АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ БУРЯТИЯ
ул. Коммунистическая, 52, г. Улан-Удэ, 670001
e-mail: info@buryatia.arbitr.ru, web-site: http://buryatia.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
Р Е Ш Е Н И Е
г. Улан-Удэ
«05» марта 2024 года Дело №А10-7361/2021
Резолютивная часть решения объявлена 04 марта 2024 года.
В полном объеме решение изготовлено 05 марта 2024 года.
Арбитражный суд Республики Бурятия в составе судьи Логиновой Н.А., при ведении протокола секретарем Киселевой Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление-5" (ОГРН 1020300911773, ИНН 0323114728) к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (ОГРН 1040302981542, ИНН 0326022754) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.05.2021 №4, об обязании устранить нарушение прав и законных интересов заявителя,
при участии в заседании:
от заявителя- Базаргуруева Ч.Б., представителя по доверенности от 20.01.2023, диплом о юридическом образовании; Мангадаева И.А., представителя по доверенности от 25.02.2024, не имеет юридического образования, допущен судом к участию в деле в качестве представителя;
от ответчика- Петровой О.М., представителя по доверенности от 25.10.2022 № 04-17/27, диплом о юридическом образовании; Абокшиновой А.М., представителя по доверенности от 16.01.2024 № 04-17/69, не имеет юридического образования, допущена судом к участию в деле в качестве представителя,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Строительное управление-5" (далее- заявитель, налогоплательщик) обратилось с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (ОГРН 1040302981542, ИНН 0326022754) о признании недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.05.2021 №4, об обязании устранить нарушение прав и законных интересов заявителя.
Как следует из заявления налогоплательщика, оспариваемое решение вынесено налоговым органом по результатам тематической выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты НДС за период с 01.01.2016 по 31.12.2018. Основанием его вынесения послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС на суммы предоплаты, поступившие по договорам соинвестирования строительства нежилого здания Этнокультурного центра коренных народов Севера Бурятии «Арун» как в денежной форме, так и неденежными средствами при проведении уступки взаимных требований. Как указал налоговый орган, заключенные договоры соинвестирования подлежат квалификации как договоры купли-продажи будущей вещи, что свидетельствует об отсутствии оснований для освобождения от уплаты НДС. Налогоплательщик с указанным выводом налогового органа не согласен. В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, не признаются реализацией имущества, не образуют объект налогообложения по НДС. В данном случае предметом спорных договоров являлась передача соинвесторам правомочий по инвестированию строительства нежилого здания. На момент их заключения объект не имел характеристики законченного и готового к эксплуатации, обладающего потребительской ценностью для соинвестора. Работы по строительству, реконструкции и модернизации нежилого здания в полном объеме не были закончены, а помещения, являющиеся предметом инвестиционного договора, не были созданы и поставлены на учет как самостоятельный объект права. Указанное подтверждает то, что общество не должно было учитывать спорные операции в налогооблагаемой базе по НДС как реализацию готовых нежилых помещений по договорам соинвестирования, поскольку соинвестор фактически осуществлял инвестирование денежных средств в строительство неготового объекта, то есть объект для соинвестора являлся вновь возводимым. Представленные на проверку документы налогоплательщика, выступающего в правоотношениях как заказчик-застройщик (инвестор), однозначно свидетельствуют о правомерности квалификации отношений как инвестиционных. Заключенные договоры соинвестирования отвечают признакам инвестиционной деятельности, предусмотренным положениями Федерального закона от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». При этом особенности инвестиционного договора, а именно то, что денежные средства, перечисляемые инвестором в пользу заказчика, не становятся собственностью последнего: заказчик не может распорядиться ими по своему усмотрению, а должен направить их исключительно на создание объекта недвижимости, исключают возможность квалификации полученных от соинвесторов денежных средств как предоплаты за имущество. Также, необоснованна квалификации договора налоговым органом как договора купли-продажи будущей вещи. Заключенные договоры являются смешанными, то есть включающими элементы инвестиционного договора и договора простого товарищества. Отмечено, что статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, позволяющих признать объектом налогообложения операции по реализации не готовой вещи, то есть вещи, которая будет создана в будущем. Кроме того, как указала представитель заявителя, доначисление НДС по настоящей проверке произведено налоговым органом не по основаниям статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а вследствие переквалификации хозяйственных операций (п.3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации), что само по себе является основанием для налоговой реконструкции. Налоговый орган в рамках указанной проверки самостоятельно должен был учесть сумму вычетов по НДС за 1-2 квартал 2016 года, независимо от факта самостоятельного их декларирования налогоплательщиком. При этом отметил, что в материалы дела представлены все документы, позволяющие определить сумму вычетов по НДС за указанный период, ввиду чего суд самостоятельно может определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика с учетом неисполнения налоговым органом обязанности по признанию права налогоплательщика на вычеты по НДС за 1-2 квартал 2016 года. Также, указал на необоснованность позиции налогового органа о том, что даты заключения договоров цессии являются моментом определения налоговой базы по НДС. В соответствии с требованиями налогового законодательства моментом определения налогооблагаемой базы является наиболее ранняя из дат: отгрузка либо оплата (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации). В данном случае оплаты по договорам соинвестирования не было. Следовательно, именно дата приема-передачи объектов инвестирования является верным моментом для определения налогооблагаемой базы. Заключив договора цессии, стороны фактически произвели замену стороны по денежному обязательству в рамках заключенных договоров соинвестирования, то есть лицом, обязанным исполнить обязательство по оплате стало ООО «Дарханстрой». Как указывает налоговый орган, обязательства соинвесторов по оплате признаны погашенными, о чем свидетельствует запись карточки счета 76, однако согласно данным указанной карточки, вместо обязательств соинвесторов на определенную сумму возникло обязательство ООО «Дарханстрой» на такую же сумму. То есть, фактически налогоплательщик авансирование по договорам соинвестирования, путем исполнения обязательств ООО «Дарханстрой» не получал. Доказательств обратного налоговым органом не представлено. При этом ссылка налогового органа только на данные карточки счета 76 не может быть признана обоснованной. Карточка счета не является первичным документом, на основании которого осуществляется налоговый учет. Дополнительно указал на процессуальные нарушения, допущенные при проведении выездной налоговой проверки, а именно: подписание акта проверки неуполномоченным лицом Дашибалдановой И.Б.; принятие оспариваемого решения Хандарахаевым С.М., тогда как в решении ссылка на его принятие Абокшиновой А.М.
