен анализ движения товарно-денежного потока. Сумма материальных затрат за 2009 год определена следующим образом: остаток нереализованных ТМЦ по состоянию на 01.01.2009 + сумма оприходованного товара согласно книге покупок за 2009 год - возврат товара от покупателей – остаток нереализованных ТМЦ по состоянию на 01.01.2010 х удельный вес дохода по общему режиму в общей сумме дохода.
В ходе проверки установлено, что стоимость реализованного товара оплачена налогоплательщиком в полном объеме. Сумма кредиторской задолженности налогоплательщика по состоянию на 31.12.2009 образована за счет остатков ТМЦ на складах.
Налогоплательщиком учет доходов и расходов, хозяйственных операций велся с нарушением требований, установленных Порядком. Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом особенностей, в том числе, в состав расходов, принимаемых к вычету в конкретном налоговом периоде, включаются только те затраты производственного характера, которые приходятся на долю именно той продукции, от реализации которой получен доход в этом же налоговом периоде.
Сославшись на ч.5 ст.195 АПК РФ, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.10.2010 № 1343-О-О, представители Инспекции указали, что затраты за проверяемый 2009 год могут быть учтены налогоплательщиком при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ и ЕСН при соблюдении положений о том, что расходы должны быть подтверждены документально, связаны с извлечением декларируемого дохода, с соблюдением пунктов 13, 14, 15 Порядка.
Просили суд в удовлетворении заявления предпринимателя отказать.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд находит заявление обоснованным и подлежащим удовлетворению, по следующим основаниям:
Курило Сергей Иванович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 16.03.2004 за основным государственным регистрационным номером 304032607600368, что подтверждается Выпиской из ЕГРИП от 24.12.2012.
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 13.06.2012 № 15-38 проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Курило С.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки ИП Курило С.И. от 4 сентября 2012 года № 15-47.
С учетом возражений налогоплательщика 28 сентября 2012 года вынесено решение № 15-37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно данному решению предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц в размере 9 678 руб., единого социального налога в сумме 3 685 руб., земельного налога в размере 2 171 руб., по ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по земельному налогу в сумме 3 256 руб., по п.1 ст.126 НК РФ в общей сумме 350 руб., всего сумма штрафных санкций составила 19 140 руб.
Решением Инспекции начислены пени по НДФЛ в размере 77 000 рублей, ЕСН в сумме 7965 руб., земельному налогу в сумме 2 859 руб., всего пени в размере 87 824 руб.
По результатам проверки предпринимателю предложено исчислить к уплате земельный налог в сумме 43 412 руб., уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 457 366 руб., по единому социальному налогу в размере 73 696 руб.
Предпринимателем на решение Инспекции № 15-37 подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия.
6 декабря 2012 года УФНС России по Республике Бурятия вынесено решение по жалобе № 15-14/08673, в соответствии с которым решение МРИ ФНС России № 2 по Республике Бурятия от 28.09.2012 № 15-37 изменено, резолютивная часть изложена в новой редакции.
ИП Курило С.И. в связи с внесенными изменениями в решение Инспекции от 28.09.2012 привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ в сумме 9 678 руб., ЕСН в размере 3 685 руб., земельному налогу в размере 2 171 руб., по ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по земельному налогу в сумме 250 руб., по п.1 ст.126 НК РФ в общей сумме 125 руб., всего в размере 15 909 руб.
Решением начислены пени по НДФЛ в сумме 76 461 руб., по ЕСН в сумме 7 965 руб., земельному налогу в размере 2 859 руб.
На основании решения предложено исчислить к уплате в карточке расчетов с бюджетом земельный налог в сумме 43 412 руб., уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц по сроку уплаты 15.07.2010 в размере 450 101 руб., по сроку уплаты 15.07.2011 – 2 102 руб., по единому социальному налогу в размере 73 696 руб., всего 525 899 руб.
Решение Инспекции от 28.09.2012 № 15-37 утверждено с учетом внесенных изменений.
ИП Курило С.И., не согласившись с решением налогового органа в редакции решения Управления в части доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней и штрафов, обжаловал его в судебном порядке.
Как следует из материалов дела, за проверяемый период ИП Курило С.И. учет доходов и расходов осуществлялся кассовым методом определения фактического получения дохода и оплаты материальных расходов.
В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц.
В статье 210 НК РФ указано, что при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" (подпункт 1 статьи 221 Налогового кодекса).
Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЗ (далее – Федеральный закон № 213-ФЗ) внесены изменения в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признаны утратившими силу отдельные законодательные акты (положения законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
Статьей 24 указанного Федерального закона глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации признана утратившей силу.
В соответствии со статьей 38 Федерального закона № 213-ФЗ права и обязанности участников отношений, возникшие в отношении налоговых периодов по единому социальному налогу, истекших до 1 января 2010 года, осуществляются в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ с учетом положений главы 24, действовавшей до 1 января 2010 года.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшего до 01.01.2010, в проверяемый период ИП Курило С.И. являлся плательщиком единого социального налога.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В силу пункта 3 статьи 237 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из материалов дела в проверяемый период ИП Курило С.И. осуществлял оптовую продажу товаров, а также розничную продажу товаров (одноразовой посуды, упаковочного материала и хозяйственных товаров), переведенную на уплату единого налога на вмененный доход.
Согласно оспариваемому решению, пояснениям представителей налогового органа сумма материальных расходов по данным книги учета доходов и расходов, представленной налогоплательщиком на проверку, не соответствует сведениям, указанным в уточненной декларации.
15 мая 2011 года предпринимателем представлена уточненная налоговая декларация формы 3-НДФЛ за 2009 год.
В соответствии с декларацией сумма доходов составляет 47 365 691 руб., по данным книги учета доходов и расходов – 43 942 964 руб. Сумма расходов: по декларации равна 44 154 592 руб., из них 40 140 247 руб. – сумма материальных расходов; по данным книги учета доходов и расходов - 41 293 476 руб., из них материальные расходы – 37 657 334 руб. Разница по материальным расходам по данным декларации и книги учета доходов и расходов составила 2 482 913 руб.
На проверку также представлены реестры материальных расходов за 2009 год, которые имеют расхождения с данными Книги учета доходов и расходов. Инспекцией сделан вывод, что предпринимателем учет доходов и расходов в 2009 году велся с нарушением установленного порядка.
Инспекция, как указано в решении № 15-37, с целью определения суммы фактически понесенных и документально подтвержденных затрат по данной статье расходов на основании документов, представленных налогоплательщиком, провела анализ движения товарно-денежного потока по следующим позициям: «оприходован товар», «остаток нереализованных товаров на начало и конец налогового периода», «возврат товара покупателям», «транспортные расходы с учетом переходящего остатка» на конец каждого проверяемого налогового периода. Выведена доля дохода по общему режиму в процентном соотношении к общей сумма дохода:
49 360 940 руб. ЕНВД + 47 365 691 руб. общий режим = 96 726 631 руб.
47 365 691 руб. : 49 360 940 руб. х 100 = 48,97%.
Налоговым органом по результатам проверки произведен расчет и определена сумма материальных затрат по покупным товарам за 2009 год, отнесенных на общий режим налогообложения, в размере 34 931 724 руб.
Данный расчет произведен по формуле: остаток нереализованных ТМЦ по состоянию на 01.01.2009 (6 360 710 руб.) + сумма оприходованного товара согласно книге покупок за 2009 год (77 606 474 руб.) – возврат товара от покупателей в 2009 году (10 948 руб.) – остаток нереализованных ТМЦ по состоянию на 01.01.2010 (12 623 331 руб.) х удельный вес дохода по общему режиму в общей сумме дохода 48,97%.
С учетом транспортных расходов налогоплательщика Инспекцией определена сумма материальных расходов предпринимателя за 2009 год в размере 36 640 247 руб. (34 931 724 руб. + 1 708 523 руб.)
Как указано в оспариваемом решении, выездной проверкой суммы материальных расходов учтены как фактически понесенные и документально подтвержденные расходы, связанные с получением доходов от оптовой торговли. Данный расчет произведен в соответствии с положениями пункта 15 Порядка.
Представители Инспекции указали, что налогоплательщиком учет доходов и расходов, хозяйственных операций, велся с нарушением требований, установленных Порядком. Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с особенностями, в том числе, в состав расходов, принимаемых к вычету в конкретном налоговом периоде, включаются только те затраты производственного характера, которые приходятся на долю именно той продукции, от реализации которой получен доход в этом же налоговом периоде. А также представителями налогового органа указано, что расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок, не реализованным и не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации № 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № БГ-3-94/430 от 13.08.2002 (далее – Порядок).
Согласно пункту 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.
В соответствии с пунктом 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
При этом согласно подпунктам 1 и 2 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
Вместе с тем решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статье 273 Налогового кодекса Российской Федерации и недействующими.
Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ, пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обусловливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но и организаций. Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Налогового кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы понесены. Пункт 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо данного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.
Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318, учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Налогового кодекса РФ.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сделал вывод о том что, принимая приказ от 13.08.2002 (который разработан в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ), Минфин России и МНС России неправомерно установили для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Налогового кодекса РФ.
По мнению налогового органа, затраты за проверяемый 2009 год должны быть учтены налогоплательщиком при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ и ЕСН при соблюдении положений пунктов 13, 14, 15 Порядка, действовавших в спорный период, поскольку на основании ч.5 ст.195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда.
Данный довод Инспекции судом не принимается, в связи с тем, что указанная позиция Инспекции противоречит действительному смыслу части 5 статьи 195 АПК РФ, поскольку может ставить участников налоговых правоотношений в неравные условия, в зависимости от момента признания арбитражным судом нормативного правового акта или отдельных его положений недействующими, о чем имеется соответствующая правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении Президиума от 29.09.2010 № 6171/10.
В соответствии с ч.1 ст.13 АПК РФ арбитражные суды рассматривают дела на основании Конституции Российской Федерации, международных договоров Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, конституций (уставов), законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, актов органов местного самоуправления.
Согласно ч.2 ст.13 АПК РФ арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.
Частью 5 статьи 195 АПК РФ предусмотрено, что нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу.
В соответствии с ч.4 ст.195 АПК РФ решение арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта вступает в законную силу немедленно после его принятия.
Таким образом, на момент вынесения 28 сентября 2012 года оспариваемого решения, нормы, на которых основывался налоговый орган при расчете расходов ИП Курило С.И., не подлежали применению вне зависимости от налогового периода, с которым связан с спор, поскольку их применение ухудшает положение налогоплательщика.
Представители налогового органа указали, что пункт 1 статьи 221 НК РФ отсылает к главе 25 Налогового кодекса РФ только в части состава расходов, а не к порядку определения расходов.
Данный довод Инспекции отклоняется. Как разъяснено в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.
В связи с изложенным, произведенный налоговым органом расчет на основании недействующих пунктов Порядка и применением положений о включении в расходы стоимости приобретенных товаров исключительно в том налоговом периоде, в котором фактически получены доходы от реализации этих товаров, нельзя признать правомерным.
Индивидуальный предприниматель Курило С.И. является плательщиком НДФЛ, в период до 01.01.2010 являлся плательщиком ЕСН, и в соответствии со статьями 221, 237 НК РФ имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Отсылка к нормам главы 25 "Налог на прибыль организаций" применительно к порядку определения предпринимателями профессиональных налоговых вычетов действует с начала действия части второй Налогового кодекса Российской Федерации, с 1 января 2001 года.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет два метода учета расходов – начисления (статья 272 НК РФ) и кассовый (статья 273 НК РФ).
На основании пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При этом расходы в соответствии с пп.1 п.3 ст.273 НК РФ учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Учитывая изложенное, поскольку заявителем уточненная налоговая декларация по форме 3-НДФЛ за 2009 год представлена в налоговый орган 15 мая 2011 года, то в данном случае, налогоплательщик при исчислении расходов и налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу за проверяемый период по НДФЛ и ЕСН, был вправе руководствоваться пунктом 3 статьи 273 НК РФ, а у Инспекции отсутствовали основания пересчитывать его налоговые обязательства в соответствии с признанными недействующими пунктами 13 и 15 Порядка.
При этом суд принимает, как обоснованный, довод заявителя о том, что при расчете расходов в спорный период Инспекцией не учтена кредиторская задолженность ИП Курило С.И. на 1 января 2009 года.
Как указали представители налогового органа, данная кредиторская задолженность предпринимателя не была принята, так как не подтверждена первичными документами.
Статьями 87 и 89 НК РФ установлены виды налоговых проверок, порядок и периодичность их проведения.
В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 27 постановления от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что "согласно части первой статьи 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. При толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года".
Из материалов дела следует, что выездная проверка, по результатам которой вынесено оспариваемое решение, проведена на основании решения от 13.06.2012 № 15-38.
Следовательно, в рамках данной проверки могли быть подвергнуты проверке три года – 2011, 2010, 2009 гг., предшествовавшие году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В связи с изложенным, первичные документы в подтверждение образовавшейся на 01.01.2009 кредиторской задолженности налоговым органом не могли быть истребованы у предпринимателя.