Представитель ответчика с заявленным требованием не согласился. Пояснил, что по результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС на суммы, полученные по договорам соинвестирования строительства нежилого здания Этнокультурного центра коренных народов Севера Бурятии «Арун». Указанные взаимоотношения в целях налогообложения квалифицированы инспекцией как операции по реализации имущества, которые в силу пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации полежат налогообложению НДС. При этом довод налогоплательщика о том, что отношения сторон в рамках заключенных договоров фактически носили инвестиционных характер в ходе проверки не нашел своего подтверждения. Так, налоговым органом установлено следующее: соинвесторы, перечислившие суммы оплаты за помещения в объекте, не наделялись правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое недвижимое имущество; объект договора фактически на момент его заключения был построен; изначально право собственности на объект зарегистрировано за налогоплательщиком; право собственности на помещения в объекте возникали у лиц, заключивших договоры соинвестирования, с момента государственной регистрации права за покупателем; при заключении договоров соинвестирования осуществлена индивидуализация предмета договоров путем указания сведений, позволяющих установить недвижимое имущество, подлежащее передаче (местонахождение возводимой недвижимости, площадь будущего помещения, иные характеристики, свойства недвижимости, определенные, в частности, в соответствии с проектной документацией); договорами определена цена передаваемого имущества. Указанные обстоятельства позволили налоговому органу квалифицировать заключенные договоры как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате. В целях налогообложения имеет значение правовая природа и сущность заключаемого договора, независимо от фактического наименования последнего. Таким образом, полученные обществом от соинвестора денежные средства правильно квалифицированы налоговым органом как предварительная оплата в счет предстоящей поставки товара. При этом отметил, что обществом не осуществлялись вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов, что свидетельствует о невозможности квалификации взаимоотношений как имеющих инвестиционный характер. Следовательно, оснований для применения подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется. Также, не применим пункт 3 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в рассматриваемой ситуации налогоплательщиком приобретен и достроен объект недвижимости как основным заказчиком и инвестором объекта и оформлен в его собственность. Относительно довода налогоплательщика о том, что налоговым органом самостоятельно не определены суммы вычетов по НДС, отметил, что обязательным условием применения налогового вычета и возмещения НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщиком, после составления акта ВНП, представлены уточненные декларации по НДС, по которым заявлена сумма к возмещению, а именно за 1-3 квартал 2016 года, 1, 4 квартал 2017 года, 1-4 кварталы 2018 года. При этом основанием представления уточненных налоговых деклараций явилось дозаявление НДС по счетам фактурам, ранее уже предъявленным к вычету в части. Вычеты в полном объеме предоставлены за 1-4 кварталы 2018 года в связи с соблюдением 3-летнего периода. В остальной части, как следует из оспариваемого решения, правомерность исчисления налоговых обязательств подлежала определению по результатам камеральных налоговых проверок представленных уточненных налоговых деклараций. Спорный период 1-2 квартал 2016 года являлся предметом камеральной налоговой проверки, решения по которым вступили в силу и не оспорены налогоплательщиком. При этом в рамках выездной налоговой проверки доначисление налогов за указанный период не осуществлялось. Считает, что инспекцией правомерно принято оспариваемое решение с учетом представленных налогоплательщиком УНД по НДС за проверяемый период и проведением по ним самостоятельных КНП в целях определения правильных налоговых обязательств. При таких обстоятельствах, оснований для налоговой реконструкции в рамках рассмотрения настоящего дела в целях определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика по НДС за 1-2 квартал 2016 года не имеется. По доводу налогоплательщика о неверном определении налоговым органом момента определения налогооблагаемой базы по договорам цессии указал следующее. С учетом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснений, изложенных в пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», принимая во внимание то, что заключение договоров уступки прав требования повлекло прекращение денежных обязательств у соинвесторов по договорам соинвестирования, о чем, в том числе свидетельствует карточка счета 76, налоговый орган правомерно определил моментом определения налогооблагаемой базы по НДС в рассматриваемой ситуации дату заключения договоров цессии. При этом доводы налогоплательщика о том, что денежные обязательства соинвесторов не прекращены, ввиду того, что фактически состоялась замена лица в обязательстве, не могут быть признаны обоснованными. Отношения ООО «Дарханстрой» и налогоплательщика строились на взаимных обязательствах. Так, согласно данным расчетного счета налогоплательщика, ООО «Дарханстрой» предоставляет займы денежными средствами на осуществление текущей деятельности, в связи с чем, у налогоплательщика возникает перед ООО «Дарханстрой» задолженность. Однако, несмотря на это, налогоплательщик не предпринимает мер по реализации права требования оплаты к ООО «Дарханстрой» по договору цессии, в том числе путем зачета взаимных требований, то есть формально создает долг по договору цессии, без учета фактического исполнения или неисполнения соинвесторами своих обязательств по оплате в рамках заключенных договоров соинвестирования. При таких обстоятельствах, учитывая отсутствие у налогоплательщика оснований для отказа соинвестору в передаче помещений ввиду их неоплаты, налоговый орган правомерно посчитал, что заключение договора цессии повлекло прекращение денежных обязательств у соинвесторов перед налогоплательщиком по договорам соинвестирования, в связи с чем, момент определения налогооблагаемой базы по НДС, определен налоговым органом верно. Также отметил, что процессуальных нарушений, влекущих нарушение прав налогоплательщика, при вынесении оспариваемого решения не допущено.
Выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд установил следующее.
На основании решения Межрайонной ИФНС России №1 по Республике Бурятия о проведении выездной налоговой проверки от 27.12.2019 №28 в отношении ООО "Строительное управление-5" налоговым органом проведена тематическая ВНП по вопросу правильности исчисления и уплаты НДС за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.
По результатам проверки установлено занижение налоговой базы по НДС на сумму полученных авансов по операциям реализации недвижимого имущества по договорам соинвестирования строительства нежилого здания Этнокультурного центра коренных народов Севера Бурятии «Арун» в размере 112 286 565 руб., повлекшее не исчисление НДС в размере 17 852 535 руб. (в том числе необоснованно предъявленный НДС к возмещению из бюджета- 7 234 535 руб., неуплаченный НДС- 10 617 994 руб.), о чем составлен акт налоговой проверки составлен акт №7 от 14.10.2020.
14.01.2021 налогоплательщиком заявлены возражения на указанный акт налоговой проверки.
25.01.2021 налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля №1, по результатам которых составлено дополнение к акту налоговой проверки №7 от 19.03.2021.
13.05.2021 на основании указанного акта от 14.10.2020 №7, дополнения к акту от 19.03.2021 №7/1, с учетом возражений налогоплательщика от 14.01.2021, дополнений к возражениям от 27.04.2021, 30.04.2021, 13.05.2021 и иных материалов налоговой проверки заместителем начальника Межрайонной ИФНС России №1 по РБ Абокшиновой А.М. вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №4, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 40 800,08 руб. (с учетом истечения сроков давности и снижения в 16 раз).
Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС за 3-4 кварталы 2016 года, 2-3 кварталы 2017 года, 2-4 кварталы 2018 в размере 10 284 713 руб. (в том числе неуплаченный НДС- 7 249 313руб., излишне возмещенный НДС- 3 035 400руб.), соответствующую сумму пени в 3 508 892.26 руб.
Налогоплательщик обжаловал указанное решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Республике Бурятия от 30.08.2021 №15-14/11662 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 13.05.2021 №4 утверждено, признано вступившим в силу.
Несогласие налогоплательщика с решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.05.2021 №4, вынесенным Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №1 по Республике Бурятия, явилось основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых 6 актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Следовательно, для признания ненормативного правового акта налогового органа недействительным, необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагающее на него какие-либо обязанности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Как следует из оспариваемого решения, основанием его вынесения послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС на суммы, полученные по договорам соинвестирования строительства нежилого здания Этнокультурного центра коренных народов Севера Бурятии «Арун». При этом спорным является вопрос правомерности квалификации в целях налогообложения отношений по договорам соинвестирования, как операций по реализации имущества, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 146, пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации полежат налогообложению НДС.
В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
При этом в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) не признается реализацией товаров, работ, услуг.
В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Предметом инвестиционной деятельности в силу абзаца 3 статьи 1 Закона N 39-ФЗ является вложение инвестиций и осуществление совместно субъектами инвестиционной деятельности действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Из смысла и содержания статьи 1 данного закона и его наименования следует, что он регулирует один из видов инвестиций – капитальные вложения, то есть вложения в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования и другие затраты.
При этом под вложениями в основные средства (внеобортные активы) понимаются принадлежащие юридическому лицу активы, предназначенные для получения дохода от их эксплуатации в течение длительного периода времени и изначально не подлежащие продаже (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/01 (утверждены приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее – ПБУ 6/01).
Как следует из статьи 4 Закона N 39-ФЗ, субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Инвесторами являются лица, осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств, то есть лица, финансирующее строительство объекта. Заказчиком выступает уполномоченное инвестором лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта.
Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
Как следует из материалов дела, на основании договора от 12.12.2011 купли-продажи недвижимого имущества между ООО «СУ-5» и Местной национально-культурной автономией эвенков г.Улан-Удэ налогоплательщиком приобретено незавершенное строительством здание Этнокультурного центра коренных народов Севера Бурятии «Арун», площадью 1 681,3 кв.м., степенью готовности 31%, по адресу: г.Улан-Удэ, ул.Советская, 23а.
29.12.2011 на указанное незавершенное строительством здание зарегистрировано право собственности ООО «СУ-5».
Земельные участки для ведения строительства предоставлены ООО «СУ-5» на основании договоров аренды от 15.06.2015 №89, от 22.10.2015 №164 от 18.01.2016 №8. ООО «СУ-5» привлекло для строительства объекта для выполнения общестроительных работ ООО «Дарханстрой» по договору подряда от 01.01.2012 (л.д.48 т.2).
При таких обстоятельствах, суд соглашается с доводами налогоплательщика об определении его статуса как заказчика-застройщика, не осуществляющего самостоятельно функций подрядчика.
В пункте 1 статьи 8 Закона №39-ФЗ указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Общие понятия о договоре, его свободе для сторон при заключении, примерных условиях договора, его толковании содержатся в главе 27 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
Понятия отдельных видов обязательств и существенных условиях каждого из них, а также общие положения о договоре купли-продаже недвижимости, определены в разделе IV, главе 30 данного кодекса (статьи 554, 555 ГК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 421 ГК РФ стороны имеют право на заключение договора, как предусмотренного, так и не предусмотренного законом или иными правовыми актами. При этом в заключаемом договоре могут содержаться элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор) и к отношениям по данному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в нем, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Правила толкования условий договора определены в статье 431 ГК РФ, согласно которой при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений и в случае их неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом и путем выяснения действительной общей воли сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.
Существенными условиями о предмете договора согласно статье 432 ГК РФ являются условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Понятия инвестиционного договора и его существенных условий нормы ГК РФ не содержат.
Учитывая то, что существующее законодательство не содержит понятий инвестиционного договора и договора соинвестирования, не содержит исчерпывающего и примерного перечня договорных форм инвестиций, суд признает, что при разрешении споров, возникающих из договоров, поименованных сторонами как «инвестиционные», необходимо установить их гражданско-правовую природу, имеющую существенное значение для целей налогообложения.
В целях исчисления налогов в отношении конкретной гражданско-правовой сделки осуществляется её квалификация (переквалификация) как на первоначальном этапе её заключения при сопоставлении реальных намерений сторон и их воли при заключении сделки, так и текста договора, который был подписан сторонами и отражен в целях налогообложения, а также и фактическое его исполнения сторонами.
В этой связи, учитывая правовую позицию, изложенную в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2011 № 4784/11, от 24.01.2012 № 11450/11 и от 02.07.2013 № 1039/13, суд включает в предмет исследования вопросы о предмете договора, его существенных условиях и действительной воле сторон, направленной при заключении и исполнении договора.
Применение положений Закона № 39-ФЗ и указанных норм ГК РФ относительно понятия инвестиционного договора даны в Постановлении № 54, согласно пункту 4 которого при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля-продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ и так далее. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.
Согласно пункту 2 статьи 223 ГК РФ право собственности на объекты недвижимости возникает у лиц, заключивших договор купли-продажи будущей недвижимой вещи (включая случаи, когда на такого рода договоры распространяется законодательство об инвестиционной деятельности) с момента государственной регистрации в ЕГРП этого права за покупателем.
Как следует из материалов дела, в целях строительства указанного Этнокультурного центра налогоплательщик привлекал в проверяемом периоде денежные средства, в том числе по 63 договорам соинвестирования (в том числе 56 договоров с физическими лицами и 7 договоров с организациями, при этом по 15 договорам оплата произведена в не денежной форме, путем заключения договоров зачета встречных требований):
№ п/ п
№
догово ра
Дата договора
ФИО
соинвестора
№
помещен ия и отметка (этаж)
Кв.м.
Стоимость договора,
руб.
За 1 кв.м,
руб.
1
Си-24
23.07.2014
Саттаров Евгений Рафисович 032608522109
14(+7,200)
20,4
2 040 000,0
0
100 000.
00
Договор уступки прав (цессии) от
28.02.2015
между
Саттаров Е.Р. и Прокопов Евгений Юрьевич
2
Си -29
25.08.
Саттаров
3(+0,000)
12,85
1 951 200.0
120 000,
Договор
2014
Евгений Рафисович
032608522109
3''(+0,000
)
3.41
0
00
уступки прав (цессии) от
25.04.2015г
между
Саттаров Е.Р. и Прокопов Евгений Юрьевич
3
Си -30
07.10.2014
Куркундонов Ойдоб
Очиржапович
3(+7,200)
14,38
1 438 000,0 0
100 000, 00
4
Си -32
08.10.2014
Самбарова Елена
Владимировна
10(+3,600)
20,40
2 040 000,0 0
100 000, 00
Соглашение о расторжении от 12.07.2016г
6 (+3,600)
9,00
4 719 00,00
110 000, 00
Соглашение о расторжении
12
(+3,600)
27,47
110 000, 00
от 12.07.2016г
12''
(+3,600)
6,43
110 00,00
5
Си-37
04.02.201
5
ООО
«Фриком»
ИНН
0323019834
9 (+7,200)
10*(+7,20 0)
13
(+7,200)
4,18
8,72
62,65
6 187 500,00
100 000
100 000
150 000
взаимозачет
6
си-40
06.04.2015
Бадмаева Лариса
Климентьевна 032304847850
4*
(+0,000)
3,41
511 500,00
150 000, 00
7
б/н
27.04.2015
Аюров Алексей Алдарович 032312300210
4 (+7,200)
43,47
5 216 400,0 0
120 000, 00
взаимозачет
8
си-41
10.04.2015
Лыксыкова
Эржена
Петровна
2 (+3,600)
16,78
1 678 000,0 0
100 000, 00
9
си-42
30.06.2015
Хунхенов Геннадий Федорович 032500514832
5
(+20,400)
71,79
7 176 918,0 9
99 971,0 0
10
си-43
24.07.2015
Бодоева Цындема Гвибаловна 032600542294
1*(-3,600)
5,03
754 500,00
150 000, 00
11
си-44
23.11.2015
Галданова Дарима Цыдыповна 030802482968
7(+3,600)
32,65
3 722 100,0 0
114 000, 00
12
си-45
23.11.2015
Галданова Дарима Цыдыповна 030802482968
8(+3,600)
22,16
2 526 240,0 0
114 000, 00
13
си-46
16.02.2016
ООО «Эликом
КС»
ИНН
0323019834
5''
(+3,600)
32.87
23 112 600. 00
104 814. 29
взаимозачет
5 (+3,600)
40.42
Дополнитель ное
соглашение от 04.06.2018г
4 (+3,600)
33.47
3''
(+3,600)
113.7 5
14
си-47
23.12.2015
Токарева
Мария
Юрьевна
8 (+0,000)
33,75
5 480 400,0 0
120 000, 00
15
си-48
23.12.2015
Токарева
Мария
Юрьевна
7 (+0,000)
33,75
4 215 375.0 0
124 900. 00
16
си-51
16.03.2016
Яковлев
Сергей
Петрович
16
(+0.000)
13,63
1 995 200,00
80 000,0 0
16''(+0.00 0)
11.31
17
си-52
15.03.2016
ИП
Губернаторова Татьяна Александровна
12
(+0,000)
45.67
5 480 400,0
0
120 000,
00
взаимозачет
18
си-53
15.03.2016
ИП
Губернаторова Татьяна
Александровна
11
(+0,000)
22.88
2 745 600.0 0
120 000, 00
взаимозачет
19
си-54
15.03.2016
Нимаева Арюна
Владимировна
13
(+13,800)
20,40
1 632 000,00
80
000,00
20
си-55
16.06.2016
Кидаева Эржена Эрдэм-Баиров на
032302889357
20(+13,80 0)
13,97
1 117 600,0
0
80 000,0
0
21
си-56
16.06.2016
Шедеева Эльвира Владимировна 032306993969
9 (+0,000)
29,55
3 546 000,00
120 000,00
22
си-57
20.06.2016
ООО
«Фриком» ИНН
0323019834
6 (+0,000)
38,58
5 044 232,3
8
130
747,34
взаимозачет
23
си-58
20.06.2016
ООО
«Фриком» ИНН
0323019834
19
(+7,200)
44.48
5 337 600.0 0
120 000. 00
взаимозачет
24
си-59
13.07.2016
Самбарова Елена
Викторовна
21(+13,80 0)
28,79
5 800 000,0 0
100 000, 00
-
22(+13,80 0)
29,21
25
Си-61
04.07.2016
ООО
РациоТехноло- гия ИНН 0323123120
21
(+7,200)
44,67
5 440 199,8
3
121 786,
43
взаимозачет
26
Си-62
04.07.2016
ООО
РациоТехноло гия ИНН 0323123120
20
(+7,200)
44,55
5 425 585,9
0
121 786,
44
взаимозачет
27
Си-66
09.09.2016
ООО НПО
Байкал-Экспе-
диция ИНН
0326043546
15
(+7,200)
32,87
2 629 600,0 0
80 000,0 0
Доп.соглаше-ние от
28.02.2017г.
15*(+7,20 0)
28
си-67
07.09.2016
Абашева
Ольга
Андреевна
7(-3,600)
33,21
3 321 000,0 0
100 000, 00
29
си-68
09.09.2016
Кункурдонова
Ирина
Ивановна
9(+3,600)
18,43
1 300 000,0 0
70 537,1 7
30
си-69
02.09.2016
Базаров Алдар Борисович
3
(+13,800)
14,85
1 336 500,0 0
90 000,0 0
-
31
си-70
05.09.2016
Куклина
Ксения
Феликсовна
10(+3,600 )
20,40
1 632 000,0 0
80 000,0 0
32
си-71
12.09.2016
Абашева
Ольга
Андреевна
19(+13,80 0)
36,35
3 350 000,0 0
92 159,5 6
33
си-72
01.09.2016
Садыкова
Елена
Юрьевна
16(+7,200 )
25.64
2 563 952,1 2
99 998,1 3
взаимозачет
34
си-73
01.09.2016
Очиров Леонид Анатольевич
5 (+0,000)
16,00
1 300 000,0 0
81 250,0 0
35
си-74
05.09.2016
Аюшеева Светлана Батоцыреновна
16
(+13,800)
31.00
2 635 000,0 0
85 000,0 0
36
си-76
01.09.2016
Баргаева
Баирма
Андреевна
23(+13,80 0)
12,00
1 200 000,0 0
100 000, 00
37
си-77
09.09.2016
Дымшеева
Оюна
Баторовна
20(+3,600 )
7,78
1 167 000,0 0
150 000, 00
38
си-79
01.09.2016
Гармаева Елена
Михайловна
5(+7,200)
32,70
3
000 000,00
91 743,1 2
39
си-86
02.08.2016
Белоусов
Игорь
Павлович
19
(+3,600)
16,04
1
604 000,00
100 000, 00
40
си-87
02.09.2016
Самбаров Владислав Владимирови ч
9/1
(+0,000)
16,00
1 800 000,0 0
112 500, 00
41
си-88
02.09.2016
Цыренов
Улзыто
Баирович
20(+17,10 0)
12,8
1 280 000,0 0
100 000, 00
42
си-90
01.09.2016
Цыбикжапова Нина
Ананьевна
5''
(+0,000)
25.00
2 000 000.0 0
80 000,0 0
43
си-91
01.09.2016
Вершинин
Руслан
Николаевич
2(+17,100 )
11,90
1 190 000,0 0
100 000, 00
44
си-92
01.09.2016
Филиппова
Светлана
Анатольевна
6(-3,600)
33,20
3 000 000,0 0
90 361,4 5
45
си-93
01.09.2016
Филиппова
Светлана
Анатольевна
14(+13,80 0)
52,81
4 224 800,0 0
80 000,0 0
46
си-94
01.09.2016
Филиппова
Светлана
Анатольевна
15
(+13,800)
52,96
4 236 800,0 0
80 000,0 0
47
си-97
05.08.2016
Цыдендамбаев Чингис Олегович
6 (+7,200)
113,8 0
11 380 000, 00
100000,0 0
Взаимозачет
48
си-98
05.08.2016
Цыдендамбаев Чингис Олегович
6''
(+7,200)
20.95
2 095 000.0 0
100000,0 0
взаимозачет
49
си-99
05.08.2016
Цыдендамбаев Чингис
Олегович
17
(+7,200)
33.47
3 347 000,0 0
100000,0 0
взаимозачет
50
И-01/
16
15.08.2016
Сафонов Алексей
5(-3,600)
20,58
2 675 400,
00
130 000,
00
Договор уступки прав
Геннадьевич
(цессии) от 22.01.2018 между Сафоновым
А.Г. и
Панкратовой
В.С.
взаимозачет
51
си-102
09.08.2016
Асалханова
Галина
Ивановна
12(-3,600)
15,00
1 500 000,0 0
100000,0 0
52
си-103
01.09.20 6
Цыренова
Елена
Борисовна
3 (-3,600)
28,80
2 880 000,0 0
100000,0 0
53
си-105
01.09.201
Цырендоржие-ва Арюна
29
25,49
2 295 000,0
90 035,3
-
6
Жалсановна
(+0,000)
0
1
54
си-106
02.09.2016
Сыренова
Светлана
3
25,3
2
100 000,
-
Баировна
(+17,100)
530 000,00
00
55
си-117
02.09.2016
Дондокова
7 (+7,200)
32,00
2 856 000.0
60
-
Дашима
7''(+7,200)
2,90
0
000,00
Дармаевна
9/1(+7,20 0)
3,5
10
9,20
(+7,200)
56
си-118
01.09.2016
Намдаков
Николай
2
105,4
23 759 400.
60 000,0
-
Владимирович
(+20,400)
2
00
0
3
38,2
(+20,400)
3'
61.51
(+20,400)
3''
37.87
(+20,400)
4
53.63
(+20,400)
5
71.73
(+20,400)
6
22.42
(+20,400)
7
5.39
(+20,400)
57
си-121
22.08.2016
Чимитова
Цындема
Ванчиновна
3 (-3,600)
2,60
390 000,00
150 000, 00
58
си-122
22.08.2016
Чимитова Цындема
12 (+3,600)
32,40
2 700 000,
00
56 842.11
-
Ванчиновна
12''(+3,60 0)
8.70
6 (+3,600)
3.30
6''
3.10
(+3,600)
59
си-127
01.09.2016
Хадалаева
Людмила
Архиповна
10
(+0,000)
22,80
2 280 000,0 0
100 000, 00
60
си-128
01.09.2016
Нгаванг Тензин
Тупши Топаен
17(+13,80 0)
81,40
4 884 000,0 0
60 000,0 0
-
-
61
си-131
10.08.2018
Дашинимаев Баян
Баторович
4
(+17,100)
32,30
2 700 000,0 0
83 591,3 3
62
си-132
10.08.2016
Кункурдонов Ойдоб
Очиржапович
10
(+10,500)
21,00
2100 000,0 0
63
си-133
01.09.2016
Анучин Максим Сергеевич
64
Степанов
Алексей
Матвеевич
65
Договор купли продажи в 2019г
Ивлев Роман Сергеевич
-
66
си-170
08.08.2016
Пивоварова Аюна
Дашинимаевна
67
си-160
15.08.2016
Гладких
Елена
Викторовна
68
си-161
15.08.2016
Гладких
Елена
Викторовна
69
си-154
01.09.2016
Бабуева Дашанима Александровна
16''(+7.20 0)
15
1 500 000.