Вместе с тем, представитель заявителя, представив в материалы дела оборотную ведомость по счету 60 за 2009 год ИП Курило С.И. (л.д.14 т.12), указала, что кредиторская задолженность в размере 9 130 647,57 руб. (с НДС) полностью погашена перед поставщиками в 2009 году. Доказательств обратного налоговым органом не представлено. Следовательно, Инспекция в ходе проверки имела возможность проверить наличие и размер кредиторской задолженности, которая образовалась у налогоплательщика на начало 2009 года и выплачена в 2009 году.
При этом суд принимает во внимание, что налоговым органом остаток товарно-материальных ценностей на начало 2009 года учтен по данным налогоплательщика, которые также не подтверждены первичными документами.
Спорная кредиторская задолженность имеет значение для расчета фактически понесенных материальных расходов налогоплательщика за 2009 год и должна была быть учтена налоговым органом при вынесении оспариваемого решения при определении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ. Данная кредиторская задолженность при определении суммы оплаченных товаров в спорный период позволила бы учесть товары, которые были получены от поставщиков, оприходованы и отгружены покупателям в 2008 году, а оплачены поставщикам в 2009 году, поскольку согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Кроме того, как видно из расчета налогового органа из суммы остатка нереализованных ТМЦ на 01.01.2009 и оприходованного товара за 2009 год исключена стоимость возврата товара от покупателей в 2009 году. Вместе с тем, как правомерно указал заявитель, товары, возвращенные покупателями в размере 10 948 руб., числятся на остатках нереализованных товаров на конец отчетного периода и вычитать их из общей суммы нет необходимости.
Пунктом 1 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В силу подпункта 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В пункте 14 статьи 101 НК РФ указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Таким образом, положения пункта 8 статьи 101 НК РФ, части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.
В силу положений налогового законодательства, при проведении проверки в обязанность налогового органа вменяется установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика, доначисленные Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки суммы налога на доходы физических лиц, единого социального налога должны соответствовать налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются в данном случае на основании положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. В данном случае определение налоговой базы по НДФЛ и ЕСН без учета размера фактически произведенных расходов, не соответствует целям и задачам проведения выездной налоговой проверки, примененный Инспекцией расчет суммы исчисленного расхода не соответствует действительным налоговым обязательствам налогоплательщика.
Само по себе нарушение правил ведения книги учета доходов и расходов за 2009 год, несоответствие сведений в указанной книге и налоговой декларации за проверяемый период, не свидетельствует об отсутствии расходов у предпринимателя. Факт понесенных налогоплательщиком материальных расходов в размере 40 140 247 руб., отраженных в налоговой декларации формы 3-НДФЛ за спорный период, Инспекцией не опровергнут, доказательств их отсутствия в материалы дела не представлено.
При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу о неправомерности доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц, единого социального налога в размере 450 101 руб. и 73 696 руб. соответственно.
По результатам проверки Инспекцией начислены пени по НДФЛ в размере 76 461 руб. и ЕСН в сумме 7965 руб., и предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДФЛ в размере 9678 руб. и ЕСН в сумме 3685 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (статья 72 НК РФ), а такая обязанность в данном случае у предпринимателя не возникла, то начисление пеней в соответствии с п.1 ст.75 НК РФ является недопустимым.
Согласно подпункту 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.
Поскольку Инспекцией не доказано наличие события налогового правонарушения, вмененного в вину ИП Курило С.И., то на основании п.1 ст.109 Налогового кодекса Российской Федерации исключается возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
На основании изложенного, требование заявителя о признании недействительным решения налогового органа от 28 сентября 2012 года № 15-37 в части доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога, начисления соответствующих штрафов и пеней подлежит удовлетворению.
Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ:
Требования заявителя удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия от 28 сентября 2012 года № 15-37 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 6 декабря 2012 года № 15-14/08673 в части
привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц в размере 9 678 руб., единого социального налога в размере 3685 руб.,
начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 76 461 руб., единому социальному налогу в размере 7 965 руб.,
предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 450 101 руб., единому социальному налогу в размере 73 696 руб.,
как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Курило Сергея Ивановича в части удовлетворенных требований.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия в пользу индивидуального предпринимателя Курило Сергея Ивановича (ОГРН 304032607600368, ИНН 032604361933) судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 200 руб. Выдать исполнительный лист.
Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия.
Решение может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты вступления решения по делу в законную силу при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.
Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражный суд апелляционной и кассационной инстанций через арбитражный суд, принявший решение.
В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Четвертого арбитражного апелляционного суда http://4aas.arbitr.ru/ или Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа http://fasvso.arbitr.ru//.
Судья А.Т.Пунцукова