00
Условия указанных договоров соинвестирования идентичны и содержат следующие положения:
- право собственности на нежилые помещения возникает у соинвестора с момента государственной регистрации указанного права в установленном действующим законодательством порядке в Управлении Росреестра по Республике Бурятия (пункт 3.3 договора);
- инвестор осуществляет консолидацию инвестиционных средств и обеспечивает принятие необходимых мер для непрерывного финансирования строительства Объекта. Под консолидацией инвестиционных средств понимается объединение инвестиционных вложений сторон и направление их на инвестирование строительства Объекта, а также является балансодержателем объекта строительства (нункг 4.1.2 договора);
- инвестор по своему усмотрению заключает договоры с генподрядчиком и подрядными организациями, поставщиками материалов и оборудования (пункт 4.1.3. договора);
- инвестор самостоятельно осуществляет контроль соответствия объемов и стоимости фактически выполненных работ объемам и стоимости предъявленных к оплате работ, и объему инвестиционных средств, подлежащих перечислению на строительство (пункт 4.1.4. договора);
- инвестор обязан представить Соинвестору документы, необходимые для оформления права Соинвестора на нежилые помещения, а именно выписку из кадастрового паспорта на нежилое помещение в течение срока, определенного договором, с момента исполнения обязанности Соинвестора по перечислению на расчетный счет (оплаты в кассу) Инвестора суммы, указанной в п. 5.1 Договоров. С момента получения Соинвестором названных в данном пункте документов, обязанность инвестора на предоставление документов для регистрации считается исполненной (пункт 4.1.6. договора);
- общая сумма финансирования договора определяется как произведение размера общей площади нежилого помещения, подлежащего передаче соинвестору согласно п. 3.1 договора на стоимость 1 кв.м. общей площади подлежащей передаче объекта инвестирования. Цена договора является окончательной и пересмотру не подлежит (пункт 5.1 договора).
- сумма финансирования включает в себя возмещение затрат на строительство (создание) объекта строительства, в том числе возмещение затрат на создание коммуникаций и других инженерных сооружений, благоустройства прилегающих территорий, стоимость природоохранных, иных необходимых работ и услуг, предусмотренных проектной документацией и разрешением на строительство, а также на оплату услуг инвестора (пункт 5.2 договора);
- стоимость услуг инвестора, оказываемых в соответствии с п. 4.1.2, п. 4.1.3, п. 4.1.4, п. 4.1.6 договора, включена в общую сумму финансирования и составляет 15% общей суммы финансирования, указанной в п. 5.1 договора. Услуги инвестора определяются на момент передачи Объекта согласно акту приема передачи (пункт 5.3 договора);
- в пункте 5.4 договора предусмотрено, что соинвестор осуществляет финансирование строительства путем перечисления на расчетный счет (оплаты в кассу) инвестора суммы, указанной в п. 5.1 договора, в определенные договором сроки, либо проведением зачета встречных однородных требований.
- свидетельством качества нежилых помещений, соответствия их проекту, согласованной сторонами планировке и внутренней отделке, техническим нормам и правилам является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, утвержденное в установленном порядке. Сроком готовности к передаче инвестируемой части объекта является дата разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (пункт 7.1 договора).
Оценив указанные договоры соинвестирования, суд признает, что заключенные договоры обладают признаками договора купли-продажи будущей вещи, а именно:
- при заключении договоров соинвестирования осуществлена индивидуализация предметов договоров путем указания сведений, позволяющих установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору (местонахождение возводимой недвижимости, площадь будущего помещения, иные характеристики, свойства недвижимости, определенные, в частности, в соответствии с проектной документацией),
- заключенными договорами определена цена передаваемого имущества, исходя из 1 кв.м.;
- на момент заключения спорного договора объект был фактически построен, что подтверждается фактом получения в сентябре 2016 разрешения на ввод построенного объекта в эксплуатацию №04-302000-46-2016;
- общество изначально зарегистрировало право собственности на нежилые помещения за собой, а потом передало по договору-купли продажи Соинвестору, что, в смысле применения норм п.1 ст. 154, п.1 ст.39 НК РФ понимается как реализация товаров (работ, услуг), под которой понимается передача права собственности;
- в отношении объектов инвестирования обществом была зарегистрирована ипотека в пользу ПАО «Сбербанк России» в обеспечение обязательств налогоплательщика по кредитному договору;
- по результатам исполнения договора соинвестор получал в собственность нежилые помещения на возмездной основе;
- соинвестор, перечисливший суммы оплаты за помещения в Объекте, не наделялся правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое недвижимое имущество;
- договором не предусматривалось, что все Соинвесторы участвуют в финансировании объекта строительства каждый в своей доле (вклада), т.е. не определялась своя доля инвестиций (в суммовом выражении); договор не предусматривал положения о внесении всеми Соинвесторами общих денежных средств;
- договором определено, что сроком готовности к передаче инвестируемой части Объекта является дата разрешения на ввод Объекта в эксплуатацию.
Таким образом, исходя из содержания существенных условий указанных договоров, оценки существа принятых на себя сторонами обязательств и результата их исполнения, суд приходит к выводу, что такой договор следует квалифицировать в качестве договора купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате, а инвестиционные взносы в соответствии с пп.2 п.1 ст. 167 НК РФ как предоплату..
Приходя к указанному выводу, суд, в том числе исходит из того, что воля соинвесторов не была направлена на вступление в правоотношения по инвестированию объекта строительства, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела протоколы допроса свидетелей (соинвесторов), согласно которым на момент заключения сделок Объект - здание «Арун» уже был возведен и при осмотре помещений для их дальнейшего приобретения, они ориентировались на площадь и его место расположение, стоимость. При этом намерениями при заключении сделок являлось приобретение обозначенных в договорах нежилых помещений для извлечения собственной выгоды, а выбор типа договора исходил именно от продавца, в чем отличие от договора купли-продажи не знают.
Кроме того, суд принимает во внимание то, что учетная политика ООО «СУ-5» не определяет порядок учета сумм, поступающих от инвесторов, сумм вычетов, приходящихся на себя и соинвесторов. ООО «СУ-5» не определяет собственную долю инвестиций и долю инвестиций, в части которой соинвесторы имеют право на вычет сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров, и которая определяется расчетным методом исходя из доли инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 17.05.2018 № 301-КГ17-22967).
При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что в рассматриваемом случае имеет место реализация, то есть передача права собственности, в рамках возникших правоотношения по договору купли-продажи вещи без цели инвестирования на условиях предварительной оплаты, является правильным.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Пунктом 8 Постановления № 54 определено, если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи недвижимой вещи с условием о предварительной оплате.
В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, при получении предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) возникает момент определения налоговой базы по НДС на основании ст. 167 НК РФ, и исчисления НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171НКРФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Как установлено выездной налоговой проверкой и не оспаривается лицами, участвующими в деле, налогоплательщик определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения при исполнении договоров соинвестирования, и исчисляет НДС от суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет в проверяемый период от третьих лиц - только с суммы вознаграждения инвестора в размере 15% (согласно договорам соинвестирования).
Вместе с тем, с учетом правомерности вывода о квалификации спорных договоров соинвестирования, как договоров купли-продажи будущей вещи, суд соглашается с позицией налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС в проверяемом периоде на суммы предоплаты, полученные по спорным договорам. Фактически налогоплательщиком допущено неправомерное не исчисление НДС с авансовых платежей, полученных по договорам купли-продажи недвижимости, с возникновением обязанности по исчислению и уплате НДС на дату поступления частичной оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Так, по результатам проверки с учетом положений статей 154, 167, 171-173 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом установлено:
Налоговый
Неуплата (неполная
Излишне возмещенный
Номер и дата решения
период
уплата) НДС, руб.
НДС, руб.
о возмещении НДС
3 квартал 2016
0
2 426 951
№893 от 24.08.2017 -2651695 руб., №6 от 14.01.2021 -1 232 030 руб.
4 квартал 2016
411 985
0
-
2 квартал 2017
2 135 259
0
-
3 квартал 2017
3 027 031
251 512
№920 от 11.01.2018 -251 512 руб.
2 квартал 2018
538 922
162 073
№998 от 25.09.2018 -162 073 руб.
3 квартал 2018
1 018 186
0
-
4 квартал 2018
117 930
194 864
№1046 от 03.04.2019 -194 864 руб.
ИТОГО
7 249 313
3 035 400
-
ВСЕГО
10 284 713
-
Следовательно, оспариваемое решение от 13.05.2021 №4, соответствует требованиям налогового законодательства, прав и законных интересов заявителя не нарушает.
Иные доводы налогоплательщика судом проверены и отклонены как необоснованные в силу следующего.
Поскольку, указанные договоры соинвестирования квалифицируются как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи, то в рассматриваемой ситуации налоговая база не может определяться по п.3 ст. 155 НК РФ, который применяется при передаче имущественных прав на жилые и нежилые помещения. В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком не уступаются имущественные права на недвижимость, а заключаются, в соответствии с разъяснениями Постановления №54, договоры купли-продажи будущей недвижимости, которая приобретена и достроена обществом как основным заказчиком и инвестором объекта, оформлена в его собственность.
Относительно довода о том, что рассматриваемые договоры соинвестирования являются смешанными договорами, содержащими элементы посреднического договора и договора простого товарищества, суд отмечает следующее. Исходя из анализа положений п. 1 ст. 1041, п. 1 ст. 1042, ст. 1046, ст. 1048 ГК РФ следует, что существенными условиями договора простого товарищества являются условие о соединении вкладов каждого товарища, а также условие о ведении совместной деятельности, направленной на получение прибыли или на достижение иной не противоречащей закону цели. Следовательно, если из условий договора усматривается, что каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и т.д.) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества (п. 7 Постановления N 54). Инвестиционный договор отвечает признакам договора простого товарищества в том случае, если производилось объединение вкладов в совместную деятельность, имеется условие о вкладах; ведется отдельный бухгалтерский учет по совместной деятельности; условиями контракта определено, кто из участников договора ведет общие дела. В противном случае инвестиционный контракт не может быть признан договором простого товарищества. Основания для рассмотрения спорных договоров соинвестирования в качестве договора о совместной деятельности отсутствуют, поскольку в них отсутствуют конкретные условия об объединении вкладов в совместную деятельность; отдельного бухгалтерского учета по совместной деятельности контрагентами по договору не велось; порядок ведения общих дел в договоре не устанавливался. Кроме того, как следует из буквального содержания нормы п.2 ст. 1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. По рассматриваемым договорам сторонами является коммерческая организация и физическое лицо. Аналогично подлежит отклонению довод о наличии у спорного договора соинвестирования признаков посреднического договора. Из смысла норм Гражданского кодекса (главы 49, 51, 52 ГК РФ) существенным условием договора комиссии (агентирования, поручения) является его предмет - оказание посреднических услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента (агента, поручителя). Гражданское законодательство предусматривает два возможных варианта выполнения посреднического договора, например, когда посредник при исполнении договора действует: от своего имени (договор комиссии либо агентский договор, по которому агент действует от своего имени); от имени доверителя (договор поручения) либо принципала (агентский договор, по которому агент действует от имени принципала). Рассматриваемые договоры не содержат условий о том, что при оказании услуг инвестором, оказываемых в соответствии с п.4.1.2, п.4.1.3, п.4.1.4, п. 4.1.6. договоров соинвестирования, инвестор действует от своего имени или в интересах доверителя. Следовательно, такой договор не может быть квалифицирован как посреднический договор.
Относительно довода налогоплательщика о том, что доначисление НДС по настоящей проверке произведено налоговым органом вследствие переквалификации хозяйственных операций, что само по себе является основанием для учета вычетов по НДС налоговым органом самостоятельно без декларирования их налогоплательщиком, суд отмечает следующее. В соответствии с рекомендациями ФНС России (письмо от 16.07.2013 №АС-4-2/12705) в случае если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки проводятся в рамках выездной проверки (и результаты этих мероприятий оформляются наряду с результатами выездной проверки), за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена: по налогу на добавленную стоимость и в ней заявлено право на возмещение налога (статьи 176, 176.1 Кодекса); по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза (статья 203 Кодекса). В этих двух случаях нормы законодательства о налогах и сборах требуют обязательного проведения самостоятельной камеральной налоговой проверки такой уточненной налоговой декларации, так как Кодексом предусмотрены особенности оформления результатов этих категорий проверок. Особенность заключается в том, что по результатам проверки декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению принимается решение о возмещении (или об отказе в возмещении) полностью или частично суммы налога. Поэтому независимо от проведения выездной налоговой проверки по данному налогу за период, за который представлена уточненная налоговая декларация, проверка проводится в соответствии со ст. 176 НК РФ.
Как следует из оспариваемого решения в ходе выездной налоговой проверки (после 27.12.2019- решение о проведении ВНП), а также после справки о проведенной выездной проверки (14.08.2020), ООО «СУ-5» представлены следующие налоговые декларации:
Налоговый период
Номер и дата представления УНД
Сумма к возмещению, руб.
1 квартал 2016
УНД №2 от 24.08.2020
6 239 586
2 квартал 2016
УНД №2 от 24.08.2020
6 649 531
3 квартал 2016
УНД №3 от 02.03.2020
4 644 368
1 квартал 2017
УНД №1 от 27.03.2020
922 991
4 квартал 2017
УНД 31.12.2020
1 074 754
1 квартал 2018
УНД от 31.03.2021
117 206
По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2016 года вынесено Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №1 от 14.01.2021, которым уменьшена сумма налога, излишне заявленного к возмещению в размере 760 643 руб. и Решение об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, №1/2 от 14.01.2021, которым возмещен НДС в размере 3 883 725 руб., в т.ч. ранее возмещено на основании решений налогового органа №893 от 24.08.2017 в размере 2 651 695 руб., №6 от 14.01.2021 в размере 1 232 030 руб. При этом в рамках выездной налоговой проверки установлены обстоятельства занижения налоговой базы по НДС за 3 квартал 2016 года, которые не установлены в ходе камеральной налоговой проверки (проведение зачетов по договорам соивестирования №СИ-61 от 04.07.2016, №СИ-62 от 62 от 04.07.2016 (ООО «Рациотехнология»), №СИ-57 от 20.06.2016 (ООО «Фриком») проведенных по договорам цессии на сумму 15 910 018 руб.). Поскольку камеральная налоговая проверка закончена, в решении по результатам выездной проверки произведено доначисление сумм налога НДС в размере 2 426 951 руб. в связи с неправомерным занижением налоговой базы на 15 910 018 руб., что повлекло излишнее возмещение НДС в размере 2 426 951 руб. По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2017 года вынесено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №2490 от 12.05.2021, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС за 1 квартал 2017 года в размере 1 005 652 руб., соответствующую сумму пени в 319 244,23 руб., и Решение об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, №5 от 12.05.2021, в соответствии с которым налогоплательщику отказано в возмещении НДС в сумме 922 991 руб.
Таким образом, суд признает, что обязательства налогоплательщика по результатам ВНП определены налоговым органом с учетом КНП по уточненным налоговым декларациям по НДС за 3 квартал 2016 года, 1 квартал 2017 года, представленным налогоплательщиком до вынесения решения по ВНП.
Суд также отмечает, что размер налоговых вычетов за 2-4 кварталы 2018 года налоговым органом принят в полном объеме, по результатам ВНП налоговые вычеты по НДС увеличены за 2-4 кварталы 2018 года на 1 351 584.69 руб., (в т.ч. 2 квартал- 235 083.15 руб., 3 квартал- 134 287.32 руб., 4 квартал- 982 214.22 руб.)
При этом, принимая во внимание рекомендации ФНС России, изложенные в письме от 16.07.2013 №АС-4-2/12705, суд соглашается с доводами налогового органа о том, что правомерность исчисления налогоплательщиком налоговых обязательств по НДС за 1-2 квартал 2016 года, подлежала определению по результатам соответствующих камеральных налоговых проверок.
Как следует из материалов дела (т.40, л.д.14-120, 132-139) по итогам проведения камеральных налоговых проверок за указанные периоды, налоговым органом установлено, что обществом дозаявлены следующие вычеты:
Продавец
Номер СФ
Назначение платежа
Стоимость, руб.
В т.ч. НДС, руб.
1 квартал 2016 года
Дарханстрой
6-3 от 31.03.2016
За выполненные работы по договору б/н от 01.01.12г. на объекте «Этнокультурный центр коренных народов Севера Бурятии «АРУН»
40 398 979,81
6 162 556,24
ПАО«ТГК№14»
310116/4488-01 ДУ/035 от 31.01.2016
нету
290216/4488-02/035 от 29.02.2016
-Тепловая энергия (потери)
-Тепловая энергия по прибору учета
-Сетевая вода (счетчик)
303 619,36
46 314.82
310316/4488-03 ДУ/035 от 31.03.2016
-Тепловая энергия (потери)
-Тепловая энергия по прибору учета
160 965,89
24 554,12
2 квартал 2016 года
АУРБ
«Управление гос. Экспертизы РБ»
72 от 10.05.2016
Экспертиза П.Д.Договор №9 от 19.02.2016г.
144 743,52
22 079,52
ДАРХАНСТРОИ
17-3 от 30.06.2016
Выполненные работы по объекту Этнокультурный центр коренных народов Севера Бурятии «Арун» по договору подряда б/н от 01.01.2012
44 042 439,85
6 718 338,28
ПАО«ТГК№14»
300416/4488-04 ДУ/035 от 30.04.2016
Здание ул.Советская 23а (т/м 2) 670000, Бурятия Респ, Улан-Удэ г, Советская ул, дом № 23А
-Тепловая энергия по прибору учета
-Тепловая энергия (потери)
22 708,43
3 464,00
В принятых решениях по результатам КНП №1 и №2 от 21.07.2021 налоговый орган вменил налогоплательщику неисчисление налога с суммы, полученной по договорам соинвестирования предоплаты за спорные периоды. Одновременно указанными решениями, налоговый орган отказал в предоставлении спорных вычетов по НДС в связи с истечением трёхлетнего срока, предусмотренного Кодексом для возмещение НДС, о чем вынесены решения в порядке ст. 176 Кодекса:
-№2/1 от 21.07.2021 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в сумме 2 685 409 руб.;
-№2/2 об отказе в возмещении НДС, заявленной к возмещению, в сумме 3 554 177 руб.;
-№3/1 от 21.07.2021 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в сумме 2 914 839 руб.;
- №2/2 об отказе в возмещении НДС, заявленной к возмещению, в сумме 3 734 692 руб.
Таким образом, вопрос об обоснованности вычетов по НДС, заявленных по УНД за 1-2 кварталы 2016 года, рассмотрен в рамках указанных КНП, а не в рамках настоящей выездной налоговой проверки.
При таких обстоятельствах, суд не усматривает оснований для установления по результатам настоящего судебного разбирательства реальных налоговых обязательств налогоплательщика за 1-2 квартал 2016 года с учетом его доводов о необходимости определения вычетов по НДС за указанный период на основании данных налогоплательщика в связи с переквалификацией налоговым органом договоров соинвестирования в договоры купли-продажи будущей вещи.
Приходя к указанному выводу, суд также принимает во внимание доводы налогового органа о том, что при реконструкции налоговых обязательств в целях исключения «двойного» учёта вычетов, обществу, как плательщику, находящемуся на общей системе налогообложения, необходимо подтвердить исключение из состава затрат по налогу на прибыль спорных расходов, при этом в рамках проведенной ВНП налоговый орган указанный факт не мог проверить, поскольку ВНП проводилась тематическая, а не комплексная.
Также, суд отклоняет довод налогоплательщика о том, что даты заключения договоров цессии не являются моментом определения налоговой базы. С учетом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснений изложенных в пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», принимая во внимание то, что заключение договоров уступки прав требования повлекло прекращение денежных обязательств у соинвесторов по договорам соинвестирования, о чем, в том числе свидетельствуют данные карточки счета 76, суд соглашается с выводом налогового органа, что в рассматриваемой ситуации моментом определения налогооблагаемой базы по НДС является дата заключения договора цессии.
Как следует из материалов дела, по 17 договорам соинвестирования заключены договоры уступки прав требований (цессии), где ООО «СУ-5» (цедент) уступает право требования по договорам соинвестирования строительства нежилого здания цессионарию, который в свою очередь обязан за уступаемые права произвести оплату цеденту.
Так, налогоплательщиком заключены следующие договора цессии:
Договор соинвестирования
Дата договора СИ
Соинвестор
Дата договора цессии
Цессионарий
Сумма долга
СИ-52
15.03.2016
Губернаторова ТА
16.03.2016
Дарханстрой
4 207 472.29
СИ-56
16.06.2016
Шедеева ЭВ
22.06.2016
Кункурдонова ИИ
1 722 000.00
СИ-30
07.10.2014
Кункурдонов ОО
22.06.2016
Кункурдонова ИИ
476 600.00
СИ-59
13.07.2016
Самбарова ЕВ
13.07.2016
соглашение о зачете
2 540 000.00
СИ-61
04.07.2016
Рациотехнология
04.07.2016
Дарханстрой
5 185 932.40
СИ-61
04.07.2016
Рациотехнология
04.07.2016
СУ-3
5 440 199.83
С И-62
04.07.2016
Рациотехнология
04.07.2016
СУ-3
239 653.50
СИ-57
20.06.2016
Фриком
01.07.2016
Дарханстрой
5 044 232.38
СИ-58
20.06.2016
Фриком
15.03.2018
Дарханстрой
24 000.00
СИ-58
20.06.2016
Фриком
20.04.2018
Дарханстрой
2 625 403.12
СИ-72
01.09.2016
Садыкова ЕЮ
07.10.2016
Дарханстрой
53 132.00
СИ-72
01.09.2016
Садыкова ЕЮ
07.10.2016
СУ -1
50 227.41
СИ-52
15.03.2016
Губернаторова ТА
01.12.2016
Дарханстрой
362 272.40
СИ-46
16.02.2016
Эликом КС
08.06.2017
Дарханстрой
5 984 863.06
СИ-99
03.08.1961
Цыдендамбаев ЧО
11.09.2017
Дарханстрой
3 347 000.00
СИ-97
05.08.2016
Цыдендамбаев ЧО
12.09.2017
Дарханстрой
6 618 309.40
СИ-86
09.10.2017
Белоусов ИП
09.10.2017
Дарханстрой
144 520.15
СИ-86
09.10.2017
Белоусов ИП
09.10.2017
Дарханстрой
1 095 990.42
И-01/16
15.08.2016
Сафронов АГ
12.03.2018
Дарханстрой
490 097.84
И-01/16
15.08.2016
Сафронов АГ
09.01.2017
СУ-3
1 227 585.01
И-01/16
15.08.2016
Сафронов АГ
09.01.2017
Дарханстрой
170 852.66
СИ-58
20.06.2016
Фриком
15.03.2018
Дарханстрой
24 000.00
СИ-53
15.03.2016
Губернаторова ТА
15.03.2018
Дарханстрой
2 201 182.00
СИ-58
20.06.2016
Фриком
20.04.2018
Дарханстрой
2 625 403.12
СИ-98
05.08.2016
Цыдендамбаев ЧО
27.04.2018
Стройтехресурс
1 386 085.46
Как установлено налоговым органом, налогоплательщик в соответствии с указанными договорами цессии уступает цессионарию право требования по договорам соинвестирования в сумме, равной цене договора соинвестирования, либо в меньшей стоимости.
То есть, фактически, что не оспаривается налогоплательщиком, задолженность соинвесторов перед ООО «СУ-5» подлежит закрытию, при этом подлежит отражению возникновение задолженности цессионария (ООО «Дарханстрой», ООО «Стройтехресурс», ООО «СУ-3», ООО «СУ-1»), которая в соответствии с ПБУучитывается отдельно от операций по договорам купли-продажи будущих нежилых помещений.
При таких обстоятельствах, принимая во внимание условия договоров цессии, суд соглашается с налоговым органом, что заключение договоров уступки прав требования повлекло прекращение денежных обязательств у соинвесторов по договорам соинвестирования перед ООО «СУ-5».
Приходя к указанному выводу, суд принимает во внимание, следующие обстоятельства, установленные налоговым органом по результатам проверки.
Налогоплательщиком по требованию №13-3029 от 06.07.2020 представлен рабочий план счетов, согласно которому счет 76 - это расчету с разными дебиторами и кредиторами, 76.05 -расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками, 76.07 -инвесторы.
Согласно данным карточки счета 76 за 2016 год проводками Д 76.05 К 76.07 отражены операции по корректировке долга по договорам соинвестирования, заключенным между ООО «СУ-5» и Соинвесторами, оплата по которым прошла в безденежной форме, путем заключения договоров зачета встречных требований.
Также, согласно карточке счета 76 ООО «СУ-5» отразило возникновение обязательств Цессионария (ООО «Дарханстрой», ООО «СУ-3», ООО «Сройтехресурс») по выплате денежных средств по заключенным договорам уступки прав требования проводками Д 76.05 К 76.05.
Из карточки счета 76 за 2016 год следует, что обязательства Соинвесторов перед ООО «СУ-5» фактически погашены (проводки по кредиту счету 76.07), что также подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 76, то есть соинвесторы фактически исполнили обязанность по оплате за нежилые помещения в неденежной форме.
О возможности исполнения соинвестровами обязанности по оплате перед ООО «СУ-5» в неденежной форме свидетельствуют, в том числе установленные обстоятельства взаимозависимости налогоплательщика и ООО «Дарханстрой», ООО «Стройтехресурс», ООО «СУ-3», ООО «СУ-1» (стр. 23-25 решения ВНП), факты исполнения обязательств по передаче имущества по договорам соинвестирования без фактической оплаты цессионарием в адрес цедента (ООО «Фриком»), сложившаяся модель взаиморасчетов между налогоплательщиком и ООО «Дарханстрой» (непроведение зачета взаимных требований при наличии к тому оснований, в том числе в целях погашения долга по договорам цессии), а также факты, свидетельствующие о проведении зачетов между ООО «Дарханстрой», ООО «Стройтехресурс», ООО «СУ-3», ООО «СУ-1» (с одной стороны) и соинвесторов по договорам соинвестирования, заключенным с налогоплательщиком, незадолго от заключения договоров цессии.
Следовательно, момент определения налогооблагаемой базы по НДС, определен налоговым органом верно с учетом требований налогового законодательства.
Довод заявителя о нарушении процедуры принятия оспариваемого решения от 13.05.2021 №4, судом проверен и не может быть принят во внимание в силу следующего. Как указывает налогоплательщик, указанное решение принято начальником Межрайонной ИФНС России №1 по РБ Хандархаевым С.М., поскольку при его получении по ТКС, файлы подписаны его ЭЦП, тогда как фактически материалы проверки рассмотрел заместитель начальника инспекции Абокшинова А.М. В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика, если порядок их передачи прямо не предусмотрен названным Кодексом. При направлении документов в электронной форме по ТКС они подписываются автоматически электронной подписью налогового органа, а значит, равнозначны документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью должностного лица налогового органа (абзац 5 пункта 4 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации документы). Порядок направления и получения документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС России от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@ (далее - Порядок). Пунктами 9, 10 Порядка предусмотрено, что датой направления участником электронного взаимодействия документа в электронной форме по ТКС считается дата, зафиксированная в подтверждении даты отправки электронного документа. При получении участником электронного взаимодействия квитанции о приеме электронного документа датой его получения в электронной форме по ТКС считается дата принятия, указанная в квитанции о приеме электронного документа. Согласно пунктам 11, 13 Порядка документ налогового органа в электронной форме составляется по утвержденному формату; отправитель формирует документ в электронной форме, подписывает его усиленной квалифицированной электронной подписью и направляет по телекоммуникационным каналам связи оператору электронного документооборота. При этом отправитель фиксирует дату отправки такого документа. В случае направления решения в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота не предполагается заполнение реквизита "подпись". Поскольку документ, сформированный в электронной форме, подписанный автоматически созданной электронной подписью налогового органа, признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью должностного лица налогового органа, следовательно, он равнозначен документу на бумаге, подписанному собственноручной подписью должностного лица налогового органа. Таким образом, направление налоговым органом решения от 13.05.2021 №4 по ТКС, подписанного автоматически созданной электронной подписью налогового органа, не свидетельствует о фактическом вынесении указанного решения Хандархаевым С.М., в том числе с учетом того, что на бумаге данное решение подписано Абокшиновой А.М..- заместителем начальника инспекции.
Также, налогоплательщик указывает на подписание акта проверки неуполномоченным лицом Дашибалдановой И.Б. В соответствии с пунктом 2 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Как следует из материалов дела, решением о проведении выездной налоговой проверки № 28 от 27.12.2019, проведение выездной налоговой проверки в отношении ООО «СУ-5» поручено Жамсарановой О.В. Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 14.08.2020 составлена Жамсарановой О.В. Приказом Межрайонной ИФНС России № 1 по Республике Бурятия от 09.09.2020 № 03-04/166 Жамсаранова О.В. уволена с 17.09.2020. В соответствии с пунктом 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Акт налоговой проверки № 7 от 14.10.2020 составлен и подписан Дашибалдановой И.Б., а на стр. 120 акта налоговой проверки имеется примечание, что Жамсаранова О.В. уволена. При таких обстоятельствах, суд признает, что сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не влечет безусловного признания судом соответствующего решения инспекции недействительным. Приходя к указанному выводу суд отмечает, что факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, может указывать на нарушение требований внутреннего регламента, а не на нарушение прав проверяемого налогоплательщика, поскольку в соответствии с положениями статьи 101 Кодекса право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
Р Е Ш И Л:
В удовлетворении заявленного требования отказать.
Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия.
Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение.
Судья Н.А. Логинова
